учет затрат на освоение природных ресурсов

ПБУ 24/2011
«УЧЕТ ЗАТРАТ НА ОСВОЕНИЕ
ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ»
ВОПРОСЫ ПРАКТИЧЕСКОГО ПРИМЕНЕНИЯ
Следует признать, что ПБУ 24/2011 решило основную учетную проблему. Само принятие данного
ПБУ, второго отраслевого стандарта после ПБУ 2/2008, является серьезным шагом на пути
сближения национальных стандартов бухгучета с международными стандартами. Вместе с тем,
ПБУ 24/2011 изобилует перекрестными ссылками на стандарты МСФО и не дает однозначного
понимания некоторых концепций, что ведет к разнообразным трактовкам и серьезно усложняет
его практическое применение.
Текущий 2014 финансовый год — это третий год применения ПБУ 24/2011. За прошедшее время
сложилась определенная, весьма разнородная, практика применения ПБУ и обозначился круг
вопросов, которые вызывают сложности в трактовке у предприятий-недропользователей.
Некоторые такие вопросы мы рассмотрим в настоящей статье в надежде на то, что еще не
выпущенная методика, разъясняющая применение с 01.01.16 новой классификации запасов,
даст, наконец, понимание, как учитывается экономическая целесообразность добычи…
ИГОРЬ БУЯН
Партнер компании EY
ИРИНА ШИХОВА
Менеджер компании EY
Н
ачиная с бухгалтерской отчетности за 2012 год вступило в силу и действует новое Положение по бухгалтерскому
учету (ПБУ 24/2011) «Учет затрат
на освоение природных ресурсов»
(далее — ПБУ 24.2011), разработанное с перекрестными ссылками
на МСФО. Основой для разработки нового ПБУ послужил стандарт
МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».
ПБУ 24/2011 применяется в отношении затрат на поиск, оценку
месторождений и разведку полезных ископаемых (поисковых затрат), которые осуществляются с
момента получения организацией
лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на участке недр, и до того момента, когда в отношении этого
участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи
(либо признана бесперспективной).
Необходимость принятия ПБУ
24/2011 была обусловлена на-
26
зревшими проблемами бухгалтерского учета поисковых затрат, с
которыми столкнулись недропользователи после принятия изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в
РФ (далее — Положение), которые вступили в силу с 2011 года.
Предыдущий порядок учета
позволял предприятиям аккумулировать свои подготовительные
затраты на счете 97 «Расходы будущих периодов», однако изменение п.65 Положения предусматривает, что с 2011 года затраты,
произведенные организацией в
отчетном периоде, но относящиеся к последующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с
условиями признания активов.
Одновременно признание поисковых затрат в качестве нематериальных активов или основных средств в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету проблематично, поскольку характеристики
данных затрат могут не удовле-
творять условиям признания указанных активов, таких как использование объекта в течение
длительного времени и способность объекта приносить экономические выгоды в будущем.
С принятием ПБУ 24/2011
предприятия, осуществляющие
поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку
полезных ископаемых, получили
право часть своих поисковых затрат учитывать в составе внеоборотных активов нового вида — поисковые активы. Оставшиеся затраты подлежат отнесению на финансовый результат. Причем конкретные виды поисковых затрат,
которые подлежат капитализации
и дальнейшему учету в соответствии с ПБУ 24/2011, являются
предметом учетной политики компании — ПБУ 24/2011 предлагает
примерный перечень таких затрат
и предоставляет организациям
возможность самостоятельно
определить данный список.
ПБУ 24/2011 также призвано
решить ряд других вопросов уче-
«Нефтегазовая Вертикаль», #22/2014
ОБЗОР
та, например, закрепить порядок
начисления амортизации по поисковым активам и требования к
проведению анализа на обесценение, определить критерии прекращения признания поисковых
активов и их перевода в состав
других групп активов (либо списания стоимости поисковых активов на финансовые результаты
организации).
Тем не менее, какие вопросы
вызывают сложности в трактовке?
