Оценочные значения

1
Методические аспекты учета и аудита оценочных значений
Батуева О.Б., аспирант кафедры Бухгалтерского учета
Научный руководитель Остапова В.В,, к.э.н., профессор
Рецензенты: Федорович Т.В., д.э.н., профессор; Шапошников А.А., д.э.н.,
профессор
Актуальность исследования. В основе формирования финансовой
отчетности лежат фундаментальные принципы - понятность, сопоставимость и
достоверность. Одним из факторов достоверности отчетности принято считать
применение стоимостных показателей для отражения активов и обязательств.
В процессе ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой
отчетности основным методом является оценка имущества и обязательств.
Возможность
использования
необходимость
профессионального
многообразия
аналитического
суждения
обоснования
бухгалтера,
оценки
и
основанного
предполагает
подкрепленного
на
доступной
информации. Однако, оценка, исходя из принципа непрерывности деятельности
организации, может быть скорректирована. Соответственно, бухгалтерская
(финансовая) отчетность может быть сформирована с учетом подобных
корректировок, т.е. она содержит показатели, исчисленные приблизительно изза неопределенности или невозможности точной оценки. Такие значения
называются оценочными. Их специфичность представляет особый интерес в
определении порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также
особенности в процессе аудита.
Для отечественной теории и практики учета, несмотря на официальное
закрепление в нормативных документах, термин «оценочные значения»
является новым и недостаточно раскрытым. Вследствие этого возникает
необходимость создания научно обоснованной методики отражения в
бухгалтерском учете и аудите оценочных значений.
2
Исходя
из
теоретических
этого,
целью
положений
и
исследования
разработка
является
научно
обобщение
обоснованных
рекомендаций по формированию показателей «оценочные значения» и
«изменение оценочных значений» в бухгалтерском учете, отчетности и
аудите.
Для достижения цели поставлены следующие задачи:
1. Исследовать
формирования
развитие
показателей
теоретических
«оценочные
и
методических
значения»
и
аспектов
«изменение
оценочных значений»
2. На
основе
критической
оценки
существующих
понятий
и
классификаций выявить критерии и факторы, влияющие на появление
оценочных значений в деятельности организации;
3. Выявить особенности отражения в бухгалтерском учете и отчетности
показателей
«изменение
срока
полезного
использования»,
«оценочные
резервы» и «будущие экономические выгоды»;
4. Обосновать целесообразность применения оценочных значений в
организациях для эффективного управления финансовыми результатами и
повышения достоверности информации.
5. Разработать методику аудита оценочных значений и содержание
аудиторских процедур проверки изменения оценочных значений.
Научная новизна полученных результатов состоит:
1. В уточнении определений «оценочные значения» и «изменение
оценочных значений»;
2. В
обеспечении
теоретической
значимости
и
экономического
содержания показателей «оценочные значения» и «изменение оценочных
значений» в бухгалтерском учете, отчетности и аудите;
3. В
разработке
научно
обоснованных
рекомендаций
отражения
показателей «оценочные значения» и «изменение оценочных значений» в
бухгалтерском учете, отчетности и аудите, которые обеспечивают непрерывное
3
осуществление контроля и повышения достоверности учетной и отчетной
информации.
Предметом исследования является совокупность теоретических и
методических аспектов формирования оценочных значений в бухгалтерском
учете и аудите.
Объектом исследования являются показатели оценочных значений в
финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организаций.
Методы исследования. В основу исследования положены общенаучные
методы: сравнение, аналогия, анализ и синтез, индукция и дедукция,
наблюдение, абстракция, логический, статистический.
Степень изученности. Несмотря на то, что необходимость создания
научно обоснованной методики аудита оценочных значений не вызывает
сомнений, публикации по предмету исследования весьма ограничены.
Исследование проблем аудита оценочных значений рассматриваются в трудах
отечественных ученых-экономистов: С.М. Бычковой, Л.Т. Гиляровской, Е.М.
Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.И. Подольского, Л.В. Сотниковой, Я.В.
Соколова, В.П. Суйца, А.А. Шеремета А.Д. и других; а также зарубежных
авторов: Р. Адамса, Ж. Ришара, Дж. Робертсона.
