материалы (0,05 Мб) - Палата налоговых консультантов

Досудебное урегулирование налоговых споров
в украинском законодательстве
Л.В. Рубаненко,
руководитель группы экспертов Союза налоговых консультантов Украины, директор
аудиторской фирмы «Харьков»
В Украине вопросы досудебного урегулирования налоговых споров были решены на
законодательном уровне в 2001 году со вступлением в силу Закона № 2181 «О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными
целевыми фондами» (далее Закон 2181).
Статья 5 этого Закона называется «Порядок согласования сумм налоговых обязательств,
обжалование решений контролирующих органов и определение налогового долга», а пункт 5.2
данной статьи определяет порядок апелляционного согласования налогового обязательства.
В украинском законодательстве отсутствует требование обязательного досудебного
урегулирования налоговых споров, но при этом исключается возможность параллельного
обжалования в системе налоговых органов и в суде.
Главным достижением украинских плательщиков налогов мы считаем закрепление в
Законе №2181 понятия «конфликт интересов». Подпункт 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона №2181
четко определяет, что если норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на
основании закона, или если нормы разных законов и различных нормативно-правовых актов
допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков
налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в
пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу
плательщика налогов.
Наличие такого подхода к решению налоговых споров позволяет плательщикам налогов
чувствовать себя более или менее уверенно в условиях ежедневно меняющегося и очень
запутанного и противоречивого налогового законодательства в Украине.
И хотя налоговые органы в ходе апелляционной процедуры в большинстве случаев
нарушают требование Закона №2181 о решении спорных вопросов, возникающих из-за
неоднозначности налоговых норм о правах и обязанностях плательщиков налогов при начислении
и уплате налогов и сборов в пользу плательщиков налогов, в дальнейшем суды, как правило,
отменяют решения налоговых органов и восстанавливают законные права плательщиков налогов.

Если в апелляционной процедуре в органах государственной налоговой службы в 2008
г. отменено около 20% обжалуемых решений, то в судах количество решений,
принятых в пользу плательщиков налогов, превышает 70%.
Вторым, по степени важности, для плательщиков налогов в Украине является решенная в
Законе №2181 проблема равной ответственности плательщиков налогов и налоговых органов за
несоблюдение сроков подачи жалоб и сроков направления решений по результатам рассмотрения
жалоб.
Плательщик налогов должны подать жалобу в течение 10 дней после дня получения
налогового уведомления-решения (документа, в котором налоговыми органами определяются
доначисленные суммы налогов и сборов и штрафные санкции за нарушения налогового
законодательства). При этом существует общее правило, что, если 10-й день припадает на
выходной, или праздничный день, то последним днем возможного обжалования считается первый
рабочий день после выходного или праздничного дня. Если плательщик налога не укладывается в
этот срок, то налоговые обязательства считаются согласованными и доначисленные суммы
должны быть погашены.
При этом у плательщика налогов остается право обратиться в суд с иском о признании
налогового уведомления-решения недействительным, в связи с его несоответствием требованиям
налогового законодательства.
Налоговые органы обязаны отправить плательщику налога решение по результатам
рассмотрения его жалобы в течение 20 дней с момента получения такой жалобы. Однако они
могут продлить срок рассмотрения жалобы до 60-ти дней, с обязательным письменным
уведомлением плательщика налога о таком продлении в первоначально установленный 20дневный срок. Если плательщику налога не направляется решение о продлении срока
рассмотрения жалобы либо решение о результатах рассмотрения жалобы в установленный
Законом №2181 срок, то считается, что решение по жалобе принято в пользу плательщика налога
и налоговое уведомление-решение отменяется.
При этом право на передачу иска в суд с требованиями узаконить подобное налоговое
уведомление-решение у налоговых органов отсутствует.