Амортизация
поисковых
активов
Согласно ПБУ 24/2011, порядок начисления амортизации по
поисковым активам определяется
самой организацией, за исключением того, что в отношении лицензий двойного назначения (лицензии, дающие наряду с правом
на выполнение работ по поиску,
оценке месторождений и (или)
разведке полезных ископаемых
право на добычу) введено
ограничение — затраты на получение таких лицензий не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
По всем прочим видам поисковых затрат в составе материальных и нематериальных внеоборотных активов организация
вправе самостоятельно определить порядок начисления амортизации. Такая практика весьма
разнообразна: некоторые компании закрепляют в учетной политике принцип, по которому поисковые активы не амортизируются вообще; другие — начисляют амортизацию только по материальным поисковым активам;
отдельные компании амортизируют как материальные, так и нематериальные поисковые активы,
с учетом ограничений, предусмотренных ПБУ 24/2011.
Вспомним тот факт, что ПБУ
24/2011 было разработано на основе международного стандарта
IFRS 6 и в большей части повторяет его, но все же в новом российском стандарте есть несколько отличительных особенностей.
Одним из таких отличий как раз
является порядок амортизации
поисковых активов.
«Нефтегазовая Вертикаль», #22/2014
IFRS 6 не предусматривает никакой амортизации поисковых активов, в то время как ПБУ 24/2011,
с одной стороны, предоставляет
организациям большую свободу,
предлагая самостоятельно определить порядок начисления амортизации, с другой — сама формулировка «порядок начисления
амортизации по поисковым активам определяется организацией»
косвенно предполагает, что каким-то образом амортизация всетаки начисляется.
Разнородная практика в части
начисления амортизации по поисковым активам имеет, по мнению авторов, вполне понятные
причины. Выбор большинства
крупных нефтегазовых компаний,
ведущих учет по МСФО одновременно с учетом по национальным
стандартам, — не начислять амортизацию, поскольку такая практика им понятна и знакома и использовалась и ранее, до принятия
ПБУ 24/2011. Компании, которые
выбирают начислять амортизацию, возможно, таким образом
пытаются упростить процесс учета, уменьшая стоимость активов
через амортизацию, а не через
убытки от обесценения.
Однако организации-недропользователи должны помнить,
что, независимо от принятой
учетной политики в части аморти-
зации, необходимость проверки
поисковых активов на обесценение сохраняется.
Обесценение
поисковых
активов
В соответствии с ПБУ 24/2011,
на каждую отчетную дату организация должна проводить анализ
возможного обесценения поисковых активов путем выявления
признаков обесценения (иначе говоря, индикаторов). Стандарт
определяет минимум индикаторов обесценения, не разъясняя
при этом, что есть обесценение
само по себе, отсылая пользователя к МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IFRS) 6
«Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» для дальнейшей проверки.
Организации, не подготавливающие отчетность по МСФО,
сталкиваются с трудностями при
применении данного требования,
поскольку МСФО (IAS) 36 оперирует такими концепциями, как возмещаемая стоимость, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу и ценность использования. Эти понятия являются новыми для российского бухгалтера, а определение как справедливой стоимости, так и ценно-
27
МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ МОМЕНТА
1). В соответствии с моментом утверждения проектного документа
Проектный документ является основополагающим документом для освоения, изучения и разработки месторождения,
на разных стадиях жизни месторождения составляются и утверждаются различные виды проектных документов. Одним
из вариантов подтверждения коммерческой целесообразность добычи нефти на практике является привязка этого момента к моменту утверждения технологического проекта разработки либо технологической схемы разработки месторождения на территории лицензионного участка недр полезных ископаемых.
Такой метод достаточно прост в использовании и может применяться предприятиями без существенных дополнительных затрат. Подход основывается на том, что экономическая эффективность разработки лицензионного участка заложена
в самом проектном документе, поскольку проектный документ содержит в себе экономическую оценку вариантов разработки в существующих рыночных условиях. Однако такому методу присущи свои внутренние ограничения, в частности:
* составление и утверждение проектного документа — достаточно длительный и административно сложный процесс, соответственно, на отчетную дату предприятие может не иметь на руках утвержденного проектного документа и не провести соответствующую реклассификацию поисковых активов даже в том случае, когда предприятие полагает, что существует достаточно оснований считать коммерческую целесообразность добычи доказанной;
* экономическая часть проектного документа не содержит полноценного расчета дисконтированной стоимости чистого
денежного потока от добычи с учетом всех применимых допущений и макроэкономических предпосылок (прогнозные
цены на углеводороды, нормативы затрат, ставка дисконта, обменные курсы, инфляция и т.п.);
* основанием для составления проектного документа является утверждение геологических запасов категории С1 (согласно
действующей в России классификации запасов), однако подтверждение на участке недр залежей запасов категории С1
не означает автоматически, что данные запасы являются коммерчески рентабельными (подробнее об этом см. ниже).
