Налог на прибыль организаций - Новгородский государственный

Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
НОВГОРОДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. ЯРОСЛАВА МУДРОГО
Институт Экономики и Управления
Кафедра "Финансов, денежного обращения и кредита"
«НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ»
Учебное пособие
для студентов всех форм обучения
по специальности 080105 – «Финансы и кредит»
Великий Новгород
2009В настоящем учебном издании освещены теоретические аспекты налогообложения прибыли
хозяйствующих субъектов, представлены тесты и ситуационные задачи по теме «Налог на прибыль
организаций» в соответствии с требованиями Государственного образовательного стандарта
профессионального высшего образования по направлению подготовки специалистов по специальности
«Финансы и кредит», учтены последние изменения налогового законодательства.
Пособие проиллюстрировано числовыми примерами, содержит справочный материал в виде
ссылок на законодательные и нормативные акты, регулирующие правила осуществления отдельных
хозяйственных операций.
Настоящее учебное пособие подготовлено на высоком научно-методическом уровне и
рекомендовано к опубликованию для учебных целей.
Учебное пособие предназначено для всех финансово-экономических специальностей и вузов и
может быть использовано студентами, магистрантами, аспирантами и преподавателями, а также в
системе институтов открытого образования. Кроме того, пособие может быть интересно
бухгалтерам, финансистам, экономистам, менеджерам, а также всем тем, кто интересуется
вопросами налогообложения.
ВВЕДЕНИЕ
Настоящее учебное пособие главным образом предназначено для проведения практических
(семинарских) занятий студентов очной формы обучения и для их самостоятельной работы, а также для
студентов заочной формы обучения по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Налоговая
система», «Налогообложение предприятий», «Федеральные налоги и сборы с организаций».
Цель настоящего пособия – предоставить читателям, и в первую очередь студентам, основные
сведения о налоге на прибыль организаций и закрепить полученные знания по средствам их дальнейшей
самостоятельной работы, в том числе над решением задач и тестов.
Необходимость систематизации материала для более квалифицированного проведения
практических занятий, стремление приблизить процесс обучения к сфере будущей деятельности
обучающихся стали основной задачей авторов предлагаемого учебного пособия.
Пособие содержит задачи по исчислению и уплате налога на прибыль организаций, что
обусловлено целесообразностью закреплять практическими расчетами изучение теоретических основ
данной области знаний. Практические и ситуационные задачи, а также тесты, включенные в пособие,
учитывают изменения налогового законодательства на 2008 год. Задачи и задания основываются на
условных данных.
Целью решения задач является не только стремление закрепить полученные теоретические
знания по этим дисциплинам, но и привить обучающимся практические навыки. В примере указаны
статьи НК РФ, которые необходимо использовать при исчислении и уплате налога на прибыль
организаций, чтобы привить обучающимся навыки пользования законодательными актами.
Все это позволит преподавателям самостоятельно формировать объем изучаемого материала на
каждое практическое занятие. Кроме того, тесты составлены так, чтобы при поиске правильного ответа
возникало меньше затруднений при работе с НК РФ. В связи с частыми изменениями налогового
законодательства в отдельных задачах введены конкретные даты совершения финансово-хозяйственных
операций, чтобы при использовании учебного пособия в течение ряда лет обучающиеся применяли
соответствующие положения.
Тесты и задачи из пособия могут быть использованы также при проверочной оценке знаний
студентов, в том числе на семинарских занятиях, в системе подготовки и повышения квалификации
финансистов, бухгалтеров и аудиторов. Представлены тесты и задачи различной степени сложности, что
позволяет применять их для проверки знаний в зависимости от глубины изучения предмета.
Авторский коллектив надеется, что разработанное им учебное пособие поможет изучить
материал и получить знания и умения в соответствии с Государственным образовательным стандартом, а
также что полученные навыки пригодятся обучающимся при практической работе для принятия
правильных решений в конкретных ситуациях.
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
Налог па прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит
инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог, т.е. его окончательная
сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности
предприятий и организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное
предназначение — обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства
продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на
прибыль вторична. Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней второе место после
косвенных налогов. Однако в последнее время прослеживается тенденция к уменьшению его доли, что
связано как с уменьшением ставки налогообложения (с 30% в 2000 г. до 24% в 2002 г. и до 20% с 1
2
января 2009 г.), так и с нестабильностью развития производства. Взимания налога на прибыль
осуществляется согласно положениям главы 25 НК РФ.
Плательщиками налога на прибыль организаций являются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через
постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст.
246 НК РФ).
От налога на прибыль освобождаются организации, перешедшие на упрощенную систему
налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по отдельным видам
деятельности. В последнем случае освобождение от налога на прибыль предоставляется только в
отношении прибыли от деятельности, облагаемой ЕНВД.
Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на рисунке 1.
Налогооблагаемые доходы организации за текущий год
─
Вычитаемые расходы организации за текущий год
=
Прибыль организации за текущий год до вычета убытков
прошлых лет
─
Убытки прошлых лет прошлых лет
=
Налогооблагаемая прибыль организации за текущий год (1-2-3)
х
Налоговая ставка (4)
=
Налог на прибыль (1-2-3) х 4
Рисунок 1 - Базовая схема расчета налога на прибыль
1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год
Сюда включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые входят в
облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В
первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).
2. Вычитаемые расходы организации за текущий год
Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые согласно
положениям главы 25 НК РФ принимаются для целей налогообложения.
Учет доходов и расходов по правилам, установленным НК РФ (которые могут отличаться от
правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.
3. Убытки прошлых лет
Убыток — это превышение расходов над доходами. Глава 25 НК РФ позволяет организации
уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков по данным налогового учета.
4. Ставка налога.
Базовая ставка налога равна 20%. Она состоит из федеральной (4,5%) и региональной (15,5%)
частей (ст. 284 НК РФ).
Федеральная часть ставки является фиксированной и не может быть понижена.
Размер ставки, по которой налог зачисляется в бюджет субъектов Российской Федерации, может
быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При этом минимальная региональная
ставка не может быть установлена на уровне ниже 13,5%.
3
Таким образом, общая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории
Российской Федерации составляет 20% (6,5% + 13,5%).
Российские юридические лица, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и
уплачивают сумму налога в федеральный бюджет, определяя как базу доходы в целом по организации (п.
1 ст. 288 НК РФ), а в региональный и местный бюджеты − по местонахождению каждого подразделения
по действующим на этих территориях ставкам, исходя при этом из доли прибыли конкретного
предприятия (п. 2 ст. 288 НК РФ), которая рассчитывается по формуле:
Дп = Чп : Чо,
(1)
где
Дп − доля прибыли обособленного подразделения;
Чп − среднесписочная численность работников подразделения (рассчитывается за тот же период,
за который определяется сумма авансового платежа или налога на прибыль);
Чо − общая среднесписочная численность работников организации с учетом всех подразделений.
Если на территории одного субъекта РФ организация имеет несколько подразделений, то сумма
налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта РФ, будет определяться из
совокупности всех этих структурных подразделений. Налогоплательщик самостоятельно определяет, по
какому из них будет осуществлять расчет и уплату налогов, уведомив об этом решении налоговые
органы, и которых эти обособленные подразделения состоят на учете (п. 2 ст. 288 НКРФ).
Объектом налогообложения по рассматриваемому налогу служит конечный стоимостный
результат деятельности хозяйствующего субъекта, каковой является прибыль организации,
рассчитываемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных и признанных в
соответствии с законодательством расходов (ст. 247 НК РФ). Доход в свою очередь определяется как
сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки),
иного имущества предприятий и выручки от внереализационных операций. Из этого следует, что доходы
организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, подразделяются на два основных вида: от
реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее доходы от реализации) и
внереализационные. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные
налогоплательщиком покупателю: налог на добавленную стоимость, акцизы и иные аналогичные
обязательные платежи. Основанием для признания доходов являются первичные бухгалтерские и другие
документы, подтверждающие поступление выручки, а также документы налогового учета (ст. 248 НК
РФ).
В соответствии с действующим законодательством доходом от реализации признается выручка
от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также
выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Понятие «выручка» в данном случае
включает в себя все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары и имущество и
выраженные как в денежной, так и в натуральной форме, включая суммовые разницы, полученные
проценты за предоставленный коммерческий кредит и т.д. Отдельно оговорены особенности
определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков и доходов,
полученных в связи с особыми обстоятельствами. К внереализационным доходам относятся (ст. 250 НК
РФ):
- от долевого участия в других организациях;
- в виде положительной или отрицательной курсовой разницы;
- доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);
- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
- доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока
исковой давности или по другим основаниям;
- другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ,
услуг) и ее реализацией.
По организациям, которым были безвозмездно переданы основные фонды, товары или другое
имущество, налогооблагаемая прибыль соответственно увеличивается на стоимость полученного исходя
из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на
производство (приобретение) по иному имуществу.
Логику налога на прибыль в отношении доходов можно сформулировать в одной фразе − любой
доход, полученный организацией, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако из этого правила есть ряд исключений, которые перечислены в ст. 251 НК РФ «Доходы,
не учитываемые при определении налоговой базы».
Если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что он облагается
налогом на прибыль в обычном порядке.
Большинство видов доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют весьма
специфический характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий
4
налогоплательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и
относятся ко всем налогоплательщикам.
В частности, не учитываются при определении налоговой базы следующие доходы:
- в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в
порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы
и расходы по методу начисления;
- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в
качестве обеспечения обязательств;
- в виде взносов (вкладов) в уставный капитал;
- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или)
иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или
другому аналогичному договору;
- в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (при этом
налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в
рамках целевого финансирования; при отсутствии такого учета указанные средства подлежат
налогообложению с даты их получения, при соблюдении других условий, указанных в подп. 14 п. 1 ст.
251 НК РФ);
- в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями всех форм
собственности, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, на ведение
уставной деятельности;
- имущество и имущественные права, которые получены религиозными организациями на
осуществление уставной деятельности;
- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
- сумма полученных заемных (кредитных) средств;
- гранты (при соблюдении условий подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- иные виды доходов, предусмотренных законодательством (полный список см. п. 1, 2 ст. 251 НК
РФ).
Пример 1. Доходы, которые не входят в налоговую базу по налогу на прибыль.
Предприятие зарегистрировано в январе текущего года. Были осуществлены следующие
операции:
1. В уставный капитал акционерами внесена денежная сумма.
2. Получен грант от физического лица (супруги директора предприятия) на развитие бизнеса.
3. Взят кредит в банке.
4. Получена предоплата за продукцию (доходы по методу начисления).
5. Передано свое здание в аренду. Арендатор произвел капитальные вложения в арендованное
здание, а именно: установил в нем лифт за свой счет. После окончания аренды здание вместе с лифтом
возвращено предприятию.
6. Получено целевое финансирование технологической программы. На предприятии не
организован раздельный учет использования полученных средств.
Суммы, указанные в п. 1, 3, 4, 5, не облагаются налогом на прибыль, так как относятся к
доходам, поименованным в ст. 251 НК РФ.
Прочие суммы облагаются налогом на прибыль в общем порядке, так как требования ст. 251 НК
РФ были нарушены.
Отдельно выделим положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым в налоговую базу
по налогу на прибыль не включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая
денежные средства):
• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает
50%;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает
50%;
• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50%.
При этом стоимость полученного имущества не признается доходом для целей налогообложения
только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за
исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Пример 2. Налогообложение операций по безвозмездной передаче имущества.
Предприятие, 100% акций которого принадлежат Иванову А.А. входит в состав учредителей
двух компаний: фирмы А (доля участия − 50%) и фирмы Б (доля участия − 70%).
В текущем году между предприятием и фирмами имели место следующие операции:
5
1. В январе текущего года предприятие получило от Иванова безвозмездно оргтехнику рыночной
стоимостью 10 млн руб., мебель рыночной стоимостью 20 000 000 руб. и денежные средства на сумму 50
млн руб.
2. В том же месяце п/п безвозмездно передало полученную оргтехнику фирме А, а мебель −
фирме Б. Кроме того, обеим компаниям было передано безвозмездно по 5 000 000 руб.
Налоговые последствия этих операций для компаний будут следующими.
Предприятие будет вынуждено включить стоимость оргтехники и мебели в налоговую базу по
налогу на прибыль, несмотря на то, что имущество получено от физического лица − единственного
акционера фирмы, т.к. имущество было передано третьим лицам до истечения одного года начиная с
даты его получения.
Фирма А включит стоимость полученной оргтехники (10 000 000 руб.) и денежных средств
(5 000 000 руб.) в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку доля предприятия Иванова
составляет ровно 50% и требования подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не выполняются.
Фирма Б не включает стоимость полученной мебели (20 000 000 руб.) и денежных средств (5 000
000 руб.) в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку доля предприятия Иванова превышает 50%
и требования подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ выполняются. Однако если фирма передаст полученную мебель
третьим лицам до истечения одного года начиная с даты ее получения, то такая передача приведет к
необходимости уплачивать налог.
Полученные денежные средства можно передавать третьим лицам без отрицательных налоговых
последствий, так как на их передачу упомянутое одногодичное временное ограничение не
распространяется.
При исчислении прибыли важно правильно определить расходы.
Логику налога на прибыль в отношении расходов можно сформулировать в одной фразе − любой
обоснованный и документально подтвержденный расход, понесенный организацией в связи с ее
производственной и иной деятельностью, направленной на получение дохода, уменьшает налоговую
базу по налогу на прибыль.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в
иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)
документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной
декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Не все фактически произведенные затраты можно включать в себестоимость продукции (работ,
услуг). Одни можно производить лишь из собственной прибыли, остающейся у организаций после
уплаты налогов; другие включаются в себестоимость только в пределах утвержденных нормативов (к
примеру, выплата суточных на время командировки, представительские расходы).
Таким образом, к расходам организация может отнести любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого
положения налогоплательщик должен доказать необходимость тех или иных затрат и учесть их при
формировании облагаемой базы (например, расходы по оплате сотового телефона или заграничной
командировки).
Пример 3. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы.
В ходе годового аудита фирмы за текущий год были выявлены следующие расходы, которые
уменьшили его налогооблагаемую прибыль:
1. Сумма оплаты консультационных услуг. Договор на оказание услуг и акт приемки-передачи
услуг отсутствуют.
2. Оплата туристической путевки для директора и его супруги на отдых на Канарских островах.
Все документы имеются.
3. Остаточная стоимость автомобиля по перевозке продукции, переданного безвозмездно
другому предприятию. Все документы имеются.
4. Стоимость гостиницы в Париже, куда сотрудник фирмы ездил в деловую командировку.
Имеется только счет от гостиницы на французском языке.
Расход 1 не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как он документально не подтвержден.
Расход 2 не является экономически обоснованным и не связан с деятельностью, направленной на
получение дохода. Он также не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Расход 3 также не является экономически обоснованным и не связан с деятельностью,
направленной на получение дохода. Он не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
6
Расход 4 является экономически обоснованным и связан с деятельностью фирмы, направленной
на получение дохода, так как командировка носила деловой характер.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений
деятельности организаций, подразделяются на связанные с производством и реализацией и
внереализационные.
Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются в соответствии с их
экономическим содержанием следующим образом (п. 2 ст. 253 НК РФ):
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
К материальным расходам относятся затраты (п. 1 ст. 254 НК РФ):
- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, выполнения
работ, оказания услуг;
- на приобретение материалов, используемых для упаковки, на содержание и эксплуатацию
основных средств или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;
- на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели,
выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства,
выполняемые транспортом предприятия;
- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.
Необходимо особо отметить, что в материальные расходы НК РФ включает также и
материально-производственные запасы (МПЗ), стоимость которых определяется исходя из цен их
приобретения без учета НДС и акцизов, но включая комиссионные вознаграждения, ввозные
таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Неправильное определение стоимости МПЗ может привести к занижению облагаемой базы по налогу на
прибыль, так как налогоплательщики транспортные расходы по доставке МПЗ нередко относят на
себестоимость продукции по факту их осуществления. Кроме этого, сумма материальных расходов
может быть уменьшена на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных
на конец месяца, и возвратных отходов (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Определение размера материальных расходов при списании используемых в производстве сырья
и материалов осуществляется одним из следующих методов оценки (обязательно указывается в учетной
политике, принятой организацией для целей налогообложения).
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в любой − денежной или
натуральной − форме: заработная плата, надбавки, компенсации, премии и единовременные
поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников,
предусмотренные трудовыми (контрактами) или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). С 1 января
2006 г. в расходы по оплате труда разрешено включать стоимость форменной одежды,
свидетельствующей о принадлежности работников к организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
Согласно ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом понимается имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие
налогоплательщику и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем
начисления амортизации.
Для определения суммы начисленной амортизации применяются четко установленные
законодательством определения и нормы. Так, амортизируемыми признаются имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у
налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость
которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаются также
капитальные вложения в предоставленные и аренду объекты основных средств в форме неотделимых
улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Срок полезного использования
данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 20 000 рублей (п. 1
ст. 256 НК РФ).
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и т.д.), а
также материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство, ценные
бумаги, финансовые инструменты срочных сделок и другое имущество в соответствии с
законодательством (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Основные средства
Под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в
качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или
для управления организацией.
К основным средствам, в частности, относятся:
− здания и сооружения;
7
− станки и оборудование;
− транспортные средства;
− мебель и оргтехника.
Основные средства амортизируются при условии их использования в производственных целях
или для управленческих нужд организации, если срок такого использования превышает 12 месяцев.
Основные средства первоначальной стоимостью 20 000 руб. и менее не амортизируются, а
единовременно включаются в состав прочих расходов. (ст. 253 НК РФ)
Нематериальные активы
Кроме основных средств в состав амортизируемого имущества входят также нематериальные
активы.
Пункт 3 ст. 257 НК РФ определяет нематериальные активы как приобретенные и (или)
созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную
модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ,
базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии
интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места
происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении
промышленного, коммерческого или научного опыта.
К нематериальным активам не относятся:
- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие
положительного результата;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и
способность к труду.
Нематериальные активы амортизируются, если они используются в производственных целях или
для управленческих нужд организации и срок такого использования превышает 12 месяцев.
Нематериальные активы первоначальной стоимостью 20 000 руб. и менее не амортизируются, а
единовременно включаются в состав прочих расходов.
Неотделимые улучшения арендованных основных средств
Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в арендованное
имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Если арендодатель возместил арендатору стоимость таких капитальных вложений,
произведенных арендатором, то амортизация на стоимость вложений начисляется арендодателем в
установленном порядке, но не ранее месяца, в котором произошло возмещение (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока,
определенного в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные
группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Пример 4. Амортизация неотделимых улучшений арендуемого имущества
Предприятие взяло в аренду здание склада. Срок договора аренды − 3 года. С согласия
арендодателя в январе текущего года произведены неотделимые улучшения здания, которые введены в
эксплуатацию в том же месяце. Срок полезного использования улучшений согласно Классификации
основных средств − 10 лет.
Вариант 1. предприятию возмещена стоимость неотделимых улучшений в марте.
Арендатор амортизирует улучшения исходя из десятилетнего срока полезного использования,
начиная с марта текущего года (т.е. месяца, в котором произошло возмещение расходов).
Вариант 2. предприятию не возмещена стоимость неотделимых улучшений.
Арендатор амортизирует улучшения исходя из десятилетнего срока полезного использования
начиная с февраля текущего года (т.е. месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию). Срок договора аренды значения не имеет. Амортизация производится до прекращения срока
договора аренды.
Имущество, переданное по договору финансового лизинга
8
Амортизируемым имуществом признается имущество, полученное налогоплательщиком по
договору финансового лизинга, если по условиям такого договора полученное имущество учитывается
на балансе лизингополучателя (подп. 10 п; ст. 264 НК РФ).
Имущество, переданное по договорам текущей аренды, всегда учитывается на балансе
арендодателя и им же амортизируется.
Пример 5. Амортизация имущества, переданного в текущую аренду и в финансовый лизинг»
Предприятие А взяло в аренду у предприятия Б здание склада.
Вариант 1. Стороны заключили договор текущей аренды. Здание склада амортизируется в
налоговом учете арендодателя – предприятия Б.
Вариант 2. Стороны заключили договор финансового лизинга.
Если договор финансового лизинга предусматривает отражение переданного в лизинг
имущества на балансе арендатора, то предприятие А имеет право амортизировать имущество. В
противном случае имущество амортизирует арендодатель (предприятие Б).
Имущество, относящееся к амортизируемому, но не подлежащее амортизации в налоговом учете
В налоговом учете амортизации не подлежат следующие виды амортизируемого имущества:
- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с
осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой
деятельности;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или
приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой
деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого
финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного
налогоплательщиком при приватизации;
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение
которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого
финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные
объекты;
- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за
исключением рабочего скота);
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.
Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений
искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной
сумме в момент приобретения указанных объектов;
- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна
производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Пример 6. Имущество, не подлежащее амортизации в налоговом учете
1. Городская библиотека приобрела компьютеры для читального зала. Доступ в данный зал
предоставляется бесплатно всем читателям. Стоимость компьютеров не может быть отнесена через
амортизацию на расходы библиотеки, поскольку они не используются для предпринимательской
деятельности. В налоговом учете амортизация по компьютерам не начисляется.
2. Городская библиотека приобрела ксерокс за счет средств бюджетного финансирования.
Услуги по копированию книг оказываются читателям за плату.
Стоимость ксерокса не может быть отнесена через амортизацию на расходы библиотеки,
поскольку он был приобретен за счет бюджетных средств. В налоговом учете амортизация по нему не
начисляется.
3. ЗАО приобрело право на изготовление пончиков по специальному рецепту. Согласно договору
ЗАО должно перечислять правообладателю ежеквартальные платежи.
В налоговом учете амортизация не начисляется. Платежи включаются в состав прочих расходов.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью
свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации
продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке,
действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период
нахождения объекта основных средств на консервации.
9
Пример 7. Начисление амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, и
имуществу, находящемуся на модернизации
В отчетном периоде ЗАО передало ОАО в безвозмездное пользование агрегат по производству
товара.
ЗАО также начало модернизацию некоторых своих основных средств. Срок модернизации
составляет 10 месяцев.
ЗАО не вправе амортизировать агрегат, переданный другой фирме в безвозмездное пользование.
Основные средства, находящиеся на модернизации, можно амортизировать, так как срок их
модернизации не превышает 12 месяцев.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен в ст. 257 НК РФ.
Первоначальная стоимость приобретенного основного средства определяется как сумма
расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором
оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основного средства, в частности,
включаются:
- суммы, уплаченные продавцу основного средства (за исключением НДС, который принимается
к вычету);
- суммы, уплаченные за монтаж основного средства;
- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением основного средства;
- расходы по доставке основного средства;
- прочие расходы по доведению основного средства до состояния, в котором оно пригодно для
использования.
В первоначальную стоимость основного средства не включаются:
- таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основного средства в Российскую Федерацию;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги,
связанные с покупкой основного средства;
- плата нотариусу за оформление регистрации прав на приобретенное основное средство (в
случаях, когда необходимо нотариальное оформление);
- суммовые разницы, связанные с покупкой основного средства;
- проценты по займам и кредитам, полученным для покупки основного средства, независимо от
времени их начисления;
- сборы, связанные с регистрацией права собственности на основное средство.
Все эти суммы включаются в налоговом учете в состав прочих или внереализационных
расходов.
Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяется исходя из
рыночных цен на подобное имущество.
В налоговом учете стоимость такого основного средства не может быть меньше его остаточной
стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в налоговом
учете по остаточной стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату
перехода права собственности. Если расходы на передачу производятся также в счет вклада в уставный
капитал, то они включаются в первоначальную стоимость имущества. Причем и эти расходы учредителя,
и данные его налогового учета организация, получившая основные средства, должна подтвердить
документально. В противном случае первоначальная стоимость полученных основных средств
принимается равной нулю (подл. 2 п. 2 ст. 277 НК РФ).
Основное средство может быть построено двумя способами:
− подрядным (работы по строительству проводятся сторонними организациями-подрядчиками);
− хозяйственным (строительные работы выполняются самой организацией).
При строительстве подрядным способом первоначальная стоимость основного средства
складывается из всех затрат на его строительство (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если строительство ведется
хозяйственным способом, то первоначальная стоимость основного средства отражается в налоговом
учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок
расчета стоимости готовой продукции на складе приведен в ст. 319 НК РФ, согласно которой в
стоимость готовой продукции включаются только прямые расходы, к которым, в частности, относятся:
- материальные затраты;
- расходы на оплату труда строительных рабочих;
- суммы ЕСН, начисленного на оплату труда строительных рабочих;
- амортизация строительных машин и оборудования.
Конкретный перечень прямых расходов устанавливается самой организацией и утверждается в
ее учетной политике в целях налогообложения (ст. 318 НК РФ). Все остальные расходы считаются
косвенными и стоимость основного средства в налоговом учете не увеличивают.
10
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма
расходов (без НДС) лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма
расходов (без НДС) на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они
пригодны для использования. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией,
определяется как сумма фактических расходов (без НДС) на их создание, изготовление (в том числе
материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, на уплату
патентных пошлин).
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих
объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся «работы, вызванные
изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного
объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми
качествами» (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Под реконструкцией НК РФ понимает «переустройство существующих объектов основных
средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических
показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения
производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции» (п. 2 ст. 257
НК РФ).
К техническому перевооружению относится «комплекс мероприятий по повышению техникоэкономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой
техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально
устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным» (п. 2 ст. 257 НК
РФ).
Вышеуказанные мероприятия нельзя путать с ремонтом основных средств, стоимость которого
включается в состав прочих расходов независимо от вида ремонта − текущего или капитального.
Пример 8. Амортизируемое имущество, переданное в безвозмездное пользование и находящееся
на модернизации
1. ЗАО провело замену мотора и передающих механизмов в агрегате для изготовления пончиков.
