Расходы на обучение работников

РЕКОМЕНДАЦИИ
о применении изменений налогового законодательства Российской
Федерации при учете расходов на обучение работников
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ
(далее – ТК РФ) работодатель проводит профессиональную подготовку,
переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым
профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных
учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и
дополнительного образования на условиях и в порядке, которые
определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым
договором.
В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными
нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель
обязан проводить повышение квалификации работников, если это является
условием выполнения работниками определенных видов деятельности.
Для реализации данных обязанностей предусмотрены определенные
налоговые льготы для работодателей, заключающих договоры о проведении
обучения их работников с учреждениями профессионального образования.
Согласно пункту 23 части первой статьи 264 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее – НК РФ) к прочим расходам
налогоплательщика относятся расходы на подготовку и переподготовку
кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.
Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в
главы 21,23, 24,25 и 26 части второй Налогового кодекса и некоторые другие
акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» данный
пункт изложен в новой редакции. С 1 января 2009 года к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией, будут относиться расходы на
обучение
по
основным
и
дополнительным
профессиональным
образовательным
программам,
профессиональную
подготовку
и
переподготовку работников налогоплательщика.
Таким образом законодатель уточнил, что можно включать в расходы
суммы, затраченные работодателем не только на подготовку и
переподготовку работников, но и на обучение по профессиональным
образовательным программам в российских и иностранных образовательных
учреждениях.
В соответствии с главами 31, 32 ТК РФ работодатель имеет право
проводить обучение работников на договорной основе. В соответствии со
статьей 196 ТК РФ работодатель - юридическое лицо (организация) имеет
право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на
профессиональное обучение, а с работником данной организации ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без
отрыва или с отрывом от основной работы.
Статья 198 ТК РФ определяет следующие виды ученического договора:
1) с лицом, ищущим работу, заключается ученический договор на
профессиональное обучение;
2) с работником данной организации может быть заключен ученический
договор на профессиональное обучение или переобучение.
Ученический договор с работником заключается на условии отрыва от
работы и без отрыва от работы.
Ученический договор с работником является дополнительным к
трудовому договору. Это означает, что при необходимости приобретения
работником определенной профессии, специальности, квалификации или его
переобучения (приобретения новой профессии, специальности, повышения
квалификации) наличие трудового договора не освобождает работодателя от
заключения с тем же работником ученического договора. При этом оба
договора существуют параллельно.
Сторонами ученического договора являются работодатель (будущий
работодатель) и работник (лицо, ищущее работу).
Статья 199 ТК РФ указывает на содержание ученического договора,
которые обязательно должны в него включаться вне зависимости от его
разновидностей.
В дополнение к обязательным элементам в содержание ученического
договора по соглашению сторон могут быть включены иные условия.
Например, ученический договор может устанавливать соотношение
времени теоретического обучения и практики, проводимой для усвоения
навыков по изучаемой профессии, специальности, квалификации, если это
соотношение отличается от установленного коллективным договором.
Ученический договор с работником не только может, но и должен
решать вопрос - с отрывом или без отрыва от работы будет проходить
обучение либо с частичным (конкретно на какое время) освобождением от
основной работы.
Ученический договор заключается на срок, необходимый для обучения
данной профессии, специальности, квалификации в письменной форме в
двух экземплярах.
Обучение организуется в форме индивидуального, бригадного,
курсового обучения и в иных формах.
Ученикам в период обучение выплачивается стипендия, размер которой
определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии,
специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного
федеральным законом минимального размера оплаты труда.
Работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается
по установленным расценкам.
В соответствии с письмом Федеральной налоговой службы Российской
Федерации от 09.07.2007 N 05-1-02/304 выплаты, начисляемые и
производимые работодателем по ученическому договору, включая оплату
работы, выполняемой на практических занятиях, лицу, ищущему работу, не
связанному с организацией трудовым договором или договором гражданскоправового характера, предметом которого является выполнение работ,
оказание услуг, не признаются объектом налогообложения единым
социальным налогом.
