КАВЕРИНА. МЕНЕДЖМЕНТ
реклама
Глава 1.1. Менеджмент.........................................................................................................4 1.1.1. СУЩЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ МЕНЕДЖМЕНТА.................................4 Научные школы менеджмента .............................................................................................5 Функции менеджмента .........................................................................................................6 Процессы менеджмента........................................................................................................7 Организационные структуры управления............................................................................8 Уровни управления в организации.......................................................................................8 Связи и отношения в менеджменте...................................................................................11 Менеджмент и учет по сферам деятельности ....................................................................15 Виды Менеджмента ............................................................................................................16 1.1.2. ПРЕДРИЯТИЕ И ЕГО ИНФОРМАЦИОННОЕ ПОЛЕ............................................17 Предприятие как целеориентированная система...............................................................17 Предприятие как совокупность бизнес-процессов ............................................................19 Развитие организационных структур управления предприятия .......................................24 Сетевые организационные структуры................................................................................32 Информационное поле предприятия..................................................................................34 Глава 1.2. Учет ....................................................................................................................40 1.2.1. УЧЕТ В СИСТЕМЕ МЕНЕДЖМЕНТА. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА .........................40 Учетные подсистемы в информационном поле предприятия...........................................40 Финансовый учет ................................................................................................................42 Налоговый учет ...................................................................................................................45 Управленческий учет ..........................................................................................................48 1.2.2. СУЩНОСТЬ И СТРУКТУРА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА..............................53 Управленческий и финансовый учет..................................................................................53 Подходы в управленческом учете ......................................................................................56 Принципы управленческого учета .....................................................................................58 Задачи и функции управленческого учета .........................................................................59 Определение управленческого учета .................................................................................61 Структура управленческого учета......................................................................................64 Развитие управленческого учета ........................................................................................65 ЧАСТЬ 2 ..............................................................................................................................68 ЗАТРАТЫ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ .....................................................................68 Глава 2.1. Разные затраты — для разных целей ................................................................68 2.1.1. ЗАТРАТЫ И ЦЕЛИ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ ........................................................68 Терминология......................................................................................................................68 Цели классификации затрат................................................................................................71 2.1.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ .................................................................................73 Подходы к классификации затрат ......................................................................................73 Затраты для целей калькулирования..................................................................................75 Затраты для оперативных, тактических и стратегических управленческих решений .....77 Затраты для целей контроля ...............................................................................................84 Глава 2.2. Методы разграничения затрат...........................................................................88 2.2.1. Распределение и перераспределение затрат.............................................................88 Причины распределения затрат..........................................................................................88 Цели и критерии распределения затрат .............................................................................92 Основы процесса распределения косвенных затрат..........................................................93 Распределение себестоимости услуг вспомогательных производств...............................94 Распределение расходов на обслуживание производства и управления ..........................98 2.2.2. АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ ..........................................................................104 Допуски, применяемые в анализе.....................................................................................105 Подходы к анализу поведения затрат...............................................................................106 Поведение затрат в длительном периоде .........................................................................107 Методы разделения затрат на постоянные и переменные...............................................110 ЧАСТЬ З ............................................................................................................................121 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ....................................................................................................121 Глава 3.1. Традиционные калькуляционные системы.....................................................121 3.1.1. КАЛЬКУЛЯЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ .....................................................................121 Классификация калькуляционных систем .......................................................................122 Определение калькуляционных систем ...........................................................................128 «Подводные камни» налогового учета.............................................................................132 3.1.2. ПОЗАКАЗНОЕ, ПОПЕРЕДЕЛЬНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ И ИХ МОДИФИКАЦИИ ............................................................................................................135 Позаказное калькулирование............................................................................................136 Попередельное калькулирование .....................................................................................147 Модификации позаказного и попередельного методов ..................................................149 3.1.3. ФАКТИЧЕСКОЕ, НОРМАТИВНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ И ИХ МОДИФИКАЦИИ ............................................................................................................151 Фактическое калькулирование .........................................................................................151 Смешанное («нормальное») калькулирование ................................................................153 «Стандарт-кост» и нормативный учет .............................................................................158 Глава 3.2. Перспективные калькуляционные системы....................................................164 3.2.1. МЕТОД ДИРЕКТ-КОСТИНГ .................................................................................164 Сравнение метода директ-костинг и метода полной себестоимости..............................166 Влияние на прибыль .........................................................................................................173 3.2.2. МЕТОД «АВ-КОСТИНГ» (ПООПЕРАЦИОННОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ) ......176 Терминология....................................................................................................................179 Место метода «АВ-костинг» в классификации калькуляционных систем.....................187 Практика применения .......................................................................................................187 3.2.3. МЕНЕДЖМЕНТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ «ТОЧНО В СРОК»...191 Характеристики подхода «точно в срок».........................................................................191 Преимущества подхода точно в срок и пути их реализации...........................................197 Информационная система «канбан» ................................................................................201 3.2.4. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО ПОСЛЕДНЕЙ ОПЕРАЦИИ (ИЛИ «ENDPOINTCOSTING»)........................................................................................................................202 Подход 1 ............................................................................................................................203 Подход 2 ............................................................................................................................206 Подход З ............................................................................................................................209 ЧАСТЬ 4 УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ, БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ .......213 Глава 4.1. Учет и управленческие решения .....................................................................213 4.1.1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ ..........................................................................213 Понятие «управленческое решение»................................................................................213 Классификация управленческих решений в менеджменте .............................................216 Классификация управленческих решений в учете ..........................................................218 4.1.2. ДВА ПРАВИЛА РЕЛЕВАНТНОСТИ ....................................................................222 Первое правило релевантности ........................................................................................223 Второе правило релевантности ........................................................................................226 4.1.3. ИНФОРМАЦИОННАЯ ПОДГОТОВКА ТАКТИЧЕСКИХ И ОПЕРАТИВНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ...................................................................................228 Маржинальный подход.....................................................................................................228 Решения об объеме производства ....................................................................................232 Выбор производственной программы..............................................................................234 «Покупать или производить» ...........................................................................................242 Ценообразование...............................................................................................................245 4.1.4. СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ...............................................252 Определение стратегического управленческого учета....................................................253 К истории вопроса.............................................................................................................255 Специальная классификация затрат.................................................................................258 Анализ цепочки ценностей...............................................................................................259 Рентабельность поставщиков и покупателей...................................................................261 Калькулирование в стратегическом управленческом учете............................................263 Калькулирование себестоимости на основе движения продукта....................................263 Глава 4.2. Бюджетирование и анализ ...............................................................................268 4.2.1. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТНОЕ УПРАВЛЕНИЕ....................................268 Бюджетное управление.....................................................................................................269 Виды бюджетов.................................................................................................................271 Подходы к бюджетированию ...........................................................................................273 Мониторинг исполнения бюджетов.................................................................................275 4.2.2. ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ...........................276 4.2.3. ПРОЦЕДУРЫ ФОРМИРОВАНИЯ БЮДЖЕТОВ .................................................282 4.2.4. АНАЛИЗ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ........................................................................291 ЧАСТЬ 5 ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА..........................................299 Глава 5.1. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ СТРУКТУРЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА......299 5.1.1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА .............299 Влияние внешней и внутренней среды ............................................................................299 Внутренняя структура или специализированная организация........................................301 Формирование внутренней организационной структуры ...............................................302 Централизация и децентрализация учета.........................................................................307 Должностные инструкции, положения и стандарты .......................................................308 5.1.2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ.......................312 Понятие «учет по центрам ответственности»..................................................................316 Условия функционирования учета по центрам ответственности ...................................318 Глава 5.2. Организация внутренних формационных потоков.........................................337 5.2.1. Документооборот ....................................................................................................337 Состав документооборота.................................................................................................338 Проблема дублирования документооборота и ее решение .............................................339 Первичный документ и разно целевые информационные потоки..................................340 Однократный ввод в базу данных ....................................................................................344 Документооборот без участия человека...........................................................................345 5.2.2. АВТОМАТИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ..........................................346 5.2.3. ПРОЦЕДРА СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ДОКУМЕНТООБОРОТА ....................350 Альбомы и описания документов.....................................................................................354 Тематический анализ и оптимизация документооборота................................................357 ПОСЛЕСЛОВИЕ...............................................................................................................362 СЛОВАРЬ ТЕРМИНОВ....................................................................................................367 ЛИТЕРАТУРА ..................................................................................................................375 ЧАСТЬ 1 МЕНЕДЖМЕНТ И УЧЕТ Глава 1.1. Менеджмент 1.1.1. СУЩЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ МЕНЕДЖМЕНТА Как известно, целью управления является достижение максимальной прибыли при финансовой стабильности организации. Эта цель является главным ориентиром для бухгалтерского учета. Управленческий учет создан на базе системного бухгалтерского учета для улучшения информационного обеспечения менеджмента и входит в состав его функций. Подсистема управленческого учета должна быть построена или выбрана исходя из целей организации и возможностей управления конкретным предприятием. Учет не является самоцелью, он служит средством для достижения успеха в бизнесе, поэтому эффективность его организации и применяемых методов следует оценивать исходя из их влияния на успех деятельности предприятия. На пример. Дж. Шапк и В. Говиндараджан пишут, что для оценки эффективности учета положительными должны быть ответы на следующие вопросы: (1) служит ли учет определенным целям организации (например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т.д.); (2) с точки зрения той цели, для которой предназначен учет, увеличивает ли данная учетная система шансы достижения поставленной цели? Очевидно, что существует неразрывная связь между управленческим учетом и менеджментом, и на постановку управленческого учета оказывают влияние существенные характеристики менеджмента: функции, процессы, уровни управления и т.д. Вид менеджмента — производственный или инновационный; стратегический или тактический и др. определяет цели и соответственно выбор инструментария управленческого учета. Специфика информационных потребностей зависит от организационной структуры управления и других факторов, поэтому в книге параллельно с учетными темами рассматриваются основы менеджмента. Научные школы менеджмента Согласно М. Мескону существуют восемь подходов к менеджменту: подход научного управления; административный подход; подход с точки зрения человеческих отношений и выросший из него бихевиористический (поведенческий) подход; количественный; процессный; системный и ситуационный подходы. Первые два подхода характерны для классической или административной школы менеджмента (Л. Урвик, Ф.У. Тейлор, А. Файоль и др.). Целью классической школы было создание универсальных принципов управления. Школа человеческих отношений (Э. Мэйо и др.) и школа поведенческих наук (А. Маслоу, Р. Лайкерт и др.) изучают аспекты социального взаимодействия, мотивации, лидерства и т.д. В основе количественного инженерных подхода наук, лежит применение математики, статистики. в управлении точных Процессный подход рассматривает управление как процесс непрерывных взаимосвязанных действий по планированию, организации, мотивации и контролю (рис. 1.1). Рис. 1.1. Управление при процессном подходе При ситуационном подходе моделируются типичные ситуации с конкретным набором обстоятельств и управленческих решений; при появлении в реальной деятельности организации аналогичной ситуации на нее распространяются правила Модели. Все вышеизложенное находит отражение и в управленческом учете. Чаше всего авторы книг по управленческому учету используют разные, подходы основного заказчика информации — менеджмента. Например, ситуационный подход популярен в книгах К. Друри, Ч.Т. Хоригрена, Дж. Шанка и В. Говиндараджана и других авторов. Типичны ситуации с подготовкой информации для групп управленческих решений «Купить или произвести?», «Принять ли заказ по цене, не превышающей себестоимость?» и др. В основе калькуляционной системы «директ-костинг» лежат количественные методы деления расходов на постоянные и переменные. На западе активно развивается бихевиористический подход в управленческом учете. Функции менеджмента На протяжении двадцатого века сохранилась тенденция определения менеджмента предприятия как последовательности основных функций управления, несмотря на ряд расхождений в их названиях и составе. При разработке теории административного управления Анри Файоль выделил пять исходных функций управления: предвидение (изучение будущего с целью формирования программы действий); организация (построение материального и социального организма предприятия); распорядительство (приведение в действие созданного организма предприятия); согласование (сочетание всех действий и усилий); контроль (обеспечение выполнения установленных правил). По истечении века произошли некоторые изменения в составе и содержании функций, но их основа сохраняется и сейчас. На отечественный менеджмент оказывает влияние национальная история экономической социалистическим мысли и производством практики. В использовалась теории управления концепция деления функций управления на основные и конкретные. К основным относились: планирование и прогнозирование; организация; координация и регулирование; стимулирование; контроль; учет и анализ. При определении конкретных функций управления его задачи привязывались либо ко всему предприятию в целом, либо к конкретным стадиям производственного процесса. На основе такой классификации функций формировались типовые линейно-функциональные структуры. В большинстве современных изданий по менеджменту функции учета, анализа и контроля объединены. Объединенная функция, обеспечивающая обратную связь в управлении, чаще всего носит название «контроль». Вот как дается определение функции контроля в учебнике по менеджменту (под редакцией Ф.М. Русимова и М.Л. Разу): «контроль как основная функция менеджмента объединяет виды управленческой деятельности, связанные с формированием информации о состоянии и функционировании объекта управления (учет), изучением информации о процессах и результатах деятельности (анализ), работой по диагностике и оценке процессов развития и достижения целей, эффективности стратегий, успехов и просчетов в использовании средств и методов управления» [30, С. 168]. Функция контроля лежит в основе управления по отклонениям. Она связана с уяснением причин их возникновения, что является основаниями для действий по корректировке системы для устранения се рассогласования с запланированной моделью. Контроль осуществляется на всех стадиях управления и может быть представлен как предварительный контроль, текущий и последующий (после окончания процесса). Можно говорить о Дальнейшем объединении функций, если использовать подход к управленческому учету в широком смысле слова. Данный подход положен в основу книги и подробно рассматривается в следующей главе. Процессы менеджмента Управление — совокупность процессов, представляющих собой непрерывную последовательность взаимосвязанных действий менеджеров по реализации функций менеджмента, направленных на достижение поставленной цели. Таким образом, функции менеджмента реализуются через управленческие процессы, среди которых можно выделить принятие управленческих решений, организацию, делегирование, коммуникацию и др. Процесс принятия управленческих решений, его стадии, требования к информационному обеспечению и характеристике учетных методик, связанных с подготовкой релевантной информации, рассмотрены в гл. 4 книги. Организационные структуры управления Функции и процессы управления находят конкретное воплощение на практике в организационных структурах управления. Любое предприятие представляет собой сложную технико-экономическую и социальную структуру. Организационная структура управления (далее ОСУ) — это модель, в которой определяется совокупность составляющих систему элементов, и устанавливаются устойчивые взаимосвязи между мини. Основными элементами ОСУ являются цели, соответствующие стратегии и задачи предприятия; иерархические уровни принятия решений и ответственности; горизонтальные звенья по уровням управления; связи — отношения, коммуникация, информация. На построение управленческого учета, особенно в части обеспечения координации деятельности менеджеров и возглавляемых ими структурных подразделений, а также мотивации оказывает влияние выбранная предприятием организационная структура управления. В соответствии с ОСУ определяются организационные вопросы финансового и управленческого учета их централизация и децентрализация, строятся регистры и рабочие планы счетов. В настоящее время предприятие может иметь линейную, линейно-функциональную, функциональную, дивизиональную, гибкую (адаптивную) модели ОСУ. В следующем параграфе даются их характеристика и тенденции развития. Уровни управления в организации В предприятиях крупного и среднего бизнеса с линейно- функциональной структурой управления выделяются в основном три уровня (звена) управления: высший, средний и низший (рис. 1.2). Рис. 1.2. Уровни управления промышленного предприятия Высший уровень управления связан с принятием стратегических управленческих решений и созданием политики организации в области мотивации и координации. Высший уровень управления отвечает за инвестиционную и инновационную политику; в части учета — за учетную политику. На этом уровне реализуется значительная часть внешних связей. Организационно к вершине управления чаще всего относят совет директоров, генерального директора, президента, директора. Высший уровень управления, кроме топ - менеджеров, может включать акционеров и экспертов. Неоднозначна роль генерального директора (директора) — он участвует как в решении стратегических вопросов, так и текущих проблем, связанных с планированием и доведением заданий до среднего звена управления. В качестве исполнительного директора он преобразует стратегические решения в планы для подразделений предприятия; доводит политику совета директоров до производственных и функциональных подразделений; участвует в решении тактических проблем; ежедневно координирует выполнение процессов производства и управления в подразделениях предприятия, т.