Мощность нового мотора превышает мощность старого в 1,5 раза. Работы выполнены сторонней
организацией. В результате данной операции стоимость основного средства будет увеличена на сумму
затрат без НДС.
2. ЗАО провело капитальный ремонт отопительной системы в своем цехе по разливу меда.
Расходы на ремонт основного средства уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих
расходов.
Переоценка основных средств, которая может проводиться по решению руководства
организации на начало года, отражается в налоговом учете следующим образом:
− переоценки основных средств, проведенные до 1 января 2002 г., увеличивали стоимость
основных средств в налоговом учете;
− переоценка, проведенная по состоянию на 1 января 2002 г., также увеличивала стоимость
основных средств в налоговом учете, но с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 257 НК
РФ;
− переоценки основных средств, проведенные после 1 января 2002 г., не оказывают влияния на
налог на прибыль, т.е. не учитываются в целях налогообложения.
Пример 9. Влияние переоценок на стоимость основных средств по данным налогового учета
На балансе ЗАО находится офисное здание первоначальной стоимостью 100 млн. руб. и
накопленным износом − 20 млн. руб. В январе 2007 г. руководство ЗАО приняло решение переоценить
здание с коэффициентом 1,5.
Новая стоимость здания после переоценки в бухгалтерском учете составляет 150 млн. руб., а
сумма начисленного износа − 30 млн. руб. В налоговом учете ничего не меняется. Амортизация
начисляется на «старую» стоимость − 100 млн. руб.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по
амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Сроком полезного
использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект
нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
11
Законодательством определено 10 амортизационных групп. Срок полезного использования
объекта основных средств определяется организацией самостоятельно с учетом требований
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной
Постановлением Правительства РФ № 1 от 1 января 2002 г.
Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные
группы:
Номер группы
Срок полезного использования основного средства
Первая
От 1 года до 2 лет включительно
Вторая
Свыше
2 лет до 3 лет включительно
Третья
Свыше
3 лет до 5 лет включительно
Четвертая
Свыше
5 лет до 7 лет включительно
Пятая
Свыше
7 лет до 10 лет включительно
Шестая
Свыше
10 лет до 15 лет включительно
Седьмая
Свыше
15 лет до 20 лет включительно
Восьмая
Свыше
20 лет до 25 лет включительно
Девятая
Свыше
25 лет до 30 лет включительно
Десятая
Свыше
30 лет
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок
полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими
условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).
Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после
даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического
перевооружения такого объекта срок его полезного использования увеличился.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть
осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее
было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта
основных средств срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации
организация учитывает оставшийся срок полезного использования.
По нематериальным активам сроки полезного использования устанавливаются в соответствии со
сроками действия патента или свидетельства, а также учитывая другие возможные ограничения,
касающиеся объектов интеллектуальной собственности. В случае если невозможно определить срок
полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в
расчете на 10 лет, но не более срока деятельности самого налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НКРФ).
Начиная с 1 января 2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного
(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной
стоимости основных средств, а также расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств
(п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
Это правило не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
Данные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором начинается
начисление амортизации основного средства (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Если налогоплательщик воспользовался предоставленной возможностью единовременного
списания не более 10% первоначальной стоимости основных средств, то амортизация начисляется на
первоначальную стоимость за минусом стоимости списания.
Расходы на единовременное списание до 10% стоимости основных средств рассматриваются НК
РФ в качестве косвенных (ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).
Пример 10. Единовременное списание не более 10% первоначальной стоимости основных
средств
В январе 2007 г. ЗАО приобрело новую линию для производства изделия стоимостью 236 000
руб. (в том числе НДС − 36 000 руб.). Одновременно ЗАО модернизировало старую производственную
линию. Стоимость модернизации − 59 000 руб. (в том числе НДС − 9000 руб.).
В феврале 2007 г. (т.е. в месяце начала начисления амортизации) ЗАО имеет право списать в
расходы не более 10% первоначальной стоимости новой линии, т.е. максимум 20 000 руб.
Амортизируемая стоимость новой линии в этом случае составит 180 000 руб. ЗАО также может списать
до 10% расходов на модернизацию. В этом случае к стоимости старой линии будут добавлены 45 000
руб. расходов на ее модернизацию.
Амортизация начисляется по каждому объекту основных средств ежемесячно начиная с месяца,
следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Если для учета доходов и расходов
12
применяется кассовый метод, то амортизируются только оплаченные основные средства. Начисление
амортизации прекращают с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором объект основных
средств был полностью амортизирован или списан с баланса организации (продан, ликвидирован и т.п.).
Пример 11. Начало и окончание начисления амортизации в налоговом учете
В январе 2007 г. ЗАО приобрело новое оборудование для производства изделия. Оборудование
было продано в декабре 2008 г.
Единовременное списание до 10% первоначальной стоимости оборудования (без НДС) может
быть произведено в феврале 2007 г. Амортизируемая стоимость оборудования уменьшается на сумму
единовременного списания.
Амортизация начисляется с февраля 2007 г. по декабрь 2008 г. (включительно).
Амортизация начисляется в пределах стоимости основного средства, отраженной в налоговом учете.
Если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации, то
амортизация по нему начисляется после передачи документов на регистрацию и ввода его в
эксплуатацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).
С 1 января 2002 г. организации имеют право выбрать для начисления амортизации в налоговом
учете один из двух способов (линейный или нелинейный) с единственным исключением: к зданиям,
сооружениям, передаточным устройствам, включенным в восьмую, девятую и десятую амортизационные
группы, применяется только линейный метод. Выбранный метод закрепляется в учетной политике для
целей налогообложения.
Применение линейного метода подразумевает использование следующей формулы:
К = (1 : n) х 100%,
(2)
где К − норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости
объекта амортизируемого имущества;
n − срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в
месяцах.
Из этого следует, что пользующийся линейным методом бухгалтер выводит сумму начисленной
за один месяц амортизации как произведение первоначальной стоимости объекта и определенной для
него нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Принцип использования нелинейного метода заключается в следующем: в первые месяцы
эксплуатации объекта стоимость основных средств списывается на расходы в большем размере, чем в
последующем. При этом, хотя общая сумма амортизации остается неизменной, экономия достигается за
счет уменьшения налоговых платежей (прибыли) в начальные периоды, по сравнению с предыдущими.
Ежемесячная норма амортизации при нелинейном методе исчисляется по формуле:
К = (2 : n) х 100%,
(3)
где К − норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной)
стоимости объекта амортизируемого имущества;
n − срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в
месяцах.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства составит
20% первоначальной, амортизация начисляется линейным методом до полного списания (п. 5 ст. 259 НК
РФ).
Пример 4. Первоначальная стоимость основного средства в целях налогообложения составляет
160000 руб. Срок полезного использования основного средства — 40 месяцев. Рассмотрим порядок
начисления амортизации вышеуказанными методами.
1. Линейный метод
Норма амортизации К = 2,5% (1 : 40 мес. х 100%).
Сумма амортизации (ежемесячная) равна 4000 руб. (160 000 руб. х 2,5%)
Норма амортизации применяется каждый раз к первоначальной стоимости, поэтому
ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет одинаковой в течение 40 месяцев и равна
4000 руб.
2. Нелинейный метод
Первый этап
Норма амортизации К = 5% (2 : 40 мес. х 100%).
1-й месяц: сумма амортизации равна 8000 руб. (160000 руб. х 5%)
2-й месяц: остаточная стоимость равна 152000 руб. (160000 руб. - 8000 руб.), сумма
амортизации составила 7600 руб. (152000 руб. х 5%) и т.д.
31-й месяц: остаточная стоимость 32 662 руб., сумма амортизации 1613 руб.
13
Второй этап
32-й месяц: остаточная стоимость 31 031 руб.
В 31-м месяце остаточная стоимость основного средства приблизилась к 20%
первоначальной стоимости [(31 031 руб. : 160000 руб.) х 100%]. Поэтому, начиная с 32-го месяца,
амортизация начисляется линейным методом. Оставшийся срок полезного использования равен 8
месяцам, следовательно, норма амортизации равна 12,5% (1 : 8 мес. х 100%), а ежемесячная сумма
амортизации составит 3879 руб. (31 031 руб. : 12,5%).
По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма
амортизации может быть увеличена максимум в два раза (п. 7 ст. 259 НК РФ). По основным средствам,
переданным в финансовый лизинг норма амортизации может быть увеличена максимум в три раза.
Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и
третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным способом (п. 7 ст. 259 НК РФ).
По легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и пассажирским
микроавтобусам стоимостью более 400 000 руб. норма амортизации уменьшается в два раза (п. 9 ст. 259
НК РФ)1.
Пример 5. Применение понижающих коэффициентов при начислении амортизации
В марте 2007 г. ЗАО приобрело легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля без
НДС − 500 000 руб. Срок полезного использования − 5 лет (60 месяцев). Амортизация начисляется
линейным методом.
ЗАО воспользовалось своим правом на единовременное списание до 10% первоначальной
стоимости автомобиля. В апреле 2007 г. было списано на расходы 50 000 руб. Амортизация также
начисляется с апреля 2007 г. в сумме 3750 руб. ежемесячно с применением понижающего коэффициента
0/5 (450 000 руб. : 60 мес. х 0,5).
Если организация приобретает объект основных средств, уже бывший в эксплуатации, то его
первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с
приобретением. При этом сумма амортизации, начисленной по основному средству его прежним
владельцем, в расчет приниматься не должна.
(Начиная с 1 января 2008 г. Первоначальной стоимостью по легковым автомобилям более
600 000 руб. и микроавтобусам − более 800 000 руб.)
Срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, уменьшается на
фактический срок использования таких средств их бывшими владельцами (п. 12 ст. 259 НК РФ).
Если приобретенный объект основных средств уже полностью отработал свой срок у
предыдущего владельца, то налогоплательщик вправе определить срок его полезного использования
самостоятельно с учетом требований техники безопасности.
Для того чтобы рассчитать амортизацию по объектам основных средств, приобретенных до 1
января 2002 г. (т.е. до даты вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ), необходимо
определить два показателя:
1) остаточную стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.;
2) оставшийся срок его полезного использования. Остаточная стоимость основного средства
определяется как разница между его первоначальной стоимостью (с учетом переоценок) и суммой
амортизации, начисленной на 1 января 2002 г.
Оставшийся срок полезного использования определяется как разница между полным сроком
полезного использования согласно Классификации основных средств и фактическим сроком
эксплуатации основного средства до 1 января 2002 г. Исходя из полученных данных рассчитывается
норма амортизации, применяемая к этим основным средствам, начиная с 1 января 2002 г.
Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется больше срока,
установленного в соответствии с Классификацией основных средств, то такое основное средство
попадает в отдельную амортизационную группу и амортизируется в течение 7 лет (минимум) начиная с 1
января 2002 г.
Правила амортизации, применяемые в отношении нематериальных активов, в целом аналогичны
правилам, установленным для основных средств. Амортизация начисляется по каждому
нематериальному активу ежемесячно, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, когда актив был
принят на учет.
Амортизация начисляется либо линейным, либо нелинейным методом.
Единовременное списание до 10% стоимости в отношении нематериальных активов не
предусмотрено.
Срок службы нематериального актива определяется исходя из срока действия патента,
свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов,
подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.
14
Если срок службы нематериального актива определить затруднительно, то для целей налогового
учета он устанавливается в 10 лет.
Списание расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки
регулируется ст. 262 НК РФ.
Списание расходов на приобретение права на земельные участки, а также на приобретение права
на заключение договоров аренды земельных участков регулируются ст. 264.1 НК РФ. Начиная с 1 января
2008 г. в НК РФ вводится ст. 268.1 «Особенности признания доходов и расходов при приобретении
предприятия как имущественного комплекса», которая регулирует, в частности, налоговую амортизацию
такого нематериального актива как гудвил (превышения цены покупки предприятия как имущественного
комплекса над стоимостью его чистых активов).
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ вышеуказанная разница признается расходами равномерно
в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода
права собственности на приобретенное предприятие.
Если финансовый результат деятельности организации положительный, для снижения
налогового бремени рекомендуется использовать нелинейный метод: при увеличении амортизационных
отчислений практически в 2 раза (по сравнению с линейным методом), одновременно увеличивается
общая величина расходов и уменьшается облагаемая база, а, следовательно, и налог на прибыль. При
наличии убытка от финансово-хозяйственной деятельности целесообразно использовать линейный
метод, так как увеличение суммы убытка не окажет непосредственное влияние на сумму уплачиваемого
налога.
По закрепленному в учетной политике решению руководителя организации амортизацию можно
начислять и по пониженным нормам. Их использование допускается только с начала налогового периода
и до его полного окончания (п. 10 ст. 259 НК РФ). При каких обстоятельствах предприятие использует
данное право? Это может быть выгодным в случае предполагаемого наступления убыточного периода в
хозяйственной деятельности. В последующем, прибыльном году, нормы увеличиваются.
К прочим расходам относятся:
- расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);
- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);
- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК
РФ);
- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ).
А также расходы, указанные в ст. 264 НК РФ, в том числе:
— налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные
отчисления (например, транспортный налог, единый социальный налог и др.);
— расходы на командировки, в том числе проезд к месту командировки и обратно к месту
постоянной работы, суточные в пределах норм, наем жилья и т.д.;
— оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду отдельных объектов
основных производственных фондов, оплата работ по сертификации продукции, юридические и
информационные услуги.
Затраты на аренду имущества отражаются в налоговом учете в составе прочих расходов. Кроме
арендных платежей к таким расходам относятся суммы, уплаченные за предоставление коммунальных
услуг (электричество, воду, газ) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу. Также в
составе прочих расходов учитываются затраты арендатора по ремонту арендованных основных средств.
При этом обязанность арендатора по оплате таких расходов должна быть установлена в договоре аренды.
К юридическим услугам относятся:
- правовое консультирование по всем отраслям права;
- правовая работа по обеспечению хозяйственной деятельности;
- представительство в суде;
- правовая экспертиза учредительных и других документов;
- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других
юридических документов и т.д.
Стоимость перечисленных выше услуг включается в налоговом учете в состав прочих расходов,
только если они непосредственно связаны с деятельностью организации, т.е. являются экономически
обоснованными.
В налоговом учете информационные, консультационные, посреднические и аудиторские услуги
учитываются в составе прочих расходов, если они непосредственно связаны с деятельностью
организации. Характер оказания услуг следует из положений договоров и документов, подтверждающих
оказание услуг.
Наличие акта приемки оказанных услуг является обязательным условием для включения их
стоимости в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Перечень аудиторских услуг приведен
в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Такими услугами,
в частности, являются:
15
- проверка бухгалтерской отчетности;
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, а также составление отчетности;
- консультирование по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и управления
организацией;
- финансовый анализ деятельности организации;
- представительство в суде и налоговых инспекциях;
- автоматизация бухгалтерского учета;
- разработка инвестиционных проектов, бизнес-планов и т.д.
Исключительные права на программы и базы данных для ЭВМ стоимостью от 10 000 руб.
учитывают как нематериальные активы. В течение срока полезного использования программ на них
начисляется амортизация.
Если затраты по покупке исключительных прав на использование программ и баз данных
составляют менее 10 000 руб., то они включаются в состав прочих расходов и не амортизируются.
Неисключительные права на программы и базы данных для ЭВМ независимо от стоимости
учитываются как расходы будущих периодов и включаются в затраты постепенно в течение срока
использования этих программ или баз данных. Если такой срок не установлен, то списание стоимости
приобретения неисключительных прав может произойти единовременно.
Пример 6. Расходы, связанные с приобретением исключительных и неисключительных прав на
программы и базы данных для ЭВМ
1. Предприятие приобрело исключительные права на электронную базу данных, содержащую
сведения обо всех производителях пончиков в Российской Федерации и о ценах на их продукцию.
Стоимость приобретения базы составляет 30 000 руб. (без НДС). Поскольку цена приобретения
электронной базы данных без НДС превышает 10 000 руб., она учитывается как нематериальный актив и
ее стоимость списывается в прочие расходы через амортизационные отчисления.
2. ЗАО «Пончик» приобрело неисключительное право на использование бухгалтерской
программы. Срок использования, определенный бухгалтером ЗАО, составляет 3 года. Стоимость
программы отражается в составе расходов будущих периодов и включается в прочие расходы в течение 3
лет.
Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное страхование включаются в состав прочих
расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
Затраты на виды добровольного страхования, которые перечислены в ст. 263 НК РФ, уменьшают
налоговую базу по налогу на прибыль в сумме фактических расходов (в этой статье перечислено
подавляющее большинство видов имущественного страхования).
Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при
оплате договора страхования разовым платежом), то они равномерно распределяются между периодами.
Пример 7. Затраты на виды добровольного страхования
В январе текущего года ЗАО «Пончик» заключило договор добровольного страхования своих
автомобилей, используемых для доставки пончиков покупателям.
Срок действия договора − 2 года (24 месяца). По договору ЗАО «Пончик» перечислило
страховую премию в сумме 120 000 руб. (НДС не облагается).
Сумма затрат по страхованию, которая ежемесячно включается в состав прочих расходов,
составит 5000 руб. (120 000 руб.: 24 мес.)
Эта сумма отражается в налоговом учете в составе прочих расходов, поскольку расходы на
страхование транспортных средств упомянуты в ст. 263 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ таможенные пошлины учитываются в налоговом учете в
составе прочих расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении налогов и сборов, не
включаемых в цену товаров, например:
- земельного налога;
- налога на имущество.
Исключение из этого правила предусмотрено для платежей за сверхнормативный выброс
загрязняющих веществ и самого налога на прибыль, которые не включаются в состав расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Перечень расходов на рекламу содержится в п. 4 ст. 264 НК РФ. Некоторые виды затрат на
рекламу учитываются в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые
превышают норму, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.
Нормативы, в пределах которых такие затраты учитываются при налогообложении прибыли,
приведены в таблице 1.
Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу к налоговому вычету не принимается и
не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
16
Таблица 1 − Расходы на рекламу
Вид расходов на рекламу
Реклама через средства массовой информации (объявления в
печати, по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети
Световая и наружная реклама, включая изготовление рекламных
стендов и щитов
Затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях
Затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов
и демонстрационных залов
Затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, в
которых содержится информация о фирме, а также о товарах
(работах, услугах), которые она реализует
Затраты на уценку товаров, потерявших свои качества при
экспонировании
Затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых
победителям розыгрышей во время проведения массовых
рекламных кампаний
Иные виды рекламы (например, затраты на разработку и
распространение
рекламных
писем,
открыток,
этикеток,
фирменных пакетов и т.д.)
Норматив
Не нормируются
Не нормируются
Не нормируются
Не нормируются
Не нормируются
Не нормируются
Не более 1% выручки
реализации (без НДС)
от
Не более 1% выручки
реализации (без НДС)
от
Пример 8. Расходы на рекламу.
В текущем году расходы ЗАО «Пончик» на рекламу пончиков в средствах массовой информации
составили 2 360 000 руб. (в том числе, НДС − 360 000 руб.).
Призы для победителей рекламной кампании пончиков обошлись ЗАО еще в 590 000 руб. (в том
числе НДС − 90 000 руб.). Выручка текущего года составила 40 000 000 руб. (без НДС). В налоговом
учете затраты на рекламу пончиков в средствах масс вой информации включаются в состав прочих
расходов в полной сумме (без НДС).
Затраты на покупку призов включаются в состав прочих расходов в пределах 1% выручки без
НДС (40 000 000 руб. 1% = 400 000 руб.).
Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и
налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит 100 000 руб. (500 000 руб. − 400
000 руб.). Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу к налоговому вычету не принимается
и не уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Эта сумма равна: 100 000 : 500 000 х 90 000 = 18 000
руб.
Если работник использует свой личный автомобиль (мотоцикл) для служебных разъездов, то
организация-работодатель может выплачивать ему соответствующую компенсацию. Для получения
компенсации работник должен представить в бухгалтерию нотариально заверенную копию технического
паспорта автомобиля (мотоцикла).
Компенсация выплачивается ежемесячно на основании приказа руководителя организации. В
приказе указываются фамилия, имя и отчество лица, получающего компенсацию, и ее сумма, которая
определяется работодателем по договоренности с работником.
Компенсация должна быть достаточной для покрытия расходов работника, связанных с
покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля (мотоцикла) и т.д. Поэтому, если работник получает
указанную компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с оплатой расходов по
эксплуатации автотранспорта, ему не полагаются.
По правилам налогового учета компенсация включается в состав прочих расходов только в
пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92.:
Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включается
и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает. Для легковых автомобилей с объемом
двигателя до 2000 куб. см компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200
руб., а более 2000 куб. см − 1500 руб. в месяц. Марка и страна − производитель используемого
автомобиля не имеют значения.
Размер компенсации, выплачиваемой работнику за использование личного мотоцикла для
служебных поездок, составляет 600 руб. в месяц.
Компенсация уменьшает налогооблагаемую прибыль только после ее фактической выплаты
работнику (п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пример 9. Компенсация за использование личного автотранспорта в служебных целях
17
Директору отдела продаж ЗАО «Пончик» Виктору Рубцову назначена ежемесячная компенсация
за использование его личного автомобиля «ДЭУ Матис» в служебных целях.
Сумма компенсации − 3600 руб. Объем двигателя автомобиля 800 куб. см (0,8 л).
В налоговом учете сумма компенсации отражается в составе прочих расходов только в пределах
норм (1200 руб.).
Превышение суммы компенсации над установленной законодательством нормой в размере 2400
руб. (3600 − 1200) в составе прочих расходов не учитывается. Эта сумма налогооблагаемую прибыль
ЗАО «Пончик» не уменьшает.
Стоит отдельно отметить расходы, связанные с командировками. Командировка − это поездка
работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы
по распоряжению работодателя.
Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет
разъездной характер, командировками не признаются.
В командировку может быть направлен только штатный работник организации, с которым
заключен трудовой договор.
Поездка в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор
(например, подряда или поручения), командировкой не считается. Если такому работнику возмещаются
расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения считается частью его вознаграждения по
договору.
Командированному работнику оплачиваются:
- суточные;
- расходы по найму жилого помещения;
- расходы по проезду к месту командировки и обратно;
- другие расходы (например, оплата услуг связи или почты, оформление виз и паспортов,
консульские и аэродромные сборы и т.д.).
В налоговом учете такие затраты включаются в состав прочих расходов. Суточные учитываются
в составе прочих расходов только в пределах установленных норм.
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в
командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая
день отъезда и приезда).
Размер суточных, которые выплачиваются работникам, направляемым в командировку,
устанавливается приказом руководителя.
Пример 10. Размер суточных.
В январе текущего года Вера Орлова − штатный сотрудник ЗАО «Пончик» выехала из Москвы в
служебную командировку в Санкт-Петербург. Продолжительность командировки − 3 суток.
Согласно приказу руководителя ЗАО «Пончик» размер суточных для командировок по
территории Российской Федерации составляет 2200 руб. в сутки.
Бухгалтер ЗАО «Пончик» должен выдать Орловой суточные в размере: 2200 руб./сут. х 3 сут. =
6600 руб.
При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может
возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачиваются.
Днем отъезда считается день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т.д.), на
котором работник отправляется в командировку, а днем приезда − день прибытия транспортного
средства.
При отправлении транспортного средства до 24.00 включительно днем отъезда считаются
текущие сутки, а с 00.00 и позднее − следующие.
Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время,
необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).
Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки.
Пример 11. Определение дня отъезда.
В январе текущего года Вера Орлова − сотрудник ЗАО «Пончик» выехала из Москвы в
командировку в Санкт-Петербург.
Вариант 1. Орлова уезжает в командировку на поезде «Красная стрела». Поезд отправляется 10
января в 23.59. Вера возвращается из командировки 16 января в 7.00.:
При этом первым днем командировки будет считаться 10 января, а последним − 16 января.
Суточные выплачиваются за семь дней.
Вариант 2. Орлова уезжает в командировку на обычном поезде с Ленинградского вокзала. Поезд
отправляется 11 января в 00.25. Вера возвращается из командировки 16 января в 8.30.
Первым днем командировки будет считаться 11 января, а послед, ним — 16 января. Суточные
выплачиваются за шесть дней.
18
Вариант 3. Орлова вылетает в Санкт-Петербург на самолете из аэропорта Домодедово. Аэропорт
находится в 1 часе езды от города. Самолет вылетает 11 января в 00.40. Вера возвращается из
командировки 16 января в 13.30.
В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета
самолета. Таким образом, для того чтобы успеть на регистрацию, Вера должна выехать из города поздно
вечером 10 января.
Первым днем командировки будет считаться 10 января, а последним 16 января. Суточные
выплачиваются за семь дней.
Если работник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по
территории Российской Федерации выплачиваются по нормам, установленным для командировок в
пределах Российской Федерации.
Суточные в день пересечения границы при выезде из Российской Федерации оплачиваются по
нормам, установленным для страны въезда. При возвращении в Российскую Федерацию день
пересечения границы оплачивается по нормам, установленным для России.
В случае выезда за границу и возврата в Российскую Федерацию в один день суточные
оплачиваются в размере 50% от установленной нормы для иностранного государства, в которое был
направлен работник.
При направлении работника в командировку в две и более страны суточные за день пересечения
границы выплачиваются в валюте по нормам той страны, в которую направляется работник.
Если принимающая сторона обеспечивает работника иностранной валютой, то суточные ему не
выплачиваются. В налоговом учете суточные учитываются в составе прочих расходов только в пределах
норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93.
Пример 12. Налоговый учет суточных, превышающих установленные нормы
При командировках по территории Российской Федерации эта норма составляет 100 руб. за день
нахождения в командировке. Нормы суточных при командировках за границу зависят от страны, в
которую командируется работник. Если суточные выдаются в пределах норм, то в налоговом учете их
сумма включается в состав прочих расходов. Если суточные выдаются сверх установленных норм, то
сумма превышения в состав прочих расходов не включается и налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
В январе текущего года Вера Орлова − сотрудник ЗАО «Пончик» выехала из Москвы в
служебную командировку в Санкт-Петербург. Продолжительность командировки − 3 суток.