2). В соответствии с результатами анализа эффективности инвестиционного проекта
Другим вариантом подтверждения коммерческой целесообразность добычи нефти является прямая оценка рентабельности, т.е. расчет дисконтированной стоимости чистого денежного потока от будущей добычи и/или внутренней
нормы доходности инвестиционного проекта. Такая оценка может быть сделана силами самого предприятия либо путем
привлечения внешних экспертов.
Для проведения подобной экспертизы недостаточно только лишь геологической информации о количестве запасов и
степени их освоения, это наука на стыке геологии и экономики. Для составления обоснованных расчетов потребуется
вовлечение сотрудников из числа высшего руководства, ответственных на принятие финансовых решений, экономистов,
налоговых специалистов, возможно, специалистов в области оценки и, безусловно, геологов, а также плотная координация
всех вышеуказанных лиц.
Ограничения к применению данного подхода связаны с тем, что подобную работу, учитывая уровень квалификации
участвующих лиц, количество необходимой информации и сопутствующие затраты на ее подготовку и анализ, могут выполнить своими силами только средние и крупные предприятия-недропользователи. Небольшие компании могут подготовить такой анализ с помощью специализированных институтов, что влечет за собой дополнительные расходы.
В соответствии с моментом признания на соответствующем участке недр доказанных запасов по международной
классификации
Популярной является практика считать, что коммерческая целесообразность добычи нефти является доказанной в
тот момент, когда запасы на данном участке недр классифицированы как «доказанные» в соответствии с одной из международных классификаций. Данный подход выглядит весьма обоснованным, поскольку в соответствии с международными классификациями оценивается не только вероятность присутствия нефти на месторождении, но также учитывается
экономическая эффективность извлечения этих запасов, а оценка запасов выполняется профессиональными инженерами-нефтяниками.
сти использования сопряжено с
определенными сложностями.
Справедливая стоимость определяется в МСФО (IAS) 36 как цена, которая была бы получена при
продаже актива или уплачена при
передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками
рынка на дату оценки. Поскольку
поисковые активы часто имеют
уникальные, специфические для
конкретного предприятия характеристики, оценка справедливой
стоимости таких активов, как правило, требует привлечения независимого эксперта.
28
Проведение оценки связано с
существенными для предприятия
затратами, в связи с чем определение возмещаемой стоимости
активов на практике чаще основывают на расчете ценности использования.
Ценность использования —
это приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или единицы,
генерирующей денежные средства (генерирующая единица). В
свою очередь, понятие «генерирующая единица», которое означает минимальную группу акти-
вов, приносящих доход, отсутствует в ПБУ.
Также в ПБУ отсутствует методика распределения активов, связанных с разведкой и оценкой,
между генерирующими единицами или группами генерирующих
единиц, которое необходимо учитывать в целях проверки таких активов на обесценение.
С практической точки зрения,
проверка на обесценения состоит
из двух этапов:
⊙ Анализ наличия признаков
обесценения. При условии отсутствия каких-либо существенных изменений в планах
«Нефтегазовая Вертикаль», #22/2014
ОБЗОР
компании относительно разработки конкретного участка
недр, соответствия текущих результатов поиска, оценки и разведки изначальным прогнозам,
каких-либо иных внутренних
либо существенных внешних
изменений среды компания
скорее всего сделает вывод,
что признаки обесценения отсутствуют. В таком случае
дальнейшее тестирование на
обесценение не требуется;
⊙ В случае если были выявлены
признаки обесценения, необходимо выполнить проверку на
обесценение в соответствии с
требованиями международных
стандартов; при этом необходимо сравнить балансовую стоимость активов с их возмещаемой
стоимостью, и если балансовая
стоимость окажется выше, признать убыток от обесценения.