Расходы налогоплательщика-работодателя на обучение работников
включаются в прочие расходы при соблюдении условий, предусмотренных
пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
Расходы налогоплательщика на обучение по основным и
дополнительным
профессиональным
образовательным
программам,
профессиональную
подготовку
и
переподготовку
работников
налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
1) обучение по основным и дополнительным профессиональным
образовательным
программам,
профессиональная
подготовка
и
переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на
основании договора с российскими образовательными учреждениями,
имеющими
соответствующую
лицензию,
либо
иностранными
образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) обучение по основным и дополнительным профессиональным
образовательным
программам,
профессиональную
подготовку
и
переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с
налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие
с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность
физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного
обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных
налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у
налогоплательщика не менее одного года.
Для включения расходов на обучение работников в прочие расходы,
необходимо оговорить в ученическом договоре, что сотрудник будет
проходить обучение с целью повышения квалификации, получения
профессионального образования по специальности, непосредственно
необходимой организации (предприятию).
Согласно статье 238 НК РФ не облагаются единым социальным налогом
суммы оплаты за обучение по основным и дополнительным
профессиональным образовательным программам, за профессиональную
подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов,
учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При заключении договора о повышении квалификации должны
учитываться положения статьей 207, 249 ТК РФ об обязанности работника
возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение,
исчисленные пропорционально фактически неотработанному после
окончания обучения времени, если имеет место увольнение работника без
уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым
договором или соглашением об обучении.
В случае, увольнения работника без уважительных причин до истечения
срока, обусловленного трудовым договором, соглашением об обучении или
невыполнения работником по окончании ученичества без уважительных
причин своих обязательств по договору, в том числе, если он не приступает
к работе, то по требованию работодателя он возвращает полученную за время
ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные
работодателем расходы в связи с ученичеством пропорционально фактически
не отработанному после окончания обучения времени, если иное не
предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении.
При определении уважительных причин сторонам трудового договора
рекомендуется применять Постановление Правительства РФ от 19 сентября
1995 г. N 942 «О целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и
средним профессиональным образованием», где названы обстоятельства, при
наличии которых студенты освобождаются от возмещения работодателю
затрат на обучение.
В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом
и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты
начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового
договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон,
налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного
(налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой
договор, то есть истек трехмесячный срок, сумму платы за обучение,
профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего
физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.
Статья 83 ТК РФ определяет обстоятельства, не зависящие от воли
сторон трудового договора, при которых расторгается трудовой договор. К
таковым относятся призыв работника на военную службу или направление
его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу, неизбрание на
должность; осуждение работника к наказанию, исключающему продолжение
прежней работы, в соответствии с приговором суда, вступившим в законную
силу и т.д.
В случае, если трудовой договор физического лица с
налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после
окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки,
оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во
внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек
данный срок заключения трудового договора.
Суммы на обучение физических лиц, еще не являющихся работниками
налогоплательщика, должны быть оправданными, то есть указанное
физическое лицо по окончании обучения будет работать в данной
организации в течение определенного периода. Отметим, что обязательных
сроков
«отработки»
по
окончании
обучения
для
работников
налогоплательщика (лиц, работающих на момент обучения по трудовому
договору) не установлено законодательством, а
устанавливаются
работодателем на свое усмотрение.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие
расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего
договора обучения и одного года работы физического лица, обучение,
профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены
налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком
трудовым договором, но не менее четырех лет.
Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика
либо физических лиц расходы, связанные с организацией развлечения,
отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с
выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Также внесены изменения в статью 217 НК РФ, которыми определено,
что с 1 января 2009 года не подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения) суммы платы за обучение налогоплательщика по
основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным
образовательным
программам,
профессиональную
подготовку
и
переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих
соответствующую
лицензию,
либо
иностранных
образовательных
учреждениях, имеющих соответствующий статус.