По приказу руководителя ЗАО «Пончик» размер суточных для командировок по территории
Российской Федерации составляет 2200 руб. в сутки.
Бухгалтер ЗАО «Пончик» должен выдать Орловой суточные в размере:
2200 руб./сут. х 3 сут. = 6600 руб.
В налоговом учете суточные в пределах норм включаются в состав прочих расходов.
Сумма суточных в пределах норм составит: 100 руб. хЗ сут. = 300 руб.
Сумма превышения суточных над нормативом налогооблагаемую прибыль фирмы не
уменьшает. Эта сумма составит: 6600 − 300 = 6300 руб.
Сумма превышения суточных над установленным нормативом будет включена в доход Веры,
облагаемый налогом на доходы физических лиц.
Работнику возмещается вся сумма расходов по найму жилого помещения во время
командировки. Также работнику возмещаются расходы по бронированию места в гостинице и оплате
дополнительных услуг, оказываемых в гостинице и включаемых в счет за проживание. Исключение из
этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или номере и
расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, бассейном, сауной,
тренажерным залом и т.д.). Такие расходы работнику не оплачиваются. Если руководитель организации
все-таки принял решение оплатить такие расходы, то в налоговом учете эти расходы не отражаются, так
как их сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц,
квитанциями об оплате гостиничных услуг и т.п.). Документально не подтвержденные расходы
налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Суммы НДС, уплаченные за наем жилого помещения и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания (за исключением услуг баров и
ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, по использованию рекреационно-оздоровительных
объектов), принимаются к вычету.
Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному
работнику, включают:
- стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.);
- оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
- плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
- стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она
находится за чертой населенного пункта;
19
- сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
Сумма НДС по расходам, связанным с проездом, принимается к вычету при условии, что она
выделена в проездном документе (билете) отдельной строкой. Счет-фактура в этом случае не требуется,
так как билет является бланком строгой отчетности.
Аналогично признается к вычету и сумма НДС при оплате в поезде постельных
принадлежностей, если она включена цену билета.
При командировках за границу работникам дополнительно оплачиваются:
- расходы по оформлению заграничных паспортов, виз, приглашений и других выездных
документов;
- консульские и аэродромные сборы;
- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
- иные аналогичные платежи и сборы.
Ряд иностранных государств не разрешает въезд в страну без оформления обязательной
медицинской страховки. Такие расходы также оплачиваются работникам и отражаются в налоговом
учете в составе прочих расходов.
Представительские расходы − это затраты организации по приему и обслуживанию
представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания
сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления)
организации. Полный перечень представительских расходов приведен в ст. 264 НК РФ.
Согласно этой статье к представительским расходам относятся затраты по:
- проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного
мероприятия) представителей других организаций;
- транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой
до места проведения встречи и обратно;
- буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;
- оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на организацию развлечений и
отдыха, а также на оплату проживания участников переговоров представительскими расходами не
являются и налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.
После каждого приема делегации составляется отчет, в котором указываются дата и место
проведения приема, его программа, приглашенные лица, представители организации участвовавшие в
приеме, и величина представительских расходов. На эту сумму составляется авансовый отчет, к
которому прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (чеки
ККМ, товарные чеки, закупочные акты и т.д.).
В налоговом учете сумма представительских расходов включается в состав прочих расходов
только в пределах 4% от затрат организации на оплату труда (ст. 264 НК РФ). Представительские
расходы, превышающие этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль
организации не уменьшают.
Сумма НДС по сверхнормативным представительским расходам к налоговому вычету не
принимается и не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Пример 13. Представительские расходы.
В текущем году ЗАО «Пончик» израсходовало следующие суммы на программу развития
партнерских отношений с покупателями:
1. На организацию завтраков, обедов и ужинов представителей других фирм − 236 000 руб. (в
том числе 36 000 − НДС).
2. На культурно-развлекательные мероприятия для представителей других фирм − 11 8 000 руб.
(в том числе 18 000 − НДС).
3. На оплату авиабилетов и проживания в гостиницах представителей других фирм − 590 000
руб. (в том числе 90 000 руб. − НДС).
Расходы фирмы на оплату труда составили в текущем году 4 000 000 руб. Единый социальный
налог с расходов на оплату труда − 1 200 000 руб.
Затраты п. 2 и 3 представительскими расходами не являются и налоговую базу по налогу на
прибыль не уменьшают. НДС по ним к вычету не принимается.
Затраты на организацию завтраков, обедов и ужинов в налоговом учете отражаются в составе
прочих расходов в сумме 160 000 руб. (4 000 000 руб. х 4%). ЕСН для расчета норматива не учитывается.
Оставшаяся сумма данных затрат (40 000 руб.) в составе прочих расходов не учитывается и
налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает, а НДС по этой части расходов к вычету не
принимаетсяВ бухгалтерском учете затраты на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав
расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включаются в состав
прочих расходов.
20
Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, если выполняются
следующие условия:
- работники, которые обучаются, состоят в штате организации;
- образовательное учреждение, в котором обучаются работники, имеет государственную
аккредитацию (лицензию);
- программа обучения способствует повышению квалификации и более эффективной работе
работников.
К затратам, не включаемым в состав прочих расходов и не уменьшающим налогооблагаемую
прибыль, относятся расходы:
- на оплату высшего и среднего образования работников;
- на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг.
Отдельно остановимся на таком немаловажном вопросе, как превышение фактических расходов
над установленными законодательством нормами. Для исчисления облагаемой налогом прибыли в
налоговом учете необходимо отразить только ту часть расходов, которая предусмотрена положениями
налогового законодательства. В настоящее время установлены нормативы по отнесению на
себестоимость представительских, рекламных и командировочных расходов, процентов по долговым
обязательствам и других расходов в соответствии с законодательными актами.
Пример 14. Оплата суточных составляет 100 руб. за каждый день нахождения в
командировке. Руководство предприятия вправе выплачивать своим сотрудникам суточные в
большем размере, например 150 руб., но при этом сумма превышения фактическими расходами
нормируемых составит 50 руб. В налоговом учете будет отражена сумма суточных в размере 100
руб. за каждый день командировки.
По ряду расходов создаются резервные фонды (к примеру, по сомнительным долгам, под
обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.д.), формирование
которых также регулируется налоговым законодательством.
К внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на осуществление
деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией:
- на содержание переданного в аренду имущества (включая амортизацию);
- в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
- на организацию эмиссии собственных ценных бумаг;
- связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
- в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде
валютных ценностей;
- в виде суммовой разницы, возникающей, если сумма обязательств и требований не
соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
- в виде положительной или отрицательной курсовой разницы;
- на формирование резервов по сомнительным долгам (при применении метода начисления);
- на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
- связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- убытки прошлых налоговых периодов;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы
других долгов, нереальных к взысканию;
- потери от брака;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;
- другие обоснованные расходы (полный список внереализационных расходов см. в ст. 265 НК
РФ).
Также законодательно определены расходы, не учитывающиеся при определении налоговой
базы (ст. 270 НК РФ).
Статья 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ содержит перечень
этих расходов, состоящий более чем из сорока пунктов. Из них отметим следующие расходы:
- в виде сумм начисленных дивидендов (данные выплаты производятся из прибыли после
налогообложения или чистой прибыли);
- в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет или в государственные
внебюджетные фонды, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями
(штрафы, уплаченные за нарушение условий коммерческих договоров, включаются в состав
внереализационных доходов и учитываются при налогообложении);
- в виде взноса в уставный капитал (вклада в простое товарищество);
21
- в виде сумм налога и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в
окружающую среду;
- в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (кроме
отчислений, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг по правилам ст. 300
НК РФ);
- в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа или
направлены на погашение таких заимствований (речь идет о выдаче и (или) погашении займов и
кредитов);
- в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты
жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (сверх размеров, указанных в ст. 275.1 НК РФ)
(сверхнормативные убытки можно направлять в течение 10 лет на уменьшение прибыли только от этих
же обслуживающих производств и хозяйств, но не от прибыли от основной деятельности);
- виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (только для налогоплательщиков,
определяющих доходы и расходы по методу начисления) (например, если произведена предоплата
каких-либо услуг или работ, но документы, подтверждающие их выполнение, сторонами не подписаны,
то расхода не возникает);
- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные
организации;
- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и
расходов, связанных с такой передачей (таким образом, остаточная, стоимость имущества, переданного
кому-либо безвозмездно, списывается за счет прибыли после налогообложения);
- в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
- в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю)
товаров (работу услуг) (за исключением отдельных случаев) (например НДС и акцизы, уплачиваемые с
выручки, не являются расходами);
- в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
- в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх
тарифов, утвержденных в установленном порядке;
- в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной
стоимости;
- в виде экономически неоправданных затрат.
Пример 15. «Расходы общего характера, не уменьшающие НБ по налогу на прибыль»
В текущем году юридическое лицо осуществило следующие операции:
1) уплатило пени в бюджет за просрочку уплаты налога на прибыль;
2) уплатило штраф в Пенсионный фонд РФ;
3) внесло предоплату сырье, которое не получено на конец года;
4) внесло в уставный капитал дочернего предприятия 1 000 000 руб.;
5) передало на реализацию посреднику продукции на сумму 100 000 руб. (без НДС). На конец
года 50% переданной продукции остались нереализованными;
6) сделало членский взнос в ассоциацию производителей своей продукции;
7) безвозмездно передало старое оборудование другой организации;
8) выдало займ на 1 год другой организации под 15% годовых;
9) погасило кредит, полученный ранее в банке. Сумма кредита − 10 000 000 руб. Сумма
процентов − 100 000 руб. (НДС не облагаются);
10) приобрело основные средства на сумму 20 000 000 руб. (без НДС);
11) выплатило дивиденды акционерам. Предприятие признает доходы по методу начисления.
Большинство из указанных операций не влияют на сумму налога на прибыль, так как не
приводят к образованию расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу. Влияние окажут
следующие операции:
5-я - фирма сможет включить в расходы 50% стоимости продукции, проданной посредником,
или 50 000 руб.;
9-я - можно включить в расходы 100 000 руб. уплаченных процентов (с учетом правил и
ограничений, установленных НК РФ)
10-я - в расходы включается только 10% от стоимости основных средств (2 000 000 руб.), а также
сумму амортизации основных средств, начисленной за год.
Для определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организации имеют
право использовать два метода:
- метод начисления − доходы от реализации товаров (работ, услуг) (далее − выручка от
реализации) отражаются после перехода права собственности на товары (результаты работ, услуг) от
продавца к покупателю (заказчику); внереализационные доходы отражаются по правилам ст. 271 НК РФ;
22
- кассовый метод − выручка отражается после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Внереализацонные доходы отражаются в момент их
получения.
Кассовый метод можно использовать, если выручка (без НДС) от продажи товаров (работ, услуг)
за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Таблица 2 - Критерии для применения кассового метода признания доходов
Расчетный период
(4 предыдущих квартала)
Общая сумма выручка за
расчетный период
Средняя сумма
выручки
1
2
3
По состоянию на начало II квартала 2008 г.
II + III + IV (2007 г.) + I (2008 г.)
3600 (720 + 900 + 900 + 1080)
900
По состоянию на начало III квартала 2008 г.
III + IV (2007 г.) + I + II (2008 г.)
3780 (900+900+1080+900)
945
По состоянию на начало IV квартала 2008 г.
IV (2007 г.) + I + II + III (2008 г.)
4200 (900+1080+900+1320)
1050
Соблюдается ли
условие
применения
кассового
метода
4
на начало II
квартала 2008 г.
ДА
на начало III
квартала 2008 г.
ДА
на начало IV
квартала 2008 г.
НЕТ
Однако расчет, приведенный в таблице, показывает, что по состоянию на начало IV квартала
выручка составляет более 1 000 000 руб., а, следовательно, организация должна перейти с кассового
метода на метод начисления, пересчитать все доходы по методу начисления с начала налогового периода
и сдать уточненные декларации. Следует отметить, что использование кассового метода является правом
организации, а не ее обязанностью. Поэтому если предприятие считает целесообразным применять метод
начисления, то оно может им воспользоваться, даже если выручка от реализации не превышает 1 000 000
руб. за квартал.
Если организация использует кассовый метод, то доходы отражаются в налоговом учете только
после того, как они будут фактически получены (ст. 273 НК РФ).
Под получением доходов понимается:
- поступление денег в кассу;
- поступление денег на банковский счет;
- проведение зачета взаимных требований;
- получение имущества в счет погашения задолженности;
- погашение задолженности иным способом.
Пример 17. Кассовый метод признания доходов
В марте 2008 г. предприятие отгрузило покупателю продукцию на сумму − 236 тыс. руб. (в том
числе НДС − 36 тыс. руб.)
- в мае 2008 г. покупатель перечислил предприятию на счет 118 тыс. руб. (в том числе НДС – 18
тыс. руб.);
- в июне 2008 г. между фирмами был произведен взаимозачет на суму 11 800 руб. (в том числе
НДС − 1800 руб.);
- в июле 2008 г. От покупателя в счет оплаты продукции получены акции третьего лица на сумму
106 200 руб. (в том числе НДС − 16 200 руб.).
Предприятие определяет выручку при расчете налога но прибыль по кассовому методу.
Налогооблагаемый доход от реализации продукции (без НДС) отражается в налоговом учете
таким образом:
- в мае − 100 тыс. руб.;
- в июне − 10 тыс. руб.;
- в июле − 90 тыс. руб.
Если организация использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять,
вправе ли организация его применять.
23
Для внереализационных доходов дата их получения устанавливается индивидуально, в
зависимости от вида дохода. Например, для доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, это
будет дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями
заключенных договоров (ст. 271 НК РФ).
Если доходы, полученные организацией, относятся к нескольким отчетным или налоговым
периодам, то они должны распределяться между этими периодами одним из следующих способов:
- равномерно;
- пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного периода в их общей сумме,
предусмотренной сметой.
Второй способ используется при выполнении работ с длительным производственным циклом,
который превышает один налоговый период (календарный год).
Пример 18. Распределение доходов между периодами
В январе текущего года фирма оказала услуги на сумму 1 млн. 200 тыс. руб. (без НДС).
В налоговом учете выручка ежемесячно отражается в сумме:
1 200 000 руб. : 12 мес. = 100 тыс. руб.
Пример 19. Распределение доходов между периодами пропорционально выручке
По договору стоимость оказания услуг организации 600 тыс. руб. (без НДС). Договор был
полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты работ передаются
заказчику по мере их выполнения.
Согласно смете расходы, предприятия, связанные с выполнением договора, составят 420 тыс.
руб. (без НДС). Фактические расходы (без НДС) составили:
- в I квартале − 80 000 руб.
- во II квартале − 120 000 руб.;
- в III квартале − 160000руб.;
- в IV квартале − 60 000 руб.
•
Бухгалтер должен отразить выручку от реализации таким образом:
- в I квартале − в сумме 114 286 руб. (80 000 : 420 000 х 600 000);
- во II квартале − в сумме 171 428 руб. (120 000 : 420 000 х 600 000);
- в III квартале − в сумме 228 571 руб. (160 000 : 420 000 х 600 000);
- в IV квартале − в сумме 85 714 руб. (60 000 : 420 000 х 600 000).
Использование кассового метода имеет ограничение: право на его применение имеют только те
организации, у которых за предыдущие четыре квартала средняя сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Если в течение налогового
периода средняя выручка за квартал превысит указанный лимит, то налогоплательщику придется
пересчитать налог на прибыль с начала налогового периода.
Пример 20. По итогам деятельности предприятия за 2007 г. сумма выручки от
реализации продукции составила в I квартале 1 200 000 руб., во II квартале — 200 000 руб., в III
квартале — 1 100 000 руб., в IV квартале — 1 500 000 руб. Итого за год — 4 000 000 руб.
Определим среднюю сумму выручки за квартал. Она равна 1 000 000 руб. [(1 200 000 руб. +
+200 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 500 000 руб.) : 4 кв.]. Средняя сумма выручки за квартал не
превысила 1 000 000 руб., поэтому организация вправе применять кассовый метод.
Т.о., в рамках этой схемы датой получения дохода признается день поступления денежных
средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При
этом следует иметь в виду, что:
− расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль по мере списания данного сырья и материалов в производство;
− в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитывается амортизация только
оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Преимуществом кассового метода является то, что налоги исчисляются после получения оплаты
за реализованные товары (работы, услуги), и существует реальная возможность перечисления их в
бюджет. Однако необходимо иметь в виду, что пользоваться кассовым методом не всегда выгодно.
Например, торговая организация продала в розницу товары, но со своим поставщиком за эти товары еще
не рассчиталась. Следовательно, база для исчисления налога в этом случае будет выше, чем если бы
организация работала по методу начисления.
Если организация определяет доходы по методу начисления, выручка отражается в налоговом
учете на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), т.е. в том отчетном (налоговом)
24
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного
имущества и имущественных прав в их оплату. Т.о., датой получения дохода от реализации признается
день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав, а момент получения оплаты
отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) значения не имеет.
Пример 21. Метод начисления
В феврале текущего года организацией отгружена партия товаров по договору купли-продажи на
сумму 120 тыс. руб. Оплата получена в мае текущего года.
Если организация признает выручку по методу начисления для расчета налога на прибыль, то
выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в феврале текущего года.
По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него
переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Однако в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие о том, что право
собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после
того как товары будут оплачены или доставлены в определенное место). Такой договор называют
договором с особым порядком перехода права собственности.
В этой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности на
отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора.
Выбранный метод определения доходов и расходов начисления или кассовый должен быть
закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Этот метод не разрешается менять
в течение всего года.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за
реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
В состав выручки в налоговом учете не включаются:
- курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте;
- суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам;
- проценты (дисконт) по векселям.
Эти доходы в налоговом учете учитываются в составе внереализационных доходов.
Пример 22. Определение суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)
В январе текущего года предприятие отправило в США партию продукции на сумму 1000 долл.
США. Оплата получена в феврале. Курс доллара США на дату отгрузки − 26,5 руб./долл. США, на дату
оплаты 27 руб./долл. США.
Выручка от реализации в январе составит 26 500 руб.
Внереализационный доход (положительная курсовая разница) в феврале составит 500 руб.
Пример 23. Момент признания доходов и расходов
В декабре текущего года предприятие осуществило следующие операции:
1) начислило зарплату персоналу за декабрь (выплата произведена в январе следующего года);
2) начислило проценты за пользование банковским кредитом (проценты выплачены в январе).
Кроме того, получен счет за электроэнергию (счет оплачен в январе).
Если предприятие признает доходы по методу начисления, то все вышеупомянутые расходы
признаются в декабре в момент их начисления.
Если для целей налога на прибыль доходы признаются по кассовому методу, то все указанные
расходы признаются в январе после фактической оплаты.
В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается из цены, которая
установлена в договоре между продавцом и покупателем. Считается, что эта цена соответствует
рыночной цене. В некоторых случаях ст. 40 НК РФ предоставляет налоговым органам право проверить,
действительно ли цена договора соответствует рыночной цене.
Момент признания внереализационных доходов зависит от выбранного метода учета доходов.
Если доходы определяются по методу начисления, то внереализационные доходы признаются по
правилам ст. 271 НК РФ (таблица 1), если кассовым методом, то по мере их фактического поступления.
Таблица 3 - Момент отражения внереализационных доходов в налоговом учете
Вид внереализационного дохода
Стоимость имущества (работ, услуг), полученного
безвозмездно (кроме денежных средств), иные
аналогичные доходы
Дивиденды, полученные от долевого участия в
Момент отражения дохода в налоговом учете
Дата подписания сторонами акта приемкипередачи имущества (работ, услуг)
Дата поступления денежных средств на
25
уставном капитале других организаций
Безвозмездно полученные денежные средства
Возврат взносов в некоммерческие организации,
ранее включенные в состав расходов и иные
аналогичные доходы
Доходы от сдачи имущества в аренду
Доходы предоставления прав на результаты
интеллектуальной деятельности
Другие аналогичные доходы
Штрафы и пени, начисленные за нарушение
контрагентами условий хозяйственных договоров
Суммы возмещения убытков
Суммы восстановленных резервов
Доходы от участия в простом товариществе
(совместной деятельности)
Доходы от доверительного управления
имуществом и иные аналогичные доходы
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном
(налоговом) периоде
Стоимость ценностей, полученных при ликвидации
основных средств
Положительные курсовые разницы, возникающие
при продаже или покупке валюты
Доход при уступке налогоплательщикомпродавцом права требования долга третьему лицу
Доход финансового агента (нового кредитора)
Проценты, начисленные по договорам займа,
долговым ценным бумагам, договорам банковского
счета и банковского вклада
Положительная суммовая разница
Положительная курсовая разница от переоценки
обязательств и требований, а также имущества в
виде валютных ценностей
расчетный счет (в кассу) налогоплательщика
Дата осуществления расчетов или предъявления
налогоплательщику документов, служащих
основанием для произведения расчетов, либо
последний день отчетного (налогового) периода
Дата признания должником либо дата
вступления в законную силу решения суда
Последний день отчетного (налогового) периода
Дата выявления дохода (дат получения и (или)
обнаружения соответствующих документов)
Дата составления акта ликвидации основного
средства
Дата перехода права собственности на
иностранную валюту
День подписания акта об уступке права
требования
День последующей уступки приобретенного
требования или день исполнения требования
первичным должником
Последний день отчетного (налогового) периода
− по договорам, которые действуют более
одного отчетного (налогового периода)
Дата прекращения договора или погашения
займа − по договорам, срок действия которых
составляет менее одного отчетного периода
У продавца − дата погашения задолженности
перед покупателем (в случае предварительной
оплаты, полученной от покупателя, − дата
реализации товаров, работ, услуг)
У покупателя − дата погашения задолженности
перед продавцом (в случае предварительной
оплаты, сделанной продавцу, − дата приобретения товаров, работ, услуг)
Наиболее ранняя дата из двух:
- дата совершения операции в иностранной
валюте;
- последнее число отчетного (налогового)
периода
Для целей налогообложения выделяют следующие виды внереализационных доходов:
- положительные курсовые разницы;
- положительные суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению;
- штрафы и пени к получению;
- имущество, полученное безвозмездно;
- доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
- стоимость ценностей, выявленных в результате инвентаризации;
- доходы в виде списанной кредиторской задолженности;
- суммы восстановленных резервов;
- дивиденды к получению;
- проценты к получению;
- доходы от участия в совместной деятельности.
26
Положительные курсовые разницы
Налоговый учет на территории РФ ведется в рублях. Поэтому требования и обязательства,
выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей должны
пересчитываться в рубли на более раннюю из указанных ниже дат:
- на дату совершения операции в иностранной валюте;
- на последнее число отчетного (налогового) периода.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в
рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода.
Если в налоговом учете возникла положительная курсовая разница, то она отражается в составе
внереализационных доходов.
Положительные курсовые разницы образуются:
- при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату
осуществления операции с валютой (или на последний день отчетного или налогового периода) ее курс
вырос;
- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на
последний день отчетного или налогового периода) курс валюты оказался выше, чем на дату ее
возникновения;
- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности или на
последний день отчетного или налогового периода курс валюты оказался ниже, чем на дату ее
возникновения.
Пример 24. Положительные курсовые разницы
Фирма РФ заключила договор с английской фирмой на поставку своей продукции в Англию.
Отгрузка произошла 1 января текущего года на общую сумму 1000 фунтов стерлингов (НДС не
облагается). Счет оплачен покупателем в фунтах стерлингов 15 апреля текущего года.
Фирма определяет доходы по методу начисления и отчитывается по налогу на прибыль
ежеквартально.
Курс фунта стерлингов составил (условно):
- на 1 января - 50 руб./фунт стерлингов;
- на 31 марта - 53 руб./фунт стерлингов;
- на 15 апреля - 55 руб./фунт стерлингов.
В налоговом учете:
в отчете за I квартал
- доход в виде выручки от реализации − 50 000 руб.;
- внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы − 3000 руб.;
в отчете за первое полугодие (нарастающим итогом)
- доход в виде выручки от реализации − 50 000 руб.;
- внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы − 5000 руб.
Положительные суммовые разницы
Продажная цена может быть установлена в условных единицах (у.е.) с привязкой к иностранной
валюте (например, к доллару США, евро и т.д.). Цену, установленную в условных единицах, нужно
пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты.
Если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты
вырос, то рублевая задолженность покупателя увеличится. Сумма, которую ему придется доплатить,
называется положительной суммовой разницей.
Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной
валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшится. Сумма, на которую уменьшится долг,
называется отрицательной суммовой разницей.
В налоговом учете положительные суммовые разницы учитываются как внереализационные
доходы, а отрицательные − как внереализационные расходы.
На выручку от реализации они не влияют.
Если организация учитывает выручку по кассовому методу, те суммовые разницы при
налогообложении прибыли не учитываются.
Пример 25. Суммовые разницы
По договору купли-продажи стоимость товаров выражена в условных единицах с привязкой к
доллару США и составляет 1000 у.е. Продавец учитывает выручку при расчете налога на прибыль по
методу начисления. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил:
- на дату отгрузки товаров покупателю − 26 руб./долл.;
- на дату оплаты товаров − 26,5 руб./долл.
В налоговом учете продавца отражаются:
27
- на дату отгрузки − выручка от реализации товаров в сумме 26 000руб.;
- на дату оплаты − внереализационный доход в сумме 500 руб. (положительная суммовая
разница).
Суммовая разница возникает однократно на дату оплаты.
Проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению
В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг) организация может предусмотреть
предоставление покупателю просрочки или рассрочки платежа с условием выплаты процентов за такую
отсрочку. Подобная схема называется коммерческим кредитом.
