НАЛОГИ СО СРЕДСТВ ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ ЗА

Налогообложение
3 (291) – 2012
НАЛОГИ СО СРЕДСТВ
ВОЗМЕЩЕНИЯ РАСХОДОВ
ЗА МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ
Я. О. СТЕПОВАЯ,
Е. В. МЕЛЬНИКОВА,
эксперты службы
правового консалтинга ГАРАНТ
Международными некоммерческими организациями создан фонд, в который сотрудники этих
организаций ежемесячно перечисляют денежные
средства (удерживаются из зарплаты). Из средств
фонда им (членам их семей) возмещается 90 %
расходов на медицинские услуги. По итогам года
стоимость медицинских услуг, оказанных работникам, компенсированная из фонда, превышает
сумму, внесенную этими сотрудниками в фонд.
Порядок внесения денежных средств регулируется
Положением о фонде. В организации существует
профсоюз. Рассмотрим, будет ли полученная сумма
возмещения облагаться налогами и какими, в том
числе если сотрудница, например, получит деньги
за лечение детей и мужа.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ (НК РФ)
при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные
им как в денежной, так и в натуральной формах, или
право на распоряжение которыми у него возникло, а
также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом
физического лица признается экономическая выгода
в денежной или натуральной форме, учитываемая в
случае возможности ее оценки и в той мере, в какой
такую выгоду можно оценить, и определяемая, в
частности, в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, которые получены налогоплательщиком в
натуральной форме, в частности, относится оплата
(полностью или частично) за него организациями
или индивидуальными предпринимателями товаров
(работ, услуг) или имущественных прав, в том числе
38
коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в
интересах налогоплательщика.
Перечень доходов, не подлежащих обложению
НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ.
В соответствии с абз. 1 п. 10 ст. 217 НК РФ
к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ,
относятся суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога
на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников при наличии
у медицинских учреждений соответствующих
лицензий, а также при наличии документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и
медицинское обслуживание.
Указанные доходы освобождаются от обложения НДФЛ в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями
инвалидов медицинским учреждениям расходов
на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных
денежных средств, предназначенных на эти цели,
непосредственно налогоплательщику (членам его
семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банка.
Таким образом, одним из основных условий для
освобождения таких доходов от налогообложения
является то, что оплата лечения и медицинского
обслуживания должна производиться из средств,
оставшихся после уплаты налога на прибыль
(письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-0406-01/311).
В рассматриваемой нами ситуации компенсация стоимости медицинских услуг происходит не
за счет средств работодателя, оставшихся после
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
3 (291) – 2012
уплаты налога на прибыль, а за счет средств фонда, в котором аккумулированы денежные средства
работников. В связи с этим считаем, что в рассматриваемой ситуации норма п. 10 ст. 217 НК РФ не
применяется.
Кроме того, абз. 3 п. 10 ст. 217 НК РФ также
предусматривает, что к доходам, не подлежащим
обложению НДФЛ, относятся суммы, уплаченные
религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности
которых является в соответствии с учредительными
документами содействие охране здоровья граждан,
за услуги по лечению лиц, не состоящих с ними в
трудовых отношениях, а также за приобретенные
ими лекарственные средства для указанных лиц.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями
инвалидов, религиозными организациями, а также
благотворительными организациями и иными
некоммерческими организациями, одной из целей
деятельности которых является в соответствии с
учредительными документами содействие охране
здоровья граждан, медицинским организациям
расходов на лечение и медицинское обслуживание
налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти
цели, непосредственно налогоплательщику (членам
его семьи, родителям, законным представителям)
или зачисления средств, предназначенных на эти
цели, на счета налогоплательщиков в банках.
Следовательно, положения абз. 3 п. 10 ст. 217
НК РФ применяется только в случае, если оплату лечения осуществляет некоммерческая организация,
целью создания которой являлось содействие охране здоровья граждан (в рассматриваемом случае
данное условие не соблюдается). Если организация
не подпадает под указанную категорию, то норма
абз. 3 п. 10 ст. 217 НК РФ не применяется.