Теоретическая
и
практическая
значимость
заключается
в
совершенствовании теоретических и методических подходов учета и аудита
оценочных значений, позволяющих оценить их влияние на показатели
финансового результата, обобщить и конкретизировать информацию об
изменении
оценочных
значений,
а
также
обосновать
необходимость
применения оценочных значений и целесообразность их использования
организациями различных отраслей и сфер деятельности.
Оценочные значения в настоящее время является довольно абстрактным,
хотя их само существование в хозяйственной деятельности организаций было
всегда, но не имело такого определения и значения как в настоящее время. Это
связано в первую очередь с закреплением данного понятия в законодательстве.
4
Возникает вопрос – что такое оценочные значения и какова процедура их
формирования?
Для
начала
установим
этимологию
словосочетания
«оценочные
значения». Согласно словарю В. Даля одним из значений слова «оценивать»
является назначать чему-либо цену, определять стоимость чего-либо, а понятие
«значение» дано в словаре С. Ожегова как «смысл, то, что данное явление,
понятие, предмет значит, обозначает. Тогда совмещая лексические значения,
можно сформулировать обобщенное определения оценочные значения – это
явление, позволяющее определить (полагать) стоимость.
Что касается экономических отношений, в частности, бухгалтерского
учета сущность оценочных значений состоит в определении оценки стоимости
активов и обязательств при имеющихся условиях хозяйственной деятельности.
Существующие
определения
встречаемые в литературе
понятия
«оценочные
значения»,
не дают исчерпывающей характеристики, и в
большей части представляют собой аналог определений, установленных
нормативно-правовыми актами (Приложение А).
На основе имеющихся понятий можно сделать вывод лишь о
поверхностной общей характеристике, не учитывающей их особенности при
формировании и отражении бухгалтерском учете и аудите. В настоящее из-за
отсутствия дискуссий в области определения понятия оценочных значений, их
классификаций и выявления признаков, полемика (в большей мере со стороны
практиков) сводится лишь к необходимости применения тех показателей
оценочных значений, которые являются обязательными для отражения в
бухгалтерском
учете
и
отчетности.
Этот
факт
свидетельствует
об
ограниченности действий бухгалтера при составлении учетной и отчетной
информации, которая могла быть более расширенной и полной вследствие
реализации права на применение корректирующих показателей, к которым
относятся и оценочные значения.
5
Понятие «оценочные значения» в отечественной практике появился не
так давно, и поэтому требует сравнение определения с международными
стандартами бухгалтерского учета и аудита (Приложение Б).
Недостатком в имеющихся нормативных документах, помимо общей
характеристики и неучтенных отраслевых, национальных особенностей,
является отсутствие четкой методики расчета показателей оценочных значений,
а также порядка отражения в бухгалтерском учете и раскрытия информации в
бухгалтерской отчетности.
На основе приведенных терминов, на наш взгляд, можно сформулировать
авторские определения:
Оценочные значения - это экономические показатели, рассчитанные на
основе профессионального суждения при отсутствии точной оценки активов
и обязательств для повышения качества учетной и отчетной информации в
условиях изменения хозяйственной ситуации.
Изменения оценочных значений – это корректировка стоимости
активов и обязательств вследствие управления имеющейся информацией о
текущем экономическом состоянии и будущих экономических выгодах и (или)
обязательств, и позволяющая достичь сбалансированности показателей
отчетности.
Понятия «оценочные значения» и «изменение оценочных значений»
необходимо разграничивать и трактовать как самостоятельные объекты,
возникающие в организации независимо друг от друга.
На основе анализа понятий и определений вытекает немаловажный
вопрос - стоимость, каких активов и обязательств может корректироваться, и
каковы критерия и факторы, влияющие на оценочные значения. В ходе
исследования нами выделены следующие критерия оценочных значений:
1. Субъективизм в определении размера оценочных значений,
2. Приближенность значений величины оценочных значений,
3. Неопределенность событий, влияющих на формирование оценочных
значений.