В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в том числе по
коммерческим кредитам), учитываются как внереализационные доходы. На выручку от реализации
товаров (работ, услуг) они не влияют.
Пример 26. Проценты по коммерческим кредитам
Фирма продает товары, цена которых согласно договору составляет 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.). По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 30 дней после их
получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1% от стоимости товаров за каждый день отсрочки
платежа.
Общая сумма процентов за отсрочку платежа составит:
236 000 руб. х 0,1% х 30 дней = 7080 руб.
В налоговом учете отражаются:
- выручка от продажи товаров (без НДС) − 200 000 руб.;
- внереализационный доход в виде процентов по коммерческому кредиту − 7080 руб. Эта сумма
облагается НДС по специальным правилам (см. ст. 162 НК РФ Исчисление НДС с процентов,
полученных по товарным кредитам, облигациям и векселям).
Штрафы и пени к получению
Штрафы и пени от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров в налоговом
учете включаются в состав внереализационных доходов.
Организации, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, включают такие
доходы в налоговую базу при соблюдении следующих условий:
- в договоре предусмотрены обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен уплатить
контрагент (например, нарушение сроков оплаты или поставки товаров);
- контрагент не возражает против уплаты штрафа (пени). Если контрагент не согласен платить
штраф (пеню), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов после вступления в
силу соответствующего решения суда.
Имущество, полученное безвозмездно
Хотя безвозмездная передача и получение имущества (сделка дарения) на сумму более 500 руб.
не допускаются (ст. 575 ГК РФ), такие сделки очень распространены на практике.
Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включается в состав внереализационных
доходов исходя из его рыночной цены.
В налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:
- остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
- первоначальной стоимости (по неамортизируемому имуществу).
Остаточная (первоначальная) стоимость имущества определяется по данным передающей
стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его
рыночная цена, то в налоговом учете сумма внереализационных доходов отражается исходя из его
остаточной (первоначальной) стоимости.
Пример 27. Имущество, полученное безвозмездно
Предприятие получило безвозмездно автомобиль от некоммерческой организации. Рыночная
стоимость автомобиля − 300 000 руб. По данным налогового учета у передающей стороны остаточная
стоимость автомобиля равна 420 000 руб.
В налоговом учете у предприятия в состав внереализационных доходов будет включено 420 000
руб. (остаточная стоимость автомобиля по данным передающей стороны).
По правилам налогового учета налогом на прибыль не облагается стоимость имущества,
полученного:
- от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает
50%;
- от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает
50%;
28
- от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50%.
При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с
момента его получения. В противном случае налог уплачивается в общем порядке.
Доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде
Доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в текущем году
В налоговом учете прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, включается в состав
внереализационных доходов.
Как правило, такие доходы возникают, если в предыдущие отчетные периоды были допущены
ошибки (например, списаны расходы, которые не должны учитываться при налогообложении).
Порядок исправления таких ошибок в налоговом учете зависит от того, определены ли точные
периоды, в которых они возникли.
Если период совершения ошибки определен, то она исправляется в периоде, когда была
допущена. Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором произошло занижение налогооблагаемой прибыли.
Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором ошибка была обнаружена.
В первом случае организации необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную
декларацию по налогу на прибыль, а во втором случае уточненная декларация не сдается.
Пример 28. Доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде
Во II квартале 2008 г. бухгалтер организации обнаружил факт занижения налогооблагаемой
прибыли на 1 000 000 руб.
Вариант 1.
Установлено, что ошибка, которая привела к занижению налога, была совершена во II квартале
2007 г. В этой ситуации бухгалтер должен:
- включить в состав внереализационных доходов первого полугодия 2007 г. 1 000 000 руб.;
- доплатить налог на прибыль за 2007 г. в сумме 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%);
- сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, 9 месяцев и 2007 г.;
- уплатить пени за просрочку уплаты налога.
Вариант 2.
Период совершения ошибки не установлен.
В этой ситуации бухгалтер должен включить 1 000 000 руб. в состав внереализационных
доходов по итогам первого полугодия 2008 г.
Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств
Если организация ликвидирует объект основных средств, то ценности, которые остались после
списания основного средства (детали, узлы, агрегаты), приходуются по рыночной стоимости (по цене
возможной реализации).
Пример 29. Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств
Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже
ликвидируемого основного средства, отражается в налоговом учете в составе внереализационных
доходов.
Предприятие решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания − 1 500
000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации − 1 480 000 руб. Затраты, связанные с
ликвидацией здания, составили 160 000 руб. Б результате ликвидации здания были получены материалы,
рыночная стоимость которых составляет 64 000 руб.
Затраты, связанные с ликвидацией здания, в сумме 180 000 руб. (1 500 000 - 1 480 000 + 160 000)
отражаются в налоговом учете как внереализационные расходы. Стоимость материалов, полученных в
результате ликвидации здания (64 000 руб.), отражается в налоговом учете как внереализационный
доход.
Ценности, выявленные в результате инвентаризации
В ходе инвентаризации организация может обнаружить те или иные материальные ценности,
которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовая продукция и т.д.).
Рыночная цена этих ценностей отражается в составе внереализационных доходов.
Пример 30. Ценности, выявленные в результате инвентаризации
Предприятие провело инвентаризацию своего имущества. В ходе инвентаризации были
выявлены неучтенные:
29
- материалы (рыночная стоимость − 50 000 руб.);
- полуфабрикаты (рыночная стоимость − 70 000 руб.);
- готовая продукция (рыночная стоимость − 80 000 руб.).
В налоговом учете бухгалтер должен включить в состав внереализационных доходов 200 000
руб. (50 000 + 70 000 + 80 000).
Списанная кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность в налоговом учете списывается:
- по истечении срока исковой давности (три года с момента оплаты поставщику согласно
договору);
- в случае ликвидации кредитора.
Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных
доходов.
Согласно ст. 251 НК РФ списание кредиторской задолженности перед бюджетами и
внебюджетными фондами по налогам, пеням и штрафам, производимое в соответствии с
законодательством Российской Федерации или решением Правительства РФ, не приводит к
возникновению налогооблагаемого дохода.
Суммы восстановленных резервов
В налоговом учете организация может создать следующие резервы:
- по сомнительным долгам;
- по гарантийному ремонту и обслуживанию;
- по ремонту основных средств;
- по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет.
Суммы созданных резервов сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
Однако если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью,
его неизрасходованная сумма в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов.
Полученные дивиденды
Дивиденды отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов после того, как
они будут фактически получены.
Начиная с 1 января 2008 г. вступает в действие новая редакция п. 3 ст. 284 НК РФ, согласно
которой к доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
- 0% − к доходам, полученным российскими организациями от других российских и
иностранных организаций, не зарегистрированных в оффшорных зонах и государствах с льготным
режимом налогообложения (согласно перечню таких государств и территорий, утверждаемому
Минфином России). Чтобы приобрести право на применение ставки 0%, организация, получающая
дивиденды, должна непрерывно владеть на протяжении не менее 365 дней как минимум половиной
уставного (складочного) капитала организации, выплачивающей дивиденды. При этом стоимость
приобретаемого вклада (доли) в упомянутом капитале должна превышать 500 млн. руб.;
- 9% − к дивидендам, полученным российскими организациями от других российских и
иностранных организаций, к которым применение ставки 0% не предусмотрено;
- 15% − к дивидендам, выплаченным российскими организациями иностранным организациям.
Несмотря на то, что ставка 9% установлена ст. 284 НК РФ по отношению к дивидендам,
полученным как от российских, так и иностранных компаний, в этой же статье говорится, что
исчисление налога производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ. А согласно
этой статье дивиденды, полученные от иностранной организации, облагаются налогом по ставке 15%,
причем организация, получившая такие дивиденды, самостоятельно рассчитывает и уплачивает сумму
налога.
Таким образом, реальным изменением является только введение ставки 0%.
Новая редакция п. 2 ст. 275 НК РФ, вступившая действие с 1 января 2008 г., прояснила, но не
изменила порядок удержания налога при выплате дивидендов — он остался прежним.
Проценты по займам, предоставленным другим организациям
Если организация предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то сумма
процентов, полученных по договору займа, отражается в налоговом учете в составе внереализационных
доходов.
В налоговом учете проценты к получению начисляются в конце каждого отчетного (налогового)
периода, а если договор прекращает действие до конца отчетного (налогового) периода, то в момент
окончания срока договора. При этом, отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц или
квартал (в зависимости от выбранной плательщиком системы отчетности), а налоговым периодом
является календарный год.
30
Пример 31. Проценты к получению
6 октября 2008 г. предприятие предоставило другому юридическому лицу заем на сумму 1 000
000 руб. сроком на 6 месяцев.
Согласно заключенному договору юридическое лицо уплачивает проценты по займу по ставке
12% годовых. Проценты уплачиваются один раз в три месяца начиная с 6 января следующего года.
Отчетный период по налогу на прибыль для предприятия составляет месяц.
Проценты к получению начисляются на последнее число каждого отчетного периода (месяца) и
отражаются в составе внереализационных доходов (нарастающим итогом).
По состоянию на 31 октября:
1 000 000 руб. х 25 : 365 х 12% = 8219 руб. (проценты рассчитываются начиная со 2-го дня после
дня выдачи займа).
По состоянию на 30 ноября:
1 000 000 руб. х 30 : 365 х 12% + 8219 руб. (% за октябрь) = 9863 + 8219= 18082 руб.
По состоянию на 31 декабря:
1 000 000 руб. х 31 : 365 х 12% + 18 082 руб. (% за октябрь, ноябрь) = 10 192 + 18 082 = 28 274
руб.
Доходы от участия в совместной деятельности
Доходы, полученные от ведения совместной деятельности по договору простого товарищества,
отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете распределенные между участниками доходы от ведения совместной
деятельности начисляются в момент окончания отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.
Пример 32. Доходы от совместной деятельности
29 января текущего года в пользу организации был распределен доход от совместной
деятельности. Сумма дохода составила 850 000 руб. Отчетный период по налогу на прибыль − квартал.
Внереализационный доход − 850 000 руб. отражается в налоговом учете 31 марта, т.е. на
последний день отчетного периода.
Метод признания расходов для целей налогообложения прибыли зависит от метода, выбранного
для признания доходов. Если для доходов выбран метод начисления, то расходы уменьшают
налогооблагаемую прибыль организации в том периоде, в котором они возникли (т.е. были начислены),
независимо от момента оплаты.
Исключение сделано для нескольких видов расходов (например, расходов по обязательному и
добровольному страхованию, выплатам компенсаций за использование личного транспорта в служебных
целях), которые признаются только после их оплаты. Если доходы признаются по кассовому методу,
расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации только после их фактической оплаты.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в
рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода.
Пример 33. Методы признания расходов для целей налогообложения прибыли
В декабре 2008 г. предприятие осуществило следующие операции:
1) начислило зарплату персоналу за декабрь (выплата произведена в январе следующего года);
2) начислило проценты за пользование банковским кредитом (проценты выплачены в январе);
3) получен счет за электроэнергию (счет оплачен в январе).
Если организация признает доходы по методу начисления, то все вышеупомянутые расходы
признаются в декабре в момент их начисления.
Если для целей налога на прибыль доходы признаются по кассовому методу, то все указанные
расходы признаются в январе после фактической оплаты.
Порядок отражения расходов при кассовом методе определен ст. 273 НК РФ. Согласно данной
статье расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Под фактической оплатой расходов понимается прекращение обязательства по оплате
полученных товаров (работ, услуг) перед поставщиком любым способом (денежным платежом,
взаимозачетом, передачей имущества и т.д.).
Кроме основного требования об оплате затрат ст. 273 НК РФ устанавливает ряд дополнительных
правил в отношении следующих расходов:
- затраты на приобретение сырья и материалов включаются в состав расходов только по мере
списания этого сырья и материалов в производство;
- основные средства и нематериальные активы включаются в расходы через амортизационные
отчисления. При этом допускается амортизация только оплаченного имущества.
Пример 34. Признание расходов при кассовом методе
31
В декабре текущего года предприятие осуществило следующие операции:
1) получило и оплатило материалы для производства продукции, которые были использованы в
январе следующего года;
2) получило и оплатило партию товаров для перепродажи. Товары были проданы в феврале
следующего года;
3) оплатило аренду за 1 квартал следующего года.
Для целей налогообложения доходы признаются по кассовому методу.
Расходы 2 и 3 признаются в декабре текущего года согласно общему правилу (ограничение по
материалам и сырью не действует в отношении товаров).
Расход 1 признается только в январе следующего года.
Порядок отражения расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. Согласно данной
статье расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо
от времени их оплаты.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем
одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы
распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания
доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по
конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в
суммарном объеме доходов налогоплательщика.
Пример 35. Распределение расходов в целях налогообложения прибыли
Организация занимается продажей двух видов продукции − А и Б. Продукцию А фирма
производит самостоятельно, продукция Б закупается на другом предприятии и перепродается. Данные о
финансовых результатах фирмы за текущий год приведены ниже (без НДС).
Продано продукции А на сумму 1 000 000 руб.
Сумма, вырученная от продаж продукции Б − 600 000 руб.
Расходы по аренде торговых павильонов, в которых продаются оба вида продукции, составили
120 000 руб. Зарплата административного персонала − 150 000 руб. На эту зарплату был начислен
единый социальный налог − 54 000 руб.
Данные расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду
деятельности. Они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном
объеме доходов налогоплательщика.
На доходы от продажи продукции А распределяются расходы в сумме:
(120 000 + 150 000 + 54 000) х 1 000 000 : 1 600 000 = 202 500 руб.
На доходы от перепродажи продукции Б распределяются расходы в сумме:
(120 000 + 150 000 + 54 000) х 600 000 : 1 600 000 = 121 500 руб.
Статья 272 НК РФ особо оговаривает моменты признания важнейших расходов, связанных с
производством и реализацией, что отражено в таблица 3.
Таблица 4 − Момент отражения в налоговом учете основных расходов, связанных с
производством и реализацией, при использовании метода начисления
Вид расхода
Сырье и материалы
Услуги (работы)
производственного характера
Амортизация
10%-ное единовременное
списание капитальных вложений
Оплата труда
Расходы по обязательному и
добровольному страхованию
(негосударственному
пенсионному обеспечению)
сотрудников
Момент отражения расхода в налоговом учете
Дата передачи в производство сырья и материалов
Дата подписания акта приемки-передачи таких услуг (работ)
Ежемесячно в порядке, установленном ст. 259 и 322 НК РФ
Отчетный (налоговый) период, на который приходится дата начала
амортизации
Ежемесячно
В том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена
уплата страховых взносов. В случае если договор заключен на срок
более одного отчетного (налогового) периода и уплата производится
одним платежом, то расходы признаются пропорционально
количеству календарных дней действия договора
Пример 36. Дата признания страховых выплат в целях налогообложения прибыли
32
Отчетный период по налогу на прибыль для хозяйствующего субъекта − квартал. 10 февраля
текущего года предприятие перечислило 120 000 руб. по договору добровольного медицинского
страхования своих сотрудников. Срок договора − 1 год.
Сумма страховых выплат, признаваемая расходом в I квартале, равна: 120 000 руб х (18 дней +
31 день) : 365 дней = 16 110 руб.
Статья 272 НК РФ предусматривает моменты
внереализационных расходов, что отражено таблице 5.
признания
некоторых
прочих
и
Таблица 5 − Момент отражения в налоговом учете некоторых прочих и внереализационных расходов при
использовании метода начисления
Вид расхода
Момент отражения расхода в налоговом учете
Комиссионные сборы
Дата расчетов (предъявления документов для
Работы (услуги), предоставленные сторонними расчетов) по договору либо последнее число
организациями
отчетного (налогового) периода
Арендные (лизинговые) платежи иные подобные
расходы
Компенсации за использование для служебных Дата оплаты
поездок личных легковых автомобилей и
мотоциклов
Расходы
на
командировки
Содержание Дата утверждения авансового отчета
служебного транспорта
Представительские расходы
Иные подобные расходы
Штрафы и пени к уплате за нарушения Дата признания указанных сумм либо дата
договорных или долговых обязательств
вступления в силу решения суда
Суммы возмещения убытков (ущерба)
Проценты к уплате по договорам займа и иным Последний день отчетного (налогового) периода − по
долговым обязательствам, включая ценные договорам, срок действия которых приходится более
бумаги
чем на один отчетный (налоговый период)
Дата прекращения договора или погашения займа −
по договорам, срок действия которых составляет
менее одного отчетного периода
Расходы по приобретению имущества для
Отчетные (налоговые) периоды, в которых
передачи в финансовую аренду (в случае, если
предусмотрены арендные (лизинговые) платежи
имущество учитывается на балансе у
пропорционально сумме последних
лизингополучателя
Отрицательные суммовые разницы
У продавца − дата погашения дебиторской
задолженности
покупателем
(в
случае
предварительной оплаты, полученной от покупателя,
− дата реализации товаров, работ, услуг)
У покупателя − дата погашения задолженности
перед продавцом (в случае предварительной оплаты,
сделанной продавцу, − дата приобретения товаров,
работ, услуг)
Отрицательные курсовые разницы от переоценки Наиболее ранняя дата из двух:
обязательств и требований, а также имущества в - дата совершения операции в иностранной валюте;
виде валютных ценностей
- последнее число отчетного (налогового) периода
Пример 37. Дата признания прочих и внереализационных расходов в целях налогообложения
прибыли
Отчетный период по налогу на прибыль для организации − месяц.
1. В январе текущего года предприятие получило счет за аренду офиса за I квартал текущего
года. Сумма счета − 3 540 000 руб. (в том числе НДС − 540 000 руб.).
Предприятие признает 1 000 000 руб. расходов по аренде ежемесячно (на последнее число
каждого месяца).
2. Организация ежемесячно начисляет бухгалтеру компенсацию за использование личного
автомобиля для служебных поездок. Выплата производится один раз в квартал. Расход признается на
дату выплаты, т.е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена выплата (данный
расход признается в пределах установленного норматива).
33
3. 20 января текущего года выдано под отчет своему менеджеру 100 000 руб. на
командировочные расходы. Командировка имела место в феврале текущего года. Авансовый отчет был
представлен 1 марта. Командировочные расходы признаются в целях обложения налогом на прибыль в
марте.
4. 1 февраля текущего года предприятие получило кредит в банке. Проценты по кредиту
уплачиваются один раз в три месяца начиная с 1 мая. Предприятие включает в расходы по налогу на
прибыль начисленные проценты ежемесячно нарастающим итогом (с учетом ограничений,
установленных НК РФ).
Разделение расходов на прямые и косвенные важно только для налогоплательщиков, которые
используют метод начисления по налогу на прибыль. Причина такого разделения заключается в
следующем:
- расходы, которые признаются косвенными, уменьшают налоговую базу по налогу в полных
суммах;
- прямые расходы лишь частично уменьшают налоговую базу по налогу по причинам, которые
будут рассмотрены далее.
Состав прямых расходов различен для производственных и торговых организаций.
Прямые расходы в торговых организациях
Статья 320 НК РФ относит к прямым расходам торговой организации следующие расходы:
- стоимость приобретения товаров;
- расходы по доставке приобретенных товаров (если эти расходы не включены в цену
приобретения).
Эти расходы распределяются между стоимостью проданных товаров и остатками непроданных
товаров на складах. Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданных
товаров.
Пример 38. Распределение прямых расходов в торговых организациях
Фирма производит 2 вида товара А и Б. Товар А фирма производит самостоятельно. Товар Б
закупается на другом предприятии и перепродается.
Продано товара Б на сумму 1 000 000 руб. Стоимость приобретенного товара Б − 600 000 руб.
Дополнительно фирма уплатила 50 000 руб. за доставку товара на свой склад. По состоянию на конец
года 10% товара б осталось непродано.
Работникам, занятым на продажах товара Б, была начислена зарплата − 200 000 руб. На эту
зарплату был начислен единый социальный налог − 78 000 руб. Амортизация (износ) торгового
оборудования составила 62 000 руб.
К прямым расходам относится стоимость приобретения товара Б и расходы по его доставке. Эти
расходы уменьшают прибыль только в части проданных товаров (90%). Остальные расходы являются
косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.
Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж товара Б, руб.:
Выручка от перепродажи товара
Минус прямые расходы:
стоимость приобретения (600 000 х 90%)
транспортные расходы (50 000 х 90%)
Минус косвенные расходы:
зарплата работникам
ЕСН на зарплату работникам
амортизация торгового оборудования
Итого налогооблагаемая прибыль
1 000 000
(540 000)
(45 000)
(200 000)
(78 000)
(62 000)
75000
Если товары приобретаются партиями и цена единицы товара каждой партии разная, то списание
производится по одному из четырех указанных ниже методов, который должен быть закреплен в учетной
политике организации в целях налогообложения.
Пример 39. Метод списания затрат по стоимости каждой единицы
Магазин по продаже элитных наручных часов приобрел 50 различных моделей часов. В текущем
периоде реализовано 12 моделей. Себестоимость проданных товаров будет равна сумме затрат по
приобретению именно этих 12 моделей. Стоимость непроданных часов не окажет влияния на налог на
прибыль.
34
Пример 40. Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости
Предприятие купило в январе текущего года три партии товара по 10 000 штук в каждой
(остатков непроданных товаров на 1 января нет).
Первая партия приобретена 10 января за 35 000 руб.; вторая − 18 января за 36 000 руб.; третья −
22 января за 39 000 руб.
Все суммы показаны без НДС.
Всего было продано 25 000 единиц товара.
При использовании метода ФИФО в январе подразумевается, что на расходы в первую очередь
списывается стоимость самых единиц товара:
- 10 000 ед. из первой партии стоимостью 35 000 руб.;
- 10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;
- 5000 шт. из третьей партии стоимостью 19 500 руб. (39 000 руб. : 10000 ед. х 5000 ед.).
Общая стоимость проданного товара, рассчитанная по методу ФИФО, составит:
35 000 руб. + 36 000 руб. + 19 500 руб. = 90 500 руб.
При использовании метода ЛИФО бухгалтеру необходимо в первую очередь списать на расходы
стоимость последних партий:
- 10 000 шт. из последней партии стоимостью 39 000 руб.;
- 10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;
- 5000 шт. из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб. : 10000 ед. х 5000 ед.).
Общая стоимость товара, рассчитанная по методу ЛИФО, составит:
39 000 руб. + 36 000 руб. + 17 500 руб. = 92 500 руб.
Таким образом, метод ЛИФО дает более высокую стоимость списанных товаров и более низкую
стоимость остатка.
Определим среднюю себестоимость одной единицы.
(35 000 руб. + 36 000 руб. + 39 000 руб.): (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) =110 000 руб.: 30
000 шт. = 3 руб. 67 коп. за 1 ед.
Стоимость проданного товара, рассчитанная по методу средней стоимости, составит: 3 руб. 67
коп. х 25 000 шт. = 91 750 руб.
Прямые расходы в производственных организациях
Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам производственной организации могут быть
отнесены следующие расходы:
- стоимость производственного сырья и материалов, а также производственных комплектующих
изделий и (или) полуфабрикатов;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров
(выполнения работ, оказания услуг);
- суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование,
начисленные на суммы оплаты труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве
товаров (выполнении работ, оказании услуг).
При этом расходы на единовременное списание до 10% стоимости основных средств
рассматриваются НК РФ в качестве косвенных (ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от
24.07.2007 № 216-ФЗ).
Конкретный состав прямых расходов определяется производственной организацией
самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике для целей налогообложения.
Эти расходы делятся между стоимостью проданной готовой продукции и остатками
непроданной продукции на складах а также затрат незавершенного производства в соответствии с
положениями ст. 319 НК РФ.
Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданной готовой
продукции.
Пример 41. Распределение прямых расходов в производственных организациях
Фирма производит 2 вида товара А и Б. Товар А фирма производит самостоятельно. Товар Б
закупается на другом предприятии и перепродается.
Всего продано 80% произведенного товара А на сумму 500 000 руб.
На производство товара израсходовано материалов на сумму 200 000 руб.
Уплачен поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за несвоевременную оплату приобретенных
материалов.
Начислена зарплата − 100 000 руб. На эту зарплату был начислен единый социальный налог − 30
000 руб. Амортизация (износ) оборудования по производству пончиков составила 120 000 руб.
Амортизация эксклюзивного патента на изготовление продукции составила 48 000 руб.
Остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало периода не было.
35
К прямым расходам относится стоимость материалов, оплата труда производственных рабочих,
ЕСН, начисленный на эту оплату, амортизация производственных основных средств. Эти расходы
уменьшают прибыль только в части реализованной продукции (80%). Остальные расходы являются
косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.
Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж товара А (без НДС):
Выручка от реализации
500 000
Минус прямые расходы:
материалы (200 000 х 80%)
зарплата (100 000 х 80%)
ЕСН (30 000 х 80%)
амортизация оборудования (120 000 х 80%)
Минус косвенные расходы:
амортизация патента
штраф
Итого налогооблагаемая прибыль
(160 000)
(80 000)
(24 000)
(96 000)
(48 000)
(10000)
82000
Прямые расходы в сфере услуг
Состав прямых расходов организаций, занятых в сфере услуг, аналогичен составу прямых
расходов производственных организаций, который рассмотрен выше.
Однако п. 2 ст. 318 НК РФ предоставляет таким налогоплательщикам право относить все прямые
расходы в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов без их распределения на остатки
незавершенного производства.
Пример 42. Распределение прямых расходов у организаций, занятых в сфере услуг
В отчетном периоде предприятие оказало услуги по ремонту автомобилей на общую сумму 3 200
000 руб. (без НДС). На конец периода были подписаны акты приемки-передачи услуг на общую сумму 2
800 000 руб. (без НДС). Услуги на сумму 400 000 руб. относятся к частично завершенным заказам,
которые еще не приняты заказчиками.
Затраты отчетного периода включают:
- стоимость запасных частей и материалов для ремонта − 1 000 000 руб.;
- амортизацию основных средств, использованных для целей ремонта, − 300 000 руб.;
- амортизацию офисной мебели и оргтехники − 150 000 руб.;
- зарплату ремонтных рабочих (включая ЕСН) − 600 000 руб.;
- зарплату административного персонала (включая ЕСН) − 420 000 руб.