Пунктом 31 ст. 217 НК РФ также установлено,
что от обложения НДФЛ освобождаются выплаты,
производимые профсоюзными комитетами (в том
числе материальная помощь) членам профсоюзов
за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых
обязанностей, а также выплаты, производимые
молодежными и детскими организациями своим
членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых,
физкультурных и спортивных мероприятий.
Налогообложение
Федеральный закон от 12.01.1996 № 10-ФЗ «О
профессиональных союзах, их правах и гарантиях
деятельности» (далее — Закон № 10-ФЗ) не использует термин «профсоюзный комитет». Вместо
этого Закон № 10-ФЗ содержит термины «первичная
профсоюзная организация», «межрегиональный
профсоюз», «территориальное объединение (ассоциация) организаций профсоюзов» и иные термины,
определяющие профсоюзную структуру.
С учетом изложенного норма п. 31 ст. 217 НК
РФ применяется в отношении выплат, осуществляемых любыми профсоюзными организациями и их
объединениями, отвечающими условиям названного пункта ст. 217 НК РФ (письма Минфина России
от 21.03.2011 № 03-04-06/9-50, от 17.12.2010 №
03-04-06/6-312, от 19.11.2007 № 03-04-06-01/400,
от 09.07.2007 № 03-04-06-01/221).
Однако при рассмотрении вопроса об обложении НДФЛ основным критерием для освобождения
от налогообложения является источник выплаты — членские взносы (письма Минфина России от
31.10.2008 № 03-04-06-01/327, от 27.11.2007 № 0304-06-01/416, от 06.08.2007 № 03-04-06-01/283).
Таким образом, если стоимость медицинского
лечения компенсируется (частично компенсируется)
членам профсоюза профсоюзным комитетом за счет
членских взносов, то указанная компенсация не
подлежит обложению НДФЛ. Если же указанные
выплаты были произведены за счет иных средств
(не членских взносов), то указанные выплаты являются объектом налогообложения и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. В частности,
такой вывод сделан в письмах Минфина России от
21.03.2011 № 03-04-06/9-50, от 08.10.2007 № 03-0406-01/344, УФНС России по г. Москве от 10.04.2009
№ 20-14/3/034674@.
Порядок уплаты вступительных и членских
взносов регулируется уставом профсоюза (п. 2 ст. 7
Закона № 10-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 28 Закона № 10ФЗ при наличии письменных заявлений работников,
являющихся членами профсоюза, работодатель ежемесячно и бесплатно перечисляет на счет профсоюза членские профсоюзные взносы из заработной
платы работников в соответствии с коллективным
договором, соглашением.
В рассматриваемой же нами ситуации удержание взносов регулируется не уставом профсоюза,
а Положением о фонде, указанные средства нельзя
считать членскими взносами. В связи с этим считаем, что норма, установленная п. 31 ст. 217 НК РФ, в
данном случае также не применяется.
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
39
3 (291) – 2012
Следовательно, поскольку суммы возмещения
(компенсации) организацией расходов по оплате
медицинских услуг не подпадают под действие ст.
217 НК РФ, то оснований для необложения рассматриваемых сумм НДФЛ нет.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что
в данном случае стоимость медицинских услуг,
компенсируемая работнику, подлежит обложению
НДФЛ. При этом, поскольку работник сначала сам
оплачивает медицинские услуги, а организация
впоследствии частично компенсирует ему произведенные расходы, такой доход считается полученным
в денежной, а не в натуральной форме.
Вместе с тем, по нашему мнению, учитывая
понятие экономической выгоды (ст. 41 НК РФ),
следует облагать НДФЛ только сумму, которая
признается доходом сотрудника (его экономической выгодой). Стоимость лечения, оплаченная за
счет средств работника, на наш взгляд, не должна
облагаться НДФЛ. Например, в рассматриваемой
ситуации работник перечисляет в фонд 1 500 руб.,
организацией компенсируется 4 000 руб., в связи
с этим облагать НДФЛ следует только разницу в
размере 2 500 руб.