6
Эти критерии проявляются в следующем: во-первых, оценочные значения
в условиях неопределенности рассчитываются на основе профессионального
суждения бухгалтера или аудитора, во-вторых,
организация определяет
приблизительные значения при невозможности точного определения значений;
в-третьих, организация в формировании оценочных значений исходит из
неоднозначных ситуаций, произошедших как в прошлом, так и тех, которые с
определенной долей вероятности произойдут в будущем.
На наш взгляд, показатели, которые относят к оценочным значениям,
должны быть признаны таковыми при условии совокупности данных критерий.
Кроме того, нами исследованы факторы, влияющие на процесс
формирования оценочных значений. В целом можно выделить три основных
фактора, которые наибольшим образом влияют на оценочные значения:
1. Обесценение активов.
2. Организация и принципы финансового резервирования.
3. Многовариантность оценки.
Выделение этих факторов обусловлено тем, что показатели оценочных
значений являются продуктом субъективного профессионального мнения,
которое выбрано из нескольких вариантов развития ситуации при их
применении, и которое может быть подвержено критике.
Сущность обесценения активов заключается в том, что некоторые активы
по истечению времени переходят из активов, приносящих экономическую
выгоду, в разряд неэффективных активов. Это происходит когда затраты на
содержание и использование активов выше чем доход от их использования.
Поэтому организации необходимо отслеживать процесс обесценения активов,
отражать его в отчетности, чтобы собственники организации своевременно
могли принять управленческое решение о дальнейшем использовании актива
или его реализации1.
Для дальнейшего использования актива в организации и образуются
оценочные значения. При возникновении подобных ситуаций организация
1
Карпова В.В. Концепция оценки объектов бухгалтерского учета: монография. – М.: ВЗФЭИ, 2008 .- 208 с
7
сталкивается с возможного обесценения активов, которые условно можно
поделить на внешние и внутренние признаки обесценения актива.
Таблица 1 - Признаки обесценения активов, влияющие на формирование
оценочных значений
Внешние признаки
1. Значительное
снижение
рыночной
стоимости
актива
по
сравнению
с
предполагаемым;
2. Существенные
технологические,
юридические или экономические изменения,
отрицательно влияющие на положение
организации;
3. Рост рыночных ставок процента или иных
показателей доходности инвестиции
4. Превышение
балансовой
стоимости
чистых
активов
над
рыночной
капитализацией.
Следующим
фактором,
Внутренние признаки
1. Моральное устаревание актива.
2. Повреждение или потеря (кража) актива.
3. Изменение
характера
использования
актива, которое негативно повлияло или
повлияет на потоки денежных средств от
актива.
влияющим
на
формирование
оценочных
значений, является организация финансового резервирования, сущность
которой состоит в том, чтобы застраховать организацию от возможных потерь
и понесения риска убытков. Резервирование непосредственно связано с
формированием оценочных резервов, одного из часто применяемых оценочных
значений в организации. Данная связь раскрывается в определении принципов
формирования резервов.
Резервирование необходимо для сбережения и сохранения капитала от
его утраты, наступающей как внезапно, так и постепенно. Для обеспечения
надежности и страхования от рисков и потерь одним из эффективных и часто
применяемых методов является создание резервов на основе следующих
принципов:
1. Целесообразность и достаточность (формирование резервов тесно
взаимосвязано с основными фактами хозяйственной деятельности, что
обеспечивает единство в достижении определенных поставленных целей
организации, а также полноту применения совокупности мероприятий по
поддержанию финансового состояния).
8
2. Возможность
(аккумулирование
материальные,
использования
всех
имеющихся
финансовые
и
потенциала
ресурсов
организации
организации,
нематериальные
включая
(знание,
навыки,
профессионализм, деловая репутация и т.п.) для принятия эффективных
управленческих решений, в частности формирование оценочных резервов как
способа снижения потерь и риска понесения убытков).
3. Объективность и всесторонность оценки ситуации (проведение
независимых аналитических процедур по выявлению возможных вариантов
развития и разработки сценариев для каждой из ситуаций с учетом
независимых оценок, отражающих реальное положение дел).
При соблюдении данных принципов следует обратить внимание на
контроль за денежными потоками вследствие формирования оценочных
значений. Контроль позволит наблюдать за движением текущих денежных
потоков и прогнозировать будущие денежные потоки, а также проводить
проверку отклонений в результате формирования оценочных резервов.