Предприятие может использовать один из двух прямых расходов.
Вариант 1. Прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами:
(1 000 000 + 300 000 + 600 000) х 2 800 000 : 3 200 000 = 1 662 250руб.
Вариант 2. Прямые расходы списываются в полной сумме:
1 000 000 + 300 000 + 600 000 = 1 900 000 руб.
Косвенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу в полной сумме − 570 000 руб. (150
000 + 420 000) вне зависимости от варианта, выбранного для прямых расходов.
Перечень материальных расходов содержится в ст. 254 НК РФ. К таким расходам, в частности,
относится стоимость:
- покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением
стоимости возвратных отходов);
- покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;
- топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями,
индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами, не относящимися к
основному виду деятельности организации;
- инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и
спецобуви и др.
Стоимость материально-производственных запасов включает в себя:
- стоимость их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за
исключением случаев, предусмотренных НК РФ);
- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
- ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку;
- иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
36
Однако необходимо иметь в виду, что по правилам налогового учета в стоимость материальнопроизводственных запасов не входят:
- проценты по заемным средствам, взятым на приобретение материалов, начисленные до
оприхования материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);
- отрицательные суммовые разницы, возникшие до оприходования материалов (в налоговом
учете они включаются в состав внереализационных расходов);
- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой
материалов (в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов).
Пример 43. Формирование стоимости товарно-материальных запасов
Фирма заключила договор на приобретение сырья для производства продукции. Стоимость
сырья без НДС составляет 1000 условных единиц (у.е). 1 у.е. равна 1 евро по курсу на дату оплаты.
Сырье было отгружено и получено в январе текущего года. Курс на дату получения − 33 руб./у.е.
Покупка была оплачена в феврале. Курс на дату оплаты − 34 руб./у.е. Транспортные расходы по доставке
материалов, оплаченные отдельно, составили 2000 руб., комиссионное вознаграждение агенту − 1000
руб. Стоимость материалов в налоговом учете, руб.: 1000 х 33 + 2000 + 1000 = 36 000 руб. Суммовая
разница (1000 руб.) отражена в составе внереализационных расходов.
Если организация рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы
уменьшают налогооблагаемую прибыль после их оплаты. Стоимость материально-производственных
запасов уменьшает налогооблагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство
Если организация рассчитывает выручку по методу начисления, материальные расходы
уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы в том периоде, в котором они возникли. Исключение из
этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья, материалов, комплектующих
изделий и полуфабрикатов.
Такие расходы уменьшают прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции
(выполненным работам, оказанным услугам). В противном случае они учитываются в составе
незавершенного производства.
Расходы, связанные с оплатой труда производственного персонала, уменьшают
налогооблагаемую прибыль. Если организация определяет доходы и расходы по кассовому методу, то
прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам. Если организация
определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или
иные выплаты будут начислены.
Перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 НК РФ. К таким расходам, в частности,
относятся:
- зарплата, начисленная персоналу организации;
- премии за результаты работы;
- надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в
многосменном режиме, совмещение профессий и т.д.);
- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
- компенсации за неиспользованный отпуск;
- средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым
законодательством;
- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации, а также
сокращением ее штата;
- единовременные вознаграждения за выслугу лет;
- районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;
- расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате организации, за выполнение работ
по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);
- платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;
- расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет;
- другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.
Рассмотрим некоторые аспекты более подробно.
Премии, включаемые в расходы организации
Премия − это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку
работника.
Для того чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в
трудовом или коллективном договоре. Например, в трудовом договоре может быть предусмотрено, что
по итогам работы за месяц сотруднику полагается премия в размере 10% от оклада. В этом случае сумма
премии уменьшает прибыль.
37
Помимо прямого указания на выплаты, которые полагаются сотруднику, в трудовом
(коллективном) договоре могут быть ссылки на внутренние документы организации, которые
регламентируют оплату труда (например, положения о премировании, о надбавке за выслугу лет и т.д.).
В такой ситуации сумма премии также уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Премирование может быть двух видов:
1. Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено системой оплаты труда и
производится согласно положениям ст. 144 Трудового кодекса РФ (ТК РФ).
При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать
выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей
и условий премирования.
Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает налогооблагаемую прибыль
организации.
2. Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда.
Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель может поощрять работников, добросовестно
исполняющих трудовые обязанности. Работникам могут выплачиваться разовые премии:
- за повышение производительности труда;
- за безупречное исполнение трудовых обязанностей;
- за улучшение качества продукции и т.д.
Если выплата премий за те или иные показатели предусмотрена правилами внутреннего
трудового распорядка, положением о премировании, коллективным или трудовым договором, то сумма
премии уменьшает налогооблагаемую прибыль, если не предусмотрена, сумма премии в целях
налогообложения прибыли не учитывается.
Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе
руководителя организации. Сумма премии также может определяться на основании положения о
премировании, принятого в организации. Если в организации такое положение имеется, то работник
имеет право требовать выплаты премии при выполнении им показателей и условий премирования.
Премии могут также выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего
собрания участников (учредителей) или акционеров акционерного общества. Такие премии
налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.
Премии, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, включаются в налоговую базу по
единому социальному налгу, а те, которые не уменьшают, не включаются.
Пример 44. Выплата премий. Последствия по налогу на прибыль и ЕСН
Предприятие получило в текущем году налогооблагаемую прибыль в сумме 1 000 000 руб. (без
учета премий работникам). Директор (он же единственный акционер) решает, каким образом лучше
выплатить сотрудникам премии в сумме 500 000 руб.
Вариант 1. Премии выплачиваются за улучшение качества продукции. Они включаются в
расходы по оплате труда и одновременно облагаются ЕСН, ставку которого примем равной 26%:
Прибыль ЗАО до выплаты премии – 1 000 000
Премии
− (500 000)
ЕСН
− (130 000)
Налогооблагаемая прибыль с учетом премий – 370 000
Налог на прибыль по ставке 24%
− 88 800
Чистая прибыль после всех выплат и налогов – 281 000
Вариант 2. Премии выплачиваются за счет нераспределенной прибыли. Они не включаются в
расходы по оплате труда и не облагаются ЕСН.
Налогооблагаемая прибыль ЗАО
− 1 000 000
Налог на прибыль по ставке 24%
− (240000)
Премии
− (500000)
Чистая прибыль после всех выплат и налогов − 260 000
Таким образом, вариант 1 в данном случае является более предпочтительным, несмотря на
отрицательное влияние ЕСН.
Доплаты к заработной плате работников, уменьшающие налоговую базу
Если условия труда работника отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его
основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Доплаты начисляются за работы:
- в сверхурочное время;
- в ночное время;
- в вечернее и ночное время при многосменном режиме работы;
- в праздничные и выходные дни;
- производимые во вредных и тяжелых условиях.
38
Доплата за работу в сверхурочное время
Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное
время. Так, если в организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то сверхурочным считается
время, отработанное свыше восьми часов.
Привлечение к сверхурочным работам производится на основании приказа руководителя
организации.
В приказе указываются причина и время сверхурочных работ работники, которые их выполняют,
и сумма доплаты за работу в сверхурочное время.
Если работнику установлен ненормированный рабочий день
и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не начисляется.
Исчерпывающий перечень случаев, когда работников можно привлекать к сверхурочной работе
(с их письменного согласия), установлен в ст. 99 ТК РФ.
Сверхурочная работа каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух
дней подряд и 120 часов в год. Трудовой кодекс РФ содержит и другие ограничения по сверхурочной
работе.
Доплата за работу в ночное время
Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе
указываются работники, которые выполняют работу, и сумма доплаты.
За работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате
работника.
Ночным считается время с 22 до 6 часов. Общая продолжительность рабочего времени (включая
ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю.
Ряд категорий работников (беременные женщины, работники моложе 18 лет) к работе в ночное
время не допускаются (ст. 96 ТК РФ):
Порядок работы в ночное время творческих работников организаций кинематографии, театров,
СМИ и т.п. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо
соглашением сторон трудового договора.
Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом
договоре.
Доплата за работу в праздничные и выходные дни
Сотрудники привлекаются к работе в праздники или выходные дни на основании приказа
руководителя организации.
В приказе указываются:
- праздничный или выходной день, в который должны работать сотрудники организации;
- подразделение, которое выполняет работу;
- фамилии, имена, отчества сотрудников, которые должны работать в праздник (выходной), а
также их должности и суммы доплаты.
Работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с их
письменного согласия для выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых
зависит нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений.
Привлечение к работе в выходные и праздничные дни творческих работников бюджетных
организаций кинематографии, театров, СМИ и т.п. допускается в порядке, устанавливаемом
Правительством РФ, а коммерческих организаций − в порядке, устанавливаемом коллективным
(индивидуальным) трудовым договором.
Работа в праздничные и выходные дни оплачивается в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).
По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть
предоставлен другой день отдыха.
В этом случае работа в праздничный день оплачивается в обычном размере, а день отдыха
оплате не подлежит.
Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях
Труд работников, работающих во вредных или тяжелых условиях, оплачивается в повышенных
размерах. Для того чтобы определить, относятся ли условия труда к вредным или тяжелым, необходимо
провести аттестацию рабочих мест.
Порядок проведения аттестации рабочих мест утвержден постановлением Минтруда России от
14 марта 1997 г. № 12.
Аттестация может проводиться организацией как самостоятельно, так и с привлечением органов
санитарно-эпидемиологического надзора.
39
Фактические условия труда оцениваются в баллах. Порядок определения количества баллов в
зависимости от условий труда приведен в приложении к постановлению Госкомтруда СССР
Секретариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. № 387/22-78.
В зависимости от количества баллов часовая (дневная) ставка или оклад работника
увеличивается на определенный процент
Размер процента устанавливается в коллективном (индивидуальном) трудовом договоре или
положении об оплате труда.
Включение в расходы оплаты вынужденных прогулов работников
Организация должна оплатить только вынужденные прогулы работников. Прогулы по вине
работника не оплачиваются. Сумма оплаты вынужденного прогула уменьшает налогооблагаемую
прибыль.
Вынужденным прогулом считается время, в течение которого работник по вине организацииработодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности, например:
- если работник был уволен незаконно;
- если организация вовремя не выдала трудовую книжку уволенному работнику.
Если суд или комиссия по трудовым спорам признает увольнение работника незаконным, ему
должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула.
Если организация-работодатель не выдала работнику трудовую книжку в день увольнения и это
помешало ему устроиться на новую работу, то время с момента увольнения до дня фактической выдачи
трудовой книжки также считается вынужденным прогулом.
Включение в расходы выплат среднего заработка
В некоторых случаях рабочее время работников оплачивался исходя из их среднего заработка,
например:
− при оплате дней служебной командировки;
− при оплате дней вынужденного прогула;
− при переводе работника на нижеоплачиваемую работу из-за травмы;
− в случае простоя, возникшего по вине организации-работодателя;
− при оплате дней медицинского обследования и безвозмездной сдачи крови работникамидонорами;
− в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ.
Во всех этих ситуациях сумма среднего заработка, выплаченного сотруднику, уменьшает
налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые ведут суммированный учет рабочего времени, определяют средний
заработок работников на основании их среднего часового, а остальные − среднего дневного заработка.
Общий порядок исчисления среднего заработка установлен в ст. 139 ТК РФ.
При любом режиме работы расчет среднего заработка работника производится исходя из
фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев,
предшествующих моменту выплаты.
При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат,
применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.
Особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ.
Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск
Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника в день
увольнения. Она начисляется за все неиспользованные отпуска.
Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины
увольнения работника.
Компенсация не выплачивается, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть
предоставлен отпуск.
Сумма компенсации рассчитывается исходя из того, что полный отпуск полагается работнику,
отработавшему полный рабочий год. Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за
которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным
месяцам.
Если работник не использовал отпуск более чем за 11 месяцев работы, то за каждые полные 11
месяцев ему полагается компенсация исходя из максимальной продолжительности отпуска, который
положен работнику.
По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены
ему с последующим увольнением. В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска. В
такой ситуации работнику выплачиваются отпускные, а не компенсация за неиспользованный отпуск.
Сумма отпускных также уменьшает налогооблагаемую прибыль.
40
Выдача всех причитающихся работнику от работодателя сумм, а также трудовой книжки с
внесенной в нее записью об увольнении производится перед уходом работника в отпуск.
Статья 126 ТК РФ устанавливает, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по
письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Это означает, что работник в любое время может обратиться к работодателю с письменным
заявлением о замене денежной компенсацией той части отпуска, которая превышает продолжительность
ежегодного оплачиваемого отпуска − 28 календарных дней. Сумма такой компенсации уменьшает
налогооблагаемую прибыль организации.
Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18
лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями
труда, не допускается. Размер компенсации за неиспользованный отпуск определяется по тем же
правилам, которые применяются при подсчете среднего заработка за время отпуска.
Выплаты работникам, увольняемым по сокращению численности (штатов)
Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата организации.
Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если
профсоюз создан в организации).
О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за
два месяца до увольнения.
Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо
заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный
отпуск выплачиваются:
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- средняя заработная плата за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня
увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок
сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в
двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен
(ст. 178 ТК РФ).
Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в составе расходов на
оплату труда.
Выплаты по гражданско-правовым договорам
К гражданско-правовым договорам относятся:
− договоры подряда;
− договоры возмездного оказания услуг;
− договоры поручения;
− агентские договоры;
− авторские договоры.
Если работа по гражданско-правому договору связана с производственной деятельностью
организации, то выплаты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не
трудового законодательства.
Такой договор может быть заключен:
- с работником организации;
- с лицом, не состоящим с организацией в трудовых отношениях.
Если гражданско-правовой договор заключен с работником организации, то работа по этому
договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по
совместительству. При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам работник должен
выполнять различную работу.
Пример 45. Отнесение на затраты выплат по договорам подряда
Начисленная зарплата рабочего предприятия составила в отчетном периоде 20 000 руб. С
работником заключен договор подряда, согласно которому необходимо ежедневно убирать
производственное помещение. Трудовой договор при этом с ним не расторгается. Сумма, начисленная по
договору подряда, составила 4000 руб.
Таким образом, в общую сумму расходов по оплате труда ЗАО «Пончик» будет включено 24 000
руб.
Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате
организации нет необходимых специалистов или организация не может выполнить те или иные работы
собственными силами.
41
Организация сама решает, принять человека на работу по трудовому договору или заключить с
ним гражданско-правовой договор.
Человек, работающий по гражданско-правовому договору, не подчиняется внутреннему
распорядку организации, на него не распространяются нормы трудового законодательства
(продолжительность рабочего дня, порядок оплаты работы в праздничные и выходные дни,
минимальный размер оплаты труда и т.д.).
По гражданско-правовому договору отпуск не полагается. Если в таком договоре установлено,
что работа должна быть в праздничные и выходные дни, то это условие должно быть выполнено.
По гражданско-правовому договору оплачивается только результат работы. В договоре
указываются:
• работы (услуги), которые должны быть выполнены;
• порядок оплаты результатов работы;
• даты начала и окончания работ;
• порядок сдачи-приемки работ;
• требования к качеству работ;
• ответственность сторон за нарушение условий договор.
Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом их сдачи-приемки. Только в
этом случае расходы по оплате работ учитываются при налогообложении прибыли.
Выплаты по договорам добровольного медицинского, пенсионного страхования и страхования
жизни работников
К расходам на оплату труда относятся затраты организации по договорам:
- обязательного страхования сотрудников;
- добровольного страхования сотрудников.
В налоговом учете затраты на обязательное страхование сотрудников включаются в состав
расходов на оплату труда в полном размере.
Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль, если:
- договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ;
- расходы по страхованию сотрудников не превышают нормы, установленные п. 16 ст. 255 НК
РФ.
Таблица 6 − Особенности учета расходов по договорам добровольного страхования сотрудников
Вид договора
страхования
Долгосрочное
страхование жизни
Условия страхования
Максимальная сумма расходов,
уменьшающая налоговую базу
Общая сумма расходов по
страхованию жизни и
добровольному пенсионному
страхованию
(негосударственному
пенсионному обеспечению),
уменьшающая
налогооблагаемую базу, не
должна превышать 12% от
суммы расходов на оплату
труда** (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Минимальный срок договора − 5 лет. В
течение этого срока договор не должен
предусматривать выплаты в пользу
сотрудника (за исключением страховых
выплат в случае его смерти)*
Добровольное
Договор добровольного пенсионного
пенсионное
страхования должен предусматривать
страхование и
выплату пенсии пожизненно при
негосударственное
достижении застрахованным лицом
Пенсионное
пенсионного возраста по
обеспечение
законодательству РФ.
Договор негосударственного
пенсионного обеспечения должен
предусматривать выплату пенсий до
исчерпания средств на именном счете
лица, но в течение не менее 5 лет
Добровольное
Минимальный срок договора − 1 год.
3% от суммы расходов на
медицинское
Договор должен предусматривать оплату оплату труда** (п. 16 ст. 255
страхование
страховщиком медицинских расходов
НК РФ)
работников
Добровольное личное
Договор заключается исключительно на
10 000 руб. **** в год на одного
страхование жизни или случай наступления смерти
застрахованного работника (п.
страхование утраты
застрахованного лица или утраты им
16 ст. 255 НК РФ)
работником
трудоспособности в связи с исполнением
трудоспособности
им трудовых обязанностей***
* Начиная с 1 января 2008 г. также за исключением страховых выплат в случае причинения
вреда здоровью застрахованного лица.
42
** Согласно положениям п. 3 ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда определяются
нарастающим итогом начиная с даты вступления в силу договора добровольного страхования
(пенсионного обеспечения).
*** Начиная с 1 января 2008 г. в НК РФ вводится новая формулировка, согласно которой
договор должен предусматривать выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда
здоровью застрахованного лица.
**** Начиная с 1 января 2008 г. − 15 000 руб. в год. Максимальная сумма рассчитывается как
отношение общей суммы взносов, уплаченной по указанным договорам, к количеству застрахованных
работников.
Независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метод
начисления или кассовый метод) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают
налогооблагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).
Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при
оплате договора страхования разовым платежом), то расходы распределяются между ними
пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде.
В случае изменения указанных существенных условий договоров, сокращения их срока действия
или досрочного расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав
расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения условий, сокращения
сроков или расторжения.
Резервы на оплату отпусков
Резервы предстоящих расходов создаются для равномерного включения расходов в затраты на
производство и реализацию, поскольку единовременное списание крупных расходов может привести к
резкому увеличению затрат и стать причиной убытка в отчетном периоде.
Создавать резервы могут только те организации, которые определяют выручку при расчете
налога на прибыль по методу начисления.
Порядок создания и использования данного резерва регулируется ст. 324.1 НК РФ.
Решение о создании того или иного резерва принимается организацией самостоятельно и
закрепляется в ее налоговой учетной политике в целях налогообложения. Расходы, для оплаты которых
создан резерв, списываются только за счет резерва.
Величина резервируемых сумм на оплату отпусков организация рассчитывает самостоятельно
путем составления специальной сметы по данным расходам (включая ЕСН). В конце года необходимо
проверить, израсходован ли резерв, и уменьшить (либо увеличить) налогооблагаемую прибыль в
зависимости от ситуации.
Пример 46. Корректировка неиспользованных сумм резерва на оплату отпусков
В 2008 г. фирма создала резерв на оплату отпусков в сумме 240 000 руб.
Вариант 1. В течение года сотрудникам фирмы были выплачены отпускные (с учетом ЕСН) в
размере 249 000 руб.
Сумма резерва меньше суммы отпускных на 9000 руб. (249 000 руб. − 240 000 руб.).
На эту разницу 31 декабря 2008 г. фирма должна была уменьшена прибыль.
Вариант 2. В течение года сотрудникам фирмы были выплачены отпускные (с учетом ЕСН) в
размере 210 000 руб. На конец года неиспользованных отпусков не осталось.
Сумма резерва больше суммы отпускных на 30 000 руб. (240 000 руб. − 210 000 руб.).
На эту разницу 31 декабря текущего года должна была быть увеличена прибыль фирмы.
Компенсационные выплаты
Любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо
вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не уменьшают
налогооблагаемую прибыль.
НК РФ также запрещает включение целого ряда выплат сотрудникам в расходы по налогу на
прибыль, даже если такие выплаты предусмотрены контрактом (оплата путевок на лечение или отдых,
экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурнозрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий; подробнее см. п. 2.1.7).
Налоговой базой рассматриваемого налога признается денежное выражение прибыли (ст. 274 НК
РФ). Если организация осуществляет несколько видов деятельности, которые облагаются по разным
ставкам, то исчисление производится отдельно по каждому из направлений. Также налогоплательщик
ведет раздельный учет по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета
прибыли и убытка. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной
форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Определение налоговой
базы осуществляется нарастающим итогом с начала налогового периода.
43
В случае если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток − отрицательная разница между
доходами и расходами, − налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные организацией в
предыдущем или в нескольких предыдущих налоговых периодах, уменьшают базу текущего периода на
всю сумму убытка или на ее часть при следующих условиях:
■
срок переноса убытка не должен превышать 10 лет, следующих за тем налоговым
периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ);
■
совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не
может превышать 30% налоговой базы (п. 2 ст. 283 НК РФ). Однако Федеральным законом от 6
июня 2005 г. № 58-ФЗ было установлено, что с 1 января 2006 г. сумма переносимого убытка не
должна превышать 50% налоговой базы, а с начала 2007 г. — 100%, т.е. все ограничения были
сняты;
■
если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на
будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ);
■
организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в
течение всего срока, во время которого она уменьшает налоговую базу (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Пример 47. Организация по итогам 2004 г. получила убыток в размере 60 000 руб.
Предположим, что по итогам 2005 г. исчисленная налоговая база по налогу на прибыль составила
30 000 руб., а по итогам 2006 г. составила 50 000 руб. Необходимо рассчитать налогооблагаемую
прибыль фирмы в 2005 г. и 2006 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет.
1. Рассчитаем налогооблагаемую прибыль за 2005 г.
Сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2005— 2014 гг., равна 60 000 руб.
Налоговая база на конец налогового периода 2005 г. равна 30 000 руб.
Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых
лет, равна 9 000 руб. (30 000 руб. х 30%).
Сумма убытка прошлых лет составляет более 30% налоговой базы, полученной в 2005 г.,
следовательно, на этот год переносится убыток прошлых лет в размере 9 000 руб. Остаток
неперенесенного убытка равен 51000 руб. (60 000 руб. – 9 000 руб.).
Налогооблагаемая прибыль за 2004 г. равна 21 000 руб. (30 000 руб. – 9 000 руб.).
2. Рассчитаем налогооблагаемую прибыль за 2006 г. Сумма неперенесенного убытка за
2004 г. равна 51 000 руб.
Налоговая база на конец налогового периода 2006 г. равна 50 000 руб.
Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых
лет, равна 25 000 руб. (50 000 руб. х 50%).
Сумма неперенесенного убытка прошлых лет составляет более 50% налогооблагаемой
прибыли, полученной в 2006 г., следовательно, на этот год переносится убыток прошлых лет в
размере 25 000 руб. Остаток неперенесенного убытка равен 26 000 руб. (51 000 руб. – 25 000 руб.).
Налогооблагаемая прибыль за 2006 г. равна 25 000 руб. (50 000 руб. – 25 000 руб.).
Организация имеет право уменьшать налоговую базу в последующие отчетные
(налоговые) периоды до 2014 г. на сумму остатка неперенесенного убытка за 2004 г. (26 000 руб.),
так как начиная с 2007 г. налогоплательщик имеет право уменьшать налоговую базу по прибыли в
размере 100%, но не более суммы фактического убытка.
Отдельно оговорены следующие случаи применения особых ставок:
■ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских
организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами
РФ — 9%;
■ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских
организаций иностранными организациями или российскими организациями от иностранных
организаций — 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ);
■ по операциям с отдельными видами долговых обязательств:
— по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам,
по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам
учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании
приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным
покрытием после 1 января 2007 г. — 15%,
— по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на
срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., по облигациям с ипотечным покрытием,
эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления
ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов
участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. — 9%,
— по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям,
эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, по облигациям государственного
валютного облигационного займа 1999 г. - 0% (п. 4 ст. 284 НК РФ);
44
■ по прибыли, полученной Банком России от осуществления деятельности, связанной с
денежным обращением — 0% (при этом прибыль, полученная от иной деятельности, облагается налогом
по ставке 24%) (п. 5 ст. 284 НК РФ).
Налоговым периодом при исчислении налога на прибыль устанавливается календарный год, а
отчетным — I квартал, полугодие и 9 месяцев. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются
месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).
Порядок исчисления налога и авансовых платежей. Сумма налога определяется как
соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и рассчитывается плательщиком
самостоятельно нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового)
периода.
По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа согласно
следующей схеме (п. 2 ст. 286 НК РФ):
I квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна сумме ежемесячного авансового
платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;
II квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна 1/3 суммы авансового платежа,
исчисленного за первый отчетный период текущего года;
III квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна 1/3 разницы между суммой
авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по
итогам I квартала;
IV квартал — сумма ежемесячного авансового платежа равна 1/3 разницы между суммой
авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по
итогам полугодия.
В случае если рассчитанная таким образом сумма отрицательна или равна нулю, то в
соответствующем квартале отчисления не осуществляются.
Законодательством предусмотрено также право плательщика перейти на исчисление
ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с
начала налогового периода до окончания соответствующего месяца с учетом ранее начисленных сумм
авансовых платежей. Для применения такой схемы необходимо не позднее 31 декабря года,
предшествующего налоговому периоду, в котором произойдет переход, уведомить об этом налоговые
органы.