е. он находится между высшим и средним уровнями управления. Средний уровень управления включает руководителей производственных и функциональных вспомогательных подразделений: цехов, отделов начальников продаж, основных снабжения, и логистики, финансового, планового и др. Причем из функциональных подразделений можно выделить операционные, принимающие непосредственное участие в операциях, составляющих основные бизнес-процессы, и сервисные, обслуживающие управление основной деятельностью. К операционным подразделениям относятся отделы снабжения, продаж; к сервисным функциональным подразделениям — бухгалтерия, финансовый, плановый отделы, канцелярия, секретариат, отделы кадров, информатики, безопасности и др. Менеджеры среднего звена решают задачи, вытекающие из функциональной специфики. Например, менеджеры отдела логистики обеспечивают управление материальными, транспортными потоками и запасами, менеджеры отдела продаж управляют продвижением товаров на рынке и дебиторской задолженностью покупателей. Среднее звено менеджмента находится в постоянном контакте с менеджерами нижнего звена управления — мастерами и бригадирами, принимающими оперативные решения по выполнению текущих производственных задач. Низший уровень управления ответственен за точное выполнение планов и программ: доведения их до рабочих и контроль за их выполнением. Управленческие решения руководителей данного звена — мастеров, бригадиров, звеньевых — наиболее определены, имеют низ кий уровень риска и сводятся в основном к контролю за исполнением конкретного производственного задания. Начальники цехов, мастера, бригадиры, т.е. представители среднего и низшего звеньев управления, занимаются, как правило, рутинными управленческими решениями. В случае отклонений от производственной программы принимают решения в части материального потока, трудовых отношений, технического обеспечения производства. Примерами таких решений могут быть: остановить или нет станок на ремонт в случае возникновения неполадок, переместить рабочих с одного рабочего места на другое и т.д. В книге «Управленческий учет» (1997) Хр. и Ср. Чакраборти (Y. Chakraborty, S. Chakraborty) называют топ - менеджеров мозгом организации; менеджеров среднего звена — глазами, ушами и устами организации; менеджеров низшего звена—руками и ногами. Управленческий учет должен представлять информацию каждому уровню управления исходя из потребностей менеджеров. Например, анализ рентабельности централизованных инвестиций почти не связан с оценкой показателей деятельности среднего звена и мало интересен начальникам цехов, однако его результаты необходимы топ - менеджерам, они могут иметь решающее значение при оценке привлекательности альтернативных вариантов инвестиционной стратегии. В процессе информационного обеспечения среднего и низшего уровней управления необходима организация первичного учета и оперативного анализа исполнения производственной программы и планов по снабжению и продажам. Большую ценность для руководителей этих уровней представляют данные по отклонениям в разрезе центров ответственности, что требует специальной организации управленческого учета. На практике часто возникает проблема дублирования оперативно-технического учета. ин Однако формации бухгалтерского появляются и отечественные предприятия, на которых решена данная проблема. Связи и отношения в менеджменте Если рассматривать отдельное предприятие, то следует говорить о наличии вертикальных и горизонтальных связей. Вертикальные связи преобладают в иерархических организационных структурах — линейной, линейно-функциональной, дивизиональной. В гибких организационных структурах преобладает горизонтальная координация, благодаря чему достигается значительный инновационный эффект и высокая оперативность. В структурах с преобладанием горизонтальных связей, как правило, нет четкого разделения административной и операционной деятельности, поэтому в них удельный вес административных работников меньше, чем в иерархических структурах. Информационные потоки при горизонтальных связях минимизированы, так как новые данные по процессам обрабатываются в основном непосредственно рабочей группой без подключения вышестоящих иерархических инстанций. В процессе деятельности менеджеры вступают в трудовые отношения и отношения с внешней средой. Трудовые отношения проявляются в создании благоприятного климата в коллективе, механизма быстрого погашения конфликтов, взаимоотношений с профсоюзами. В сфере трудовых отношений должны быть решены вопросы договорных отношений между предприятием и работником. В России трудовые отношения регулируются трудовым кодексом РФ. Интересен опыт японских фирм, в которых поддерживаются долговременные трудовые отношения. В договоре с работниками предприятие гарантирует минимальную заработную плату и оплату по повышению квалификации персонала, что дает возможность сделать карьеру в долгосрочном периоде, а также крупные единовременные вознаграждения за выслугу лет и пенсию от пред приятия при условии, если работник сохранил верность фирме в течение всей трудовой жизни для менеджмента такие договоры дают возможность снижения затрат предприятия в связи с сокращением конфликтных ситуаций и снижением затрат, связанных с уходом сотрудника из фирмы. Школы менеджмента отношения людей в процессе производства трактуют по-разному. Характеризуя подход классической школы управления, О. Шонес, обращает внимание на то, что его представители концентрируют внимание на физических возможностях людей, некоторых физиологических потребностях и полностью игнорируют эмоциональные аспекты природы человека. Члены организации рассматриваются как пассивные инструменты, способные действовать только в соответствии с установленными правилами. Предполагается, что работники не меняются при взаимодействии друг с другом, и что каждая часть будет выполнять свою роль в соответствии с заданной функцией. Теория человеческих отношений (бихевиористический подход) основывается на знаниях о том, как люди взаимодействуют и реагируют на различные ситуации в стремлении удовлетворить свои потребности. Этот подход более оперирует моделью поведения людей, нежели организационной структурой предприятия. В основу мотивации в этом случае ложится иерархия потребностей. О. Шенси приводит классификацию Э. Маслоу: (1) физиологические потребности, (2) потребности в безопасности, т.е. в окружающей среде, не содержащей угрозы для жизни и здоровья, (3) потребность в принадлежности к определенной социальной группе в любви и привязанности, т.е. потребность в одобрении другими людьми и теплых взаимоотношениях с членами своей группы (4) потребность в уважении (авторитете, самоуважении, потребность в чувстве самовыражении. собственного Данная достоинства); классификация может (5) быть подвергнута критике, но она дает некоторые представления об управлении персоналом. Бихевиористический подход в менеджменте оказал влияние и на его основного информационного поставщика — учета. Поэтому в настоящее время на западе управленческом развивается учете. бихевиористический Например, рассматриваются подход в следующие поведенческие аспекты бюджетирования (1) мотивация; (2) участие, т.е. бюджет помогает работнику осознать себя частью процесса; считается, что если работники участвуют в бюджетирование, то они будут желать успехов организации; (3) обратная связь; (4) групповой эффект, т.е. наличие бюджета помогает людям чувствовать себя командой. Трудовые отношения положены в основу предпринимательского подхода к управлению. Предпринимательский подход в управлении реализуется через внутрифирменное предпринимательство отечественным проявлением, которого являлся внутренний хозрасчет. При управлении в условиях внутрифирменного рассматривается как предпринимательства сообщество организация предпринимателей, менеджер - трансформируется в новый тип менеджера — менеджера. При данном подходе каждый человек в организации, независимо от занимаемого им положения, осознает самостоятельно и принимать разделяет цели решения и организации, распоряжаться имеет право необходимыми ресурсами и информацией. Считается, что эффект снижения потерь от упущенных возможностей достигается за счет того, что низшее и среднее звено управления принимают решения сразу же после выявления проблемы. Высший уровень управления должен содействовать децентрализации принятия решений, поддерживать менеджеров, проявляющих инициативу и самостоятельность обеспечивать им доступ к ресурсам и информации. Руководители всех уровней управления должны быть уверены в том, что люди, а не структура и формальные процедуры определяют деятельность организации, поэтому принятие неформальным правилам. решений может осуществляться Большое значение при этом по имеют профессиональные знания и личные контакты внутри организации. Принятие решений должно характеризоваться активным поиском, предвидением проблем, сознательным риском. Эксперименты в этом направлении осуществляются и в российских организациях. В пищевой промышленности можно представить 000 «ТрояУльтра» - производителя соков и нектаров, где собрана сильная менеджерская команда, руководители ощущают причастность к общим целям и строят предприятие своей мечты. В сфере научных исследований на принципах внутрифирменного предпринимательства источников света им. А.Н. Лодыгина. работает ВИИ Внутрифирменное предпринимательство функционирует на основе управления по центрам ответственности, для информационного обеспечения внутрифирменного предпринимательства должен быть организован учет по центрам ответственности. (Понятия и механизм функционирования учета по центрам ответственности описаны в книге в части 5.) Ни одно предприятие не может функционировать в полной изоляции, поэтому в менеджменте важная роль отводится отношениям с внешней средой: поставщиками, покупателями акционерами, правительственными органами, которые обеспечиваются информацией двух учетных подсистем — финансового и управленческого учета. Причем финансовый учет формирует данные как для менеджеров, так и для внешних пользователей; в сфере управленческого учета формируется дополнительная информация внутренним пользователям для выбора поставщиков, покупателей и др. Менеджмент и учет по сферам деятельности Одним из подходов к изучению менеджмента и соответственно управленческого учета является комплексное рассмотрение вопросов, относящихся к той или иной сфере деятельности. Выделяется менеджмент логистики, инвестиций, снабжения, сбыта, менеджмент управленческого учета финансовый инноваций можно и основать менеджмент, др. на менеджмент Проектирование сферах систем деятельности. Отечественным представителем подхода к организации управленческого учета по сферам деятельности является Т.П. Карпова. Она допускает выделение в качестве составных частей следующие: Управленческий учет снабженческо-заготовительной деятельности; управленческий учет производственной деятельности; управленческий учет финансово-сбытовой деятельности; управленческий учет организационной деятельности. Так, управленческий учет снабженческо-заготовительной деятельности должен способствовать выбору оптимального метода закупок (величина партий и периодичность поставок, в том числе с учетом временной ценности денег, альтернативных вариантов вложения оборотных средств и т.д.); поставщиков (на основе анализа их рентабельности, с учетом качества поставок, соблюдения договорной дисциплины и других факторов); выбора варианта производить собственными силами или закупать материалы и комплектующие изделия и др. Управленческий учет финансово-сбытовой деятельности обеспечивает информацией отделы продаж и маркетинга о выполнении плановых заданий по номенклатуре продукции; ее оптимизации; рентабельности покупателей; рыночных тенденциях, расходах на рекламу и т.д. Управленческий учет организационной деятельности связан с ин формационным обеспечением управления подразделениями предприятия, мотивацией, оценкой эффективности его организационной структуры и т.д. Его составная часть — учет по центрам ответственности — является информационной основой управления по центрам ответственности и управления по отклонениям. В рамках учета организационной деятельности формируются трансфертные цены, затраты и доходы подразделений и другие показатели. Управленческий учет производственной деятельности центральный участок управленческого учета. Его касаются практически все вопросы, которые рассматриваются в книге. Виды Менеджмента Управленческий учет может организовываться и по видам менеджмента. Выделяют следующие основные виды: инновационный Производственный организационный и финансовый менеджмент. Выделяются виды специального менеджмента менеджмент социальной среды, банковский менеджмент налоговый менеджмент, информационный менеджмент; международный менеджмент, менеджмент качества и др. Управленческий менеджмента, менеджмент либо учет их включает является либо инструментом. управление объектом Например, данных видов информационный информационным обеспечением тактических и стратегических управленческих решений и, следовательно, рассматривает такие специфические механизмы управленческого учета, как методы калькулирования. пооперационное для стратегических решений; директ-костинг — для тактических решений. 1.1.2. ПРЕДРИЯТИЕ И ЕГО ИНФОРМАЦИОННОЕ ПОЛЕ Предприятие — это сложная открытая социально система, связанная специфическими отношениями с внешней средой. Содержание и модели построения управленческого учета на предприятии определяются информационными потребностями менеджмента, которые в свою очередь зависят от подходов к описанию предприятия, от его организационной структуры, проявления других существенных характеристик менеджмента, от квалификационного уровня руководителей и специалистов в области учета, а также от технических возможностей информационной системы организации. Предприятие как целеориентированная система Предприятие можно охарактеризовать через его цели и необходимые для их достижения мощности (несколько шире — потенциал), а также через операции (действия) с материальными, информационными и другими объектами. Это сложная, чаще всего иерархическая система, включающая подсистемы и взаимосвязи (рис. 1.3.). Предприятие ориентируется в процессе деятельности на социальные, материальные и стоимостные цели. Рис. 1.3. Предприятие как целеориентированная система Социальные цели - это желаемые отношения, во-первых, между работниками предприятия; во-вторых, с индивидуумами и группами людей во внешней среде. Наиболее тесно связь с управленческим учетом прослеживается в блоке «Формирование информационного обеспечения для управления подразделениями организации». Ранее отмечалось, что человеческие отношения, возникающие в процессе ведения бизнеса, являются основой обособленного подхода в управленческом учете бихевиористического подхода. Материальные цели — это цели достижения определенных материальных результатов, обычно они формализуются в производственной программе. Управленческий учет связан с данными целями уже на этапе бюджетирования. На основе продуктовой - рыночной программы строятся бюджет продаж, бюджет запасов, бюджет производства и другие составные части операционного бюджета. Материальные цели достигаются через реализацию действий (операций, процессов, мероприятий). Стоимостные (денежные) цели — ожидаемые в будущем прибыли (в виде поступления ВЫРУЧКИ от продаж), затраты, необходимые для существования предприятия, уровень ликвидности и соответствующие составляющие (денежный поток, наличие собственных оборотных средств и др.). Стоимостные цели достигаются только через материальные цели и действия. Предприятие как целеоринтированная система может иметь место при любой организационной структуре управления. Разница может заключаться в постановке задач, распределении их по звеньям управления. При линейнофункциональной и дивизиональной структурах управления информационное поле представляет собой сложную систему, имеющую иерархию целей и организационную структуру, и функционирующую на основе определенной иерархии функций управления. Исходя из целей предприятия определяются цели и объекты управленческого учета и их взаимосвязь между собой и с другими элементами информационного поля предприятия. Предприятие как совокупность бизнес-процессов Подход к характеристике предприятия с позиции протекающих на нем бизнес-процессов зародился в Японии и завоевывает в мире все большую популярность. Он позволяет не только осуществлять моделирование и реинжиниринг бизнес-процессов с позиций повышения их эффективности, но и кардинально менять информационное поле предприятия. При рассмотрении последнего акценты с иерархии функций перемещаются на бизнес-процессы, т.е. информационное поле рассматривается как сложная бизнес-система, имеющая направления деятельности, иерархию целей, организационную структуру, текущее состояние и функционирующая на основе определенного множества бизнес-процессов. На рис. 1.4 представлено схематичное описание такого предприятия А.В. Шеером в книге «Бизнеспроцессы. Основные понятия. Теория. Методы». Рис. 1.4. Предприятие как система бизнес-процессов Бизнес-процесс - это горизонтальная иерархия взаимозависимых операций, конечной целью которых является выпуск продукции (работ, услуг), необходимой потребителю. Его можно представить как цепь или поток, протекающий от одного рабочего места к другому, работ (событий), совершающихся в течение какого-либо периода и обладающих результатом. Применяя бихевиористический подход, можно определить бизнес-процесс как поток работ, переходящих от одного человека к другому. На предприятии протекают многочисленные процессы: (1) непосредственно обеспечивающие выпуск продукции; (2) ресурсные; (3) управленческие и др. Выделяют основные бизнес-процессы и вспомогательные. В организационных структурах промышленных предприятий типично выделение основных и вспомогательных цехов, поэтому для разграничения терминов основные цехи и основные бизнес-процессы, вспомогательные цехи и вспомогательные бизнес-процессы проведем небольшую экскурсию по предприятиям разных отраслей. Например, мы на предприятии по производству соков и нектаров из концентра тов. В первом основном цехе производится купаж, т.е. в определенных пропорциях с соблюдением требований технологических условий смешиваются компоненты будущего нектара: концентрат апельсинового сока, сахарный сироп, подготовленная специальным образом вода и добавки. Во втором основном цехе осуществляется пастеризация, асептическая расфасовка и упаковка продукции, т.е. в основных цехах производится продукция, предназначенная для продажи. В зависимости от технико-технологических особенностей и ряда других факторов могут выделяться заготовительные и сборочные цехи, цехи с замкнутым циклом производства и т.д. Например, при производстве осветительных ламп выделяются заготовительные цехи: цокольный, спиральный, стеклолитейный для производства колб; в сборочном цехе комплектуются лампочки, проверяются на соответствие техническим условиям и упаковываются в двойную тару. На заводе по производству полупроводников, использующих покупные полу фабрикаты, все операции могут осуществляться в одном цехе, т.е. это производство с замкнутым циклом. Если мы пройдем по основным цехам автомобилестроительного завода, то увидим заготовительные штамповочные, прессовые, механические цехи и сборочный цех — конвейер с непрерывным ритмом. На этих же предприятиях функционируют вспомогательные цехи, предназначенные для производства продукции или услуг, обеспечивающих основное производство: ремонтно-механический, инструментальный, транспортный, тарный, энергетические и др. На предприятии могут функционировать все вышеперечисленные вспомогательные цехи или некоторые из них. Предприятие может функционировать и без собственных вспомогательных цехов, заменив их поставщиками и подрядчиками. Основные бизнес-процессы протекают по всему предприятию и включают любые подразделения, если они имеют прямое отношение к конкретному бизнес-процессу. В отличие от цехов основного производства основные бизнес-процессы включают комплекс всех операций — от сбыта до продаж. Основной бизнес-процесс — это поток работ, совершающихся в течение какого либо периода, на выходе которого клиент получает продукцию или услуги. Вернемся на предприятие по производству соков и нектаров. Основной бизнес-процесс включает операции по снабжению, производству в двух основных цехах и операции по сбыту, включая транспортировку, хранение на складах и рас четы с поставщиками и покупателями. На рис. 1.5 приведен пример основного бизнес-процесса в муниципальном предприятии «Теплосети», производящем и реализующем услуги по отоплению и горячему водоснабжению. Рис. 1.5. Основной бизнес-процесс по теплоснабжению и горячему водоснабжению Вспомогательные процессы обеспечивают выполнение основных бизнес-процессов. Вспомогательный бизнес-процесс — это поток работ, на выходе которого основной бизнес-процесс получает продукцию или услуги. Выход вспомогательного бизнес-процесса является вторичным входом соответствующего основного бизнес-процесса. Таким образом, каждый бизнес-процесс имеет свои границы: вход и выход. Нужно разграничивать первичный вход и вторичные входы и выходы, появляющиеся в ходе процесса. Например, получение концентрата сока от поставщика будет первичным входом, получение пара, необходимого для пастеризации сока, от вспомогательного энергоцеха будет вторичным входом. Процессы можно описать на разных уровнях, но они всегда имеют начало, определенное число шагов (групп операций) и конец. В отличие от бизнес-плана, описывающего производственно-финансовую область, моделирование деятельности предприятия на основе бизнес - процессов позволяет охарактеризовать его организационную структуру, положение на рынке, технологию производства, финансы и в итоге осуществлять как бюджетирование, так и оценку эффективности и оптимизацию бизнеспроцессов. Оценить эффективность бизнес-процессов можно с помощью показателей количества и длительности выполнения типовых операций при производстве продукции за какое-то время; себестоимости данных операций; количества производимой продукции заданного качества, оплаченной за определенный срок; численности ее потребителей и др. При этом высока роль функционально-стоимостного анализа (далее - ФСА). Для управления предприятием на основе бизнес-процессов необходимы специальные учетные системы: калькуляционная система «точно в срок» — Just in time (JIT) и «АВ - костинг» (АВС, пооперационное калькулирование). JIT объединяет хранение, транспортировку, производственные операции и контроль качества в единый регулируемый технологический процесс. Это прогрессивная форма управления, так как она минимизирует вложения в сырье и материалы, сокращает затраты на внутреннее перемещение материалов, уменьшает риск потерь качества материалов в процессе хранения и др. Учетные АВС - системы и функционально-стоимостной анализ описывают механизм формирования стоимости и других характеристик изделий и услуг на основе себестоимости операций и ресурсов, задействованных в бизнес-процессах. Данная система рассматривается в п. 5.3, где анализируется ее приложение к традиционным организационным структурам внутрифирменного управления. Развитие организационных структур управления предприятия Организационная структура управления предприятием определена в предыдущем параграфе как одна из существенных характеристик менеджмента. В связи с тем, что ОСУ является одним из важнейших факторов, оказывающих влияние на организацию и выбор технологий управленческого учета, рассмотрим ее развитие. Организационная структура управления предприятием многомерна, т.