Последний
непосредственное
подтверждает
фактор
–
влияние
признак
многовариантность
на
формирование
неопределенности
оценки
оценочных
событий
и
-
оказывает
значений
и
субъективизма,
отмеченные ранее.
Перечень оценочных значений в бухгалтерском учете по российским
стандартам является открытым, что дает организации возможность применения
ситуаций с похожими характеристиками отнести к оценочным значениям.
Группа оценочные резервы присутствует в качестве оценочных значений во
всех нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и аудиту, как в
российских, так и в международных стандартах, а в большей степени
оценочные значения связаны между собой областью применения, что в
очередной раз доказывает существование процесса «переложения» норм
международных стандартов на российские нормы.
9
Таблица 2 - Перечень оценочных значений в соответствии с нормативно
правовыми актами в российской и зарубежной практике
Вид оценочных значений
Оценочные резервы
Сроки полезного использования
Будущие экономические выгоды
Амортизационные отчисления
Начисленные доходы
Отсроченный налог
Резерв на покрытие убытков
Убытки по договорам при
незавершенном строительстве
Справедливая стоимость
Гарантийные обязательства
Прочее
Российские стандарты
Международные
стандарты
МСФО 8
МСА 540
ПБУ
21/2008
+
+
+
-
П(С)АД 21
+
+
+
+
+
+
+
+
+
-
6
+
+
+
+
+
+
-
+
+
-
+
-
Основным различием между международных и российских стандартов
следует считать отсутствие понятия «справедливая стоимость» в отечественных
стандартах и, как следствие, невозможность ее применения в рамках
бухгалтерского учета. Тем не менее, справедливую стоимость можно
использовать при подготовке управленческой информации, а также в
пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом
одним из главных недостатков справедливой стоимости следует считать
субъективизм, т.к. она напрямую зависит от уровня компетентности и
профессиональных знаний, специалистов, определяющих ее величину. К
недостаткам справедливой стоимости следует также отнести изменчивость, т.к.
значение справедливой стоимости действительно на дату определения, но уже
на следующий день оно может измениться.
При наличии достаточного объема перечня оценочных значений (более
того в бухгалтерском учете он является открытым) нет закрепленной
классификации, отражающей содержание и позволяющей структурировать по
различным признакам многообразие оценочных значений.
Проблема
отсутствия
единой
классификации
дает
возможность
самостоятельно определять ее. На данной момент в литературе можно
10
встретить
различные
варианты
классификации
оценочных
значений,
основанных в основном на таких признаках как: состав, характер, степень
определения характер и время определения, значимость и другие. Следует
отметить, что данные о классификации весьма ограничены и носят
субъективный характер и являются научными разработками отдельных авторов.
Основным классификационным признаком выступает признак разделения
по составу, к которому относятся:
1. Оценочные резервы;
2. Сроки полезного использования;
3. Будущие экономические выгоды.
Понятие «оценочный резерв» в бухгалтерском учете применяется для
уточнения балансовой оценки отдельных объектов актива, рассчитанные на
основе риска потерь и недополучения экономических выгод в будущем.
Формирование оценочных резервов является не обязанностью, а правом (за
исключением резерва по сомнительным долгам), которое должно найти свое
отражение в учетной политике организации.
Оценочные резервы, создаваемые на основе неточности в оценке и
профессиональном суждении, признаны обеспечить имущественное состояние
организации. Особенностью резервов, создаваемых инициативно, является
нацеленность на минимизацию собственных рисков.
Перечень оценочных резервов установлен законодательно. К ним
относятся:
1) резерв по сомнительным долгам, т.е. по дебиторской задолженности,
которая признана не погашенной в сроки, установленные договором, и не
обеспеченная соответствующими гарантиями;
2) резерв под обесценение финансовых вложений, создаваемый при
устойчивом существенном снижении стоимости ценных бумаг ниже величины
экономических выгод, которые организация рассчитывает получить в обычных
условиях ее деятельности;
11
3) резерв под снижение стоимости материальных ценностей, т.е. по
материально-производственным запасам, рыночная цена которых в течение
отчетного года снизилась или которые полностью или частично потеряли свои
первоначальные качества, либо морально устарели.