Порядок и сроки уплаты налога на прибыль и авансовых платежей определены в ст. 287 НК РФ:
■
ежемесячные авансовые платежи, перечисляемые в течение отчетного периода,
уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода;
■
при исчислении ежемесячных авансовых платежей по фактической прибыли уплата
осуществляется не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого
производится исчисление налога;
■
квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока подачи налоговой
декларации за соответствующий отчетный период;
■
налог уплачивается не позднее срока подачи налоговой декларации за соответствующий
налоговый период, т.е. не позднее 28 марта года, следующего за истекшим;
■
авансовые платежи засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей, суммы
которых, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода,
т.е. календарного года.
Пример 48. За I квартал 2007 г. исчислен авансовый платеж в размере 60 000 руб.,
следовательно, во II квартале организация будет уплачивать ежемесячные платежи в размере 20
000 руб. (60 000 руб. : 3). Если по итогам деятельности за II квартал облагаемая прибыль составит
280 000 руб., то до 28 июля необходимо будет доплатить налог в сумме 7 200 руб. (280 000 руб. х
24% - 67 200 руб.; 67 200 руб. – 60 000 руб. – 7 200 руб.).
Действующим законодательством установлены особые правила исчисления и уплаты налога на
прибыль такими категориями плательщиков, как:
– бюджетные учреждения, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации
товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе,
выгодоприобретатели по договорам доверительного управления (п. 3 ст. 286 НК РФ);
– организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в
виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 5 ст. 286, п. 4 ст.
287 НК РФ);
– вновь созданные юридические лица (п. 6 ст. 286, п. 5 ст. 287 НК РФ);
– организации, имеющие обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ);
– банки (ст. 290-292 НК РФ);
– страховые учреждения (ст. 293—294.1 НК РФ);
45
– негосударственные пенсионные фонды (ст. 295, 296 НК РФ) и др.
Отдельно рассмотрим особенности налогообложения прибыли иностранных организаций.
Согласно действующим правовым нормам, налоговое бремя накладывается на все доходы
зарубежных компаний (предприятий, не являющихся резидентами Российской Федерации), полученные
на территории нашей страны (источники дохода находятся в России).
Коммерческая и иная деятельности юридического лица-нерезидента, а, следовательно, и
получение им дохода может осуществляться либо через постоянное представительство, либо без
организации такового. Под постоянным представительством в данном случае понимаются филиал,
отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место
деятельности
зарубежной
организации,
через
которое
она
регулярно
осуществляет
предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
■
с пользованием недрами и использованием других природных ресурсов;
■
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке,
монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых
автоматов;
■
продажей товаров, расположенных на территории Российской Федерации складов;
■
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением прочей деятельности (п. 2 ст.
306 НК РФ).
К образованию постоянного представительства не приводит факт осуществления на территории
Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера по хранению и
демонстрации товаров до начала их поставки, с целью переработки другими лицами; содержание
постоянного места деятельности в целях подписания контрактов и сбора, распространения информации,
изучения рынка товаров, если такая деятельность не является основной для организации (п. 4 ст. 306 НК
РФ).
В первом случае — при функционировании постоянного представительства — объектом
налогообложения признаются (п. 1 ст. 307 НКРФ):
■
доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления
деятельности на территории Российской Федерации, уменьшенный на величину произведенных
расходов;
■
доход от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного
представительства за вычетом расходов, связанных с получением доходов;
■
другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к постоянному
представительству и указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.
При наличии у организации нескольких отделений, деятельность которых приводит к
образованию постоянного представительства, налоговая база рассчитывается по каждому отделению;
если же организация осуществляет деятельность через отделения в рамках единого технологического
процесса, то налогооблагаемая прибыль определяется в целом по группе таких отделений (п. 4 ст. 307 НК
РФ).
Для организаций, не создавших на территории Российской Федерации постоянного
представительства, объект налогообложения определен в п. 1 ст. 309 НК РФ:
■
дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику)
российских организаций;
■
доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций
прибыли или имущества;
■
процентный доход от долговых обязательств любого вида;
■
доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной
собственности;
■
доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов
активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской
Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
■
доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории
Российской Федерации;
■
доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории
Российской Федерации;
■
доходы от международных перевозок;
■
штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или)
исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
■
иные аналогичные доходы.
Порядок исчисления доходов и расходов иностранной организации с целью определения
налогооблагаемой базы совпадает с установленным для российских налогоплательщиков.
Налоговые ставки в процентном выражении составляют (п. 1, 2 ст. 284 НКРФ):
■
доходы организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации
через постоянное представительство — 24%;
46
■
доходы организаций, не связанных с деятельностью через постоянное представительство
— 20% (за исключением доходов от использования, содержания или сдачи в аренду судов,
самолетов или других транспортных средств в связи с осуществлением международных
перевозок, которые облагаются поставке 10%).
На доходы, полученные в виде дивидендов, по операциям с отдельными видами долговых
обязательств, распространяются те же ставки, которые действуют и для российских организаций.
Порядок и срок уплаты начисленного налога также едины для всех категорий плательщиков, резидентов
и нерезидентов.
Для юридических лиц, получающих доход за пределами Российской Федерации, крайне важной
является проблема устранения двойного налогообложения. Согласно ст. 311 НК РФ при определении
налоговой базы таких предприятий указанные доходы учитываются в составе общей суммы с учетом
расходов, произведенных как на территории России, так и за ее пределами (при этом зарубежные
расходы учитываются на общих основаниях). Кроме того, совокупный доход уменьшается на сумму
налога, уплаченного российской организацией за границей, причем засчитываемая сумма не может
превышать сумму налога, подлежащего уплате в России от доходов, полученных за границей, но
пересчитанных по российскому законодательству.
Пример 49. Предприятие, созданное в Российской Федерации, осуществляет
коммерческую деятельность во Франции через расположенное там отделение (постоянное
представительство).
В отчетном году это предприятие получило доход от деятельности в России в сумме 920
000 руб. и от деятельности во Франции в сумме, эквивалентной 300 000 руб. В соответствии с
законодательством Франции прибыль иностранного юридического лица, осуществляющего свою
деятельность через отделение, облагается налогом по ставке 34%.
Облагаемая прибыль, исчисленная по законодательству Франции, составила 185 000 руб.
(принимаем условно). Уплаченный налог на прибыль – 62 900 руб. (185 000 руб. х 34%).
1.
Для целей налогообложения в России производятся следующие расчеты:
совокупный доход из всех источников равен 1 220 000 руб. (920 000 руб. + 300 000 руб.);
■ облагаемая прибыль, исчисленная по российскому законодательству исходя из суммы
всего дохода, составила 440 000 руб. (принимаем условно);
■ налог на прибыль равен 105 600 руб. (440 000 руб. х 24%).
3.
Определим предельный размер зачета, который может быть представлен
организации. Для этого из дохода, полученного за границей, производят вычеты расходов,
разрешаемые по российскому законодательству. Условно примем, что облагаемая
прибыль составит 95 000 руб., следовательно, налог на прибыль по ставке, установленной
в России,— 22 800 руб. (95 000 руб. х 24%). Таким образом, предельный размер зачета
составляет 22800 руб., несмотря на то, что за границей уплачен налог в сумме 62900 руб.
4.
Определим налог на прибыль, подлежащий уплате организацией в бюджет
России: 82800 руб. (105 600 руб. – 22 800 руб.). Сумма налога, уплаченного во Франции,
на которую не предоставлен зачет, составит 40 100 руб. (62 900 руб. – 22 800 руб.).
С 1 января 2002 г. организации обязаны вести налоговый учет, представляющий собой систему
обобщения информации для определения налоговой базы на основе первичных документов. Система
налогового учета организуется плательщиком самостоятельно, и порядок ее ведения отражается в
учетной политике.
Данные налогового учета должны отражать порядок определения; налогооблагаемой прибыли и
подтверждаться первичными учетными документами (включая справку бухгалтера), аналитическими
регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы.
Формы аналитических регистров должны содержать следующие реквизиты:
■
наименование регистра;
■
период (дату) составления;
■
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;
■
наименование хозяйственных операций;
■
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных
регистров.
Аналитические регистры — это сводные формы систематизации данных налогового учета за
отчетный период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без отражения по счетам
бухгалтерского учета. Аналитический учет должен раскрывать порядок формирования налоговой базы.
Рассмотрим особенности реализации амортизируемого имущества в целях налогообложения.
При реализации амортизируемого имущества доход (расход) определяется как разница между
ценой реализации и ценой приобретения, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, с учетом
понесенных при реализации затрат (ст. 323 НК РФ). Положительная разница признается прибылью и
включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация;
47
отрицательная разница отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика,
включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов. Ежемесячно равными
долями расходы будущих периодов включаются в состав внереализационных расходов. Количество
месяцев, в течение которых расходы будущих периодов будут переноситься во внереализационные
расходы, определяется как разница между количеством месяцев срока полезного использования
имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации на данном предприятии,
включая месяц, в котором имущество было реализовано. Рассмотрим на примерах влияние финансового
результата от реализации амортизируемого имущества на облагаемую прибыль.
Пример 50. Организация реализовала автомобиль по цене 65 000 руб. (цена приобретения
— 100 000 руб., сумма амортизации — 50 000 руб.). Прибыль от реализации равна 15 000 руб. [65
000 руб. - (100 000 руб. – 50 000 руб.)] и в период реализации автомобиля включается в состав
налогооблагаемой прибыли.
Пример 51. Организация реализовала автомобиль по цене 65 000 руб. (цена приобретения — 100 000
руб., срок полезного использования — 10 лет, срок эксплуатации — 2 года, сумма амортизации — 20 000
руб.). Результат от реализации равен — 15 000 руб. [65 000 руб. - (100 000 руб.- 20 000 руб.)].
Получившаяся отрицательная разница будет включаться в состав внереализационных расходов в течение
96 месяцев [(10 лет - 2 года) х 12] в размере 156 руб. (15 000 руб. : 96 мес.), уменьшая тем самым
налогооблагаемую прибыль.ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
Какова природа налога на прибыль?
Какие организации являются плательщиками налога на прибыль?
Являются ли обособленные подразделения плательщиками налога на прибыль?
Уплачивают ли налог на прибыль организации, перешедшие на специальный режим
налогообложения? Ответ обосновать.
Что является объектом налогообложения по налогу на прибыль?
На какие группы классифицируются доходы и расходы?
Какие установлены особенности определения расходов на производство и реализацию продукции в
целях налогообложения прибыли?
Какие виды доходов подлежат обложению у источника выплаты?
Назовите основные виды внереализационных доходов.
Относятся ли к доходам излишки материально-производственных запасов, выявленные в
результате инвентаризации?
Каковы основные признаки, по которым затраты относятся на расходы в целях налогообложения
прибыли?
В какие группы объединены расходы, связанные с производством и реализацией?
Назовите основные виды материальных расходов при производстве продукции.
Приведите примеры доходов, выплачиваемых работнику работодателем, которые не относятся к
расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
Каковы критерии отнесения имущества к амортизируемому?
Что такое первоначальная и остаточная стоимость?
По какому признаку амортизируемые основные фонды объединяются в амортизационные
группы?
Назовите методы начисления амортизации. Раскройте их сущность.
Какие расходы нормируются в целях исчисления налога на прибыль?
Какие требования предъявляются к оформлению представительских расходов?
Каков порядок учета расходов на освоение природных ресурсов?
Как определяется численность работников?
Как определяется конечный финансовый результат деятельности страховых организаций?
Как банки исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль?
Каков состав внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения?
Каков состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения?
Как определяется стоимость безвозмездно полученногоимущества для целей налогообложения?
Каков порядок налогообложения доходов организации, полученных в иностранной валюте?
Какая деятельность относится к посредническим операциям?
В каком порядке создаются резервы по сомнительным долгам, учитываемые для целей
налогообложения?
Каков порядок расчета размера начисленных процентов по долговым обязательствам?
Назовите основные виды расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Какие установлены методы определения доходов и расходов по налогу на прибыль?
По какому критерию ограничивается применение кассового метода?
По каким ценам учитываются доходы, полученные в натуральной форме?
48
36. Каков порядок уплаты налога на прибыль бюджетными организациями, имеющими доходы от
предпринимательской деятельности?
37. В каком порядке облагается налогом прибыль, полученная по договору простого товарищества?
38. Как распределяется убыток, полученный по договору простого товарищества?
39. В каком случае убыток от реализации права требования учитывается в целях налогообложения
прибыли?
40. Как определяется финансовый результат при реализации амортизируемого имущества?
41. Каков порядок переноса убытков на будущее?
42. Какова ставка налога на прибыль организации?
43. По каким ставкам исчисляется налог на прибыль по посреднической деятельности?
44. По каким ставкам облагаются налогом на прибыль доходы, полученные в виде дивидендов?
45. Как распределяется налог на прибыль между уровнями бюджета?
46. Каковы сроки уплаты налога на прибыль?
47. Каков порядок исчисления налога на прибыль?
48. Каков порядок исчисления ежемесячных платежей налога на прибыль в бюджет?
49. В какие сроки декларация по налогу на прибыль представляется в налоговый орган?
50. В какие сроки уплачиваются в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль?
51. В какие сроки уплачивается налог по ежемесячным расчетам?
52. В каком порядке уплачивают налог на прибыль организации с иностранными инвестициями?
53. Каков порядок налогообложения дивидендов, полученных по акциям, принадлежащих
организации-акционеру?
54. Как облагаются налогом на прибыль доходы от долевого участия в других организациях,
созданных на территории Российской Федерации?
55. В чем заключается принцип устранения двойного налогообложения?
56. В какие сроки представляется в налоговый орган расчет по налогам с доходов в виде процентов,
полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации?
57. Может ли организация на основании договоров брать на себя обязательство нести расходы по
оплате налога на прибыль за участника договора простого товарищества?
58. Включается ли в общую сумму прибыли, подлежащей налогообложению в Российской
Федерации/прибыль, полученная за пределами территории Российской Федерации?
59. Что понимается под постоянным представительством иностранной организации?
60. Имеют ли право иностранные постоянные представительства, работающие на территории
России, в целях налогообложения прибыли учитывать расходы, произведенные за пределами
территории Российской Федерации?
61. По каким ставкам облагается доход иностранных организаций от источников в России?
62. Дайте определение налогового учета.
63. В чем сходство и различие бухгалтерского и налогового учета?
64. Является ли ведение налогового учета обязательным?
65. Какие требования необходимо соблюдать при ведении налогового учета.
49
ЗАДАНИЯ ПО ТЕМЕ «НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ»
Задание 1.
ЗАО «Металлург» продало один из своих штамповочных прессов за 150 000 руб. (в том числе
НДС – 25 000 руб.) И в бухгалтерском, и налоговом учете первоначальная стоимость пресса составляла
200 000 руб., а начисленная по нему амортизация – 80 000 руб.
Нужно ли в данном случае включать выручку от реализации пресса в состав доходов от
реализации? Если да, то сколько она составит?
Задание 2.
Основным видом деятельности организации «Альфа» является предоставление офисных
помещений в аренду другим организациям и физическим лицам. По условиям договора с организацией
«Бета» ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Причем
арендатор обязан оплатить эту сумму в виде:
- денежных средств в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.);
- проведения капитального ремонта арендованного помещения. Сметная стоимость ремонтных
работ составляет 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.).
Какова будет выручка организации «Альфа» от реализации услуг по аренде? Что может
являться подтверждением получения таких доходов?
Задание 3.
Предприятием за отчетный год получена выручка от реализации:
- товаров (работ, услуг) собственного производства — на сумму 78 млн. руб.;
- ранее приобретенных им товаров (работ, услуг) — 15 млн. руб.;
- принадлежавшего ему имущества — 10 млн. руб.;
- принадлежавших ему ценных бумаг — 5 млн. руб.;
- его имущественных прав — 5 млн. руб.
Определите размер доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций.
Задание 4.
В течение отчетного периода организация «Альфа» получила следующие доходы:
- выручку от реализации товаров собственного производства – 118 000 руб. (в том числе НДС
18 000 руб.);
- выручку от реализации покупных товаров – 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);
- денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;
- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера
составляет 34 000 руб. (без учета НДС).
Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения
прибыли?
Задание 5.
В сентябре 2003 года ЗАО «Пульс» отгрузило ОАО «Тракт» партию рыбных консервов. В
договоре сказано, что покупатель обязан оплатить товар не позднее 31 октября 2003 года. Но ОАО
«Тракт» рассчиталось с ЗАО «Пульс» только в ноябре. По условиям договора за такую задержку платежа
покупатель должен уплатить пени – 1 500 руб. ОАО «Тракт» это сделать отказалось. ЗАО «Пульс»
попыталось взыскать пени через суд. Однако суд в иске к ОАО «Тракт» отказал.
В праве ли в данном случае ЗАО «Пульс» включать пени в состав внереализационных доходов?
Если да, то в каком объеме он может это сделать?
Задание 6.
ЗАО «Конус» безвозмездно передало ООО «Ромб» грузовой автомобиль. Независимый оценщик
установил, что рыночная цена автомобиля составляет 100 000 руб. Однако по данным ЗАО «Конус»
остаточная стоимость автомобиля равна 110 000 руб.
Каков будет внереализационный доход ООО «Ромб»?
Задание 7.
Расходы предприятия в отчетном периоде:
- куплены материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000. руб.), из них в
производство отпущено – 80 000 руб. руб. (без НДС);
- выплачена заработная плата персоналу – 40 000 руб.;
- амортизационные отчисления составили 25 000 руб., в том числе по неоплаченным основным
средствам – 5000 руб.
50
Доходы предприятия составили: выручка за реализованную продукцию: 590 000 руб. (в том
числе НДС – 90 000 руб.);
Рассчитайте сумму налога на прибыль предприятия за отчетный период.
Задание 8.
Доходы предприятия в отчетном периоде составили:
- реализована продукция собственного производства на сумму 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС – 360
000 руб.);
- проданы покупные товары – 590 000 руб. (в т.ч. НДС – 90 000 руб.);
- получены проценты по депозитам – 15 000 руб.;
- доходы от участия в уставных капиталах других организациях (дивиденды по акциям) – 30 000
руб.;
- реализованы основные средства на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18000 руб.).
Первоначальная стоимость основных средств – 200 000 руб., амортизация – 100 000 руб.
- оприходованы товары, по которым выявлен излишек в процессе инвентаризации – 5000 руб.
Расходы предприятия в отчетном периоде составили:
- себестоимость продукции собственного производства – 1 200 000 руб.;
- фактическая себестоимость проданных товаров – 400 000 руб.;
- расходы на доставку продукции – 100 000 руб.;
- административно-управленческие расходы – 61 000 руб.;
- уплачены проценты по кредитам – 25 000 руб.;
- уплачен налог на имущество – 12 000 руб.
По данным налогового учета налогооблагаемая база – 800 000 руб. Сумма налога на прибыль –
192 000 руб.
Рассчитайте налогооблагаемую прибыль организации за отчетный период.
Задание 9.
Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли,
заключила 8 января договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по
условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена единовременно 11 января в размере
12 000 руб. Договор страхования вступил в силу с момента поступления денежных средств страховщику.
Исчислите затраты организации на добровольное медицинское страхование.
Задание 10.
В январе предприятие застраховало пятерых своих сотрудников на случай утраты ими
трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей. Договор добровольного страхования
действует в течение одного года. Сумма страховых взносов составляет 75000 руб.
Рассчитайте сумму расходов по страхованию в целях налогообложения.
Задание 11.
Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 25 июня договор
страхования имущества сроком до 24 июня (включительно) через 2 года. Страховая премия уплачена
единовременно 25 июня в размере 48 000 руб.
Исчислите затраты организации на добровольное имущественное страхование.
Задание 12.
16 октября организация заключила для 15 своих работников договор добровольного
медицинского страхования сроком на один год. По условиям договора в течение этого времени
медицинский центр обязан оказать каждому из этих работников медицинскую помощь на сумму не более
60000 руб. Страховой взнос – 450 000 руб. (по 30 000 руб. за человека) - организация перечислила в
октябре.
Расходы на оплату труда каждый месяц составляют 1 000 000 руб. (без учета страховых взносов).
Рассчитайте суммы страховых взносов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую
прибыль.
Задание 13.
Фирма истратила на представительские расходы 40 000 руб.; расходы на оплату труда за тот же
период составили 700 000 руб.
Рассчитайте сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход организации.
51
Задание 14.
15 августа предприятие отгрузило покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том числе
НДС – 36 000 руб.). Их себестоимость составляет 160 000 руб. По условиям договора товар должен быть
оплачен 16 сентября. 29 августа того же года предприятие, не дожидаясь оплаты, уступило право
требования долга другой организации за 180 000 руб. При расчете налога на прибыль предприятие
признает доходы и расходы методом начислений, а при исчислении НДС определяет выручку «по
отгрузке».
Определите сумму расходов по договору уступки права требования, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль.
Задание 15.
15 августа предприятие отгрузило покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том
числе НДС – 36 000 руб.). Их себестоимость составляет 160 000 руб. По условиям договора товар должен
быть оплачен 16 сентября. Покупатель товар в срок не оплатил. 20 сентября того же года предприятие
уступило право требования долга другой организации за 160 000 руб. При расчете налога на прибыль
предприятие признает доходы и расходы методом начислений, а при исчислении НДС определяет выручку «по отгрузке».
Определите сумму расходов по договору уступки права требования, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль.
Задание 16.
Предприятие провело розыгрыш призов среди покупателей своей продукции. На их покупку
организация истратила 900 000 руб. (в том числе НДС – 150 000 руб.). Выручка составила 60 000 000 руб.
(без НДС).
Рассчитайте сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход и сумму «входного» НДС,
подлежащего вычету.
Задание 17.
ООО «Гаврош» купило материал А за 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). Материал А
был поставлен в невозвратной таре. За тару предприятие уплатило еще 600 руб. (в том числе НДС- 100
руб.).
ООО «Гаврош» также купило материал Б за 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000
руб.).Материал Б был поставлен в возвратной таре. За эту тару предприятие заплатило залог 2 000 руб.
Тара была возвращена продавцу материалов.
Какую стоимость материалов А и Б ООО «Гаврош» может отнести в целях налогообложения
к материальным расходам?
Задание 18.
ООО «Мир» производит сливочное масло (для упрощения расчетов предположим, что в
производство отпускается только молоко, а отходами производства является сыворотка). В июле в
производство было отпущено 2 000 литров молока. Один литр молока стоит 10 руб. После переработки
молока получили 1 000 литров сыворотки. ООО «Мир» продает сыворотку другой компании, которая
использует ее в производстве йогуртов, по цене 2 руб/л (без НДС).
Какую сумму составят материальные расходы ООО «Мир» в июле?
Задание 19.
В январе 2005 года ООО «Полет» застраховало пятерых своих сотрудников на случай утраты
ими трудоспособности при исполнении трудовых обязанностей. Договор добровольного страхования
действует в течение одного года. Сумма страховых взносов составляет 75 000 руб.
На какую сумму может быть уменьшен налогооблагаемый доход?
Задание 20.
В 2007 году ООО «Фиалка» истратило на представительские расходы 40 000 руб. А расходы на
оплату труда за тот же период составили 700 000 руб.
Чему будет равна сумма представительских расходов, на которую можно уменьшить
налогооблагаемый доход?
Задание 21.
По приказу генерального директора ОАО «Бета», расположенного в г. Санкт-Петербурге,
руководитель отдела сбыта Васильев направлен в служебную командировку. Цель командировки –
заключение контрактов в Москве и Париже на поставку продукции, производимой ОАО «Бета», ведение
52
деловых переговоров. Маршрут командировки: Санкт-Петербург – Москва – Париж – Москва – СанктПетербург.
Коллективным договором ОАО «Бета» установлен следующий размер суточных: на территории
РФ – 300 руб.; на территории Франции – 52 евро.
Из касс организации 31 января Васильеву выдано под отчет 29 000 руб. (в счет оплат расходов на
проезд, по найму жилого помещения и оплаты суточных на территории РФ) и 700 евро (в счет оплаты
расходов по найму жилого помещения и суточных на территории Франции).
Согласно отметкам в командировочном удостоверении:
- дата выбытия из Санкт-Петербурга – 1 февраля;
- дата прибытия в Москву – 1 февраля;
Дата выбытия из Москвы – 4 февраля;
Дата прибытия в Санкт-Петербург – 10 февраля.
Согласно отметкам в загранпаспорте:
- государственная граница РФ при въезде во Францию пересечена 4 февраля;
- государственная граница Франции при въезде в Россию пересечена 9 февраля.
Авансовый отчет представлен Васильевым и утвержден генеральным директором с 12 февраля.
В соответствии с авансовым отчетом Васильевым понесены следующие расходы (для удобства
все суммы указаны без учета НДС).
Статья расхода
Сумма
Оправдательный документ
Проезд по маршруту Санкт-Петербург –
7 000 руб.
Авиабилет
Москва – Санкт-Петербург
Проезд по маршруту Москва – Париж –
10 800 руб.
Авиабилет
Москва
Проживание в гостинице
9 750 руб.
Счет по форме № 3-Г
«Международная», Москва (3 суток)
Проживание в отеле “Astoria Opera”,
400 евро (80 евро х 5 дн.)
Инвойс
Париж (5 суток)
Суточные на территории РФ (5 суток)
1 500 руб. (300 руб. х 5 дн.) Коллективный договор
Суточные на территории Франции (5
260 евро (52 евро х 5 дн.)
Коллективный договор
суток)
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):
- на дату выдачи денежных средств из кассы организации – 34,4 руб./евро;
- на дату подтверждения авансового отчета – 34,5 руб./евро.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату утверждения авансового отчета составляет
(условно) 26,8 руб./долл. США.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом
начисления.
Необходимо определить сумму командировочных расходов, которую ОАО «Бета» может
принять на уменьшение прибыли.
Задание 22.