е. она представлена как в статике, так и в динамике, а также в раз резах: структурном, технологическом, информационном. В связи с этим выделяются отдельные области управления и возникают проблемы по интеграции их информационного обеспечения. На информационное обеспечение оказывает влияние и то, что организационная структура управления выполняет двуединую управленческую функцию: 1) достижение поставленной перед предприятием цели, или управление бизнесом; 2) обеспечение координации функционирования отдельных подразделений организации. В соответствии с этим ин формационная структура строится исходя из двух взаимосвязанных направлений. Совершенствование подходов и инструментария управленческого учета также ориентировано на эти два направления. Развитие организационных структур управления осуществлялось последовательно от более простых к более сложным: от линейных и функциональных до гибких (адаптивных) моделей. Традиционная организационная структура управления — линейнофункциональная функциональной — представляет организационной собой комбинацию структуры линейной управления. и Линейные структуры базируются на строгой подчиненности низшего звена управления высшему; действия происходят по иерархии управления сверху вниз. Функциональная структура уходит корнями в идеи и принципы, выдвинутые А. Смитом и развитые А. Файолем и другими представителями классической школы. Ее основой являются рабочие производственные подразделения и обслуживающие их специализированные функциональные подразделения, существующие за счет производственной основы: отделы кадров, финансов, снабжения и др. При данной структуре возникают задачи поддержания взаимодействия между различными функциями, ориентированными на разные цели, сроки и др. В чистом виде функциональная структура практически не используется. Она применяется в органическом сочетании с линейной структурой. На рис. 1.6 показаны схемы исходных линейной и функциональной структур. Рис. 1.6. Базовые структуры управления бюрократического типа: (а) линейная; (б) функциональная Линейно-функциональные схемы организационных структур (рис. 1.7 (а)) возникли в промышленности в связи с усложнившимся производством и необходимостью взаимодействия при изменяющихся условиях с большим количеством объектов внешней среды (массовый потребитель, финансовые организации, международная конкуренция, законодательство и др.). В настоящее время в России они наиболее распространены. При такой модели управления переплетается выполнение узкоспециализированных функций с системой подчиненности и ответственности за непосредственное выполнение задач по проектированию, производству продукции и ее продаже потребителям. Линейно-функциональная преимущества: 1) специализацию; 2) стимулирует уменьшает структура деловую дублирование и имеет свои профессиональную усилий и потребление материальных ресурсов в функциональных областях; 3) улучшает координацию в функциональных областях. Однако она не подходит для предприятий с широкой номенклатурой продукции, действующих в быстро меняющейся внешней среде и для предприятий международных концернов. Недостатки линейно-функциональной структуры: 1) недостаточные горизонтальные связи между работниками, выполняющими отдельные функции, вызывают сложности в координации деятельности функциональных отделов, и, вследствие этого, опоздание принимаемых решений. На крупном предприятии цепь команд от руководителя до исполнителя становится слишком длинной; 2) существует реальная возможность конфликтов, так как отделы могут быть более заинтересованы в реализации целей и задач своих подразделений, чем общих целей всей организации. На предприятии нередки ситуации, когда менеджеры ведут себя так, как будто у них нет общих целей и задач. Более того, в функциональных структурах имеет место внутренняя конкуренция, работники «утверждают» себя в ущерб общим интересам; 3) значительные затраты на управление и др. В рамках линейно-функциональных организационных структур предприятия развивались успешно вплоть до 20-х гг. ХХ в., так как им удавалось осуществлять свое техническое и финансовое развитие и удовлетворять массового потребителя в количестве, качестве и стоимости производимой продукции. Их развитие привело, в конечном счете, к созданию гигантских корпораций, охватывающих весь цикл выпуска конечного продукта от получения сырьевых ресурсов до продажи готовых изделий. С ростом размеров организаций все больше давали знать о себе недостатки линейной и функциональной моделей. Рис. 1. 7. Распространенные структуры управления бюрократического типа: а) линейно-функциональная; б) дивизионная Увеличение масштабов вело к неуправляемости организации в целом; вертикальный рост ограничивал развитие эффективных горизонтальных связей; внутри гигантов с жесткой схемой управления не находи лось места неформальным связям. Недостатки функционального управления и изменение окружаю щей среды, снижение ее постоянства и предсказуемости привели к необходимости либо модификации функциональных структур на основе, например дивизиональной модели, либо к радикальному изменению на основе процессных или матричных моделей. На рис. 1 .7.(б) показана схема дивизиональной, иначе продуктовой, структуры управления. структурой одним Она рисунком, объединена так как с обе линейно-функциональной структуры относятся к бюрократическому типу. Дивизиональные структуры — это структуры, в которых объединяются принципы межфункционального и межфирменного взаимодействия на основе линейно-функциональных связей. Они широко используются в условиях много продуктового производства или в компаниях со значительной территориальной разобщенностью, что требует определенной степени децентрализации управления. А. Слоун определил дивизиональную модель как «скоординированную децентрализацию». В организациях с дивизиональной структурой управления создаются продуктовые и/или территориальные отделения, которые осуществляют весь комплекс операций по материальному обеспечению, производству, маркетингу близких по технологии и рынкам сбыта видов продукции. Менеджерам этих подразделений делегируются полномочия по принятию тактических и оперативных решений в указанных направлениях деятельности. Одновременно они несут ответственность за реализацию стратегических планов, установленных высшими менеджерами для продуктовых и/или территориальных подразделений. На высшем уровне управления организуется централизованное планирование и распределение основных ресурсов, принимаются стратегические решения. Место финансовых руководителей корпоративного и дивизионального уровней показаны на рис. 1.8. Положительный эффект создается за счет того, что продуктовая структура позволяет крупному предприятию уделять конкретному продукту столько же внимания, сколько ему уделяет предприятие, выпускающее одиндва вида продукции. Такие предприятия способны быстрее, чем предприятия с функциональной структурой, реагировать на конкуренции, технологии и покупательского спроса. изменения условий Рис. 1.8. Финансовые службы при дивизионной структуре управления Недостатками дивизиональной структуры являются: 1) увеличение затрат вследствие роста управленческого аппарата за счет создания отделений; дублирования одних и тех же видов работ для различных видов продукции; 2) возможность межотделенческих конфликтов из-за централизованного распределения ключевых ресурсов. В настоящее время в мире существует тенденция формирования гибких (адаптивных) структур, которые больше подходят для предприятий, действующих в быстро меняющейся обстановке (рис. 1.9). Сложно адаптироваться и постоянно приспосабливаться к изменяющемуся окружению при организационной пирамиде многоуровневой иерархической организационной структуры. Более адекватно реагируют на изменение структурой, внешней среды основанной на предприятия с гибкой бизнес-процессах или организационной проектах. Это альтернативный вариант структурам бюрократического типа. К гибким относятся структуры проектные, процессные. Рис. 1.9. Матричная структура управления На основе исследования приведенных доводов мировой практики можно обозначить тенденции развития организационных структур: тяготение к децентрализации управления предприятием; отход от «классической» линейно-функциональной структур концепции внутрифирменного формирования управления организационных предприятием в пользу дивизиональных и гибких (адаптивных) структур. В России примерами служат не только производственные компании, но и НИИСы. Например, топ - менеджеры Мордовского ВНИИС источников света имени А.Н. Лодыгина считают, что только высокая степень децентрализации и переход к гибкой организационной структуре, на основе чего создана действенная система внутреннего хозрасчета, помогли институту выжить, «встать на ноги» и успешно развиваться в рыночно-ориентированных условиях. Менеджеры лабораторий этого НИИ имеют право выхода на рынок материалов и продукции. На предприятии действует система «бюджетирования снизу», учет по центрам прибыли и др. Характер организационных структур во многом влияет на набор элементов при проектировании системы управленческого учета и его инструментария, например, организация учета по центрам ответственности, проектирование калькуляционных систем, в том числе «точно в срок», «АВ костинг» и др. Сетевые организационные структуры Ранее описаны организационные структуры одного предприятия или группы предприятий, объединенных участием в капитале. В конце ХХ в. на Западе наметилась тенденция перехода к сетевым принципам организации предприятий, получившим широкое распространение в Японии. Создание сетевых систем возможно в России, так как данный процесс смыкается с процессами интеграции и кооперации исторически имевшими место и широко распространенными, например в автомобилестроении. Подход заключается в формировании сети с узлами (предприятиями) и связями между узлами (долговременными) для достижения целей в соответствии с потребностями и ожиданиями партнеров. Подход «сетизации» состоит в заключении комплекса субподрядных договоров с постоянными партнерами. Если рассматривать совокупность таких связей, то следует признать, что рыночная конкуренция в классическом понимании между отдельными предприятиями ограничена, а потому распределительные механизмы рынка действуют в узких рамках. «Сетизация» может привести к таким организационным моделям, как: сетевая структура, в основе которой находится крупная организация, которая собирает вокруг себя фирмы меньшего размера, поручая им выполнение специальных заказов. Фирмы в свою очередь могут иметь собственных субподрядчиков продукция которых необходима для производства и требует очень высокой специализации. В этом случае крупное предприятие занимает доминирующее положение в сети. Преимущества крупного предприятия позволяют ему осуществлять контроль не за счет участия в капитале, а через рыночный механизм. Крупные фирмы подбирают партнеров, отличающихся высокой гибкостью, адаптивностью к меняющимся условиям, творческим потенциалом структура предприятий большинство близких по размеру, которых из сети обладают юридической самостоятельностью. Подобное содружество, действующее часто в пределах одного региона или в рамках одной отрасли, повышает конкурентоспособность входящих в «клуб» предприятий и выпускаемой ими продукции. Примером первого варианта сети является типичная крупная японская компания. Она представляет сетевую пирамиду, состоящую из головного предприятия и нескольких уровней субподрядчиков. Вместо вертикальной интеграции самостоятельные в правовом отношении субподрядчики первого уровня связаны с головным предприятием долгосрочными договорами. Аналогичным образом установлены связи поставщиков первого уровня с предприятиями второго уровня и т.д. Так, головное предприятие компании «Toyota» имеет через подобную многоступенчатую сеть 122 прямых поставщика, косвенно же его обслуживает еще 35 768 субподрядных фирм. Субподрядчики всех звеньев образуют своего рода «клуб» с высокими рыночными барьерами для новичков и иностранных конкурентов, которые в значительной мере исключают потенциальную конкуренцию в понятиях теории свободного рынка. В сети ценовые соображения влияют на решения о закупке материалов и комплектующих изделий в ограниченной степени. Японский договор распределяет риски на предприятии сети, развивает инновационную инициативу и одновременно дает предприятию возможность принимать санкции в виде смены субпоставщиков. Функционирование в режиме сети дает новые конкурентные преимущества. Стратегическое управление сетями позволяет сократить затраты и повысить доходы, обеспечить быстроту реакции предприятия на изменение конъюнктуры. Наряду с другими факторами сетевые организационные структуры позволяют японским компаниям применять систему управления и организации производства «точно в срок». «Сетизация» предполагает не только установление долговременных связей, но и особый подход к информационным потокам. Участники «клуба межфирменного сотрудничества» допускаются к внутренней информации, в результате чего происходит значительная экономия затрат в области стратегического управленческого учета, частично снимается потребность в дорогостоящей «промышленной разведке» и подсчете относительных затрат. Договор предоставляет партнерам определенные права, которые позволяют проанализировать структуры стимулирования и управления с экономической точки зрения. В договорах между предприятиями сети более высокого уровня и субпоставщиками предусматривается информирование о фактических переменных затратах и себестоимости единицы продукции. В качестве стимула по раскрытию внутренней управленческой информации дается, например, гарантия субпоставщикам соответствующей разницы прибыли, если они предоставляют информацию об истинных удельных расходах и калькуляцию затрат. Информационное поле предприятия Процессы управления предприятием предполагают обеспечение менеджеров всех уровней информацией, необходимой для эффективного осуществления деятельности предприятия, в виде набора данных разной степени структурированности и обработки, т.е. исходя из основной цели функционирования предприятия и, следовательно, потребностей менеджмента, строится информационное поле предприятия. Подходы к представлению внутрифирменного информационных предприятий и сетевого структур. и организационные управления Ранее тесно давалась структуры связаны понятием характеристика информационного поля как системы исходя из основы организационной структуры управления — иерархии функций или совокупности бизнеспроцессов. дополним ее, представив информационное поле как структуру. В связи с тем, что процесс управления носит информационный характер, то объект управления представлен в системе управления ин формационными связями с органами управления и окружающей средой, т.е. организационную структуру внутрифирменного управления можно представить как целостную совокупность соединенных между собой информационными связями элементов объектов и органов управления. Информационная структура управления характеризует внутреннее строение и взаимосвязь функций управления и процессов производства или бизнес-процессов. Информационное поле предприятия состоит из взаимосвязанных подсистем: конструкторской, технологической, экономической и д.р. В книге не ставилась задача осветить все сегменты информационного поля, поэтому рассматриваем те точки формирования, преобразования или передачи информации и те информационные потоки, которые имеют отношение к управленческому генерирующая учету. Среди экономическую перечисленных информацию, выше, подсистема, занимает наибольший удельный вес по объему и значимости в принятии управленческих решений, она является основной для обеспечения управления подразделениями предприятия. В подсистеме экономической информации данные трех учетных подсистем (финансового, на логового и управленческого учета) занимают значительное место. На них распространяются характеристики данного подпункта. Информационное поле в части сегмента экономической информации состоит из многочисленных массивов и потоков, которые для разных целей можно сформировать по-разному. Многие из массивов и потоков пересекаются и находятся в непрерывном взаимодействии. Информационные потоки можно разделить на группы в соответствии с классификационными признаками: источник управления, периодичность и др. (рис. 1.10). поступления, уровни Рис. 1.10. Классификация видов информации Для анализа инструментария управленческого учета, предназначенного для создания информационного обеспечения бизнеса, его типизации и совершенствования, на наш взгляд, удобной является классификация потребностей информации и с точки зрения типа принимаемых решений: стратегических, тактических, оперативных. Так, информация для высшего управленческого звена (см. рис. 1.10, блок 2.2) характеризуется следующим содержанием и последовательностью формирования. Топ - менеджеры разрабатывают управления стратегию центрами фирмы, доводят ответственности, информацию увязывают и до уровня утверждают разработанные ими в соответствии с деятельностью фирмы программы на ближайшую и дальнюю перспективу. На этой стадии нужна информация о фактическом состоянии активов предприятия, возможностях их изменения на рассматриваемую перспективу, информация о внешних факторах, на пример конъюнктуре рынка сбыта, рентабельности поставщиков и покупателей, законодательных ограничениях, налоговых последствиях и т.д. Формирование учетной информации при принятии стратегических решений может иметь такую последовательность: 1) получение задачи от ответственного лица и определение круга факторов, влияющих на решение задачи; представление заказчику вариантов систем формирования учетной информации, необходимой для решения поставленной задачи; 2) утверждение ответственным лицом сроков представления объема и формы необходимой ему информации; З) сбор, группировка и представление учетной службой согласованного объема информации. С точки зрения потребностей в характере, степени точности и детальности информации для стратегического управления, приоритетной является информация о внешней среде, которая в условиях конкурентной борьбы не может быть точна и детальна. Для тактического менеджеры управления обеспечивают процессом, получение ресурсов посредством и их которого эффективное использование для достижения общей цели организации, требуется более детальная и более точная информация по сравнению с первым блоком. Кроме того, по сравнению с информацией о полной себестоимости и прибыли для стратегических решений, для тактических решений предпочтительна во многих случаях информация о переменной себестоимости и маржинальном доходе. Оперативный контроль — процесс обеспечения эффективного и квалифицированного выполнения конкретных функций — требует усиления степени детализации и точности информации. Описание предприятия является «каркасом» для построения ин формационной организационной структуры; оно необходимо для построения рационального документооборота; определения точек ответственности и формирования информационных потоков для учета этой ответственности; построения информационных потоков по составлению бюджетов, доведению их до исполнителей; организации информационных потоков, обеспечивающих обратную связь и соответственно контроль за исполнением бюджетов и т.д. Подробное описание предприятия на первый взгляд несет лишние затраты, однако это не так; в любом случае в результате такой работы менеджеры глубже поймут суть экономических явлений, протекающих на предприятии. Опыт показывает, что при описании предприятия, например, выясняется, что приобретают вес связи и отношения, которые не осознаются, но являются ключевыми для эффективного функционирования конкретного процесса; выясняются пробелы с формированием; учетом количественных показателей и др. Протекающие на предприятии и в окружающей среде процессы могут быть представлены моделями разных типов. Базовыми являются каноническая, кибернетическая, иерархическая, сетевая. Каноническая описывает взаимосвязи производственного процесса с внешней средой и содержит четыре основных элемента: процесс, внешнюю среду, входы (материальные, информационные, финансовые ресурсы) и выходы (продукция и др.) процесса. В составе внешней среды могут анализироваться не только прямые и детерминированные, но и опосредованные и вероятностные связи. Кибернетическая модель описывает предприятие по двум составляющим: 1) собственно производство как объект управления и 2) управление процессом. Она также предполагает деление внешних связей на детерминированные и случайные. Входы и выходы описываются в виде векторов. Эта модель оперирует понятиями прямой и обратной связи. Иерархические модели описывают предприятие с помощью понятий узлов и дуг. Так, в иерархической производственной структуре узлы — это подразделения предприятия, дуги — связи между ними; в иерархической организационной структуре: узлы — линейные руководители, дуги - связи подчинения. Сетевые модели описывают внутреннюю структуру процесса производства. Элементами сети являются работы (изображенные в виде стрелок и луг) и их конечные результаты. Модель используется для упорядочения операций бизнес-процессов, их взаимных связей и оценок характеристик. Кроме перечисленных, используются АВС - модели, динамические модели бизнес-процессов, которые описывают зависящие от времени характеристики выполнения процесса и распределения ресурсов для входящих потоков различной структуры при разных значениях управляющих параметров. Модель каждого типа реализуется на основе соответствующих методологий: ARTS, IDEFO, IDEFIX, DED, ABC в др. в различных программных продуктах, таких, как Design/IDEF, Service Model и др. Глава 1.2. Учет 1.2.1. УЧЕТ В СИСТЕМЕ МЕНЕДЖМЕНТА. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В настоящее время в информационном поле предприятия функционируют три учетные подсистемы. Каждая из них стремится удовлетворить информационные потребности своих пользователей: финансовый учет — акционеров, инвесторов, кредитные учреждения, партнеров по бизнесу; налоговый учет— Госналогслужбу; управленческий учет — менеджеров. Все подсистемы функционируют на одном предприятии и должны способствовать улучшению его финансового состояния, каждая по-своему связана с менеджментом. Важным связующим звеном менеджмента и учета в организации является учетная политика. Роль бухгалтера в управлении организацией возрастает в связи с тем, что он может участвовать в управлении показателями бухгалтерского баланса и отчетности, показателями налоговых деклараций, участвует в информационном обеспечении управленческих решений. Механизм управления во многом сосредоточен в учетной политике, которая должна быть представлена тремя частями: 1) в части финансового учета; 2) в части налогового учета; 3) в части управленческого учета. Выбор вариантов оценки запасов, методов расчетов себестоимости влияет на денежный поток, величину прибыли, финансовое состояние организации. Выбор методики составления управленческого баланса, методов распределения и перераспределения затрат: процедуры бюджетирования и мониторинга позволит иметь еще один информационный срез в целях стратегического и тактического управления бизнесом и подразделениями организации. Учетные подсистемы в информационном поле предприятия В информационном поле предприятия значительное место занимает система учета, включающая отдельные подсистемы. Каждая из них может рассматриваться как обособленная система, имеющая входы и выходы, в том числе по связям с другими учетными системами. Под учетной системой можно понимать как всю учетную работу организации, включающую бухгалтерский, налоговый, статистический и оперативный учет, так как и более узкие ее области. Зарубежная теория оперирует данным термином даже при характеристике отдельных калькуляционных методов. Действительно, и стандарт-кост, и директ-костинг содержат набор элементов, совокупность и взаимодействие которых создают объективные предпосылки для достижения управленческих целей. В последние годы в российской теории и практике актуальной для информационного поля организации становится проблема выделения систем финансового, вследствие налогового ряда и управленческого субъективных и учета. объективных Это произошло причин. Во-первых, интеграция России в мировое экономическое пространство потребовала гармонизации языка бизнеса — бухгалтерского учета. Во- вторых, разошлись интересы пользователей данных бухгалтерского учета. Так, если налоговые службы запрашивают отчетность, на основе которой исчисляются налоги, то собственникам предприятия, кредитным учреждениям, поставщикам, покупателям нужна отчетность, составленная на основе единых принципов и стандартов, менеджерам организации для решения разных задач нужны релевантные данные, рассчитанные разными методами. По вопросам выделения налогового и финансового бухгалтерского учета, необходимости их разделения или объединения существует достаточно широкий спектр публикаций. Мнения авторов противоречивы. Однако с вступлением в силу 25 главы Налогового кодекса РФ, нормами которого закреплена обязанность организаций вести налог вый учет (ст. 313 гл. 25), продолжающиеся дискуссии имеют в основном теоретическое значение. Существуют проблемы на практике. В организациях бухгалтеры поставлены, во-первых, в неопределенное состояние из-за противоречивости нормативных правовых документов; во-вторых, если организация принимает разную учетную политику в области финансового и учета, то проблемой становится переход от данных бухгалтерской отчетности к налоговым декларациям или ведение двойного параллельного учета. Теория налоговой политики и ее соотношение с учетной финансовой не отработаны. По вопросам выделения систем управленческого и финансового учета мнения также неоднозначны. Не решены в теории и на практике вопросы их системной взаимосвязи на счетах. Несмотря на дискуссии и проблемы, связанные с функционированием трех учетных систем, их разделение состоялось (рис. 1.11). Рис. 1.11. Учетные системы предприятия Финансовый учет Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтерского учета, построенного в соответствии с принципами и нормами международных стандартов; результатом учетных процессов является финансовая отчетность, которая может быть использована для оценки финансового состояния предприятия как внутренними, так и внешними пользователями. Она может быть понятна и зарубежным пользователям. Финансовый бухгалтерском учет учете» определяется №129-ФЗ как Федеральным упорядоченная законом система «О сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Финансовый учет, в отличие от управленческого, регулируется государством. В настоящее время сложилась четырехуровневая система его нормативного регулирования. Первый (законодательный) уровень представлен Федеральными законами, постановлениями Правительства РФ, указами Президента РФ, которые прямо или косвенно регулируют постановку бухгалтерского учета на предприятиях. Второй (нормативный) уровень составляют Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета. Третий (методический) уровень образуют инструкции, рекомендации по ведению бухгалтерского учета, издаваемые Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти (например, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению). Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные документы предприятия, формирующие его учетную политику. Н системе управления предприятием выбор учетной политики ключевую роль. Это связано с тем, что в зависимости от выбранных вариантов методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности. Информацией этих документов будут пользоваться акционеры, принимая решения покупать акции, держать их или продавать. На основе этих документов будет проведена оценка финансового состояния инвесторами, кредиторами и партнерами по бизнесу и, как следствие, заключены более или менее выгодные договоры, получены или нет дополнительные инвестиции. Результаты анализа необходимы и для внутреннего управления. В настоящее время бухгалтеры и руководители предприятий поставлены перед выбором: максимально сблизить налоговый и финансовый учет и тем самым снизить затраты на их ведение; выбрать разную учетную и налоговую политику. Второй вариант может принести снижение налоговых платежей с одновременным привлечением дополнительного капитала, однако он трудоемок и повышает затраты на ведение учета. Принимая решение о сближении или разводе учетных политик в части финансового учета и налогообложения следует применить тест эффективности, т.е. рассчитать, покроет ли выгода дополнительные затраты на ведение учета. В любом случае первым шагом является сравнение предлагаемых законодательством вариантов по двум направлениям: 1) методам, по которым финансовый учет допускает выбор альтернативных вариантов, а налоговый нет; 2) методам, по которым допускаются альтернативные варианты как в финансовом, так и в налоговом учете. Следует начать с общего сравнения возможностей альтернатив учетных политик (табл. 1.1). Таблица 1.1 Сравнение альтернатив учетных политик Элементы учетной политики Порядок оценки материальных расходов при их списании на производство Порядок начисления амортизации по основным средствам Порядок начисления амортизации по нематериальным активам Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств Вариант учета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование финансовых результатов Метод оценки незавершенного производства для ремонтных и строительных работ Способ (база) распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов между объектами калькулирования Порядок определения выручки от реализации И т.д. Возможность выбора вариантов в части финансового учета налогового учета есть есть есть есть есть есть есть нет есть нет есть есть есть нет нет есть (для ряда предприятий в соответствии со ст. 273, гл. 25 НК РФ) Затем необходимо тщательно проанализировать выбранные позиции с точки зрения экономических выгод для предприятия. И только потом можно формировать приказ об утверждении учетных политик. Сравнительный анализ следует провести и с вариантами учетной политики в управленческом учете в случае намерения применять одинаковые методы учета как для составления финансовой отчетности, так и для подготовки информации для принятия управленческих решений. Например, можно провести анализ «что будет, если?» в части альтернативных вариантов распределения расходов на обслуживание производства и управление. Налоговый учет Выделение налогового учета характерно для многих государств. В некоторых странах бухгалтерскому наблюдается учету и разъединение правом по между правом налогообложению по (США, Великобритания и Нидерланды), в других преобладает превосходство принципов бухгалтерского учета, кроме отдельных случаев (Германия, Франция, Бельгия). Причем, если формы организации взаимосвязей бухгалтерского и налогового учета и степень их формализации изменяются в зависимости от страны, то примеры полного их совпадения крайне редки, нет примеров полного разграничения этих учетных систем. Подходы в основном различаются в связи с пересечением или отделением налогового и учетного законодательства. Так, «англосаксонский» подход состоит в отделении права по налогообложению от стандартов по составлению финансовой отчетности. Представителя мо данного подхода являются такие страны, как Великобритания, США, Нидерланды и др. Согласно второму подходу налоговое право и право по бухгалтерскому учету взаимосвязаны, за исключением ряда оговоренных позиций. Вариации подхода зависят от иерархии источников права по бухгалтерскому учету, применяемому в разных странах, выбравших такое направление. При «континентальном» подходе, представителями которого являются Франция, Германия, Бельгия, Италия и ряд других стран, бухгалтерский и налоговый учет в основном совпадают. В России до 1995 г. бухгалтерский учет и налогообложение формировались по «континентальной» модели. Одним из первых документов. определившим расхождения между бухгалтерским учетом в России и данными учета для налогообложения, явилось Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 0 1.07.95 №552. Расхождение также углубилось о связи с тем, что начиная с годового отчета за 1995 г. законодательно закреплен для финансового (бухгалтерского) учета принцип начисления, согласно которому затраты относятся на себестоимость продукции в момент их совершения независимо от факта оплаты, последующей или предыдущей. Проблема соблюдения принципа соответствия доходов и расходов возникла при входе России в мировое экономическое пространство. Западным инвесторам просто было непонятно, как можно получить правильный результат (в нашем случае прибыль), когда уменьшаемое (объем продаж) исчислено по кассовому принципу, т.е. в момент получения денег или товаров, а вычитаемое, например, заработная плата — в период работы, а не в период выдачи денежного эквивалента. С момента вступления в действие 25 главы НК РФ ликвидируется расхождение между финансовым и налоговым учетом в этой области. При исчислении прибыли в целях налогообложения должен применяться принцип начисления. Исключения делаются только для организаций, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1, ст. 273, гл. 25 НК РФ). Законодатель подошел системно к решению вопроса. Для данной группы организаций разрешен кассовый метод формирования прибыли в целях налогообложения, но он относится как к признанию доходов, так и расходов организации. Для улучшения показателей деятельности организации ее руководители стремятся максимально сократить общую сумму налоговых платежей в рамках закона. Налоговый учет и менеджмент связаны между собой областью налогового планирования, которое представляет собой выбор между различными вариантами действий, использование всех допускаемых законом средств, путей и методов, направленных на достижение минимального уровня налоговых обязательств. Налоговое планирование возможно в связи с тем, что в налоговом законодательстве, во-первых, допускаются разные варианты налогового учета и оценки активов, во-вторых, существуют сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены или допускается их неоднозначное толкование. В налоговом планировании можно выделить моменты, связанные со стратегическим и тактическим управлением. В части стратегии налоговое планирование обеспечивает информацией менеджеров для принятия управленческих решений, во-первых, о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте регистрации организации; во-вторых, о выборе организационно-правовой формы и структуры предприятия. Примером выбора места регистрации управляющей компании с учетом налоговых льгот является ее регистрация в «оффшорных» зонах. Выгоды оффшорного режима связаны с налоговыми и таможенными льготами, валютной автономией и др. На уровне тактического управления налоговый учет представляет финансовым менеджерам информацию, связанную с правильным и полным использованием налоговых льгот. Налоговое планирование обеспечивает информацией при решении вопросов о более рациональном с налоговой точки зрения размещении полученных средств, выборе путей и методов их расходования. Новым явлением в учете стало то, что предприятиям предоставлена возможность выбора вариантов из альтернативных по широкому спектру методов. Поэтому на уровне тактического управления следует использовать механизм учетной политики для целей налогообложения. Например, к допустимым вариантам элементов учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль относятся следующие: 1) методы и порядок расчета сумм амортизации основных средств: линейный; нелинейный (п. 1, ст. 259, гл. 25 НК РФ) (исключения: здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По ним налогоплательщик применяет только линейный метод начисления амортизации): 2) метод оценки сырья и материалов для определения размера материальных расходов при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг): метод оценки по себестоимости единицы запасов, метод оценки по средней себестоимости, метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО), метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 6, ст. 254, гл. 25 ПК РФ): 3) порядок оценки покупных товаров при их реализации: по себе стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), по средней себе стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО) (п. 1, ст. 268, гл. 25 НК РФ) и т.д. Управленческий учет Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д. Экономическая объективно обособленность обусловливает и усложнение независимость его ориентации организаций в системе экономических связей, и, следовательно, возрастание значимости функций управления предприятием, что приводит к развитию управленческого учета. Причем речь идет не об изменении в терминологии, что характерно, например, для образовательного стандарта для высшей школы, но о значительном изменении методологии и организационной реструктуризации системы бухгалтерского учета. Существование значительных отличий финансового и управленческого учета подтверждает их право на обособленное существование (табл. 1.2) Таблица 1.2 Сравнение финансового и управленческого учета Критерии Пользователи информации Финансовый учет Юридическая обязательность ведения учета и представления отчетности Федеральный закон « О бухгалтерском учете» №129-ФЗ установлено требование ведения бухгалтерского учета Руководители самостоятельно определяют целесообразность ведения учета. Информация подготавливается только в том случае, если она проходит тест эффективности (выгода от ее использования больше, чем затраты на ее подготовку) Степень точности информации Данные должны быть достаточно точными и достоверными, иначе внешние пользователи будут относиться с недоверием к содержанию публикуемых отчетов Приблизительная оперативная информация, достаточная для принятия управленческих решений Масштабы учета Деятельность всей организации Отдельные сегменты: определенные виды продукции, показатели, отделы, области сбыта продукции Критерии Финансовый учет Управленческий учет Акционеры, инвесторы, поставщики, покупатели, кредитные учреждения, налоговые инспекции, органы статистики, рабочие предприятия, другие внешние пользователи Управленческий учет Менеджеры разного уровня (президент, начальник цеха и др.) Принципы учета Время совершения информации Внешние пользователи требуют гарантии в том, что публикуемые ежегодные финансовые отчеты составляются исходя из общепринятых норм учета, что позволяет проводить сопоставления и сравнения. Поэтому финансовые отчеты должны подготавливаться в соответствии с требованиями принципов, заложенных в Положениях по бухгалтерскому учету (стандартах) Информация об уже свершившихся хозяйственных операциях (исключение в части учета готовой продукции в случае принятия в учетной политике ее оценки по нормативной (плановой себестоимости); Коммерческие организации Частота подачи информации представляют финансовую отчетность раз в квартал; бюджетные организации – раз в месяц Выбираются те правила учета, которые руководители считают наиболее полезными для принятия решения. Проверка на соответствие общепринятым нормам, или юридическим требованиям не производится. Как фактические данные, нормативные, плановые, так и информация, носящая характер прогноза и иные, плановые, так и информация, носящая характер прогноза Отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, по запросу Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий заявлено, например, в образовательном стандарте для специальности «Бухгалтерский учет и аудит», имеются публикации и переводы западных учебников, однако подходы не адаптированы к историческим и экономическим условиям российских организаций, часто отсутствует системный подход. Например, широко популяризируются методики анализа безубыточности для обоснования цены и объема производства и другие методики, основанные на маржинальном подходе, но без упоминания об анализе поведения затрат. Они приемлемы для использования в организациях, но только в случае обоснованного разделения в учете расходов на переменные и постоянные. Если расчет не объективен, то и все последующие вычисления будут подобны замку, построенному на песке, и приведут к неверным решениям. Проблемными остаются как теоретическое обоснование в этой области, так и разработка соответствующих информационных технологий. Актуальным является анализ поведенческих аспектов управленческого учета, в том числе информационного обеспечения мотивации. При разработке вопросов его методологии следует учитывать как западные теории управленческого учета и контролинга, так и отечественные в области внутреннего хозяйственного расчета. Методология системы внутреннего хозяйственного расчета идентична контроллингу (Германия) и управлению на основе центров ответственности (англо-саксонская модель). Она, включая информационное обеспечение внутреннего хозрасчета, разработана С.К. Татуром, С.И. Поляковой, В.Ф. Палием и другими учеными: имеется богатый практический опыт его внедрения на ВАЗе и других предприятиях России. Поэтому, несмотря на многочисленную критику данной системы, как чисто социалистической системы хозяйствования, механизм внутреннего хозяйственного расчета вполне применим к рыночным условиям с не значительной корректировкой. В области управленческого учета также должна формироваться учетная политика. Она включает методический и организационно- технический раздел. В методическом разделе выбираются методы оценки активов, ведения управленческого учета в целях составления управленческого (планового) баланса и подготовки информации для групп управленческих решений. Методы учетной политики в управленческом и финансовом учете могут не совпадать. Например, в финансовом учете запланировано формирование полной себестоимости продукта, в управленческом — формирование сокращенной себестоимости, включающей переменные затраты. В организационно-техническом разделе должны быть определены организационная структура службы, занимающихся управленческим учетом, финансовая структура организации для осуществления бюджетного управления (на основе центров финансовой ответственности); разработаны стандарты документооборота и др. Исследование теоретических проблем налогового, финансового и управленческого учета предполагает реализацию системного подхода, предусматривающего единое организационное, информационное и методическое обеспечение. Обосновав целесообразность и необходимость функционирования обособленных учетных систем (налогового, финансового и управленческого учета), следует определить их взаимосвязь и эффективность функционирования. Формирование информации в нескольких учетных системах вызывает ряд проблем: взаимосвязи информационных потоков, создание оптимальных пакетов показателей в интегрированной учетной системе, разработка переходных таблиц и др. Например, для построения алгоритма образования и изменения информации во взаимосвязанных учетных системах требуется: со поставить учетные системы с целью обнаружения общих и отличи тельных принципов, методов и объектов учета; проанализировать технологию формирования показателей в отдельных системах; классифицировать показатели (общие, специфические; по пользователям и целям) для отдельных учетных систем; выявить общую информационную базу; исследовать показатели различных систем с целью выявления адекватных; сформулировать алгоритмы расчета показателей, относящихся к различным системам учета; изучить возможность пре образования показателей одних систем в показатели других; разработать информационную модель расчета показателей. При проведении работ по интеграции учетных систем, разработке учетных политик нужно помнить, что учетная система является наиболее полной и достоверной информационной системой практически к каждой организации. В ней должны создаваться данные для: 1) формирования стратегических и долгосрочных планов (информация для решения вопросов инвестирования в материальные и нематериальные активы; освоения производства новой продукции, новых рынков сбыта, др.); 2) решения по размещению ресурсов, ценообразованию (данные о рентабельности продукции, работ и услуг, брендов, поставщиков, каналов распределения и т.д.); 3) бюджетирования и контроля затрат и активов; 4) мотивации (данные, полученные в результате сравнения фактических и бюджетных показателей, др.); 5) составления бухгалтерской и налоговой отчетности. 1.2.2. СУЩНОСТЬ И СТРУКТУРА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Управленческий и финансовый учет Управленческий, какой финансовый, учет имеет многовековую историю. Элементы управленческого учета уходят корнями в прошлое. В России на государственных уральских металлургических заводах в восемнадцатом веке учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои возлагалась на управляющих; промышленный учет в Петровской России обеспечивал сплошное документирование, достигалась аналитичность информации, необходимая для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Важнейшей составной частью управленческого учета является учет затрат и калькулирование себестоимости. В книге «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» Я.В. Соколов дает периоды формирования традиционных калькуляционных систем, а также систем «стандарт-» и «директ-кост», приведших к качественным изменениям информационной базы менеджмента. В частности, четкую теорию калькуляции полной себестоимости дал А. Кальмес (1912 г.), Ч. Гаррисон (1911 г.) создал систему стандарт-кост; Ч. Кларк (1933 г.) сформулировал принципы директ-костинг. Двадцатый век дал развитие бюджетирования, учету затрат по центрам ответственности, стратегическому управленческому учету. Развитие управленческого учета сопровождается некоторой полемикой. Одним из дискутируемых является вопрос о концепции управленческого учета: либо это дисциплина (область экономической работы на предприятии), которая охватывает приемы отражения операций на счетах, анализа, планирования, мотивации (психологический аспект) и т.д., либо данную дисциплину можно разделить по существовавшим обособленно в России: бухгалтерский учет, экономический анализ, планирование. Также сюда можно отнести обсуждение соотношения финансового и управленческого; управленческого и производственного учета. С.А. Стуков отмечает, что по большому счету весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим, однако в англоязычной литературе управленческим стали называть тот раздел бухгалтерского учета, который связан с отражением и контролем издержек производства. Данное высказывание и возьмем в качестве отправной точки для обсуждения. Во-первых, анализируя современное состояние информационного обеспечения управления предприятием в России, можно отметить, что система финансовой отчетности запаздывает с поставкой информации для принятия решений менеджерами. Так, ежедневный баланс составляют только банки. Кроме того, учет затрат, являющийся ключевым в западных системах управленческого учета, в России обеспечивает управление чаще всего только в части, совпадающей с финансовым учетом. Так, обследование практики работы предприятий машиностроения, электротехнической, светотехнической и пищевой промышленности показало, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции не только полностью подчернены требованиям финансового учета, но и зачастую основываются на нормативных документах, регулирующих налогообложение. Причем, даже если бывшей калькуляционной группе бухгалтерии дается название «группа управленческого учета», функции практически не меняются. Как следствие, производственная себестоимость, рассчитанная с учетом требований нормативных актов, используется не только при составлении финансовой и налоговой отчетности, но и для принятия решений. Мы не говорим, что производственные и коммерческие затраты, исчисленные в интересах финансового учета, полностью нерелевантные для управления. Они удовлетворяют анализ финансового состояния и сопоставление с другими предприятиями, но искажают индивидуальную себестоимость продукции, могут стать причиной неправильной ценовой, ассортиментной политики. Примеры подведения управленческого учета под финансовый есть и в публикациях. Например, существует мнение, что в связи с построением учетной политики на основе альтернативных вариантов, появляется возможность распространения на предприятиях управленческого учета. Это относится в основном к возможности отнесения части затрат к группе периодических: отклонений фактической себе стоимости готовой продукции от нормативной, общехозяйственных расходов. Как мы уже отмечали ранее, даже возник прецедент «вульгарного» термина «директ-костинг» в финансовом учете. Эти попытки можно расценить по-разному. С одной стороны, системный подход, обозначенный в предыдущем параграфе, требует нахождения максимального количества точек соприкосновения трех учетных систем. Именно через механизм учетной политики это возможно в части взаимосвязи управленческого и финансового учета. Но нельзя же концентрировать общественное мнение только на этом, причем значительно искажая понятия и затушевывая цели использования информации. Мы опять возвращаемся к «директ-костинг», когда, кроме искажения, полученного в результате подхода с точки зрения финансового учета, еще и смещается цель. На первое место выступает эффект влияния на величину финансовых результатов, а не обеспечение маржинального подхода. Причем и за рубежом экономисты негативно относятся к попыткам максимального совмещения управленческого учета с финансовым. Так, Н. Johnson и R. Kaplan связывают этот процесс с падением роли управленческого учета. В начале мы привели точку зрения С.