Такой подход в законодательстве Украины привел к тому, что и налоговые органы и
плательщики налогов четко соблюдают сроки, предусмотренные законодательством
для апелляционной процедуры.
Единичные случаи просрочки классифицируются как служебная халатность и виновные
строго наказываются.
На любой стадии апелляционного обжалования в налоговых органах плательщик может
изменить свое желание продолжать апелляционное оспаривание уведомления-решения и начать
судебную процедуру. О начале судебной процедуры он обязан известить налоговый орган, в
котором на рассмотрении находится жалоба, и это является основанием для руководителя данного
налогового подразделения прекратить апелляционную процедуру.
Весь срок апелляционной процедуры в налоговых органах и весь период судебного
рассмотрения налогового спора до вступления решения суда в силу (если решение суда принято
не в пользу плательщика налога) вынесенные налоговые уведомления-решения считаются
несогласованными, и плательщик налога не обязан уплачивать в бюджет суммы начисленных в
них налогов и сборов и штрафных санкций.
В Законе №2181 существует неурегулированный вопрос, который касается срока подачи
искового заявления с требованием признать налоговое уведомление-решение недействительным,
при соблюдении которого это налоговое уведомление-решение остается несогласованным. Исходя
из аналогии права, существование которой признается в украинской юридической практике,
общепринятым считается приравнивать этот срок к 10 дням, аналогично сроку подачи
апелляционных жалоб.
Однако если плательщик налогов оперирует понятием 10 дней от даты получения решения
о рассмотрении жалобы из налогового органа высшего уровня – Государственной налоговой
администрации Украины (далее ГНАУ) до даты подачи иска в суд, то налоговые органы считают,
что 10 дней должны исчисляться до даты принятия судом иска к производству (даты вынесения
судом соответствующего определения).
В Законе №2181 говорится о дате подачи иска в суд. Поэтому норма подзаконного акта,
выданного ГНАУ в развитие Закона №2181, которым является «Положение о порядке подачи и
рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы», утв.
приказом ГНАУ № 82 от 2.02.2001 года (далее - Приказ №82), ограничившая 10 - дневный срок
датой вынесения судом определения о принятии иска к рассмотрению, судами Украины не
применяется.
Кодексом административного судопроизводства Украины (далее КАСУ) установлено, что
если подзаконный акт противоречит Закону, то он не применяется судом.
Кроме этого противоречия с Законом №2181, вышеуказанное Положение имеет еще одну
незаконную норму. Пункт 3 Положения говорит о том, что жалобы плательщиков налогов не
рассматриваются налоговыми органами при наличии уголовных дел, открытых по факту
умышленного уклонения от уплаты налогов, а также не подлежат апелляционному рассмотрению
жалобы на решения налоговой милиции. Однако этот пункт не действует в связи с официальной
позицией Государственного Комитета Украины по вопросам регуляторной политики и
предпринимательства, выраженной в письме Комитета №2-312/5187 от 17.08.2001 г. Полномочия
данного Комитета в Украине на тот момент были таковыми, что он мог приостанавливать
действие незаконных норм, содержащихся в приказах центральных органов исполнительной
власти.
В дальнейшем Закон №2181 был дополнен нормой, что открытие уголовно дела по какимлибо поводам и обстоятельствам, касающимся плательщиков налогов или его должностных лиц,
не может быть основанием для приостановки производства по делу или оставления без
рассмотрения жалобы (иска) такого плательщика налогов, поданной в суд в пределах процедуры
апелляционного согласования.