ЗАО «Питон» расположено в Самаре. 14 января 2006 года организация направила одного из
своих сотрудников в четырехдневную командировку в Москву. Перед началом командировки - 13
января 2006 года - сотруднику выдали суточные из расчета 250 руб. за день. Всего же он
получил 7000 руб.
20 января 2006 года сотрудник, вернувшийся из командировки, представил в бухгалтерию авансовый отчет на сумму 6400 руб., в том числе:
1000 руб. (250 руб. * 4 дн.) - суточные;
2400 руб. - стоимость билетов на поезд до Москвы и обратно;
3000 руб. - сумма, уплаченная за проживание в гостинице.
Неизрасходованные деньги - 600 руб. - работник вернул в кассу организации.
Чему равна сумма командировочных расходов, на которые можно уменьшить
налогооблагаемый доход?
Задание 23.
Работник добирается до места командировки и обратно к месту постоянной работы самолетом.
Время вылета самолета при отправлении в командировку – 20 июля в 0 часов 10 минут, время прибытия самолета при возвращении из командировки – 24 июля в 23 часа 30 минут.
Время в пути до аэропорта, расположенного за чертой города, составляет 1,5 часа.
Рассчитайте количество дней, за которые работнику полагаются суточные.
53
Задание 24.
В январе 2006 года ЗАО «Плато» получило на сопоставимых условиях три кредита по 300 000
руб. каждый. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10 процентов годовых, по второму 12 процентов годовых, и по третьему - 21 процент годовых. Кредиты были необходимы ЗАО «Плато»,
чтобы оплатить поступившие товары.
На какую сумму ЗАО «Плато» может уменьшить свой налогооблагаемый доход?
Задание 25.
10 октября 2007 года ООО «Раритет» должно было отгрузить ЗАО «Парус» партию
автомобильных покрышек. Однако товар был отгружен только 15 ноября. По условиям договора за
такую задержку продавец должен заплатить покупателю штраф – 5000 руб. ООО «Раритет» от уплаты
штрафа отказалось. ЗАО «Парус» никаких исков в суд не подавало.
Имеет ли в данном случае бухгалтер ЗАО «Раритет» включить сумму штрафа в состав
внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход? Если да, то в каком объеме?
Задание 26.
За девять месяцев 2007 года у организации были следующие расходы:
- материалы, использованные для производства продукции, - 15 000 руб.;
- амортизация станков – 3000 руб.;
- амортизация административного здания- 750 руб.;
- зарплата рабочих, которые изготавливали продукцию, - 30 000 руб.;
- единый налог, начисленный на зарплату рабочих, - 10 680 руб.;
- зарплата генерального директора и главного бухгалтера – 22 500 руб.;
- единый социальный налог, начисленный на зарплату директора и бухгалтера, - 8010 руб.
Какую сумму по итогам девяти месяцев 2007 года организация должна отнести к прямым
расходам, а какую к косвенным?
Задание 27.
Предприятие (комитент) поручило организации (комиссионеру) реализовать 10 холодильников
по 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.) за штуку. Себестоимость одного холодильника -7000 руб.
Вознаграждение комиссионера составляет 5% (включая НДС) от стоимости каждого проданного
холодильника. Комиссионер реализовал всю партию холодильников. Деньги от покупателя поступили на
его расчетный счет. Комиссионное вознаграждение было удержано из выручки комитента.
Исчислите расходы комитента, уменьшающие налогооблагаемый доход.
Задание 28.
В декабре фирма получила три кредита на сопоставимых условиях (для оплаты поступивших
товаров) по 300 000 руб. каждый. По первому кредиту проценты начисляются по ставке 10% годовых, по
второму – 12%, и по третьему – 21%.
Определите сумму процентов в целях налогообложения и бухгалтерского учета.
Задание 29.
В I квартале 2007 г. организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям
сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.
Номер договора
1
2
3
4
Дата получения займа
10.01.2007
15.01.2007
23.01.2007
25.01.2007
Сумма долгового обязательства, руб.
500 000
485 000
490 000
505 000
Процентная ставка
15
23
18
13
Определите, какую сумму процентов организация может учесть в целях налогообложения по
итогам I квартала 2007 г.
Задание 30.
В мае 2007 г. организация "Гамма" принимала деловых партнеров – представителей
организаций-заказчиков, прибывших для переговоров с целью поддержания взаимного сотрудничества.
Участники переговоров посетили ресторан, визит в который организован и оплачен
организацией "Гамма". Для этих целей подотчетному лицу из кассы организации было выдано 20 000
руб.
Фактически сумма представительских расходов составила 18 800 руб., что подтверждается
счетом ресторана и кассовым чеком (сумма НДС не выделена).
54
После утверждения авансового отчета (25 мая 2007 г.) остаток денежных средств размере 1200
руб. возвращен подотчетным лицом в кассу.
Других представительских расходов за период январь - июль у организации не было.
Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и так
далее до конца календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ).
Сумма расходов на оплату труда, которую организация "Гамма" признает ежемесячно в
налоговом учете, составляет 75 000 руб.
Необходимо выяснить, в каком порядке представительские расходы, понесенные организацией
"Гамма", должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Задание 31.
Организация «Альфа» оказывает услуги по пошиву по договорам, заключаемым с гражданами и
юридическими лицами. В отношении деятельности по оказанию услуг населению организация уплачивает
ЕНВД.
Об организации известно, что:
• в январе 2007 г. общий объем выручки – 1 500 000 руб. (без учета НДС), выручка от
деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. составила 450 000 руб.:
• в феврале 2007 г. общий объем выручки – 900 000 руб. (без учета НДС), выручка от
деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. составила 450 000 руб.
Сумма расходов на выплату заработной платы управленческого персонала составляет 80 000
руб. ежемесячно. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация исчисляет исходя из
фактически полученной прибыли.
Каков порядок распределения общехозяйственных расходов в виде зарплаты управленческого
персонала между видами деятельности?
Задание 33.
Предприятием в июне приобретено оборудование и в этом же месяце ввело в эксплуатацию.
Первоначальная стоимость оборудования равна 250 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике
организация начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. Классификация
относит данный станок к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может
составлять от 7 лет одного месяца до 10 лет включительно. Организация установила, что оборудование
будет использоваться 9 лет (108 месяцев). С июля на него стали начислять амортизацию.
Рассчитайте амортизационные начисления в целях налогообложения.
Задание 33.
Организация приобрела основное средство стоимостью 40 000 руб. (в том числе НДС – 7200
руб.) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Согласно учетной политике амортизацию основных
средств в целях налогообложения предприятие начисляет нелинейным методом.
Организация установила, что срок службы компьютера будет равен трем с половиной годам (42
месяцам).
Амортизацию компьютера нужно начислять с июля.
Рассчитайте амортизационные начисления в целях налогообложения.
Задание 34.
В июне 2007 года ОАО «Лепесток» приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в
этом же году ввело его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 250 000 руб. (без НДС).
Согласно учетной политике, для целей налогообложения ОАО «Лепесток» начисляет
амортизацию в целях налогообложения линейным методом. Классификация относит данный станок к
пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от 7 лет одного
месяца до 10 лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться 9 лет (108
месяцев). С июля 2006 года на него стали начислять амортизацию.
Какова величина месячной нормы амортизации? Какова ежемесячная сумма амортизационных
отчислений?
Задание 35.
В июне 2005 года ООО «Свобода» приобрело компьютер стоимостью 48 000 руб. (в том числе
НДС – 8000 руб.) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Согласно учетной политике,
амортизацию основных средств в целях налогообложения предприятие начисляет нелинейным методом.
Классификация относит компьютеры к третьей амортизационной группе (код по ОКОФ 14
3020000). Срок их полезного использования может составлять от 3 лет одного месяца до 5 лет
включительно. Организация установила, что срок службы компьютера будет равен трем с половиной
годам (42 месяцам).
Амортизацию компьютера нужно начислять с июля 2005 года.
55
Рассчитайте норму его амортизации и сумму ежемесячных амортизационных отчислений.
Задание 36.
В августе 2006 года ООО «Раймонд» приобрело компьютер, бывший уже в эксплуатации 20 месяцев. Его первоначальная стоимость 36 000 руб. Компьютер был введен в эксплуатацию в сентябре 2006
года.
Согласно Классификации компьютер относится к третьей амортизационной группе. Срок его
службы может быть от 3 лет одного месяца до 5 лет включительно. Согласно учетной политике для
целей налогообложения ООО «Раймонд» начисляет амортизацию на компьютеры линейным методом.
Бухгалтер предприятия установил срок полезного использования данного компьютера для целей
налогообложения 48 месяцев (4 года).
В каком размере ежемесячно бухгалтер ООО «Раймонд» будет начислять амортизацию на
данный компьютер?
Задание 37.
Организация «Альфа» для своей производственной деятельности приобрела в декабре 2007 г.
новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС
38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как указанный
автомобиль (код ОКОФ 15 3410010), согласно Классификации, относится к третьей амортизационной
группе, то организация «Альфа» установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев).
Начислите амортизацию на данный автомобиль линейным методом.
Задание 38.
В августе 2005 года ООО «Тепло» ввело в эксплуатацию новый отопительный котел, первоначальная стоимость которого составила 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Это оборудование
относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования – от 7 лет одного месяца
до 10 лет включительно.
ООО «Тепло» установило, что котел прослужит 8 лет (96 мес.).
Так как котел используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму его
амортизации нужно увеличить в 1,5 раза.
Начислите амортизацию линейным и нелинейным способами.
Задание 39.
Организация «Альфа» поп состоянию на 31 декабря 2005 г. получила убыток в размере 100 000
руб. Налоговая база по налогу на прибыль в 2006 г. составила 80 000 руб., а в 2007 г. – 50 000 руб.
Рассчитайте, как будет погашаться полученный в 2005 г. убыток.
Задание 40.
Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:
- по итогам 2004 г. – 12 000 руб.;
- по итогам 2005 г. – 5000 руб.
В последующих годах компанией была получена прибыль, исчисленная база по налогу на
прибыль составила:
- по итогам 2006 г. – 20 000 руб.;
По итогам 2007 г. – 40 000 руб.
Рассчитайте налогооблагаемую прибыль в 2006 и 2007 гг. с учетом переноса на будущее
убытков прошлых лет.
Задание 41.
ООО «Рассвет» по итогам деятельности за 2002 г. получило убыток для целей налогообложения
в размере 1 500 000 руб. Допустим, что в последующие годы налоговая база по налогу на прибыль
составила:
- за 2003 г. – 700 000 руб.;
- за 2004 г. – 900 000 руб.;
- за 2005 г. – 0 (получен убыток – 550 000 руб.);
- за 2006 г. – 300 000 руб.;
- за 2007 г. – 800 000 руб.;
- за 2008 г. – 1 600 000 руб.;
- за 2009 г. – 2 000 000 руб.;
- за 2010 г. – 300 000 руб.;
- за 2011 г. – 0;
- за 2012 г. – 400 000 руб.
Как будут погашаться убытки, полученные в 2002 и 2005 г.г.?
56
Задание 42.
Согласно плану реконструкции предприятия, рассчитанного на 5 лет, финансовый результат
составит:
в 2004 г. - убыток 60000 руб.;
в 2005 г. - прибыль 20000 руб.; в 2006 г. - прибыль 50000 руб.; в 2007 г. - убыток 30000 руб.; в 2008 г.
- прибыль 100000 руб.
Исчислите предполагаемый налог на прибыль по каждому налоговому периоду с учетом уменьшения
налоговой базы на суммы убытков, переносимых на будущее. Распределите сумму налога по уровням
бюджета в соответствии с нормативами, установленными на текущий налоговый период.
Задание 43.
В 2007 году ООО «Инвест-проект» получило выручку, равную 3 200 000 руб., в том числе:
- 600 000 руб. – в I квартале;
- 700 000 руб. – во II квартале;
- 1 500 000 руб. – в III квартале;
- 400 000 руб. – в IV квартале.
Может ли ООО «Инвест-проект» воспользоваться кассовым методом определения доходов и
расходов в 2008 году?
Задание 44.
Предположим, что в 2007 г. выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том
числе:
- в I квартале – 900 000 руб.;
- во II квартале – 1 500 000 руб.;
- в III квартале – 200 000 руб.;
- в IV квартале – 1 050 000 руб.
Может ли данная организация применять в 2008 г. кассовый метод учета доходов и расходов?
Если нет, то почему?
Задание 45.
Выручка предприятия от реализации товаров за год составила:
- I квартал – 1 300 000;
- II квартал – 720 000;
- III квартал – 900 000;
- IV квартал - 900 000.
Выручка предприятия от реализации товаров в следующем году составила:
- I квартал – 1 080 000;
- II квартал – 900 000;
- III квартал – 1 320 000;
- IV квартал – 7 00 000.
Проведите анализ соблюдения налогоплательщиком условий применения кассового метода
начисления доходов.
Задание 46.
Организация приняла решение о создании в 2007 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Исходя из актов о выявленных дефектах оборудования и графика текущего ремонта основных
средств сметная стоимость ремонтных работ на 2007 г. запланирована в размере 30 000 руб.
Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:
- в 2004 г. – 23 000 руб.;
- в 2005 г. – 36 000 руб.;
- в 2006 г. – 28 000 руб.
В составе основных средств организации числится лобзиковый станок. В соответствии с технической
документацией и с учетом фактического состояния капитальный ремонт данного объекта запланирован на
2009 г. Стоимость такого ремонта, согласно составленной смете, составляет 75 000 руб.
За предыдущие три года капитальный ремонт станка не проводился.
Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт станка решено формировать в течение трех
лет: с 2007 г. по 2009 г. включительно.
Отчетными периодами для организации являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Определите сумму отчислений в резерв.
57
Задание 47.
Воспользуемся данными задания 33 о расчете суммы отчислений в резерв.
В 2007 г. организация сформировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в
размере 54 000 руб.
Часть созданного резерва в размере 25 000 руб. представляет собой накопления на финансирование
особо сложного капитального ремонта лобзикового станка, который согласно графику запланирован на 2009
г. Сумма фактически понесенных организацией затрат на проведение текущего ремонта в 2007 г. составила
27 500 руб.
Определите порядок использования резерва.
Задание 48.
Российская организация – плательщик налога на прибыль получила дивиденды от
принадлежащих ей акций иностранной организации, действующей в России через постоянное
представительство. Сумма дивидендов составила 200 тыс. руб.
Определите величину налога на прибыль российской организации отдельной операции. Каков
порядок налогообложения, если между Россией и страной нахождения иностранной организации:
1) не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения?
2) заключен такой договор?
Задание 49.
Организация, созданная в России, осуществляет коммерческую деятельность в Италии через
расположенное там постоянное представительство.
В 2008 г. предприятие получило валовой доход от деятельности в Российской Федерации в сумме
750 000 руб. и от деятельности в Италии в сумме, эквивалентной 240 000 руб. (облагаемая прибыль по
законодательству Италии — 70 000 руб.).
В соответствии с законом Италии прибыль иностранного юридического лица, осуществляющего свою
деятельность через постоянное представительство, облагается налогом по ставке 40%.
Определите сумму налога на прибыль, которую предприятие должно уплатить в России.
Примечание. Облагаемая прибыль по российскому законодательству из всех источников составляет 420
000 руб., в том числе за границей - 55 000 руб.
Задание 50.
Предприятие занимается производством упаковочной тары, в учетной политике для определения
доходов и расходов принят кассовый метод. Исчислите сумму налога на прибыль исходя из следующих
данных бухгалтерского учета за отчетный период:
– получены безвозмездно основные средства и переданы в эксплуатацию на сумму 95 000 руб.;
– пеня, полученная за нарушение хозяйственного договора — 75 000 руб., в том числе НДС
18%;
– положительная курсовая разница — 50 000 руб.;
– отгружено продукции — 700 000 руб., в том числе НДС 18%, оплачено покупателями — 85%;
– стоимость товарно-материальных ценностей, отпущенных в производство — 500 000 руб., в
том числе НДС 18%, оплачено поставщикам полностью;
– выручка от реализации основных средств — 40 000 руб., в том числе НДС 18%,
первоначальная стоимость — 56 000 руб., износ начислялся линейным способом, срок
полезного использования —
24 месяца, срок эксплуатации — 10 месяцев, дата реализации 30 июня;
– кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности составила 80 000 руб.;
– общехозяйственные расходы — 70 000 руб., в том числе сверхнормативные суточные
расходы во время командировок — 5000 руб.
Заполните «Отчет о прибылях и убытках» (ф. № 2).
Задание 51.
Организация занимается производством канцелярских товаров. Исчислите сумму налога на прибыль
исходя из следующих данных бухгалтерского учета за первое полугодие 2006 г.:
■
производство продукции составило 3750000 руб., отгружено на сумму 3 800 000 руб., в
том числе НДС 18%. На расчетный счет организации за реализованную продукцию поступило
3 600 000 руб.;
■
себестоимость отгруженной продукции составила 2 950 000 руб., в том числе:
сверхнормативные расходы на рекламу — 40 000 руб., расходы на капитальный ремонт — 280 000
руб., расходы на ремонт объекта основных средств — 150 000 руб., расходы на подписку периодической печати
на следующий налоговый период — 42 000 руб., начислен транспортный налог — 72 000 руб., уплачено — 52 000
руб.;
■
начислен налог на имущество организаций — 12 000 руб.;
58
■
штрафные санкции, полученные за нарушение срока выполнения хозяйственного договора —
22 000 руб.;
■
перечислены авансы в счет будущих поставок в сумме 170 000 руб., в том числе НДС 18%;
■
сумма неперенесенного убытка прошлых лет (срок с момента возникновения — 7 лет) — 65 000
руб.;
■
кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности – 25 000 руб.;
■
дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности – 75 000 руб.
В целях налогообложения прибыли для определения доходов и расходов принят метод начислений.
Заполните декларацию по налогу на прибыль организаций.
Задание 52.
Организация за 2005 г. реализовала товаров на 2800 тыс. руб. (без НДС). Расходы на
производство товаров составили 1 900 000 руб., в том числе расходы на приобретение призов во время
рекламной кампании – 31 000 руб., сверхнормативные расходы на оплату суточных по командировкам –
20 000 руб. Кроме того, было реализовано два транспортных средства:
- автомобиль – 30 июня 2005 г. по цене 60 000 руб., первоначальная стоимость – 100 000 руб.,
сумма амортизационных отчислений – 20 000 руб., срок эксплуатации – два года, срок полезного
использования – 10 лет;
- трактор – 25 ноября 2005 г. по цене 70 000 руб., первоначальная стоимость – 120 000 руб.,
сумма амортизационных отчислений – 75 000 руб., срок эксплуатации – пять лет, срок полезного
использования – восемь лет.
За предшествующий период организация имела сумму неперенесенного убытка в размере 50 000
руб.
Исчислите налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
Задание 53.
Организацией за налоговый период было отгружено продукции на 85 00 000 руб., себестоимость
продукции по данным бухгалтерского учета составила 6 200 000 руб., в том числе сверхнормативные расходы
на рекламу – 20 000 руб. Установлено, что идентичные товары были реализованы по разным ценам:
80 ед. – по цене 670 руб.;
120 ед. – по цене 650 руб.;
150 ед. – по цене 550 руб.
Рыночная цена составила – 700 руб. за единицу.
Оплата за отгруженную продукцию поступила в размере 8 200 000 руб.
В июне реализован станок по цене 80 000 руб., (первоначальная стоимость 90 000 руб., срок полезного
использования – 60 мес., срок эксплуатации – 6 мес.). Амортизация начислялась нелинейным способом.
Организация получила безвозмездно сырье для производства продукции от учредителей в сумме 120
000 руб.
В целях налогообложения прибыли для определения доходов и расходов принят метод начислений.
Определите финансовый результат от реализации продукции за налоговый период для целей
бухгалтерского учета и налогообложения. Исчислите сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.
Задание 54.
Организация за 2006 г. имеет следующие результаты деятельности:
– отгружено продукции – 570 000 руб.;
– себестоимость отгруженной продукции – 450 000 руб., в том числе расходы на оплату юридических
и консультационных услуг – 32 000 руб.;
– дивиденды, полученные организацией – 85 000 руб.;
– реализация основных средств – 64 000 руб., в том числе НДС 18%, первоначальная стоимость – 90 000
руб., износ – 40 000 руб.;
– отрицательная курсовая разница – 32 000 руб.;
– сумма убытка, полученного в прошлом году – 70 000 руб.;
– сумма штрафа, полученного от поставщика за невыполнение хозяйственного договора – 40 000
руб.;
– получен аванс под поставку товара –180 000 руб.;
– получен безвозмездно станок – 55 000 руб.;
– начислен налог на имущество организаций – 65 000 руб.;
– доходы от сдачи в аренду помещения – 40 000 руб.;
– расходы, связанные со сдачей в аренду помещения – 10 000 руб.;
– доход от переуступки права требования долга третьему лицу – 20 000 руб.
– Доходы и расходы для целей налогообложения определяются по методу начисления.
Исходя из приведенных данных бухгалтерского учета за отчетный период 2007 г. исчислите налог на
прибыль и заполните «Декларацию по налогу на прибыль организаций».
59
Задание 55.
Воспользовавшись статистическими данными, проанализируйте динамику поступлений налога на
прибыль в консолидированный бюджет РФ за последние пять лет в абсолютном и процентном выражении.
Постройте диаграмму.
Задание 56.
Проследите процесс изменения ставок по налогу на прибыль за период с 1992 года по настоящее
время. Прокомментируйте значительное снижение ставки налога на прибыль с 2002 года?
Задание 57.
Составьте блок-схему, описывающую механизм исчисления налога на прибыль.
Задание 58.
Разработайте сравнительную таблицу состава расходов, учитываемых по правилам бухгалтерского
учета и в целях исчисления налога на прибыль.
Задание 59.
Составьте краткий обзор арбитражной практики по вопросам определения налоговой базы по налогу
на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
ТЕСТЫ
1. Налог на прибыль является:
а) федеральным
б) региональным
в) местным
2. Плательщиками на прибыль организаций являются:
а) предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации (включая предприятия с иностранными инвестициями) и занимающиеся
предпринимательской деятельностью, а также филиалы и другие обособленные подразделения этих
предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет;
б) российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников
в Российской Федерации;
в) предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по
законодательству России и занимающиеся предпринимательской деятельностью
3. Не являются плательщика налога на прибыль:
а) бюджетные организации
б) малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности
в) коммерческие банки
г) Центральный банк Российской Федерации
д) страховые организации
е) иностранные организации, имеющие доходы от источников в Российской Федерации
4. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются:
а) доходы российских и иностранных организаций;
б) доходы, уменьшенные на величину расходов;
в) доходы от реализации без налога на добавленную стоимость;
г) доходы российских организаций, полученные как на территории Российской Федерации, так и
за ее пределами
5. К прочим расходам относятся:
а) Зарплата, расходы по таре, расходы на электроэнергию
б) Расходы на командировки, информационные услуги, расходы на рекламу
в) Материалы, амортизация, транспортные расходы
6. Убытки от реализации основных средств:
а) уменьшают прибыль;
б) не уменьшают прибыль;
в) уменьшают прибыль, но для целей налогообложения восстанавливаются
60
7. Отчет о прибылях и убытках составляется:
а) только «по отгрузке»;
б) только «по оплате»;
в) «по отгрузке» или «по оплате» в зависимости от выбранного метода налогообложения
г) «по отгрузке» или «по оплате» в зависимости от выбранного организацией метода
определения выручки по согласованию с налоговыми органами по месту постановки на учет
8. Организации, в состав которых входят территориально обособленные структурные
подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета,
уплачивают налог на прибыль по месту нахождения этих подразделений:
а) пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
б) исходя из выручки и сметы затрат по каждому подразделению;
в) пропорционально среднесписочной численности персонала
9. К посреднической деятельности относится:
а) заготовительная деятельность;
б) комиссионная деятельность;
в) снабженческо-сбытовая деятельность
г) сдача в аренду имущества
10. Денежные средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по
договору комиссии помимо комиссионного вознаграждения:
а) учитываются в составе доходов от реализации;
б) учитываются в составе внереализационных доходов;
в) не учитываются при определении налоговой базы
11. В соответствии с гл. 25 НК РФ амортизируемым признается имущество:
а) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 2
тыс. руб.;
б) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью на дату
приобретения не более стократного размера минимальной месячной оплаты труда, установленного
законом;
в) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более
10 тыс. руб.
г) со сроком полезного использования более 12 месяцев независимо от первоначальной
стоимости
12. Первоначальная стоимость основных средств в соответствии с гл. 25 НК РФ:
а) изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и
капитального ремонта соответствующих объектов;
б) изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным
аналогичным основаниям;
в) не подлежит изменению
13. В соответствии с гл. 25 НК РФ к нематериальным активам не относятся:
а) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для
ЭВМ, базы данных;
б) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места
происхождения товаров и фирменное наименование;
в) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении
промышленного коммерческого или научного опыта;
г) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и
способность к труду
14. Согласно гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным
группам в соответствии:
а) с его функциональным назначением;
б) с его первоначальной стоимостью;
в) со сроками его полезного использования
15. В целях налогообложения прибыли амортизация начисляется следующими методами:
61
а)
б)
в)
г)
линейным по всем объектам амортизируемого имущества;
нелинейным по всем объектам амортизируемого имущества;
линейным или нелинейным по конкретному объекту амортизируемого имущества;
линейным, нелинейным или иным методом, принятым в бухгалтерском учете
16. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую
амортизационные группы, налогоплательщики применяют:
а) линейный метод начисления амортизации;
б) нелинейный метод начисления амортизации;
в) любой метод начисления амортизации
17. При применении нелинейного метода норма амортизации определяется по формуле:
а) k= 1/n * 100%
б) k= 2/n * 100%
в) k= 3/n * 100%
18. Организации, имеющие обособленные подразделениях уплачивают налог на прибыль по
месту нахождения этих подразделений:
а) пропорционально объемам выручки от реализации продукции (работ, услуг);
б) исходя из выручки и сметы затрат по каждому подразделению;
в) пропорционально среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и остаточной
стоимости амортизируемого имущества;
г) пропорционально остаточной стоимости амортизируемого имущества
19. Признание доходов по методу начисления происходит:
а) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место;
б) в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место и была произведена оплата;
в) в том отчетном (налоговом) периоде, когда произведена оплата;
г) на ту дату, которая дополнительно установлена законодательными актами регионов
20. При методе начисления расходы признаются
а) в том отчетном периоде, в котором они оплачены
б) в том отчетном периоде, в котором представлены документы
в) в том отчетном периоде, к которому они относятся
21. Право перехода на кассовый метод имеют организации, если выручка от реализации за
предыдущие 4 квартала не превысила (рублей)
а) 3000000
б) 1000000
в) 2000000
22. В соответствии с гл. 25 НК РФ банки имеют право на определение даты получения дохода
(осуществления расхода):
а) только по кассовому методу;
б) только по методу начисления;
в) любым методом в соответствии с приказом об учетной политике.