На основе определения каждого из видов резерва можно сформулировать
общую
характеристику
оценочных
резервов,
которая
выражаются
в
следующем:
1) создание обязательных резервов предусмотрено в наиболее общих
случаях, а оценочные резервы позволяют детально и подробно обеспечить
безопасность в отклонении стоимости определенного объекта.
2) оценочные резервы являются средством минимизации риска «по
факту», т.е. необходимость их создания организацией ставится актами по
бухгалтерскому учету в зависимость от наступления определенных условий
(событий) в хозяйственной деятельности.
3) только при условии сохранения или увеличения риска формируется
соответствующий резерв.
4) формирование резерва происходит на основании оценки вероятного
развития событий, исходя из общих представлений о вероятности в
бухгалтерском учете и его создание направлено на нивелирование последствий
спрогнозированных предпринимательских рисков.
5)
резерв
формируется
неконтролируемыми
в
хозяйствующим
связи
с
известными
рисками,
который
образует
субъектом,
соответствующий резерв.
При отражении оценочных резервов в качестве оценочных значений, они
подлежат признанию в бухгалтерском учете в составе доходов или расходов в
периоде, в котором резервы сформированы. Экономический смысл создания
резервов состоит в уточненной оценке стоимости оборотных активов
(материальных
ценностей,
финансовых
вложений
и
дебиторской
12
задолженности),
поскольку
в
балансе
стоимость
оборотных
активов
представляется за вычетом резервов.2
Оценочные резервы как объект учета и аудита служат для более
достоверного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности статей
тех активов, которые они регулируют. Это есть главная отличительная черта,
которая выделяют группу оценочных резервов из общего числа резервов,
создаваемых на различные цели, а поскольку затрагивается категория
«обесценение актива», то неопределенность и неточность в оценке дают полное
основание включать оценочные резервы в состав оценочных значений.
Оценочные резервы необходимо рассматривать с позиции соотношения
риска потерь и получения доходности. Стоимость риска потерь характеризует,
какую
величину
не
превысят
максимальные
потери
с
определенной
вероятностью уверенности в их наступлении, и определяется выражением:
R = А * ( Кз - g * σ)
где: R - стоимость риска потерь;
А - сумма актива, по которому создается резерв;
Кз - среднее арифметическое значение показателя обесценения актива
g – Коэффициент уровня точности оценки (от 1,28 до 2,33 при точности
расчетов от 90% до 99%);
σ – среднее квадратическое отклонение.
Стоимость риска потерь, по нашему мнению, должна определять
максимальную сумму резерва.
При
определении
относительной
доходности
нами
используется
следующее выражение:
ΔD = ((А1 - А0) / А0)
где, ΔD – относительная доходность актива;
А1 – стоимость актива на отчетную дату;
А0 – стоимость актива на дату, предшествующую отчетной.
2
Сотникова Л.В. Изменение учетной политики и оценочных значений. – М.: Налоговый вестник, 2008. – 304 с.
13
Процесс формирования оценочных резервов также необходим для
управленческого
учета,
согласно
которому
оценочные
резервы
могут
рассматриваться как элемент прогноза величины себестоимости и получения
экономических выгод. Для этого нами разработан алгоритм формирования
оценочных резервов:
1. Определение целей создания оценочных резервов;
2. Показатели расчета уточнения стоимости активов;
3. Отражение оценочных резервов в бухгалтерском учете (на счетах
текущего учета);
4. Формирование системы показателей управленческого учета оценочных
резервов (стоимостная характеристика, уровень риска финансовых потерь,
прогнозная величина экономических выгод от применения оценочных резервов
и т.п.)
5. Оформление первичных документов и учетных регистров, а также
раскрытие информации в пояснительной записке.
Следующим видом оценочных значений является сроки полезного
использования объектов основных средств и нематериальных активов. От
правильности их определения и уместности их изменения зависит величина
себестоимости и, соответственно, размер прибыли как в отчетном периоде, так
и в последующих периодах.