Поэтому, на сегодня рассмотрение жалоб плательщиков налогов не прекращается в
случае открытия уголовных дел, и жалобы на решения органов налоговой милиции
также подлежат обжалованию.
Однако продолжаются незаконные действия органов налоговой милиции и прокуратуры по
открытию уголовных дел по факту умышленного уклонения от уплаты налогов на стадии
процедуры судебного обжалования
налоговых уведомлений-решений. В данном случае
нарушается правило, которое также закреплено в Законе №2181, а именно п.п. 5.2.6 п. 5.2 ст. 5,
который предусматривает, что если плательщик налогов обжалует решение налоговых органов в
суде, обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении
контролирующего органа до окончательного решения дела судом, за исключением, когда такое
обвинение базируется не только на решении контролирующего органа, а и доказано на основании
дополнительно собранных доказательств в соответствии
с требованиями уголовнопроцессуального законодательства Украины.
Кроме Закона №2181 и приказа ГНАУ №82, существуют еще изданные ГНАУ
«Методические рекомендации о порядке подачи и рассмотрения жалоб (заявлений) плательщиков
налогов органами государственной налоговой службы», которые не являются нормативноправовым актом.
Кроме того, в Законе №2181 существует понятие «налоговый компромисс», четкое
определение которому дано в «Порядке применения налогового компромисса органами
государственной налоговой службы в пределах административной апелляционной процедуры»,
утвержденном приказом ГНАУ №182 от 26.04.2001 г.

Налоговый компромисс – решение налогового органа, принятое по согласованию с
плательщиком налогов в пределах административной апелляционной процедуры и
согласованное с руководителем налогового органа высшего уровня, о частичном
удовлетворении жалобы такого плательщика под обязательства последнего согласиться
с остальными налоговыми обязательствами, начисленными контролирующим органом.
Заключенный налоговый компромисс не может быть обжалован в дальнейшем.
На практике практически не применяется, т. к. инициатива налогового компромисса по
Закону №2181 должна исходить от должностных лиц налогового органа, а такая инициатива
может в дальнейшем рассматриваться как коррупционные действия.

В ходе апелляционной процедуры, если плательщик налогов обжалует налоговое
уведомление-решение только частично, налоговым органом может быть пересмотрена
и та часть, которая не обжалуется плательщиком налогов, в том числе, доначислены
налоги и штрафные санкции в большем размере, чем в оспариваемом уведомлениирешении. Так в 2008 г. при рассмотрении жалоб плательщиков налогов было
дополнительно начислена сумма, которая составляет 1,5 % от суммы оспариваемых
налогов и штрафов.
Приглашение налогоплательщика на рассмотрение его жалобы в административном
порядке является обязательным только в случае, если плательщик налогов заявляет требование о
рассмотрении жалобы в его присутствии. Такая норма отсутствует в Законе №2181, но содержится
в Законе Украины «Об обращениях граждан», который применяется одновременно с Законом
№2181.
Кроме того, приказ ГНАУ №82 прописывает порядок рассмотрения жалоб плательщиков
налогов на решения органов налоговой службы, не связанных с доначислением налогов и сборов,
предусмотренных налоговым законодательством, а также на действия или бездействие
должностных лиц налоговых органов.
Главное отличие этих видов административных споров – применение 30-дневного срока на
право оспаривания, в течение которого такие решения не вступают в законную силу. Помимо
этого, при подаче жалоб на действия или бездействие должностных лиц, жалоба сразу подается
вышестоящему должностному лицу, тогда как при оспаривании любых решений налоговых
органов первичная жалоба подается тому же самому органу налоговой службы, который и вынес
оспариваемое решение, и только повторная жалоба подается в вышестоящую инстанцию.
Административная апелляционная процедура заканчивается вынесением решения по
жалобе ГНАУ. Однако апелляционное согласование такого решения не заканчивается на уровне
ГНАУ, а продолжается в суде, если плательщик налогов подает иск в суд.
Согласно КАСУ, решение, принятое судом первой инстанции (как правило,
соответствующим окружным административным судом), не вступает в законную силу, если в
течение 10 дней с даты его подписания оно обжалуется в апелляционном административном суде.
И только после вынесения постановления апелляционной судебной инстанцией не в
пользу плательщика налогов налоговое уведомление-решение либо другое решение налогового
органа вступает в силу и считается согласованным, т. е. заканчивается апелляционное
согласование обжалуемого решения налогового органа. Если же постановление апелляционной
судебной инстанцией принято в пользу плательщика налогов, то решение налогового органа
считается недействительным.