23. Для налогоплательщиков — налоговых резидентов, получающих доходы в виде дивидендов от
российской организации, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется:
а) налогоплательщиком самостоятельно;
б) налоговым агентом — организацией, являющейся источником дохода;
в) налоговым органом.
24. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение следующего
срока:
а) пяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток;
б) восьми лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток;
в) десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
25. При этом совокупная сумма убытка прошлых налоговых периодов, уменьшающая налоговую
базу текущего отчетного (налогового) периода, начиная с 2007 г. не
может превышать:
а) 10% налоговой базы;
62
б)
в)
г)
д)
20% налоговой базы;
30% налоговой базы;
50% налоговой базы;
признается без ограничений.
26. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских
организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами Российской
Федерации, применяется ставка:
а) 0%;
б) 9%;
в) 15%;
г) 30%.
27. Убыток, полученный при уступке права требования после срока платежа,
предусмотренного договором о реализации товаров, принимается в целях налогообложения:
а) в размере 50% на дату уступки права требования и 50% по истечении 45 дней с этой даты;
б) равными долями в течение месяцев, оставшихся до окончания налогового периода;
в) в размере 50% на дату уступки права требования и 50% на последнюю дату налогового
периода;
г) на даты, согласованные организацией с налоговыми органами
28. Доходами от реализации признаются:
а) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, за исключением
переданных для собственного потребления;
б) выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных;
в) только выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, в том числе
переданных для собственного потребления;
г) выручка от реализации товаров (работ, услуг), выраженная в денежной форме
29. Доход налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяется исходя из:
а) цены реализации ценной бумаги;
б) цены реализации ценной бумаги и суммы накопленного процентного дохода, уплаченной
покупателем;
в) рыночной цены ценной бумаги;
г) максимальной цены сделок, совершенных в течение торгового дня через организатора
30. В состав внереализационных доходов для целей налогообложения включаются:
а)
имущество, полученное в рамках целевого финансирования;
б)
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде;
в)
имущество, работы, услуги, полученные в порядке предварительной оплаты;
г)
имущество, полученное в пределах первоначального взноса, при выходе из хозяйственного
общества.
31. Какие из ниже перечисленных доходов организация может по своему усмотрению относить
как в состав внереализационных доходов, так и в состав доходов от реализации:
а) доходы, полученные от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной
деятельности
б) доходы, полученнные от сдачи имущества в аренду
в) доходы, полученные от купли-продажи иностранной валюты
г) доходы от участия в простом товариществе
32. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются:
а) исходя из цены сделки;
б) по рыночным ценам;
в) исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ;
г) исходя из цены сделки или рыночной цены в зависимости от положений учетной политики.
33. Доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом
товариществе:
а) учитывается в составе доходов от реализации;
б) учитывается в составе внереализационных доходов;
в) не учитывается при определении налоговой базы
63
34. Доходы, полученные участниками договора простого товарищества:
а) распределяются каждому участнику товарищества пропорционально доле, установленной
соглашением;
б) распределяются каждому участнику товарищества пропорционально доле вклада товарища;
в) остаются в распоряжении простого товарищества;
г) остаются в распоряжении участника товарищества, ведущего учет доходов и расходов.
35. Участник договора простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, о
суммах доходов, причитающихся каждому участнику:
а) не обязан сообщать;
б) обязан сообщать в налоговый орган по месту регистрации участников товарищества;
в) обязан сообщать каждому участнику товарищества в срок до 15-го числа месяца, следующего
за отчетным периодом;
г) обязан сообщать каждому участнику товарищества после окончания налогового периода
36. Имущество, полученное российской организацией безвозмездно от физического лица, не
учитывается в составе доходов при определении налоговой базы, если это имущество:
а) внесено в качестве добровольного пожертвования от физического лица;
б) внесено от физического лица, состоящего в штате организации;
в) внесено физическим лицом, доля вклада которого в уставный (складочный) капитал (фонд)
получающей организации составляет более чем 50%;
г) получено в виде основных средств производственного назначения
37. Налогооблагаемая прибыль организаций, получивших безвозмездно от других организаций
имущество:
а) увеличивается на остаточную стоимость этого имущества;
б) увеличивается на стоимость этого имущества, указанную в документах о передаче;
в) увеличивается на рыночную стоимость этого имущества с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже
остаточной стоимости;
г) не увеличивается
38. В группировку расходов, связанных с производством и реализацией, не входят следующие:
а) материальные;
б) на оплату труда;
в) на социальное страхование;
г) суммы начисленной амортизации;
д) прочие.
39. Расходы налогоплательщика на НИОКР признаются для целей налогообложения:
а) после окончания НИОКР в течение пяти лет равными долями при условии использования
результатов исследований в деятельности;
б) после окончания НИОКР в течение одного года равными долями при условии
использования результатов исследований в деятельности;
в) по мере их осуществления в процессе исследований или разработок в размере фактических
затрат
40. Следующие расходы налогоплательщика по приему представителей других организаций не
относятся к представительским в целях установления взаимного сотрудничества:
а) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного
мероприятия);
б) на транспортное обеспечение;
в) на буфетное обслуживание во время переговоров;
г) на организацию развлечений и отдыха;
д) на организацию профилактики или лечения заболеваний.
41. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в
состав прочих в размере:
а) не превышающем 2% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный
(налоговый) период;
б) не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный
(налоговый) период;
64
в) не превышающем 1% выручки от реализации за этот отчетный (налоговый) период;
г) фактических затрат, но в пределах суммы согласно смете представительских расходов,
утвержденной руководителем организации.
42. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых
победителям различных конкурсов и соревнований во время проведения массовых рекламных кампаний
для целей налогообложения:
а) признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;
б) признаются в размере, не превышающем 2% выручки от реализации;
в) признаются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда
за этот отчетный (налоговый) период;
г) не признаются.
43. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней на последний день
отчетного (налогового) периода, определенная по результатам инвентаризации дебиторской
задолженности, в сумму создаваемого резерва:
а) не включается;
б) включается в полном размере;
в) включается в размере 25% от суммы выявленной задолженности;
г) включается в размере 50% от суммы выявленной задолженности.
44. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения:
а) учитывается в полном размере при соблюдении порядка формирования резерва в
соответствии с гл. 25 НК РФ;
б) не может превышать 50% от суммарной дебиторской задолженности на последний день
отчетного (налогового) периода;
в) не может превышать 10% от суммарной дебиторской задолженности на последний день
отчетного (налогового) периода;
г) не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.
45. При отнесении процентов по долговым обязательствам в рублях к расходам в целях
налогообложения в случае отсутствия у налогоплательщика долговых обязательств, выданных ему в
том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом,
принимается равной:
а) ставке рефинансирования ЦБ РФ, установленной на день фактической выплаты процентов по
долговому обязательству;
б) ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;
в) ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,2 раза;
г) начислениям в соответствии с условиями договора, если их размер не отклоняется более чем
на 20% в сторону повышения от ставки рефинансирования ЦБ РФ.
46. К доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся:
а) стоимость излишков товарно-материальных ценностей, которые выявлены при
инвентаризации
б) суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с тем, что истек срок исковой
давности
в) доходы, полученные в качестве вклада в уставный капитал
г) средства, полученные в виде залога или задатка
47. Расходами признаются:
а) обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода;
б) документально подтвержденные затраты, произведенные организацией;
в) затраты, оценка которых выражена в денежном выражении;
г) экономически оправданные затраты, подтвержденные документами произвольной формы
48. Стоимость материально-производственных запасов определяется:
а) исходя из цен приобретения без учета сумм налогов;
б) исходя из цен приобретения, включая расходы по транспортировке;
в) исходя из цен приобретения с учетом всех затрат, связанных с их приобретением;
г) исходя из рыночных цен на момент оприходования по правилам бухгалтерского учета.
49. К расходам на оплату труда не относятся:
а) единовременные вознаграждения за выслугу лет;
б) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера;
65
в) выплаты за счет средств специального назначения;
г) расходы на оплату труда доноров за дни обследования
50. Представительские расходы нормируются в размере:
а) 4% расходов на оплату труда;
б) не превышающем 4% выручки от реализации;
в) 2% расходов на оплату труда;
г) 4% расходов на оплату труда или 4% выручки от реализации в зависимости от положений
учетной политики.
51. В себестоимость товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли включаются:
а) транспортный налог;
б) расходы, связанные с реконструкцией основных фондов производственного назначения;
в) расходы в виде пени и штрафов, перечисляемых в бюджет;
г) поощрительные выплаты из прибыли, остающейся после налогообложения
52. В себестоимость товаров (работ, услуг) для целей налогообложения не включаются:
а) командировочные расходы в пределах установленными норм;
б) расходы на рекламу сверх предусмотренных нормативов;
в) расходы на оплату труда на время учебных отпусков;
г) расходу на услуги связи
53. Расходы на сертификацию продукции и услуг в целях налогообложения:
а) принимаются в размере фактических расходов;
б) принимаются в размере фактических расходов, но не более 1% выручки;
в) не принимаются на расходы;
г) принимаются в пределах норматива, установленного региональными органами власти
54. К расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу, относятся:
а) расходы по найму жилых помещений работниками во время командировок
б) стоимость безвозмездно переданного имущества
в) пени и штрафы за нарушение налогового законодательства
г) стоимость коммунальных услуг, продуктов или жилья, которое организация предоставляет
работникам бесплатно
55. Уменьшение налогооблагаемой прибыли производится на суммы:
а) положительных курсовых разниц;
б) положительных суммовых разниц;
в) сверхнормативных представительских расходов
56. К материальным затратам в целях налогообложения приравниваются:
а) технологические потери при производстве и транспортировке
б) средства, перечисляемые профсоюзным организациям
в) дивиденды, выплачиваемые организацией
г) расходы на покупку амортизируемого имущества
57. В состав расходов на оплату труда не включается:
а) единовременные вознаграждения за выслугу лет
б) расходы на уплату единого социального налога
в) денежные компенсации за вынужденный отпуск
58. К косвенным расходам относятся следующие:
а) единый социальный налог, начисленный на заработную плату производственных рабочих
б) расходы на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов
в) амортизация основных средств
г) амортизация нематериальным активов
59. В состав расходов от внереализационных операций включаются:
а) убытки от совместной деятельности;
б) налог на имущество организаций;
в) единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
г) расходы на услуги банков;
д) безвозмездно переданное имущество;
66
е) сверхнормативные расходы по командировкам
60. При осуществлении различных видов деятельности общепроизводственные
общехозяйственные расходы распределяются:
а) пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности;
б) пропорционально прямым затратам;
в) пропорционально среднесписочной численности персонала по каждому виду деятельности
г) пропорционально фонду оплаты труда персонала по каждому виду деятельности
и
61. Убытки от реализации амортизируемого имущества:
а) уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором они понесены;
б) не уменьшают налогооблагаемую прибыль;
в) уменьшают налогооблагаемую прибыль равными долями в течение срока, оставшегося до
конца налогового периода, в котором произошла реализация;
г) уменьшают налогооблагаемую прибыль равными долями в течение срока, определяемого как
разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его
эксплуатации
62. Не облагаются налогом на прибыль доходы:
а) в виде сырья, безвозмездно полученного от учредителей организации;
б) в виде полученного в форме залога имущества или имущественных прав;
в) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде
г) имущества, полученного в рамках целевого финансирования;
д) процентов по кредитам займа
63. При исчислении налоговой базы не учитываются доходы:
а) от посреднической деятельности;
б) игорного бизнеса;
в) комиссионной деятельности
г) при переуступке права требования
64. При определении налоговой базы не учитываются:
а) стоимость безвозмездно полученного имущества от взаимозависимых лиц;
б) суммы полученных санкций по договорам простого товарищества;
в) имущество, полученное в форме залога;
г) доходы в виде процентов по договорам займа
65. При определении налоговой базы не учитываются расходы:
а) на приобретение амортизируемого имущества;
б) на капитальный ремонт;
в) на информационные услуги;
г) на аудиторские услуги
66. Проценты по банковским кредитам для целей налогообложения:
а) включаются в себестоимость товаров (работ, услуг);
б) уплачиваются за счет прибыли, остающейся после налогообложения;
в) относятся на финансовый результат;
г) учитываются согласно положениям учетной политики
67. Сумма резерва по сомнительным долгам создается:
а) в размере всей сомнительной задолженности на последний день отчетного периода;
б) в зависимости от срока возникновения задолженности по состоянию на последний день
отчетного периода;
в) в зависимости от срока возникновения задолженности по состоянию на последний день
отчетного периода, но не должна превышать 10% выручки;
г) в зависимости от срока возникновения задолженности по состоянию на последний день
отчетного периода, но не должна превышать сумму резерва предыдущего отчетного периода
68. Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении
прибыли исключают из выручки:
а) сумму налога на добавленную стоимость;
б) экспортные пошлины;
в) сумму налога на добавленную стоимость и экспортные пошлины;
67
г) уплаченные при вывозе товаров суммы налогов
69. Сумму налога по доходам, полученным от долевого участия российской организации в других
организациях определяют:
а) налоговый агент исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей
сумме дивидендов;
б) получатель дохода самостоятельно исходя из суммы дохода и соответствующей ставки
налога;
в) налоговые органы исходя из данных о полученных суммах дивидендов, представленных
источником дохода
г) налоговый агент в общей сумме налога, исчисленном и перечисленной в бюджет исходя из
общей суммы дивидендов всех налогоплательщиков
70. Налоговая база с 2007 г. уменьшается на суммы убытков предыдущих периодов в размере:
а) фактических убытков;
б) фактических убытков, но не более 50% налоговой базы текущего года;
в) фактических убытков, но не более 30% налоговой базы текущего периода
71. Пеня по хозяйственному договору, причитающаяся к получению, признается доходом:
а) на дату признания должником;
б) на дату получения средств на счета в банках или в кассу;
в) на дату признания должником или получения средств на счета в банках либо в кассу в
зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов;
г) на дату вступления в силу решения суда
72. Доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, пересчитываются по курсу:
а) на момент отгрузки продукции;
б) на момент оплаты отгруженной продукции;
в) на дату подписания договора;
г) в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов
73. Квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль уплачивают:
а) все предприятия;
б) все предприятия, кроме бюджетных учреждений и не перешедших на ежемесячную уплату в
бюджет налога на прибыль;
в) все предприятия, у которых за предыдущие четыре квартала доход от реализации товаров
(работ, услуг) не превысил в среднем 3 000 000 руб. в квартал
74. Уплата в бюджет ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль производится:
а) до 10-го числа каждого месяца;
б) до 15-го числа каждого месяца;
в) до 28-го числа каждого месяца
75. Налоговым периодом по налогу на прибыль является:
а) месяц;
б) квартал;
в) календарный год;
г) календарный год или иной период времени, установленный законодательными актами
региональных органов власти
76. Только квартальные авансовые платежи но итогам отчетного периода уплачивают:
а) организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали
в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал;
б) организации, у которых за предыдущий квартал доходы от реализации не превышали в
среднем 1 млн. руб. за каждый месяц;
в) организации, у которых за предыдущий квартал доходы от реализации не превышали в
совокупности 3 млн. руб.
77. По налогу на прибыль установлены следующие ставки в зависимости от вида дохода:
а) 24%, 20%, 15%, 10%, 6%, 0%;
б) 24%, 18%, 15%, 0%;
в) 24%, 20%, 15%, 5%;
г) 24%, 20%, 9%, 15%, 10%, 0%.
68
78. Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
российскими организациями и физическими лицами
а) 15
б) 10
в) 6
79. Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
иностранными организациями
а) 6
б)15
в) 24
80. Ставка налога на прибыль составляет:
а) 38%
б) 24%
в) 35%
81. Ставка налога на прибыль в федеральный бюджет составляет:
а) 6
б) 2
в) 10,5
82. Ставка налога на прибыль в региональный бюджет составляет:
а) 15,5
б) 6
в)16
83. Ставка налога в местный бюджет составляет:
а) 14
б) 2
в) 6
84. Суммы доходов иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду
подвижных транспортных средств в связи с осуществлением международных перевозок облагаются
налогом на прибыль по ставке:
а) 6%;
б) 10%;
в) 15%;
г) 10 или 15% в зависимости от объемов реализации.
85. Если иностранная организация имеет несколько отделений, деятельность через которые
приводит к образованию постоянных представительств, сумма налога рассчитывается:
а) отдельно по каждому отделению;
б) одним отделением, которому поручено ведение учета операций финансово-хозяйственной
деятельности по всем отделениям;
в) целом по группе отделений головным офисом;
г) одним отделением, которому поручено ведение учета операций финансово-хозяйственной
деятельности, но с распределением по каждому отделению
86. Квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль имеют право уплачивать:
а)
все организации;
б)
все организации, кроме бюджетных учреждений и организаций, не перешедших на
исчисление ежемесячных авансовых платежей;
в)
все организации, у которых за предыдущие четыре квартала доход от реализации товаров
(работ, услуг) не превысил в среднем 1 млн руб. за каждый квартал;
г)
все организации, у которых за предыдущие четыре квартала доход от реализации товаров
(работ, услуг) не превысил в среднем 3 млн руб. за каждый квартал
87. Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли имеют право
уплачивать:
а) все организации;
б) организации, у которых выручка от реализации превышает 15 млн руб.;
69
в) организации, имеющие обособленные подразделения;
г) иностранные организации, имеющие постоянное представительство на территории
Российской Федерации.
88. Сумму налога:
а) организация исчисляет самостоятельно как произведение ставки налога и налоговой базы;
б) исчисляет налоговый агент;
в) исчисляет или организация самостоятельно, или налоговый агент в зависимости от объемов
реализации товаров (работ, услуг);
г) организация исчисляет самостоятельно только по окончании налогового периода.
89. Предприятие заключило договор страхования жизни работников сроком на 6 лет с
ежемесячной выплатой ренты. В каком размере организация может уменьшить налогооблагаемую
прибыль за текущий год, если совокупная сумма платежей по этому договору в за текущий год
составила 200 000 руб., а сумма расходов на оплату труда - 2 100 000 руб.
а) 0 руб.;
б) 200 тыс. руб.;
в) 252 тыс. руб.
90. В российской организации по трудовому договору работает иностранный служащий,
являющий акционером этой организации. В апреле 2004 г. организация начислила иностранцу дивиденды
за 2003 г. в размере 50 тыс. руб. С государством, гражданином которого является иностранный
работник, нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Какие налоги должна уплатить
организация при выплате дивидендов в апреле?
а) НДФЛ – 15 тыс. руб.; ЕСН – 10,8 тыс. руб.; страховые взносы в ПФР – 7 тыс. руб.
б) НДФЛ – 15 тыс. руб.; ЕСН – 17,8 тыс. руб.;
в) НДФЛ – 15 тыс. руб.;
г) НДФЛ – 14,88 тыс. руб.;
д) НДФЛ – 3 тыс. руб.; ЕСН – 10,8 тыс. руб.; страховые взносы в ПФР – 7 тыс. руб.
е) НДФЛ – 3 тыс. руб.; ЕСН – 17,8 тыс. руб.;
ж) НДФЛ – 3 тыс. руб.;
з) НДФЛ – 2,976 тыс. руб.
91. Срок уплаты налога на прибыль
а) 30 числа
б) 28 числа
в) 25 числа
92. Не включаются в доходы банка:
а) доходы от операций с иностранной валютой;
б) суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в уплату
уставного капитала;
в) доходы в виде комиссионных сборов при проведении операций с валютными ценностями;
г) доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней.
93. Отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг относят на расходы в целях
налогообложения:
а) все налогоплательщики;
б) только профессиональные участники рынка ценных бумаг;
в) только профессиональные участники рынка ценных бумаг, определяющие доходы и
расходы по методу начислений;
г) только профессиональные участники рынка ценных бумаг, определяющие доходы и
расходы по кассовому методу
94. При исчислении прибыли иностранная организация, осуществляющая деятельность через
постоянное представительство, должна учитывать:
а) издержки и доходы, за которые она несет ответственность, как на территории Российской
Федерации, так и за границей;
б) издержки и доходы, за которые она несет ответственность, на территории Российской
Федерации;
в) издержки, понесенные на территории Российской Федерации, и доходы, полученные на
территории Российской Федерации и за границей;
70
г) издержки и доходы, за которые она несет ответственность, как на территории Российской
Федерации, так и за границей, но при условии действия принципа устранения двойного налогообложения
95. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется:
а) организацией по согласованию с налоговым органом и действует без изменения до конца
календарного года;
б) организацией и действует без изменения до конца календарного года, за исключением
изменений в учетной политике;
в) организацией и зависит от объемов реализации товаров, работ, услуг
96. Налоговая декларация по налогу на прибыль предоставляется в налоговые органы
а) не позднее 28 января;
б) не позднее 28 марта;
в) не позднее 28 апреля.
97. Постоянное представительство иностранной организации не
осуществлении следующей деятельности:
а) связанной с пользованием недрами или другими природными ресурсами;
б) связанной с продажей товаров;
в) связанной с закупкой товаров;
г) создается во всех перечисленных случаях.
образуется
при
98. Суммы налога на прибыль, уплаченные российской организацией в соответствии с
законодательством иностранных государств, засчитываются при исчислении налога в Российской
Федерации:
а) как расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу;
б) как расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу;
в) как уплаченный налог.
99. Налоговый учет – это:
а) система обобщения данных для определения налоговой базы на основе данных первичных
документов;
б) сбор информации, предоставляемой по требованию налоговых органов;
в) сбор и обработка информации по налогообложению по требованию руководителей
организации;
г) сбор и обработка информации по налогообложению по установленным формам для
представления их в органы статистики
100. Организации ведут налоговый учет:
а) в обязательном порядке;
б) если предусмотрено в учетной политике;
в) по согласованию с налоговыми органами;
в) в добровольном порядке, но обязаны представлять по требованию работников налоговых
органов документы, разъясняющие формирование налогооблагаемой базы
101. Система налогового учета организуется налогоплательщиком:
а) в соответствии с нормативными документами, утвержденными Министерством финансов
Российской Федерации (Минфином РФ) и устанавливающими правила ведения налогового учета и
обязательные формы документов;
б) в соответствии с рекомендациями Федеральной налоговой службы Российской Федерации
(ФНС России);
в) самостоятельно.
102. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации
для определения налоговой базы, налогоплательщик:
а) формирует самостоятельные регистры налогового учета;
б) самостоятельно дополняет регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами;
в) вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными
реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры
налогового учета.
71
103. Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов)
является:
а) общедоступной информацией;
б) информацией, представляющей коммерческую тайну;
в) информацией, представляющей налоговую тайну.
104. Подтверждением данных налогового учета являются следующие группы документов:
а) первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, Главная книга;
б) первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет
налоговой базы;
в) первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, книги покупок и
продаж;
г) аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы, Главная книга,
декларация, представленная налоговые органы.
105. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами страны, при
исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль:
а) учитываются в полном объеме с учетом расходов;
б) не учитываются;
в) учитываются в полном объеме с учетом расходов, но сумма налога уменьшается на размер
налога, уплаченного за границей;
г) учитываются в полном объеме с учетом расходов, при этом сумма налога уменьшается на
размер налога, уплаченного за границей, но не превышает размера налога,
пересчитанного по российскому законодательству
72
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Владыка М.В., Тарасова В.Ф., Сапрыкина Т.В. Сборник задач по налогам и налогообложению:
учебное пособие / под общ. ред. В.Ф. Тарасовой. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: КРОНУС, 2007. – 360 с.
ISBN 5-85971-708-3
УДК 336.1/.5(075.8)
ББК 65.261.4я73
Тираж 3000
2. Захарьин В.Р. Налог на прибыль. Комментарий по порядку применения Федерального закона
№ 58-ФЗ от 6 июня 2005 года. – М.: УМЦ при МНС РФ, 2005. – 144 с.
ISBN 5-86297-028-2
ББК 65.9 (2 Рос) 261.3
тираж 3000 экз.
3. Мельников А.Ю. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, второй части
(выпуск третий). – М.: ЗАО Редакция журнала «Главбух», 2003. – 432 с.
ISBN 0234-543-9-34
УДК 657
ББК 65.052
М 11
Тираж 3000 экз.
4. Практикум по налогам и налогообложению: учебное пособие / кол. авторов; под ред. проф.
Л.И. Гончаренко. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: КРОНУС, 2007. – 176 с.
ISBN 978-5-85971-619-7
УДК 336.1/.5(075.8)
ББК 65.261.4я73
П69
Тираж 300 экз.
5. Практическое пособие по налогу на прибыль. – М.: Статус, 2007. – 368 с.
ISBN 978-5-8354-0477-3 (обл.)
УДК 336.2
ББК 67.402
П69
Тираж 101 000 экз.
6. Тарасова В.Ф., Семыкина Л.Н., Сапрыкина Т.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие.
3-е изд., перераб. – М.: КРОНУС, 2007. – 320 с.
ISBN 5-85971-491-2
УДК 336.1/.5(075.8)
ББК 65.261.4я73
Т19
Тираж 3000 экз.
73