Срок полезного использования в качестве оценочного значения (СПИ)
является показателем корректировки величины амортизации и финансового
результата за отчетный и будущие периоды, рассчитанным самостоятельно
экономическим субъектом на основе оценки ожидаемого срока и характера
эксплуатации. Корректировка обусловлена появлением новой информации,
исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых
будущих выгод.
Оценка изменений предполагаемого срока весьма субъективна и зависит
от самой организации. Поэтому существует выбор – признавать эти изменения
или нет. Поэтому следует определить, что подразумевается под существенным
14
изменением продолжительности использования актива. Согласно общему
правилу существенным признается отклонение одной величины от другой на
5% и более. Причем существенное изменение должно в дальнейшем раскрыто в
пояснительной записке. На наш взгляд, в ней должна быть следующая
информацию об изменении оценочного значения вследствие изменения срока
полезного использования:
1. Содержание изменения срока полезного использования за данный
отчетный период и на будущие периоды;
2. Указание причин изменения срока полезного использования, с учетом
определения
объектов
основных
средств
и
нематериальных
активов,
подвергшиеся подобному изменению;
3. Величина изменения показателей бухгалтерской отчетности как
результат изменения срока полезного использования.
На основе изученного материала нами сформулированы этапы принятия
и отражения в бухгалтерском учете и дальнейшее раскрытие в отчетности
изменения срока полезного использования в качестве оценочные значения и
представлен на рисунке 1 приложения В.
Варианты отражения в текущем (оперативном) учете изменений срока
полезного использования с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы»
или счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» обусловлены
делением оценочных значений3:
1. Оценочные
значения,
влияющие
на
показатели
финансового
результата;
2. Оценочные значения, влияющие непосредственно на капитал.
В
бухгалтерском
учете
процесс
изменения
срока
полезного
использования отражается с помощью отнесения корректировки амортизации
объектов на финансовый результат двумя вариантами:
3
Хабарова Л.П. Изменение оценочных значений Новое ПБУ 21/2008. // Бухгалтерский бюллетень. – 2008. - №
11.
15
1. Непосредственно на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)
в
межбалансовый
период
при
условии
изменения
срока
полезного
использования в III или IV квартале;
2. На
прочие
доходы
и
расходы
с
поэтапным
распределением
амортизации из расчета изменения базовой суммы (остаточной стоимости) в
конце отчетного года при условии изменения срока полезного использования в
I или II квартале.
Общая схема отражения в бухгалтерском учете изменения сроков
полезного использования как оценочного значения представлена на рисунке 2
приложения Г.
Система отражения изменения срока полезного использования как вид
оценочных значений обусловлена наличием возможностей принятия к учету с
разных позиций и определяется как целостная область учета с выделением
особенностей на каждом из этапов. Нами определены варианты учета
изменений срока полезного использования и представлены методы оценки
изменения сроков полезного использования.
В ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо
проведение аудиторских процедур, связанных с проверкой оценочных
значений. Поскольку оценочные значения (как отмечалось ранее) представляют
собой специфический объект аудита, то важным является подробное
определение
последовательности
проведения
аудита
и
выявление
особенностей, с которыми могут сталкиваться аудиторы при проверке
оценочных значений.
Перечень оценочных значений как объекта аудита является закрытым (в
отличие от перечня для целей бухгалтерского учета), поэтому при проведении
аудита оценочных значений важно определить перечень объектов, подлежащих
проверке, и аудиторские процедуры (Приложение Д):
1. Получение аудиторских доказательств обоснованности применения
оценочных значений;
16
2. Выбор метода или совокупности методов, необходимых при расчете
оценочных значений;
3. Общая и детальная проверка отражения оценочных значений в
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4. Оценка результатов аудиторской проверки оценочных значений.
При получении достаточных и надлежащих аудиторских доказательств
основными для аудитора являются вопросы обоснованности и разумности
применения оценочных значений, а также степень раскрываемости информации
об
оценочных
значениях
и
надлежащее
отражение
в
бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
При аудите оценочных значений аудитор выбирает один или несколько
способов:
1. Детальная
проверка
процедур,
используемых
аудируемой
организацией при применении оценочного значения;
2. Использование независимой оценки для сравнения с той, которая
была подготовлена самостоятельно аудируемой организацией;
3. Проверка последующих событий, в том числе событий после отчетной
даты для подтверждения правильности совершенных действий.