А. Стукова, теперь представим противоположную. Так, СIМА проводит различие между финансовым и производственным учетом (рассматривается как часть управленческого): «Финансовый учет и учет затрат на практике отражают одни и те же данные о доходах и расходах, но каждая из них устанавливает способы и приемы отражения» Считаем, что здесь четко определена ниша обеих систем: каждая из них независимо от того, что объекты могут совпадать, для достижения своих целей, основываясь на своих принципах, использует свои методы. «Разные затраты для разных целей» — лозунг управленческого учета — можно применить и для сравнения его с финансовым. Подходы в управленческом учете Можно выделить подходы к построению системы управленческого учета, в частности, маржинальный, функциональный, бихевиористический, калькуляционный. Наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основывающийся на делении затрат на переменные и постоянные. В России преобладает калькуляционный подход, согласно которому управленческий учет — это учет затрат и калькулирование себе стоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики. Так, в образовательном стандарте для высшей школы управленческий учет разбит на бухгалтерский управленческий учет и управленческий анализ: в публикациях встречаются предложения по обособлению управленческого бухгалтерского складывается учета и практика управленческого переименования анализа: на предприятиях производственных групп бухгалтерии в управленческую бухгалтерию. В противоположность этому классическая система информация рождается управленческого и учета интерпретируется предусматривает, «в одних что руках». «Калькулирование»— это только один из блоков системы управленческого учета. Другими возможными ее составляющими являются: бюджетирование и анализ гибких бюджетов; подготовка информации для проблемных групп стратегических, тактических и оперативных решений: создание информационного обеспечения эффективного управления подразделениями организации; внутренний аудит и др. Представляем мнения разных экономистов о соотношении «управленческого учета» и «учета затрат». Точки зрения, различающей производственный и управленческий учет, придерживаются К. Друри, С.А. Стуков и др. К. Друри считает, что в системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости готовой продукции, и это отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри предприятия, которая необходима им для принятия правильных решений, планирования, контроля и регулирования. С.А. Стуков важнейшей полагает, что, хотя производственный учет служит составной частью системы управления деятельностью предприятий, присваивать ему название «управленческий» было бы не неправомерно. Участки учета, относимые к финансовой бухгалтерии, являются не менее важными с точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений. Распространена точка зрения, по сути, объединяющая эти понятия с некоторым разграничением в области охвата объектов учета. Обычно считается, что понятие производственного учета уже, чем управленческого. Так, В.Б. Ивашкевич и С.Н. Зайцев отмечают, что управленческий учет — это, прежде всего производственный учет. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер практически не делают различий между ними. Управленческий учет, по их мнению, — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета — это калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Если смотреть с таких позиций, то можно сказать, что производственный учет — это управленческий учет плюс часть финансового учета. Я.В. Соколов, рассматривая историю развития учета от истоков до наших дней отметил, что «в целом учет затрат стал рассматриваться как составная часть управленческого учета». СIМА понимает под учетом затрат часть управленческого учета, которая исчисляет плановые задания (бюджеты), стандартные затраты и фактические затраты по операциям, процессам, подразделениям или продуктам и проводит анализ отклонений. Э. Майер и Р. Манн считают, что управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную связь. Все виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины расходов от определенных решений или разработок и тем самым создавалась возможность принять правильное решение по управлению затратами. Считаем, подчеркиваем, что калькулирование лишь одним из является составной составляющих частью элементов) (но, системы управленческого учета (см. рис. 1.12). Рис. 1.12. Место калькулирования в бухгалтерском учете Это в основном та область, которая соединяет информационные поля финансового и управленческого учета. Принципы управленческого учета Концепцию управленческого учета формируют его принципы, функции, цели и задачи. Постановка управленческого учета должна осуществляться в соответствии с принципами ответственности, управляемости, достоверности, взаимозависимости, релевантности. Ответственность. Управленческий учет обеспечивает информацию, измеряющую достижение целей организации и оценивающую влияние внешних эффектов на данный процесс. Чтобы действия менеджеров, основанные на информации о способах достижения целей организации, осуществились, необходимо регулярно определять ответственность и основные индивидуальные результаты в организации. Управляемость. Управленческий учет определяет операции, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры; пытается оценить риски и факторы. Это облегчает надлежащий мониторинг, анализ, сравнение и объяснение информации, конструктивно используемой при выполнении функций контроля, оценки и регулирования. Достоверность. Информация управленческого учета должна обладать доверием; ее достоверность для пользователя зависит от источника, полноты и доступности. Взаимозависимость. Сбалансированность информации управленческого учета зависит, во-первых, от использования как внутренних, так и внешних источников; во-вторых, от ее получения из подразделений, выполняющих взаимодействующие функции, связанные со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т.д. Релевантность. Менеджерам облегчает изучение информации ее релевантность — своевременное предоставление в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений. В связи с тем, что процесс управления динамичен и ориентируется на будущее, информация должна удовлетворять критериям пригодности и предназначения. Задачи и функции управленческого учета В укрупненном виде задачи ставит Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Так, непосредственно к области управленческого учета относятся следующие задачи: • обеспечение информацией для контроля за соблюдением целесообразности хозяйственных операций, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Закон не выделяет группу проблемных управленческих решений, требующих специальной информационной базы, хотя последняя задача достаточно емкая. Задачи можно конкретизировать, например, выделив калькулирование себестоимости для оценки запасов, исчисления финансовых результатов, ценообразования: подготовку информации для мотивации, управленческих решений о прекращении или продолжении выпуска видов продукции, работ, услуг, производстве комплектующих изделий собственными силами или приобретении их на стороне, продажах продукции по ценам, не превышающим себестоимость при условии неполной загрузки мощностей и ограниченном рынке сбыта, о закрытии филиалов и т.д. Целями и задачами управленческого учета определяются его функции. Большинство российских авторов сходятся во мнении о функциях управленческого учета. В частности, Т.П. Карпова функции: обеспечение информацией выделяет следующие различных уровней управления, оперативный контроль, перспективное планирование. Считаем, что функции управленческого учета можно сгруппировать по двум основным направлениям: 1) обеспечение всех уровней управления релевантной информацией для систематического и проблемного управления бизнесом; 2) формирование информации, необходимой для управления подразделениями предприятия. Под управлением бизнесом понимается регулярное и ситуационное принятие управленческих решений по развитию предприятия в целом, т.е. составление стратегических, тактических и оперативных планов, принятие решений по ценообразованию, формированию портфеля заказов и т.д. Под управлением подразделениями предприятия понимаются внутрипроизводственное планирование, регулирование, координация и мотивации деятельности подразделений предприятия. Определение управленческого учета Многочисленные определения в основном отражают функции управленческого учета в процессе управления организацией, варьируя терминологией, количеством перечислений действий учета, отличий от финансового, расстановкой акцентов. А. Чмель в «Англо-русском словаре бухгалтерских терминов» дает такое определение: «Управленческий учет (а также учет затрат) — деятельность, связанная с подготовкой информации для руководства предприятия; существенную часть управленческого учета составляют учет и анализ затрат (себестоимости)». Оно во многом соотносится с определением Р.Х. Паркера в бухгалтерском толковом словаре: «Управленческий учет — это та часть учета, которая связана в основном с внутренней отчетностью для менеджеров предприятия. Он ориентирован более на контроль и принятие управленческих решений, нежели на счетоведенческий аспект бухгалтерского учета. Он относительно свободен от давления обязательств законодательства и бухгалтерских стандартов. Он может быть противопоставлен финансовому учету». Б. Нидлз и др. считают, что управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководству. Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется прежде всего при внутренних операциях фирмы. Его цель — обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер определяют управленческий учет как идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Аналогичное мнение у российских авторов, в частности у А.Д. Шеремета: «Управленческий учет — подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций». Акцентируют внимание на интеграции элементов учета, планирования, анализа и С.А. Николаева, Т.П. Карпова и др. По мнению С. А. Николаевой, управленческий учет «представляет собой систему учета, планирования контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия». Т.П. Карпова считает, что «управленческий учет — это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия». В предыдущем параграфе отмечалось, что смежной областью управленческого и налогового учета является налоговое планирование. В определениях управленческого учета редко делается акцент на взаимосвязи налогового и управленческого учета. Хотя ряд авторов включают налоговое планирование в определение управленческого учета. Так, А.А. Семяновский в англо-русском толковом словаре учетно-финансовых терминов определяет управленческий учет как «процесс выявления, измерения, накопления, анализа, переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности, используемой в управлении для планирования, оценки и контроля затрат и результатов внутри о и обеспечение соответствующего подотчетного использования ресурсов; понятие внутрипроизводственный управленческого бухгалтерский учета учет: шире, это чем сфера учетноаналитической деятельности, включающая кроме калькулирования себестоимости и формирования данных для финансовой отчетности внутрифирменное планирование и контроль затрат, а также анализ и информационное обеспечение специальных управленческих решений (например, таких, как анализ проектов капитальных затрат, оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, минимизация налоговых выплат)» В «Экономике» — англо-русском словаре-справочнике управленческий учет это отрасль бухгалтерского дела, которая связана с представлением информации, используемой внутри предприятия. Бухгалтерский учет жизненно необходим для контроля. Он является частью управленческой и маркетинговой информационных систем, применяется для ценообразования и ведения переговоров с профсоюзами, подведения итогов движения капитала и текущих операций, планирования налоговых отчислений...». Е.А. Мизиковский делает акцент на двух важных моментах, которые не всегда прослеживаются в определениях: управленческий учет, во-первых, позволяет обосновать текущие и перспективные управленческие решения, а во-вторых, представляет собой совокупность систематического и проблемного учета. Как видно из приведенных определений, прослеживается два основных подхода: 1) управленческий учет определяется как интегрированная система, включающая функции традиционного бухгалтерского учета (наблюдение, измерение, фиксацию, систематизацию и отражение на счетах), экономического анализа и планирования; 2) управленческий учет рассматривается как составная часть традиционного бухгалтерского учета. Являясь сторонниками второго подхода, считаем, что управленческий учет — информационная система, обеспечивающая сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятий и систематических или проблемных, оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Разработчики Международного практического отчета по управленческому учету из Комитета по финансовому и управленческому учету Международной федерации бухгалтеров (Нью-Йорк) считают, что определение управленческого учета может быть детализировано с помощью набора концептуальных категорий понятий, классифицируемых с точки зрения не только особой функции управленческого учета в процессе управления организацией, но и способа оценки по стоимости результатов процесса управленческого учета; критериев, которые могут быть использованы для оценки стоимости процессов и рабочих технологий, применяемых в управленческом учете; возможностей, связанных с реализацией его общей функции. Структура управленческого учета Принципы, цели и функции управленческого учета формируют его концепцию, а концепция определяет структуру. Исходя из определений управленческого учета как интегрированной системы счетоведения, нормирования, планирования и анализа, его структуру можно представить в виде блоков (рис. 1.13). Основными блоками являются бюджетирование и анализ гибких бюджетов, учет затрат и калькулирование, подготовка информации для принятия проблемных управленческих решений и др. Каждый из блоков в свою очередь можно подразделить на составляющие. Например, блок (2) «Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции» представлен в виде дерева калькуляционных систем. Выделив из блока (1) бюджетирование, можно разделить его на подготовку операционного бюджета (включая составление прогнозного отчета о прибылях и убытках в части операционной деятельности); бюджета движения денежных средств, бюджета инвестиций и бюджета баланса. Рис. 1.13. Структура подсистемы управленческого учета Блоки могут существовать обособленно, но чаще всего они взаимосвязаны. Так, учетная система «стандарт-кост» может являться продолжением и одним из ориентиров первого блока и составной частью второго. Анализ безубыточности — специальный вопрос третьего блока, но без него трудно оптимизировать программу продаж и производственную программу (блок 1). Кроме того, если информация о постоянных и переменных расходах нужна постоянно, второй блок должен включать калькуляционную систему «директ-костинг». В соответствии со структурой управленческого учета, показанной на рис. 1.13, формируются отделы типичной бухгалтерии английских и американских предприятий. Например, структуру типичного предприятия приводят Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер. Развитие управленческого учета Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается, расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. Можно говорить о различных этапах развития мирового и отечественного управленческого учета в ХХ в. В западных странах изменение методологии и организации управленческого учета происходило в рамках развития бухгалтерского учета, в России — в рамках планирования, экономического анализа, оперативного и бухгалтерского учета. Поэтому имеет смысл выделить стадии, на которых происходили качественные изменения управленческого учета за рубежом, и обсудить перспективы его развития в России. В развитии мирового управленческого учета можно выделить четыре стадии. Стадия 1. Примерно до 1950 г. внимание разработчиков и пользователей управленческого учета концентрировалось на определении затрат для целей исчисления прибыли и контроля, использовались бюджетирование и калькуляционные методы. Стадия 2. Приблизительно с 1950 по 1965 гг. фокус управленческого учета сместился на подготовку информации для управленческих решений и контроль с использованием таких технологий, как ситуационный анализ и учет ответственности. Развивается калькуляционная система «директкостинг». Стадия 3. В 1965—1985 гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа эффективности бизнес-процессов. Стадия 4. С 1985 г. происходит дальнейшее совершенствование учетных технологий, метода «АВ - костинг», калькулирования по последней операции и др. Следует добавить, что в этот период развивается стратегический управленческий учет. С ним связано появление таких систем, как калькулирование на основе движения продукта, калькулирования по стадиям «жизненного» цикла, анализ затрат цепочки ценностей и др. Развитие управленческого учета в России следует по двум крупным направлениям. Первое — адаптация приемов и методик, давно апробированных в мире и принесших их пользователям успех в бизнесе, и второе — экспериментальные разработки по учетным системам, перспективные для западных предприятий. В России в настоящее время активно популяризируется вторая стадия развития мирового управленческого учета, в частности, маржинальный подход, в сборниках материалов конференций и в переводах появилась отрывочная информация о технологиях третьей и четвертой стадий, а также имеются попытки адаптации их на предприятиях. В книге затронуты вопросы целесообразности и проблемы продвижения в России как традиционных для западного учета методов, так и появившихся в последние десятилетия ХХ в. В частности, описаны учетные технологии, целесообразность применения калькулирование по стадиям которых в «жизненного» России цикла, дискутируется: радикальное калькулирование в производственных системах «точно в срок», метод «АВ костинг»; стратегические аспекты управленческого учета. ЧАСТЬ 2 ЗАТРАТЫ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ Глава 2.1. Разные затраты — для разных целей 2.1.1. ЗАТРАТЫ И ЦЕЛИ ИХ КЛАССИФИКАЦИИ Затраты в управленческом учете играют особую роль. Менеджерам предприятий разных уровней требуется информация о затратах для исчисления прибыли, маржинального дохода, себестоимости остатков товарно-материальных ценностей, выбора политики технического перевооружения, мотивации и др. Данных финансового бухгалтерского учета о величине затрат в целом по предприятию или традиционным объектам калькулирования (продукция, полуфабрикат, заказ и т.д.) недостаточно для принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению. «Разные затраты — для разных целей» — исходный принцип, положенный в организацию управленческого учета и послуживший эпиграфом книг. Проблемы касаются практически каждой группы затрат, однако проблемы деления затрат на переменные и постоянные и проблема распределения и перераспределения косвенных затрат — наиболее актуальны, поэтому они рассматриваются специально в этой части книги. Терминология В отечественных нормативных, учебных и научных изданиях для обозначения понятий «потребленные ресурсы» или «деньги», которые нужно заплатить за товары и услуги, используются три термина, отличия которых и область применения строго не определены, — «затраты», «издержки», «расходы». Данные термины имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в учебной и научной литературе. В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы. Например, в Положении о составе затрат 25 главе НК РФ в одном предложении используются оба понятия. Более того, в Налоговом кодексе (ст. 252, гл. 25) дается определение «расходов» через «затраты»: расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. По поводу «издержек» существуют противоречия хроническая болезнь налогового законодательства, проявившегося даже в терминологии. Ряд документов, таких, как письмо МНС РФ от февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139 «О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц», приказ Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 г. № 20 н, ГБ-3-04/39 «Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке» (п. 3.33), содержит термин «издержки», в то время как приказ МНС «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 “НДС” НК РФ», специально отмечает замену понятия «издержки производства и обращения» понятием «расходы». В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, также используются как слова-синонимы термины «расходы», «затраты», «издержки». Например, в ПБУ 2/94 и ПБУ 4/99 используются все три термина, ПБУ 5/01, 6/01, 10/99, 15/01 — термины «затраты» и «расходы». Существенное значение неопределенность терминологии приобретает в связи с тем, что нет строгого деления затрат (расходов, издержек) в зависимости от принципа соответствия, согласно которому расходы уменьшают доходы того же отчетного периода. Это не только нарушает частоту учета (в теоретическом смысле), но и мешает его компьютерной формализации, ведет к налоговым нарушениям. Речь идет о применении принципа начисления или кассового для отражения — в учете операций, связанных с исчислением прибыли. Аналогичные проблемы решены в ряде стран. Например, в Великобритании и США: термин «expenses» означает затраты, используемые при исчислении прибыли или калькулирования остатков запасов, т.е. данный показатель исчисляется по принципу начисления. Термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования (используется, например, для проектирования денежного потока). Так, в книге Ф. Вуда «Бухгалтерский учет для предпринимателей» при определении принципа начисления подчеркивается, что «под чистой прибылью понимают разницу между объемом продаж и расходами (expenses), а не между поступившими и затраченными денежными средствами (expenditures). Существует также термин «cost», который имеет более широкое применение и означает, согласно оксфордскому словарю по бухгалтерскому учету, «расходы на товары и услуги, необходимые для осуществления всего процесса функционирования организации» (A dictionary of accounting). Попытка развести термины «расходы» и «затраты» в соответствии с принципом начисления делает М.А. Вахрушина. Она пишет, что согласно подходу соответствия доходов и расходов «в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами». С одной стороны, автор признает понятие «расходы» в качестве термина, аналогичного английскому «expenses»; с другой в этой же фразе и далее по тексту она отождествляет его с термином «затраты». Уточнение терминологии выведено нами только в качестве постановки проблемы. Но, несмотря на ее существование, в дальнейшем мы используем существующую на сегодняшний день практику — «затраты», «издержки», «расходы» применяются как синонимы. Сопоставление финансового и управленческого учета под углом уточнения терминов затрат в России показывает, что в финансовом бухгалтерском учете для определения затрат используется принцип начисления, т.е. затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты — последующей или предыдущей. В налоговом учете применим как принцип начисления (ст. 271, гл. 25 НК РФ), так и кассовый (ст. 273, гл. 25 НК РФ). В управленческом учете в основу подготовки информации для разных целей могут быть положены как принцип начисления, так и кассовый. Кроме того, для удобства принятия группы решений используются условные (альтернативные) затраты. Цели классификации затрат Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности налоговым внешних пользователей учетом. Управленческий обеспечиваются учет создается финансовым для и внутренних менеджеров разных уровней. В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В частности, с выходом 25 главы Налогового кодекса РФ появляется классификация расходов на прямые и косвенные в нетрадиционном для учета значении. Прямые расходы в налоговом учете включаются в состав незавершенного производства и участвуют в исчислении прибыли при условии продажи изготовленной продукции, т.е. принимают характер «затрат на продукт». Косвенные затраты в налоговом учете полностью списываются на уменьшение налогооблагаемой базы отчетного периода, т.е. принимают характер «периодических». Цель классификации ясна. Обидно только, что законодатель запутал терминологию, используемую испокон века в России и за рубежом. Теперь нужно говорить: «косвенные затраты но терминологии Налогового кодекса; косвенные затраты по терминологии финансового и управленческого учета». О подводных камнях прямых и косвенных расходов в налоговом и управленческом учете говорится при характеристике калькуляционных систем в п. 3.1.1. В финансовом учете формируется информация о величине расходов в целом по предприятию. Для организации учета на счетах, формирования отчета о прибылях и убытках, статистической отчетности, финансового планирования расходы делятся: 1) по характеру, условиям осуществления и направлений деятельности организации расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы: 2) по сферам деятельности — расходы, связанные с приобретением материально запасов, расходы, связанные с процессом производства, расходы, связанные с продвижением и продажей продукции, расходы на управление: З) по элементам — материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основные фондов, прочие затраты. В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и задач менеджмента. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию. Менеджерам нужна информация об издержках сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнеспроцесс, жизненный цикл и т.д.). Информация по центрам ответственности необходима для мотивации и контроля; о переменных затратах — для анализа соотношения выручки затрат и объема (критической точки), принятия решения «покупать или производить комплектую изделия» и др. Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений — выявления проблемной ситуации и постановки цели; сбора всесторонней информации для изучения существа вопроса, постановки условий для эффективного решения и установления ограничений; разработки альтернатив решений и выбора оптимального варианта; организации выполнения принятого решения и контроля за его выполнением. Поэтому в связи с разнообразием целей решений, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков управленческих решений можно указать разные цели классификации затрат. Иначе говоря, исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат. 2.1.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ Подходы к классификации затрат Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат — выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение) и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат. Потребность в анализе вариантов групп затрат обусловлена тем, что для разных целей необходимы одни и те же компоненты затрат. Исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат. В российской учебной и научной литературе называется до десяти группировочных признаков затрат, однако они не нашли практического распространения. калькуляционный В отечественном подход, т.е. учете на используются практике преобладает группировки затрат, необходимые для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Западный управленческий учет предлагает целевой, функциональный подход и др. В России функциональный подход пропагандирует Т.П. Карпова. Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять калькулирования; 2) для по трем направлениям: принятия оперативных, 1) для целей тактических и стратегических решений; З) для контроля. Родоначальник целевого подхода — К. Друри. К его отечественным последователям можно отнести М.А. Вахрушину. В табл. 2.1 представлено дополненное содержание классификации затрат по данному направлению (целевой подход). Таблица 2.1 Содержание классификации затрат по основным направлениям управленческого учета Направление управленческого учета 1. Для калькулирования 2. Для подготовки информации по оперативным, тактическим и стратегическим управленческим решениям 3. Для контроля Виды затрат Затраты на продукт и затраты на период (периодические). Элементы затрат. Статьи калькуляции. Затраты прямые и косвенные. Затраты по традиционным объектам калькулирования (заказ, передел, др.). Затраты по нетрадиционным объектам калькулирования (операция, бизнес-план, «жизненный» цикл) Релевантные, нерелевантные. Переменные, постоянные, смешанные. Средние и общие затраты. Затраты прошлых периодов. Альтернативные (вмененные) затраты. Приростные (инкрементальные), маржинальные Контролируемые, неконтролируемые. Затраты по центрам ответственности. Затраты по местам возникновения Деление не является жестким, так как, например, метод группировки затрат на продукт и на период может использоваться как в финансовом и налоговом учете для оценки запасов и исчисления прибыли, так и в управленческом при подготовке релевантной информации для нестандартных управленческих решений. Затраты для целей калькулирования Не останавливаясь классификационной подробно группы, на отметим содержании методов относительную первой новизну для отечественного учета деления затрат на продукт и период и соответственно возможность влияния на величину прибыли предприятия в краткосрочном периоде. Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и запасами. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Причинами временного разрыва могут являться особенности технологии или плохая работа коммерческих отделов. Примерами затрат на продукт служат затраты основных материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработной платы производственных рабочих с начислениями на нее, прочие. Периодические затраты (затраты на период) всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. По сути, эти затраты можно было бы назвать убытками данного отчетного периода. Если говорить о периодических затратах от обычных видов деятельности, то они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости реализованной продукции. В финансовом учете они отражаются в периоде возникновения по дебету счета 90 «Продажи». К категории «периодические затраты» от прочих видов деятельности можно отнести начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы и т.д. Затраты на период также называют затратами отчетного периода, периодическими или незапасоемкими. Типичными представителями данных затрат в западном управленческом учете являются административные и коммерческие расходы при калькуляционной системе «абзорпшен - костинг», постоянные — при «директ - костинге», отклонения — при «стандарт - Косте». В отечественном учете к периодическим обычно относят те, что законодательно разрешены для финансового учета. В России разрешено относить к затратам на период, при условии соответствующих пунктов приказа на учетную политику, расходы на управление, отклонения фактической от нормативной себестоимости готовой продукции, издержки обращения (за исключением транспортных расходов). К сожалению, возможность отнесения части затрат, например управленческих к периодическим, связывают с понятием «директкостинг», хотя для этого нет оснований. Мы вернемся к критике подходов к «директ-костингу» в последующих главах. Пример. Рассмотрим, как влияет на величину балансовой прибыли отнесение части расходов к периодическим. При этом абстрагируемся от налогообложения и условимся, что предприятие в данном отчетном периоде осуществляет первый выпуск. Например, в январе 200_ г. начато обработкой 100 изделий, 50 из них изготовлено, принято техническим контролем и сдано на склад готовой продукции, 50 изделий отгружено. Затраты января составили 1 000 000 руб. Из них на счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражено 300 000 руб. Выручка составила 750 000 руб. Если общехозяйственные расходы отнести к затратам на продукт, то прибыль будет равна 250 000 руб. (750 000 - 500 000). Если общехозяйственные расходы отнести к затратам на период, то прибыль будет равна 100 000 руб. (750 000 – 700 000/2 – 300 000). Подробно ситуации с отнесением затрат к периодическим рассмотрены С.А. Николаевой. Важную роль как в финансовом, так и в управленческом учете играет классификация затрат на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции, центр затрат, центр ответственности или какой-нибудь объект. Типичным примером являются стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и т.д. Косвенные - затраты, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо относить на объект учета затрат (заказ, продукция, центр ответственности и т.д.). Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные методики, так как расчеты по выбранной методике влияют на величину финансовых результатов и себестоимость отдельных видов продукции. Если себестоимость и рентабельность отдельных изделий (услуг) напрямую зависят от методики распределения косвенных расходов, то влияние на финансовые результаты предприятия происходит опосредованно через затраты на продукт на предприятиях с длительным циклом «производство продажи». Дело в том, что если себестоимость отдельных изделий искажена и имеются значительные запасы незавершенного производства и готовой продукции на складе, то может возникнуть ситуация, когда произошла максимальная отгрузка продукции, формально поглотившей основную массу косвенных расходов, тогда как реально они должны были числиться в составе остатков и не влиять на величину прибыли данного отчетного периода. Направления распределения и перераспределения косвенных расходов, проблемы и методики рассматриваются специально в данной главе и п. 3.2.2. Затраты для оперативных, тактических и стратегических управленческих решений Классификация затрат, связанная с подготовкой информации для оперативных, тактических и стратегических управленческих решений, включает группы затрат как давно применяемые в России так и новые. Практическая адаптация использования данных группировок затрат в деятельности отечественных предприятий снизит долю ошибочных решений менеджеров. Рассмотрим их подробнее. Релевантные затраты — затраты, которые следует принимать в расчет при принятии конкретного управленческого решения. Нерелевантные затраты либо загромождают информацию руководителю, либо искажают ее. Пример с нерелевантностью постоянных расходов приведен в п. 4.1.2. Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе «затрат прошлых периодов», возникающих в результате ранее принятых решений. Затраты уже нельзя изменить, т.е. выбор какой-либо альтернативы не может повлиять на величину данных затрат. Они нерелевантные, их не следует брать в расчет для принятия управленческого проектного решения (см. примеры в п. 4.1.2). Переменные и постоянные в затраты управленческом учете определяются в зависимости от того, меняются ли они в ответ на колебания одного фактора (независимой переменной). В качестве независимой переменной наиболее часто выбираются: • объем производства (количество); • объем производства (стоимость); • объем продаж (количество); • объем продаж (стоимость); • прямые затраты труда (часы); • прямые затраты труда (стоимость); • вес материалов; • машино-часы; • километраж. В идеальном случае независимая переменная должна быть экономически обоснованной и измеримой. Переменные расходы - затраты, изменяющиеся прямо пропорционально изменению объема производства. Типичными примерами являются основная заработная плата производственных рабочих, стоимость затраченных на изготовление продукции основных материалов, электроэнергия на технологические цели и пр. Ряд экономистов предлагают дифференцировать переменные затраты. Например, С.А. Стуков делит переменные затраты на пропорциональные, прогрессивные, дигрессивные, регрессивные, скачкообразные, реманентные, гибкие. Пропорциональные находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства, например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной тарифной системе, стоимость комплектующих изделий и в большинстве случаев расход сырья и основных материалов. Прогрессивные растут быстрее, чем объем производства. Например оплата труда производственных рабочих и потери от брака при сдельнопрогрессивной системе. Дигрессивные растут медленнее, чем объем производства, например, затраты на энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы, на текущий ремонт производственного оборудования. Регрессивные отличаются тем, что при росте объема производства они снижаются. Скачкообразные характерны для случаев существенного повышения или понижения оптовых цен на материалы, комплектующие изделия, услуги, тарифных ставок по заработной плате. Разовый характер изменений обусловливает скачкообразное повышение или понижение затрат. Реманентные быстро возрастая при увеличении объема производства, гораздо медленнее снижаются при его сокращении. Гибкие ведут себя по-разному при различных объемах производства, в отдельных случаях выступая в качестве пропорциональных, прогрессивных или же дигрессивных. Примером таких затрат могут быть расходы на освоение производства. Деление затрат на пропорциональные, прогрессивные, дигрессивные, ступенчатые предлагает также М.А. Вахрушина. Постоянные расходы — расходы, не зависящие от колебания объема производства, например, амортизация основных средств, исчисляемая прямо пропорциональным методом, часть общехозяйственных расходов. Постоянные расходы тоже дифференцируются экономистами. С.С. Сатубалдин выделяет три типа постоянных затрат: 1) долговременные расходы (амортизация зданий, оборудования); 2) рабочие расходы, необходимые для работы предприятий и компаний, например, страхование, налоги, заработная плата менеджеров; 3) запрограммированные расходы, которые не связаны непосредственно с производственной деятельностью предприятия. К этой категории относятся расходы на исследования, рекламу. Н.Г. Чумаченко делит постоянные расходы на две части: 1) заданные расходы (фиксированная часть) в основном обусловливаются мощностью предприятия (амортизация, рента, страхование, заработная плата обслуживающему персоналу). Когда мощность уже определена, абсолютная величина расходов практически не изменяется в зависимости от того, насколько мощность фактически использована; 2) вторая часть расходов представлена на усмотрение руководства предприятия. Иногда эти расходы называют расходами управления или программированными расходами (на исследование, рекламу, проведение консультаций, повышение квалификации сотрудников и т.д.). Кроме того, их величина в критический момент может быть снижена без изменения объема производства и реализации. Эти затраты также называют произвольными. На наш взгляд, детализация поведения переменных и постоянных расходов релевантная только в том случае, когда анализ поведения затрат осуществляется на основе интуиции и опыта (так называемый анализ счетов). При использовании других методов (например, регрессионного анализа) она практического значения не имеет. Гораздо больше нужны исследования в области оценки поведения затрат, так как качество исходной информации о переменных и постоянных затратах обеспечит степень реальности базирующихся на ней расчетов. Необъективность деления расходов на основе интуиции и опыта подтверждается статистикой различного поведения однотипных затрат в разных компаниях мира (табл. 2.2). Таблица 2.2 Поведение затрат в разных странах (разделение на основе опыта), %. Категория затрат Основная заработная плата Заработная плата работников по заготовке материалов Заработная плата контролеров Расходы на энергию Расходы на содержание зданий Амортизация V 86 США M 6 F 8 V 52 Япония M F 5 43 48 34 18 23 16 61 40 30 30 34 36 30 13 12 75 21 27 52 26 1 45 6 29 93 42 0 31 0 27 100 - - - 1 7 92 0 0 100 - - - V 70 Австралия M F 20 10 Примечание. V — переменные расходы; M— смешанные расходы; F — постоянные расходы. Следует учесть, что деление расходов на переменные и постоянные относительно условно. Например, постоянные расходы могут значительно меняться из года в год в связи с изменением условий оплаты аренды, уровня заработной платы, ставок налогов, относимых на себестоимость. Постоянные же могут резко сократиться при спаде производства, могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков напрямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Смешанные расходы. Они содержат как постоянный, так и переменный компонент. Между этими затратами и объемом существует не четко выраженная функциональная, а слабая корреляционная зависимость. Примером смешанных затрат являются совокупные общепроизводственные расходы. Группа общих и средних затрат выделяется в связи с тем, что при оперативном управлении нужно учитывать разную модель их по ведения относительно объема. Менеджер, принимающий решения, должен отличать поведение затрат в случаях, если они имеют общий характер или они усреднены в расчете на калькуляционную единицу (табл. 2.3). Таблица 2.3 Поведение расходов Группа расходов Переменные Постоянные Общие расходы Изменяются Не изменяются Средние расходы Не изменяются Изменяются Альтернативные «затраты» (условные затраты) вводят в расчет для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать намеченное решение, а не противоположное. Данный классификационный прием позволяет ускорить подготовку информационной базы и своевременно принять решение. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишут, что в идеале, менеджер перед выбором курса действий должен проанализировать все возможные альтернативные варианты. На практике такое не всегда удается, поэтому часть поверхностно их сразу же отбрасывается, просматриваются, а детально наиболее интересные разрабатывается лишь минимальное количество вариантов. Данная классификация совершенно нова для отечественного учета, в том числе потому, что учет всегда основывался на фактических данных. Появившись с 1993 г. в переводной литературе, данная группа «затрат» носит название альтернативных, альтернативной стоимости, вмененных, дополнительных (альтернативных). Последний термин не совсем адекватен содержанию, так как дополнительные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции, расширения рынков сбыта и пр. Кроме того, данный термин уже широко используется в управленческом учете как синоним инкрементальных (приростных) затрат. Пример. Методика использования альтернативных затрат может быть проиллюстрирована на примере политики создания производственных запасов. Например, плановая сумма материалов на годовую производственную программу составляет 120 т. Цена за 1 т при заказе ниже 120 т объявлена в размере 10 000 руб. При заказе, равном или больше 120 т, представляется 2%-я скидка, т.е. цена за 1 т будет равна 9800 руб. Перед руководством предприятия стоит альтернативное решение: 1) купить 120 т в начале года или 2) покупать по 10 т в месяц. Альтернативными затратами в данном случае будет разница между средними вложениями в производственные запасы: от 588 000 (120 * т 9800 руб. :2); отнять 50000 (10000 руб. * 10 т: 2), останется 538 000 руб. Эту сумму можно, например, вложить в государственные облигации и тем самым вернуть за год 32280 руб. (0,06 * 538 000 руб.). Приростные (инкрементальные, дифференциальные) затраты выделяются для подготовки удобной для руководителя информации. Они не имеют существенного значения, но отчет, полученный руководителем с использованием данной классификационной группы, гораздо более удобен для восприятия, снижает утомляемость, ускоряет процесс принятия решений. К. Друри приводит следующий пример приростных затрат. Пример. Руководство обсуждает вопрос о создании в следующем году новой территории сбыта на севере Англии. На рассмотрение представлена выдержка из программы сбыта компании на текущий год (табл. 2.4). При освоении новой зоны сбыта прогнозируется увеличение рас ходов на рекламу на 30 % и на командировки — на 10 %. Планируется ввести в штатное расписание дополнительную должность продавца с окладом 15 000 евро. Объем годового планового задания по реализации продукции при существующей продажной цене для новой территории сбыта составляет 10000 ед. Для принятия решения требуется детально изучить инкрементальные доходы и затраты. Отчет с использованием инкрементальных затрат будет содержать данные только о приростной выручке, приростных затратах и приростной прибыли. Таблица 2.4 Сбытовая программа компании Показатели Выручка (реализовано 50 000 шт. по 20 евро за 1 ед.) Торговые издержки: переменные расходы (5 евро на 1 ед.) расходы на рекламу Заработная плата продавцов и торговых агентов Командировочные расходы Арендная плата Общая сумма, тыс. евро 1 000 250 100 80 50 10 Затраты для целей контроля Одним из направлений внутрифирменного менеджмента является управление подразделениями информационной организации. поддержки Именно управления в данной появляются части группы контролируемых и неконтролируемых затрат. Контролируемые — затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности. Неконтролируемые (нерегулируемые) затраты не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности. Несмотря на простоту определения, разделить затраты по данному признаку достаточно трудно: оказывают влияние особенности технологии и организации проявляется производства; организационная бихевиористический аспект структура управленческого управления; учета. При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитываются два фактора: уровень управления и время. Неконтролируемые на одном уровне расходы могут быть регулируемыми на другом. Так, статьи общехозяйственных расходов не контролируемы для начальников цехов, но вместе с тем на их величину могут влиять генеральный директор, его заместители, начальники отделов. Влияние фактора времени хорошо прослеживается на элементе затрат — амортизация основных средств. Он неконтролируем в течение короткого промежутка времени; однако в долгосрочном периоде могут быть внесены изменения управлением (изменение учетной политики, изменение количества и состава основных средств, и, как следствие, — норм и сумм амортизации). Иными словами, путем тщательного анализа каждой статьи расходов по различным уровням управления и за различные промежутки времени можно достигнуть практически полного подразделения затрат на контролируемые и неконтролируемые. Представим примерное распределение расходов в цехе по степени подконтрольности на типовом российском предприятии при линейнофункциональной структуре организации внутрифирменного управления (табл. 2.5). Таблица 2.5 Подконтрольность цеховых затрат при линейно-функциональной организационной структуре управления Укрупненная номенклатура затрат производственного подразделения Сырье, материалы, покупные полуфабрикаты Заработная плата производственных рабочих и налоги на нее Амортизация зданий, оборудования и т.д. Содержание и ремонт зданий, оборудования и т.