Как указывалось выше, расчет
возмещаемой стоимости чаще основывают на ценности использования, определяемой как приведенная стоимость будущих денежных потоков, связанных с данными активами. Построить такую модель денежных потоков — задача,
выходящая за рамки повседневного бухгалтерского учета, задача,
требующая координации работы с
другими отделами (например, экономический отдел, отдел геологии, отдел добычи и т.д.), задача,
требующая применения профессиональных суждений.
Большие и средние предприятия, как правило, справляются с
этой задачей своими силами, поскольку эти предприятия чаще также ведут учет по МСФО, а тестирование на обесценение, построение моделей будущих денежных
потоков — это требование многих
стандартов МСФО. Для небольших компаний, не ведущих учет по
МСФО и не имеющих соответствующего опыта, подготовка таких расчетов может быть более
сложной задачей, однако она может быть решена при помощи специализированных институтов.
Прекращение
признания поисковых
активов
Организация должна прекратить признание поисковых акти-
«Нефтегазовая Вертикаль», #22/2014
вов в отношении определенного
участка недр при наступлении одного из следующих событий: при
подтверждении коммерческой целесообразности добычи либо
признании добычи полезных ископаемых на данном участке недр
бесперспективной.
В первом случае поисковые активы подлежат реклассификации
в состав основных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости, и их дальнейший
учет будет определяться требованиями соответствующих стандартов; во втором случае поисковые
активы списываются, доходы или
расходы от списания поисковых
активов относятся на финансовые
результаты организации.
Как следует из прочтения стандарта, ключевым фактором,
определяющим момент перевода
поисковых активов в состав других групп внеоборотных активов,
является подтверждение коммерческой целесообразности добычи. Этот же фактор, как было рассмотрено ранее, определяет начало начисления амортизации по
лицензиям двойного назначения.
Коммерческая целесообразность определена в ПБУ 24/2011
как вероятность того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи
полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных
ископаемых, а вероятность опре-
деляется как «более вероятно, чем
нет», т.е., вероятность более 50%.
Кроме того, организация обязана
обеспечить документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи.
Более никаких разъяснений относительно критериев и порядка
подтверждения коммерческой целесообразности добычи, а также
перечня документов, ее подтверждающих, ПБУ 24/2011, как и
МСФО (IFRS) 6, не дает, соответственно, данный порядок устанавливается организацией самостоятельно.
На основании п.2 ПБУ 24/2011
можно сделать вывод, что документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи должно содержать:
⊙ расчеты, подтверждающие, что
дисконтированная стоимость
чистого денежного потока от
добычи (чистая приведенная
стоимость) будет положительна и что такой результат более
вероятен, чем нет;
⊙ доказательства того, что организация обладает ресурсами
для осуществления добычи в
будущем.
Как на практике предприятиянедропользователи, в частности,
компании, ведущие поиск, оценку
месторождений, разведку и добычу нефти и газа, реализуют данное требование? Единой практики
в настоящее время не существует, компании вправе разработать
свои собственные критерии, закрепить выбранный порядок под-
29
тверждения коммерческой целесообразности добычи в учетной
политике и ему следовать.
Разнообразные трактовки данного требования ПБУ и, как следствие, различные методы определения того, является ли коммерческая целесообразность добычи
на участке недр доказанной, приводят к тому, что в бухгалтерской
отчетности разных предприятий
активы, относящиеся к участкам
недр с аналогичными характеристиками, могут быть учтены как в
составе поисковых активов, так и
в составе основных средств / нематериальных активов, соответственно, предприятия будут применять к таким активам разные
учетные принципы.
Отсутствие четкого понимания
данного требования ПБУ и унифицированной практики его применения приводит к несопоставимости финансовых показателей и
результатов деятельности предприятий одного и того же сектора
экономики.
На практике предприятия чаще
применяют один из трех методов
определения момента, когда коммерческая целесообразность добычи на участке недр является
доказанной (см. «Методы опре−
деления момента…»).