Следующим этапом аудита оценочных значений выступает общая и
детальная проверка процедур, используемых аудируемым лицом. Данный этап
включает:
1. Оценку исходных данных оценочных значений;
2. Арифметическую проверку расчетов;
3.
Сравнение
оценок
предыдущих
периодов
с
фактическими
результатами;
4.
Рассмотрение процедур утверждения оценочных значений.
На последнем этапе производится оценка результатов аудиторских
процедур. Аудитор дает окончательную оценку обоснованности и разумности
характера оценочных значений, основываясь на знании о деятельности
17
аудируемого лица и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими
доказательствами,
существует
ли
полученными
необходимость
в
ходе
аудита.
корректировки
Аудитор
стоимости
определяет,
активов
и
обязательств, отраженных в отчетности.
При аудите оценочных значений важную роль играет правильность
отнесения какой-либо категории к оценочным значениям. Так, например,
изменение способа начисления амортизации относится к изменениям учетной
политики; преднамеренное завышение суммы амортизации, связанной с
изменением срока полезного использования, и дополнительная корректировка
стоимости самого амортизируемого объекта классифицируется как ошибка и не
может относиться к оценочным значениям. Также примером может служить
некорректное
отнесение
к
категории
«оценочные
значения»
фактов
хозяйственной деятельности, на самом деле являющиеся событиями после
отчетной даты, например существенное снижение стоимости основных средств,
или оценка активов после отчетной даты, результаты которой свидетельствует
о существенном снижении их стоимости.4
В ходе сбора аудиторских доказательств при проверке оценочных
значений аудитор должен достичь основную цель – выражение мнения о
достоверности
информации
по
данным
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности, и в частности, о достоверности, разумности применения и
адекватности отражения информации об оценочных значениях.
Таким образом, оценочные значения как элемент бухгалтерского учета и
объект аудита схожи по своим экономическим характеристикам и развивают
сближение российских стандартов с международными. Оценочные значения
можно раскрыть и использовать в организации благодаря появлению новой
информации об объектах учета и своевременному реагированию на эту
информации со стороны организации. Однако оценочные значения как объект
аудита применяется уже с 2002 года и все особенности аудита оценочных
4
Сквирская Е.Л. Вопросы аудита оценочных значений: требования к проверке профессионального суждения,
выражаемого при подготовке финансовой отчетности // «Финансовые и бухгалтерские консультации», Система
ГАРАНТ, 2008, № 6.
18
значений регулируются более строго, чем в бухгалтерском учете, а особенно
при раскрытии информации об оценочных значениях в бухгалтерской
отчетности. Однако основной задачей при применении оценочных значений, на
наш взгляд, является адекватность и экономическая обоснованность оценочных
значений на основе определенных и объективных данных.
Литература
1. Международный стандарт финансовой отчетности 8 «Учетная политика, изменения в
расчетных оценках и ошибки» (МСФО 8).
2. Международный стандарт финансовой отчетности 36 «Обесценение активов» (МСФО
36).
3. Международный стандарт аудита 540 «Аудит оценочных значений» (МСА 540).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008),
утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н.
5. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных
значений», утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
6. Карпова В.В. Концепция оценки объектов бухгалтерского учета: монография. – М.:
ВЗФЭИ, 2008 .- 208 с.
7.
Касьянова С.А. Оценочные значения в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет в
издательстве и полиграфии. – 2009. - № 2. Система ГАРАНТ.
Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. - СПб.: Питер, 2010.- 448 с.
8. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика,
1998. – 279 с.
9. Сквирская Е.Л. Вопросы аудита оценочных значений: требования к проверке
профессионального суждения, выражаемого при подготовке финансовой отчетности //
«Финансовые и бухгалтерские консультации», Система ГАРАНТ, 2008, № 6.
10. Сотникова Л.В. Изменение учетной политики и оценочных значений. – М.: Налоговый
вестник, 2008. – 304 с.
11. Хабарова Л.П. Изменение оценочных значений Новое ПБУ 21/2008. // Бухгалтерский
бюллетень. – 2008. - № 11.
12.
Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М,
2005.- 448 с.