Вместе с тем гл. 23 НК РФ не содержит такого механизма уменьшения налоговой базы. В
частности, п. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что
для доходов, в отношении которых предусмотрена
налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется
как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму
налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221
НК РФ. Следовательно, уменьшить налоговую базу
можно только на налоговые вычеты. С учетом изложенного полагаем, что налоговые органы будут
настаивать на том, что облагать необходимо всю
сумму компенсации.
Аналогичный порядок обложения НДФЛ
справедлив и в отношении выплат, произведенных
работнику за лечение в пользу членов его семьи.
Страховые взносы. Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской
Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования и территориальные
фонды обязательного медицинского страхования»
(далее — Закон № 212-ФЗ) объектом обложения
страховыми взносами признаются, в частности,
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
плательщиками страховых взносов в пользу физи40
Налогообложение
ческих лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона
от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний»
(далее — Закон № 125-ФЗ) объектом обложения
страховыми взносами признаются выплаты и иные
вознаграждения, выплачиваемые страхователями
в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в
соответствии с гражданско-правовым договором
страхователь обязан уплачивать страховщику
страховые взносы. База для начисления страховых
взносов определяется как сумма выплат и иных
вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1,
начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст.
20.2 Закона № 125-ФЗ.
В рассматриваемой нами ситуации организация
не начисляет работникам соответствующие выплаты, а лишь является связующим звеном между
фондом (с которым у работников не заключены ни
трудовые, ни гражданско-правовые договоры) и
работником.
В связи с этим считаем, что компенсация
расходов на медицинские услуги не является
объектом обложения страховыми взносами.
Сказанное справедливо и в отношении выплат,
произведенных работнику за лечение в пользу
членов его семьи.
В заключение отметим, что применительно к
рассматриваемой ситуации разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики
обнаружить не удалось. В связи с этим во избежание
возможных негативных последствий организация
вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) имеют право получать от Минфина
России и налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства
о налогах и сборах, наличие которых учитывается
в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика
(ст. 111 НК РФ).
По вопросам уплаты страховых взносов также
рекомендуем воспользоваться правом, предоставленным плательщикам страховых взносов п. 1,
п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ, и обратиться за
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
Налогообложение
3 (291) – 2012
письменными разъяснениями по данному вопросу
или в соответствующие фонды на основании п. 1
ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ, или непосредственно
в Минздравсоцразвития России на основании п. 2
ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О профессиональных союзах, их правах и
гарантиях деятельности: Федеральный закон от
12.01.1996 № 10-ФЗ.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования
Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные
фонды обязательного медицинского страхования:
Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
4. Об обязательном социальном страховании
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от
24.07.1998 № 125-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 21.10.2008 № 0304-06-01/311.
ɍȼȺɀȺȿɆɕȿ ɑɂɌȺɌȿɅɂ !
ɀɭɪɧɚɥɵ ɂɡɞɚɬɟɥɶɫɤɨɝɨ ɞɨɦɚ «ɎɂɇȺɇɋɕ ɢ ɄɊȿȾɂɌ» ɫɬɚɥɢ ɞɨɫɬɭɩɧɵ ɜ
ɷɥɟɤɬɪɨɧɧɨɦ ɜɢɞɟ ɜ ɇɚɭɱɧɨɣ ɗɥɟɤɬɪɨɧɧɨɣ Ȼɢɛɥɢɨɬɟɤɟ (eLIBRARY.RU).
ɇɚ ɫɚɣɬɟ eLIBRARY.RU ɦɨɠɧɨ ɨɮɨɪɦɢɬɶ ɝɨɞɨɜɭɸ ɩɨɞɩɢɫɤɭ ɧɚ ɬɟɤɭɳɢɟ ɢ
ɚɪɯɢɜɧɵɟ ɜɵɩɭɫɤɢ ɠɭɪɧɚɥɨɜ, ɩɪɢɨɛɪɟɫɬɢ ɨɬɞɟɥɶɧɵɟ ɧɨɦɟɪɚ ɢɡɞɚɧɢɣ ɢɥɢ ɫɬɚɬɶɢ.
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
41