д. Прочие затраты подразделений Поглощенные затраты вспомогательных подразделений Коммерческие расходы Распределенные общехозяйственные расходы Рассмотрим, как может Затраты контролируемые неконтролируемые Контролируется Не контролируется количество цена Контролируется Не контролируется Часто контролируются Часто контролируются Часто контролируются измениться Не контролируются Не контролируются состав контролируемых и неконтролируемых расходов при радикальном изменении организационной структуры с иерархической (линейно-функциональной, дивизиональной) на гибкую (процессную, матричную). Обычно в организационных структурах с горизонтальным выделением прав и ответственности присутствует высокая степень децентрализации управления. Менеджеры подразделений (возможно, бизнес-процессов) выбирают поставщиков материалов и полуфабрикатов, определяют необходимый состав мощностей, объем услуг вспомогательных подразделений; в ряде случаев они организуют и процесс продаж. По этому большинство расходов переходит в состав контролируемых полностью или частично (табл. 2.6). Таблица 2.6 Подконтрольность цеховых затрат при матричной организационной структуре управления Укрупненная номенклатура затрат производственного подразделения Сырье, материалы, покупные полуфабрикаты Заработная плата производственных рабочих и налоги на нее Амортизация зданий, оборудования и т.д. Затраты контролируемые неконтролируемые Контролируются Контролируются Частично контролируются Содержание и ремонт зданий, оборудования Частично и т.д. контролируются Прочие затраты подразделений Частично контролируются Поглощенные затраты вспомогательных Контролируются в подразделений большей части Коммерческие расходы Могут контролироваться Распределенные общехозяйственные расходы Не контролируются Постановка учета затрат по звеньям организационной структуры управления является первым шагом в построении учетной системы по центрам ответственности. Далее разрабатывается механизм, позволяющий связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты каждого сегмента и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия. Одним из главных элементов данного механизма является группировка затрат па контролируемые. Целесообразно разграничить затраты на контролируемые и неконтролируемые не только производственных, но и функциональных подразделений. Так, при линейно-функциональной организационной структуре управления необходимо установить центры ответственности в зависимости от характера и содержания функций, выполняемых службами, ответственными за использование в производстве соответствующих видов ресурсов. Так, отдел главного механика несет ответственность не только за техническое состояние машин и оборудования, но и за оптимальное соотношение тех затрат, которые возникают в связи с необходимостью поддерживать оборудование в рабочем состоянии, и потерями от излишнего простоя оборудования в ремонте. Отдел главного технолога отвечает за материалоемкость продукции, эффективность затрат всех видов материальных ресурсов, идущих на технологические цели, за утилизацию и использование отходов (нормы расхода материалов). Цель учета по центрам ответственности совпадает с целями мотивации и состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности, с тем чтобы отклонения от задания этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Организация учета по центрам ответственности позволяет увязать величину понесенных затрат со сферой деятельности руководителя соответствующего под разделения, что дает возможность судить не только о целесообразности расходования средств, но и о качестве руководства работой под разделения и, следовательно, мотивацией. Основой организации учета по центрам ответственности является закрепление затрат и результатов за руководителями различных рангов и систематический контроль за деятельностью каждого ответственного лица. Для оценки деятельности каждого ответственного лица необходимо знать отклонение от сметы только по контролируемым расходам. Трудности возникают вследствие того, что значительная часть расходов контролируется только частично (см. табл. 2.6); это характерно для большей части российских предприятий. Кроме того, на отечественных предприятиях существуют проблемы с внутренней отчетностью и документооборотом. Глава 2.2. Методы разграничения затрат 2.2.1. Распределение и перераспределение затрат В любой организации проблемой является распределение затрат по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости — продукции или услугам; в случае организации управления по центрам ответственности — между центрами ответственности; в комплексных производствах — между основной и сопутствующей продукцией и т.д. Распределение и перераспределение затрат — это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности. Причем наблюдается достаточно тесная зависимость: более высокая точность расчетов требует применения более затратной технологии. Многообразие точек косвенного распределения и перераспределения затрат и методов распределения вызывает не только проблемы выбора методов из альтернативных вариантов, но и решение вопроса: нужна ли вам фактическая себестоимость того или иного объекта? Насколько точную себестоимость вы хотите использовать для выбора продуктового портфеля, ценообразования и др.? В любом случае при выборе методики следует: во-первых, выяснить цели распределения и перераспределения затрат; во-вторых, применить тест эффективности, т. е. сопоставить затраты на технологию с более точным результатом и ожидаемым эффектом от ее применения. Причины распределения затрат Основными причинами косвенного распределения и перераспределения затрат являются: необходимость распределения затрат в ходе материального потока; распределения затрат по основной и побочной продукции в комплексных производствах (например, в нефтепереработке); распределения общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период; распределения затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые и др. С первым направлением имеют дело работники большинства бухгалтерий. Конкретизируем его, рассмотрев основной материальный поток, проходящий через промышленное предприятие, и точки распределения и перераспределения затрат в ходе его преобразования (рис. 2.1). Рис. 2.1. Основные точки косвенного распределения и перераспределения затрат Для детализации блока «Производство» выделим шесть шагов: Шаг 1 — распределение (прямое распределение затрат по местам возникновения и при возможности по объектам калькулирования). Шаг 2 — перераспределение (закрытие счетов общепроизводственных расходов вспомогательных цехов и распределение сумм между объектами калькулирования вспомогательных цехов). Шаг З — перераспределение (распределение стоимости услуг вспомогательных производств между потребителями этих услуг). Шаг 4 — перераспределение (закрытие счетов общепроизводственных расходов и распределение сумм между объектами калькулирования основного производства — продукцией и услугами). Шаг 5 — перераспределение (закрытие счетов общехозяйственных расходов и распределение сумм между объектами калькулирования основного производства — продукцией и услугами). Шаг 6 — перераспределение (распределение затрат между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции). Рассмотрим данные процедуры на примере записей на счетах и схемы (рис.2.2). Рис. 2.2. Основные шаги распределения и перераспределения затрат в процессе производства В связи с задачей обособить шаги распределения и перераспределения затрат на схеме дается укрупненная нумерация хозяйственных операций промышленного предприятия: 1 а) отпущены материалы в производство (основные материалы на производство продукции; на изготовление запасных частей в цехе вспомогательного производства; смазочные материалы для оборудования основных цехов; материалы в общезаводскую лабораторию и т.д.) — Д-т счетов 20, 23, 25, 26, К-т сч. 10 «Материалы»; 16) начислена заработная плата работникам вспомогательных цехов, управления предприятия — основных и Д-т счетов 20, 23, 25, 26 К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 1 в) включены в затраты услуги сторонних организаций — Д-т счетов 20, 23, 25, 26 К-т счетов 69, 60, 76 и др.; 2) закрываются счета общепроизводственных расходов во вспомогательных цехах. Собранные суммы распределяются между видами выпускаемой продукции (работ, услуг), происходит распределение ОПР ремонтно-механического цеха между заказами на ремонт — Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»; 3) распределяется стоимость услуг вспомогательных производств. В нашем примере затраты на ремонт и техническое обслуживание зданий и оборудования основных цехов и управления предприятия — Д-т счетов 25, 26, К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»; 4) закрываются счета общепроизводственных расходов основных цехов; собранные суммы распределяются между видами продукции— Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»; 5) закрывается счет общехозяйственных расходов, собранная сумма распределяется между видами продукции — Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»; 6) распределяются затраты между выпуском и незавершенным производством на сумму эквивалентную себестоимости сданной на склад готовой продукции дается проводка: Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 20 «Основное производство». Итак, основными направлениями косвенного распределения и перераспределения затрат являются: распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования; распределение общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период; распределение услуг вспомогательных производств; распределение затрат между незавершенным себестоимостью готовой продукции; себестоимостью готовой продукции продукции; распределение затрат производством распределение и в затрат себестоимостью комплексных и между проданной производствах; распределение затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые; распределение затрат на переменные и постоянные и др. Бухгалтерский учет имеет в своем арсенале разные методы распределения косвенных затрат. Выбор осуществляется исходя из задач, например, для бюджетирования, ценообразования и др. Цели и критерии распределения затрат Основной целью распределения затрат в финансовом учете является исчисление прибыли и стоимости активов; в налоговом учете — исчисление налогооблагаемой базы; в управленческом учете — подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации, уточнения нормативов и др. Для сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат нужно стремиться к удовлетворению всех целей и задач. Если же этого невозможно достичь, то выбирается приоритетная цель, исходя из которой в учетной политике фиксируется метод распределения косвенных расходов. Ранее в книге рассматривались места пересечения интересов в трех учетных подсистемах и варианты учетных политик финансового и налогового учета. В данном параграфе будут альтернативные варианты в целях управленческого учета. анализироваться При выборе методов распределения затрат нужно учитывать два главных критерия: 1) причинно-следственный, т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами, например, транспортнозаготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости от пущенных по данным направлениям материалов; 2) справедливого влияния на результаты деятельности. Например, расходы, связанные с продвижением брендов, должны быть отнесены на виды продуктов с большим объемом продаж. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер связывают критерии с рентабельностью подразделений, входящих в холдинг. Они приводят пример с распределением заработной платы предполагается, менеджеров что корпоративного рентабельное уровня, подразделение в имеет котором большую возможность покрыть корпоративные затраты. Основы процесса распределения косвенных затрат 1. Выбирается калькуляционная система, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или АВ - костинг с многоступенчатым распределением затрат. 2. Выбираются группы распределяемых затрат, например, обще производственные расходы — в разрезе подразделений, общехозяйственные расходы, затраты вспомогательных производств — в разрезе видов продукции, работ и услуг. 3. Организуется учет на счетах или внесистемный сбор затрат в разрезе выбранных групп. 4. Выбираются итоговые и промежуточные объекты учета затрат. Промежуточные объекты связаны с многоэтапностью процесса перераспределения затрат. Если конечным объектом калькулирования могут быть виды продукции (работ, услуг), то промежуточными — переделы, продукция, работы, услуги вспомогательного производства, операции. 5. В случае выбора традиционного метода распределения косвенных затрат определяется база распределения, на основе которой можно связать группу затрат с объектом учета затрат. Примерами баз распределения являются основная заработная плата производственных рабочих, объем продаж, нормативные ставки, рассчитанные на основе стоимости машиночасов работы оборудования, и др. 6. В случае выбора метода «АВ - костинг» выявляются носители (драйверы) затрат и носители (драйверы) себестоимости операций. 7. Рассчитывается коэффициент (ставка) распределения. 8. Распределяются косвенные затраты по выбранным объектам. Исходя из целей и критериев распределения и перераспределения затрат нужно принять решение по первому, второму, четвертому и пятому (или шестому) шагам процесса распределения и перераспределения затрат, например, использовать ли единую группу затрат или составную, т.е. детализированную по аналитическим статьям затрат или подразделяющуюся на подгруппы переменных и постоянных затрат. Выбор закрепляется в учетной политике в части управленческого учета. Распределение себестоимости услуг вспомогательных производств Распределение себестоимости услуг вспомогательных производств осуществляется обычно на основе количества переданных услуг потребителям и фактической себестоимости услуг. Проблемы распределения затрат вспомогательных производств возникают в случае оказания ими встречных услуг друг другу. Например, инструментальный цех затачивает инструменты для ремонтно-механического цеха, в то же время ремонтномеханический цех производит ремонт оборудования инструментального цеха; или парокотельная отапливает ремонтно-механический цех, в то же время оборудование парокотельной ремонтирует ремонтно-механический цех. В отечественной теории и практике получил распространение метод оценки встречных услуг на основе плановой себестоимости. На пример, встречные услуги оказывают парокотельная и энергоцех. Для определения фактической себестоимости 1 кВт ч надо выполнить следующие расчеты: к собственным затратам энергоцеха прибавить плановую себестоимость полученного пара и вычесть плановую себестоимость отпущенной для парокотельной электроэнергии; полученную сумму поделить на количество электроэнергии, отпущенной основным потребителям. Для определения фактической себестоимости 1 т пара, отпущенной основным потребителям, осуществляется аналогичный расчет. Фактическую себестоимость отпущенной потребителям электроэнергии при журнально-ордерной форме учета отражают в разработочной таблице №9 «Распределение услуг вспомогательных производств». На западных предприятиях популярны три метода распределения услуг вспомогательных производств: прямой (direct); пошаговый (step-down); метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений. Рассмотрим на примере швейной фабрики расчеты по данным методам. Основы методики взяты из книги Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера. На швейном предприятии в организационной структуре выделены два основных цеха: раскройный и пошивочный, а также два вспомогательных цеха: ремонтно-механический и парокотельная. Ремонтно-механический цех обслуживает парокотельную, а парокотельная снабжает паром ремонтномеханический цех. Чтобы исчислить себе стоимость продукции, нужно произвести распределение услуг вспомогательных цехов. Исходные данные представлены в табл. 2.7. Прямой метод распределения используется наиболее широко за рубежом, при этом игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов. Расчеты по прямому методу представлены в табл. 2.8. В качестве базы для распределения услуг ремонтно-механического цеха выбраны плановые человеко-часы, затраченные в основных цехах 64 000 ч (24 000 ч + 40 000 ч); затраченные для парокотельной 16 000 ч при расчете во внимание не принимаются. Таблица 2.7 Данные для распределения услуг подразделений Показатели Бюджетные ОПР перед распределением, руб. Пропорции для распределения услуг: Ремонтномеханический цех (РМЦ) – Бюджетные затраты, трудочасов Коэффициенты ПарокотельнаяБюджетные затраты, тонн пара Коэффициенты Вспомогательный Основные цех цехи РМЦ парокотельная раскройный пошивочный 600000 116000 400000 200000 Всего 1316000 - 16000 24000 400000 80000 - 2/10 3/10 5/10 10/10 2000 - 16000 2000 20000 1/10 - 8/10 1/10 10/10 Аналогично, количество пара, потребленного основными цехами 18 000 т (16 000 т + 2000 т), берется за основу распределения расходов парокотельной. Пошаговый метод состоит в следующем. Выбирается цех, услуги которого распределяются первыми. Эти услуги распределяются между вспомогательными и производственными цехами. Далее берут следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжают распределение. Заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг. Этот метод более точен, чем прямой. Расчеты по пошаговому методу представлены в табл. 2.9. Таблица 2.8 Прямой метод распределения услуг вспомогательных подразделений (руб.) Показатели Бюджетные ОПР перед распределением, руб. Распределение услуг РМЦ (3/8, 5/8) Распределение услуг парокотельной (8/9, 1/9) Всего ОПР основных цехов Вспомогательные цехи РМЦ 600000 Основные цехи парокотельная раскройный пошивочный 116000 400000 200000 Всего 1316000 600000 225000 375000 103111 728111 12889 587889 116000 1316000 Таблица 2.9 Пошаговый метод распределения услуг вспомогательных производств (руб.) Показатели Вспомогательные цехи РМЦ 600000 Основные Всего цехи парокотельная раскройный пошивочный 116000 400000 200000 1316000 Бюджетные ОПР перед распределением, руб. Распределение 600000 услуг База равна (16000+24000+40000)=80000 ч; 16000/80 000 = 2/10, 24000/80 000 =3/10, 40000/80 000 = 5/10 (2/10, 3/10, 5/10) 120000 180000 300000 Распределение 236000 затрат парокотельной (116000+120000) База равна (16000+2000)=18 000 т; 16000/18 000 = 8/9, 2000/18 000 =1/9 (8/9, 1/9) Всего ОПР основных цехов 209778 789778 26222 526222 1316000 Шаг 1. Стоимость услуг ремонтно-механического цеха распределяется по всем основным и вспомогательным цехам. Затраты распределяются пропорционально объему оказанных услуг. После первого шага к затратам парокотельной добавлено 120 000 руб. Новая сумма затрат парокотельной составляет 236 000 руб. Шаг 2. Затраты парокотельной в сумме 236 000 руб. распределяются только по цехам основного производства пропорционально объему оказанных услуг. При методе распределения с помощью системы линейных уравнений: 1) стоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится система линейных уравнений; 2) решается система линейных уравнений; 3) затраты вспомогательных цехов распределяются пропорционально количеству оказанных услуг. Распределение расходов на обслуживание производства и управления В книге неоднократно затрагиваются вопросы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов: при обсуждении классификации затрат на прямые и косвенные, на продукт и периодические; характеристике фактического и нормального калькулирования; при обсуждении вопросов формирования учетной политики в финансовом, налоговом, управленческом учете и др. Проблема распределения расходов на обслуживание производства и управление имеет вековую историю, ее актуальность возрастает. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; вовторых, с ростом фондоемкости производств, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах и с широким распространением именно заработной платы производственных рабочих в качестве базы распределения косвенных расходов по объектам калькулирования. Для решения проблем идет поиск как в направлении разработки адекватных баз распределения при сохранении традиционного одно ступенчатого калькулирования, так и в направлении развития альтернативных калькуляционных систем. Рассмотрим условную ситуацию, несколько сгустив краски, чтобы ярче проявился эффект искажения себестоимости конкретных продуктов при выборе неадекватной базы распределения косвенных расходов. Допустим, что в основном цехе приборостроительного предприятия выделены два участка: 1) с преобладанием ручного труда, на нем осуществляется инструменты ручная и доводка некоторых креплений; используются измерительные приборы; 2) с автоматизацией производственного процесса. На участке (1) работают 20 человек со средней заработной платой 100 У.е.; на участке (2) работают 4 оператора с такой же средней заработной платой. Заработная плата высококвалифицированных рабочих — наладчиков и ремонтников — учитывается на счете 25 «Общепроизводственные расходы». За месяц собрано 4 800 У.е. общепроизводственных расходов. В качестве базы распределения ОПР в учетной политике выбрана основная заработная плата производственных рабочих. Исходные данные перед распределением общепроизводственных расходов даны на рис. 2.3. Произведем расчеты по распределению общепроизводственных расходов на себестоимость продуктов А и Б. Шаг 1. Сумма по группе распределения «Общепроизводственные расходы» составляет 4800 У.е. данная сумма сформировалась на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы» и включает расходы по содержанию и эксплуатации оборудования в сумме 4 100 У.е. (заработная плата и налоги на нее высококвалифицированных специалистов по наладке и ремонту оборудования, специалистов по электронной технике; затраты на запчасти, водоохладительные эмульсии, смазочные материалы, электроэнергию; амортизация и др.); прочие общецеховые расходы в сумме 700 У.е. Шаг 2. Определяется общая сумма базы распределения — основной заработной платы производственных рабочих: 2000 + 400 = 2400 У.е. Шаг 3. Рассчитывается коэффициент распределения: 4800/2400 = 2 Шаг 4. Исчисляется сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на продукт А, вырабатываемый на участке (1): 2000 * 2 = 4000 У.е. Шаг 5. Исчисляется сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на продукт Б, вырабатываемый на участке (2): 400* 2 =800 У.е. Результаты распределения показаны на рис. 2.4. Как видно из расчетов, складывается абсурдная ситуация, когда на высокотехнологичную продукцию приходится незначительная доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования. В то же время на продукцию, вырабатываемую на участке с ручным трудом, относится основная сумма расходов на обслуживание сложного оборудования. Для выбора адекватной базы распределения необходимо производить как логический анализ, так и анализ по методике «что будет, если?». Рис. 2.3. Распределение общепроизводственных рабочих (исходные данные) Рис. 2.4. Распределение общепроизводственных расходов (результат) Альтернативный вариант распределения косвенных затрат представляет собой многоступенчатый метод на основе «АВ - костинга» (пооперационное калькулирование). «АВ - костинг» подробно рассматривается в п. 3.2.2. для первого знакомства рассмотрим упрощенный пример — ситуацию с выбором продуктового портфеля на предприятии ОАО «Свет». Оно имеет один производственный цех и общехозяйственные службы. Выпускаются два вида продукции. Продажа продукции А осуществляется крупными партиями (заключено 50 договоров), продажа продукции Б — мелкими партиями (заключено 700 договоров). Применяется традиционная система калькулирования, когда все косвенные расходы собираются в одну группу затрат и распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе. В ОАО «Свет» базой для распределения косвенных расходов является сумма прямых производственных затрат. Доля общехозяйственных и общепроизводственных расходов в составе затрат велика. Калькуляция прибыли на единицу продукции в разрезе ассортимента по итогам работы за предыдущий отчетный период представлена в табл. 2.10. Таблица 2.10 Калькуляция за базисный год Показатели Объем реализации, шт. Производственные затраты на единицу, руб. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы на единицу, руб. Себестоимость единицы продукции, руб. Объем реализации, руб. Прибыль на единицу, руб. Изделие А 1000 6000 Изделие Б 1000 2700 4800 2160 10800 4860 11100 300 6900 2040 На основе этих данных был сделан вывод, что изделие Б рентабельнее, и принято решение о расширении его производства за счет сокращения производства изделия А. Так как руководство сомневалось в выводах бухгалтерии, был приглашен консультант. В техническом задании ему поставлены вопросы: сделать предложения по выделению групп затрат; провести новые расчеты прибыли по изделиям; сформулировать предложения по производственной программе. Для анализа ситуации предоставлены дополнительные данные: 1. Состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов (табл. 2.11). Таблица 2.11 Общепроизводственные и общехозяйственные расходы Статьи Заработная плата администрации, инженеров, служащих Косвенные расходы по обслуживанию договоров (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т.