Поскольку доказанные запасы
определяются как количество
нефти, которое, исходя из анализа геологических и инженерных
данных, может быть с разумной
достоверностью оценено как рентабельно извлекаемое на сегодняшний день из известных месторождений и исходя из существующих экономических условий, технических средств и регулирующих мер правительства, и
поскольку у доказанных запасов
шанс быть добытыми больше или
равен 90%, использование такой
привязки обеспечивает соблюдение требований ПБУ 24/2011. Но
и этот подход имеет свои, в частности, следующие, недостатки:
Оценка запасов производится
инженерами, как правило, на основании данных, подготовленных
предприятием за три-четыре месяца до отчетной даты. Т.е. оценка по состоянию на 31 декабря,
дату составления готовой бухгалтерской отчетности, будет сделана на основании данных, актуаль-
30
ных по состоянию на август-сентябрь. Таким образом, в результаты оценки заложена некоторая
погрешность, самые последние
данные о результатах бурения поисковых скважин или результатах
сейсморазведки, которые могли
бы повлиять на классификацию
запасов на отчетную дату, не будут учтены в итоговом отчете.
Стоимость услуг инженеров,
выполняющих оценку, достаточно
высока. Небольшие предприятия,
которые не видят необходимости в
проведении аудита запасов для
своих внутренних целей (для привлечения инвесторов например),
сталкиваются с необходимостью
привлекать инженеров для оценки
запасов исключительно в целях
соблюдения нормы ПБУ 24/2011.
Оценка как правило проводится
один раз в год, по состоянию на 31
декабря, а для целей оперативного
учета и составления промежуточной отчетности необходимы данные об изменениях в классификации запасов в течение года.
В контексте данного метода логичным является вопрос, почему
предприятия-недропользователи
не опираются на действующую
российскую классификацию для
определения, являются ли запасы
коммерчески рентабельными.
Надежда на новую
классификацию
Причина состоит в том, что текущая российская классификация запасов подразумевает деление запасов на категории (А, В,
С1, С2) по степени геологической
изученности и степени промышленного освоения и не учитывает
экономическую целесообразность добычи. Действующая в настоящий момент классификация
2001 года является, по сути, слегка измененным вариантом советской классификации 1983 года.
За прошедшие 30 лет было
предпринято несколько попыток
«осовременить» классификацию,
приблизить ее к нынешним экономическим реалиям. Самая значительная попытка, пожалуй, была
предпринята в 2005 году, когда была предложена классификация,
предусматривающая существенное сближение подходов к категоризации запасов с международны-
ми стандартами. Работа над классификацией 2005 года продолжалась около десяти лет, однако в
итоге она так и не была принята.
На сегодняшний день мы имеем
утвержденный новый вариант классификации запасов, который вступает в силу с 1 января 2016 года.
По мнению многих специалистов,
данная классификация во всех существенных моментах повторяет
ныне действующую и является шагом назад по сравнению с непринятой классификаций 2005 года.
В то же самое время мы полагаем, что делать какие-либо окончательные выводы о прогрессивной или регрессивной сути данной методики преждевременно.
Да, при прочтении новой классификации действительно не бросается в глаза ее «революционный» характер, слишком мало в
ней отличий от действующей сегодня временной классификации
2001 года и действительно непонятно, как в классификации учитывается экономическая составляющая. Однако нужно понимать,
что опубликованная классификация — это лишь канва. В настоящее время не выпущена методика, разъясняющая применение
классификации.
Мы надеемся, что:
⊙ во-первых, эта методика в итоге
будет выпущена (не хотелось
бы, чтобы повторилась ситуация с классификацией 2001 года, в отношении которой методика так и не была издана и в
отсутствие каких-либо других
новых нормативных актов единственным ориентиром оставалась и остается сегодня Инструкция по применению классификации запасов месторождений, перспективных и прогнозных ресурсов нефти и горючих газов 1983 года!);
⊙ а во-вторых, что методика
даст, наконец, понимание, как
учитывается экономическая
целесообразность добычи при
определении категорий запасов нефти и газа, и даст предприятиям-недропользователям
полезный рабочий инструмент,
о необходимости которого профессиональное сообщество говорит с начала экономических
реформ в нашей стране, т.е.
более 20 лет.
«Нефтегазовая Вертикаль», #22/2014