д.) Расходы на обслуживание оборудования и помещений Итого Сумма, тыс. руб. 1585 2. Количество договоров в отчетном периоде (табл. 2.12). 3375 2000 6960 Таблица 2.12 Договоры Изделие Количество 50 700 750 Изделие А Изделие Б Итого Консультант проанализировал ситуацию и сделал вывод, что косвенные расходы по обслуживанию производства и управлению можно разбить на две группы: 1) расходы по обслуживанию заказов (упаковка, выписка счетов, телефонные переговоры, командировочные расходы и т.д.) в сумме 3375 руб. и 2) прочие расходы в сумме 3585 руб. Первую группу затрат можно прямо связать через драйвер затрат «количество заказов» с продукцией А и Б. Вторую группу решено распределить по сложившейся в объединении методике. Для первой группы ставка драйвера будет равна 4,5 руб. (3375/750). На изделие А будет отнесено 225 руб. (4,5 * 50), на изделие Б — 3150 руб. (4,5* 700). Прогнозный отчет о прибылях и убытках будет иметь иной вид (табл. 2.13). Таблица 2.13 Прогнозный отчет о прибылях и убытках Показатель Объем реализации, шт. Производственные затраты на единицу, руб. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы (1) на единицу, руб. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы (2) на единицу, руб. Себестоимость единицы продукции, руб. Цена реализации, руб. Прибыль на единицу, руб. Изделие А 1000 6000 Изделие Б 1000 2700 225 3150 2472 1113 8697 6963 11100 2403 6900 63 По данным таблицы первоначальный вариант стратегического решения о продуктовом портфеле был ошибочен. Можно получить более качественный результат не только при использовании альтернативных методов, но и в рамках традиционных калькуляционных систем. В первую очередь следует проанализировать возможность применения других баз распределения. Кроме рассмотренной выше базы распределения «заработная плата основных производственных рабочих», могут применяться такие показатели, как: объем продаж, стоимость или количество прямоотносимых материалов, количество машиночасов, сметные ставки, рассчитанные на основе стоимости машино-часов; совокупные прямые затраты и т.д. При выборе базы распределения нужно учитывать ограничения, поставленные налоговым законодательством в части распределения расходов на обслуживание производства и управление. Например, если организация производит продукцию (А) облагаемую НДС и (Б) не облагаемую НДС, то оно может предъявлять к возмещению из бюджета суммы входящего НДС, относящиеся к затратам на производство продукции (А). Часть затрат можно прямо связать с производством продукции (Б), например, основные материалы, заработную плату производственных рабочих, в ряде случаев общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы в любом случае подлежат косвенному распределению. В зависимости от выбранной базы распределения их доля, относящаяся к продукции (А), будет изменяться. По этому законодательно в качестве базы распределения данных затрат предусмотрена выручка от продаж каждого вида продукции. Порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в целях расчетов налога на прибыль пропорционально выручке от продаж установлен, например, для организаций, которые наряду с деятельностью, облагаемой налогом на прибыль, осуществляют деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход. 2.2.2. АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ В связи с растущей популярностью маржинального подхода в управленческом учете возникает теоретическая и практическая проблема разделения затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты и исчисленные на их основе показатели (маржинальный доход, уровень маржинального дохода) используются: • для принятия нестандартных управленческих решений (например, принимать ли специальный заказ по ценам, не превышающим себе стоимость), • для прогнозирования (например, в CVP-анализе), • для калькулирования (в системе «директ-костинг»). Допуски, применяемые в анализе Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в конкретный период, т.е. в области (зоне) релевантности. Область релевантности - объем производства/продаж, при котором сохраняется прямо пропорциональная зависимость переменных расходов и независимость постоянных от объема производства (продаж). Переменные расходы также не всегда бывают прямо пропорционально объему. Например, при малом или высоком объеме производства будут затрачены дополнительные материалы и трудо - часы. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер связывают возможные отступления прямо пропорциональной зависимости переменных расходов от объема даже с психологией менеджеров. Когда наблюдается рост спроса, руководители склонны наращивать объем «любой ценой». При снижении объема продаж обычно увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, заготовить ресурсы по более низким ценам. В основу оценки поведения затрат в управленческом учете положены допущения. В частности: анализ поведения затрат осуществляется только в области релевантности; линейная функция адекватно отражает динамику затрат в области релевантности; колебания в общем уровне затрат вызваны изменением единственной переменной величины. При принятии управленческого решения не стоит забывать об изложенных допущениях и о погрешностях, возникающих при использовании разных методов анализа поведения затрат, т. е. деления их на постоянные и переменные. Подходы к анализу поведения затрат В теории классификации затрат на переменные и постоянные существует два подхода к изучению их поведения: микроэкономический и бухгалтерский. Бухгалтерский подход к изучению поведения затрат более простой и практичный. Сущность его в том, что все затраты предприятия можно разделить на постоянные, которые остаются стабильными при изменении объема производства, и переменные, изменяющиеся пропорционально объему производства. Графически их можно представить в виде прямой линии. При микроэкономическом подходе поведение затрат рассматривается с учетом многих факторов. Линия затрат — это кривая. Средние переменные затраты на единицу продукции сначала снижаются: это связано, например, с тем, что по мере расширения выпуска продукции фирма может получать крупные скидки при закупке сырья и экономию от разделения труда. К. Друри называет такой эффект «положительный эффект масштаба», т.е. чем выше объем производства, тем ниже переменные затраты на единицу продукции. Отрицательный эффект масштаба наступает, когда дальнейшая экономия за счет роста объема производства в краткосрочном периоде невозможна, в то же время потенциал предприятия эксплуатируется более интенсивно, возникают критические ситуации, увеличиваются затраты на продвижение продукции. Сравнение результатов расчетов по двум подходам показывает, что в области релевантности разница незначительна. Существенное отклонение возникает за пределами зоны релевантности, т. е. при максимальных объемах или объемах, приближенных к нулю. В книге рассматривается бухгалтерский подход. Поведение затрат в длительном периоде Деление затрат на переменные и постоянные условно не только из-за влияния введенных ранее ограничений. На условность результата расчетов влияют не только ограничения влияния одного фактора прямопропорциональной зависимости, но и ограничения продолжительности процессов производства и продаж во времени. Суть в том, что часто затраты, выступающие в качестве постоянных в краткосрочном периоде, ведут себя как переменные в периоде большей длительности. Для подтверждения того, что в длительном периоде все затраты имеют переменный характер, нами были исследованы общепроизводственные расходы основного цеха машиностроительного предприятия за 5 лет (с 1995 по 1999 г.) (табл. 2.14) и проведено сравнение аналогичных данных за 1 год — 1999 г. (табл. 2.15). Сравним эти данные. По методу регрессионного анализа на основе 60 точек получены следующие результаты: значительный рост коэффициента определенности заметен по общим и косвенным расходам основного цеха. Он составил соответственно: для общих расходов — с 0,15 до 0,42; для косвенных — с 0,0005 до 0,03. Таким образом, 42% полного изменения общих расходов цеха за 5 лет описываются регрессионным уравнением у = 450,42 + 0,24 х, а З % полного изменения косвенных расходов — уравнением у = 87,96 + 0,004 х. Однако в течение года лишь 15 и 0,05 % соответствующих расходов описываются полученными уравнениями. Таблица 2.14 Регрессионный анализ (общепроизводственные расходы основного цеха машиностроительного предприятия за 5 лет) Блок ввода данных X Y 1206,34 52,28 2326,09 69,18 2109,69 91,06 2293,46 62,23 1540,29 68,89 1832,60 86,12 2052,40 93,91 3200,21 89,12 3701,93 71,05 3518,46 95,71 2706,28 109,46 9188,31 164,92 2514,12 109,14 1317,36 106,99 1406,07 97,42 2874,27 107,05 3962,58 92,25 4356,51 104,03 2419,43 113,70 254,46 106,06 912,46 117,29 848,82 104,64 356,67 97,27 225,33 113,87 1074,89 90,27 2590,10 92,89 1806,36 78,73 Вспомогательные данные 93,50 98,64 97,65 98,49 95,03 96,38 97,39 102,66 104,96 104,12 100,39 130,15 99,51 94,01 94,42 101,16 106,16 107,97 99,07 89,13 92,15 91,86 89,60 89,00 92,90 99,85 96,26 1248,29 1088,78 484,63 75,45 75,55 77,02 93,69 92,96 90,19 767,50 839,29 995,15 567,12 892,68 85,85 84,82 83,01 87,95 89,44 91,49 91,81 92,53 90,57 92,06 Блок ввода данных X Y 733,41 91,35 351,42 85,53 859,49 84,60 917,11 63,52 46,86 89,15 14727,34 77,04 8,56 40,38 4,89 88,51 87,31 82,64 177,56 101,01 1248,56 134,61 522,17 212,14 1022,08 272,41 793,65 103,18 378,20 100,73 475,00 93,56 1264,60 44,74 513,30 57,03 551,80 48,92 599,20 47,09 318,10 64,02 361,90 79,36 1037,20 97,81 1082,70 127,49 652,70 136,14 Постоянный член Стандартное отклонение Y R-Квадрат Размер выборки Число степеней свободы Коэффициент (ы) Стд. Откл. Коэфф. R Sr Tr Вспомогательные данные 91,33 89,57 91,91 92,17 88,18 94,52 88,00 87,98 88,36 88,78 93,69 90,36 92,65 91,61 89,70 90,14 93,77 90,32 90,49 90,71 89,42 89,62 92,72 92,93 90,96 87,960975 35,996719 0,0341918 60 58 0,0045619 0,0032045 0,1849103 0,1290421 1,4329454 Регрессионный анализ (общепроизводственные расходы основного цеха машиностроительного предприятия за 1 год) Блок ввода данных Вспомогательные данные X 230,70 378,20 475,00 Y 103,18 100,73 93,56 82,48 82,80 83,01 1264,60 513,30 551,80 44,74 57,03 48,92 84,76 83,10 83,18 599,20 318,10 361,90 1037,20 1082,70 47,09 64,02 79,36 97,81 127,49 83,29 82,67 82,77 84,25 84,35 Блок ввода данных X Y 652,70 136,14 Постоянный член Стандартное отклонение Y R- Квадрат Размер выборки Число степеней свободы Коэффициент (ы) Стд. Откл. Коэфф. R Sr Tr Вспомогательные данные 83,41 81,967229 32.880272 0.000544 12 10 0.0022053 0.0298918 0.0233234 0.3161417 0.0737752 Графики линейной регрессии рассматриваемых расходов (рис. 2.5 и 2.6) также подтверждают правомерность утверждения о том, что постоянные расходы в краткосрочном периоде принимают характер переменных в длительном периоде. Рис. 2.5. Поведение общепроизводственных расходов цеха основного производства машиностроительного предприятия за 5 лет Рис. 2.6. Поведение общепроизводственных расходов цеха основного производства машиностроительного предприятия за 1 год Методы разделения затрат на постоянные и переменные Большинство российских и зарубежных авторов, разрабатывающих тему поведения затрат, выделяют несколько методов их анализа. Так, М.А. Вахрушина наиболее подробно рассматривает методы: высшей и низшей точки; корреляции; наименьших квадратов. Н.Г. Чумаченко разработал упрощенный статистический метод деления расходов на переменные и постоянные, сущность которого в исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей (вся совокупность данных группируется по мере возрастания объема производства, и определяется среднее значение по каждой половине данных). С.А. Стуков рекомендует вариант расчета, при котором не выявляются отклонения от средних величин, а используются абсолютные значения исследуемых показателей. Анализ зарубежной литературы по управленческому учету показал, что оценке поведения затрат уделяется много внимания. Часто материал, связанный с данной проблемой, составляет отдельные главы. Среди методов анализа поведения затрат достаточно часто рассматриваются мини-максный метод (другие названия: «метод высшей и низшей точки», «метод абсолютного прироста») и методы регрессионного анализа, в частности метод наименьших квадратов. В переводе учебника К. Друри «Введение в управленческий учет» в качестве специального исследования поведения затрат предлагается только мини-максный метод, хотя в оригинале С. Drury «Management and cost accounting» дается широкий обзор методов анализа поведения затрат и их классификация на математические и нематематические. К первой группе относятся методы регрессионного анализа, ко второй — инженерный метод, который основан на использовании инженерного анализа технологий на входе в выходе процесса, анализ счетов, метод наивысшей и низшей точки. Анализ поведения затрат — это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры: 1) выбор зависимой переменной y ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование косвенных затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в y, если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными; 2) выбор независимой переменной х, например, объема производства; 3) формирование базы данных. Это наиболее трудный шаг анализа поведения затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических условиях, в частности должно быть снято влияние инфляции; 4) выбор метода разделения затрат на постоянную и переменную части; 5) графическое отображение данных. При изучении графика выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменной, отбрасываются нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат; 6) оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как: экономическая обоснованность, т.е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи): целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат, которая наиболее точно описывает динамику данных прошлых периодов. Экономическая обоснованность и целесообразность иногда противоречат друг другу. Ч.Т. Хорнгрен приводит пример с затратами канцелярии, оснащенной компьютерами, лазерными принтерами, ксероксами. Данные показывают, что затраты канцелярии в большей степени зависят от колебаний цен на электроэнергию, чем от количества обработанных документов. В данном случае не существует логической взаимосвязи «причина-результат», обеспечивающей близость соотношения. Но при определении динамики затрат менеджер вынужден использовать в качестве базы цену на электроэнергию. Экономическая обоснованность дает уверенность в постоянстве взаимосвязей в последующие периоды. Рассмотрим содержание методов анализа поведения затрат в последовательности, предложенной Ч.Т. Хорнгреном и Дж. Фостером в книге «Бухгалтерский учет: управленческий аспект»: метод технологического нормирования, метод анализа счетов, визуальный метод, метод регрессионного анализа, метод абсолютного прироста. С некоторыми модификациями перечень подтверждают К. Друри, С.А. Николаева и др. Для иллюстрации некоторых их них возьмем цеха основного производства машиностроительного предприятия. 1. Метод технологического нормирования (инженерный метод) предусматривает нормирование затрат с одновременным выявлением переменных расходов. Он удобен и эффективен в организациях, применяющих систему «стандарт-кост». Производится нормирование затрат с одновременной детальной оценкой их поведения. Метод дорогостоящий, однако наиболее качественный. Наблюдается тенденции к его более широкому распространению. 2. Метод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения динамики затрат прошлых периодов. Бухгалтераналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов, в России при журнально-ордерной форме — статьи ведомостей 12 и 15) исходя из того, какие на них учитываются затраты: постоянные, переменные, смешанные. Однако решения, принятые на основе данного метода, можно оспаривать. На городской ТЭЦ-2 практикуют деление затрат на постоянные и переменные. Основным направлением использования выделенных групп затрат является планирование производственных показателей, прибыли и установление цен на товарную продукцию. Причем как таковые нормативы не применяются, а за план принимаются фактические показатели прошлых периодов. Однако деление затрат на переменные — постоянные на предприятии осуществляется достаточно условно. Так, в 1998 г. к переменным затратам на городской ТЭЦ отнесены затраты на топливо, которые составляют 76% в общих затратах. К постоянным отнесены вода, основная и дополнительная заработная плата; отчисления на социальные нужды; общехозяйственные расходы; цеховые расходы; пусковые расходы: расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Полагаем, что вода, которая непосредственно используется в процессе производства, более относится к переменным, нежели постоянным расходам. В составе смешанных статей также содержится определенный процент переменных расходов. Если воду исключить из состава постоянных в пользу переменных расходов, то соотношение в данном отчетном периоде будет иметь вид: 89% переменных, 11% постоянных затрат. 3. Визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат (рис. 2.7). По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то, что в определении поведения затрат используются не две, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный. Рис. 2.7. Визуальный метод поведения затрат (затраты основного цеха машиностроительного предприятия) 4. Метод абсолютного прироста (минимаксный, метод наивысшей и наинизшей точки) самый упрощенный и распространенный за рубежом. В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчет выполняется в четыре шага: выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной соответственно; рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема); исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент последовательно умножается на минимальное и максимальное значение независимой переменной; определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными. Полученная в двух крайних точках величина постоянных расходов распространяется на все точки. Результаты представлены в табл. 2.16 и на рис. 2.8. Таблица 2.16 Метод абсолютного прироста (затраты основного цеха машиностроительного предприятия) Объем (x) Затраты общие(y) Переменные затраты Постоянные затраты 5. Метод Максимум 1264,6 727,18 Минимум 230,7 285,28 540,50 98,60 186,68 186,68 регрессионного анализа Разность 1033,9 441,9 использует Коэффициент 0,4274 статистическую процедуру для нахождения среднего значения соотношения зависимой и независимой переменных. Наиболее широко применяется разновидность регрессионного анализа — метод наименьших квадратов. Рис. 2.8. Метод абсолютного прироста (затраты основного цеха машиностроительного предприятия) Рис. 2.9. Результаты регрессионного анализа (затраты основного цеха машиностроительного предприятия) Он основывается на всех результатах наблюдений в целях определения линии наилучшего соответствия при расчете переменной и постоянной составляющих затрат. Согласно ему рассчитывают коэффициенты a и b таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный. Для расчетов возможно применение стандартных программ регрессионного анализа в системе электронных таблиц (рис. 2.9). «R — статистическая величина, которая определяет степень достоверности модели. Она может изменяться от 0 до 1, причем 1 считается оптимальным значением. В нашем примере она равна 0,03935. «Размер выборки» — это число значений зависимой переменной у. Оно равняется числу значений в колонке со значениями независимой переменной х равно 12. «Число степеней свободы» определяется как размер выборки минус число параметров, значения которых устанавливаются при анализе. В нашем примере оно равно 10. «Коэффициент (ы)» — это значение коэффициента в модели (а + bх). В нашем примере он равен 0,1836. Таблица 2.17 Результаты регрессионного анализа (затраты основного цеха машиностроительного предприятия) Блок ввода данных X Y 2019,60 338,80 2336,40 478,90 2563,50 525,20 2367,70 633,90 1639,00 277,80 2133,10 254,40 2434,90 250,00 2726,40 396,50 1727,30 274,90 3995,40 356,00 3433,90 385,50 3326,30 548,30 Постоянный член Стандартное отклонение Y R- квадрат Размен выборки Число степеней свободы Коэффициент (ы) Стд. Откл. Коэфф. R Sr Tr Вспомогательные данные 363,70 381,13 393,62 382,85 342,77 369,95 386,55 402,58 347,63 472,37 441,49 435,57 252,63173 127,062213 0,0943015 12 10 0,0549976 0,0538985 0,3070855 0,3009482 1,0203931 «Стд. Откл. Коэфф.» — это оценка стандартного отклонения коэффициента b, если выполняются следующие условия: I) модель достоверна; 2) отклонения значений независимой переменной x от линейной модели подчиняются нормальному распределению. В нашем примере она равна 0,1356. На основе полученных данных общепроизводственные затраты можно представить в аналитической форме в виде уравнения: у = 355,07 + 0,1836 х. Несмотря на точность, метод наименьших квадратов очень чувствителен к значительным отклонениям от средних величин. Более того, можно получить отрицательное значение постоянных затрат или удельных переменных затрат. Сравнение двух методов (см. рис. 2.10 и 2.11) показывает их различия. Кроме вышеперечисленных в специальных работах по статистике и бухгалтерскому учету предлагаются авторские варианты. Например, в С.А. Стукова — расчет, при котором используются абсолютные значения исследуемых показателей, а не отклонения от средних величин. Для определения значений коэффициента b и величины а при подготовительных расчетах исключается ряд случайных данных (рис. 2.10). Рис. 2.10. Метод Стукова (общие затраты основного цеха машиностроительного предприятия в 2000 г., тыс. руб.) Величина коэффициентов может быть исчислена путем решения системы уравнений y = na + bx, xy = ax + bx(2)? Где y — сумма всех общепроизводственных расходов за период; n — количество наблюдений (месяцев); a — постоянные затраты; b — переменные затраты на 1 тыс., руб. товарного выпуска; x — товарный выпуск за период; xy — сумма произведений каждого значения х на соответствующее ему значение у; x(2) — сумма xx. Решив данную систему уравнений, получим значение а = 316,579 тыс., руб.; b = 0,208. Общепроизводственные расходы представим в аналитической форме в виде уравнения y = 316579+ 0,208 х. Н.Г. Чумаченко описал метод деления расходов на переменные и постоянные — упрощенный статистический метод Чумаченко (рис. 2.11). Расчет основан на исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей: всю совокупность данных группируем по мере возрастания объема производства и определяем среднее по каждой половине данных. Исходя из полученных средних исчисляется абсолютная величина постоянных расходов а по формуле Рис. 2.11. Метод Н.Г. Чумаченко (общие затраты основного цеха машиностроительного предприятия в 2000 г., тыс., руб.) где y0 и y1 – средняя величина затрат; x0 и x – средние товарные выпуски. x0 b —средние товарные выпуски. Подставляя значения средних величин, определим размер постоянных расходов 369,4 10 тыс., руб. В результате анализа четырех методов получены следующие результаты: по методу наивысших и наинизших точек величина постоянных расходов составила 186,69 тыс. руб.; по методу регрессионного анализа — 355,075 тыс. руб.; по методу СА. Стукова — 316,579 тыс. руб.; по методу И.Г. Чумаченко – 369,410 тыс. руб. По результатам проведенных исследований необходимо отметить, что нельзя отдать преимущество какому-либо одному методу деления затрат на постоянные и переменные. Здесь следует исходить из конкретных обстоятельств и возможностей, а также недостатков и достоинств каждого метода, рассмотренного нами. Сторонники развития классификации затрат на постоянные и переменные исходят из того положения, что ошибок, возникающих из-за условности и относительности такого деления затрат, значительно меньше, чем информационные потери, которые можно понести, игнорируя его. ЧАСТЬ З КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ Глава 3.1. Традиционные калькуляционные системы 3.1.1. КАЛЬКУЛЯЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ Д 1990-х гг. в отечественном учете для обозначения совокупности приемов и процедур по текущей группировке, обобщению затрат на счетах и исчислению показателей себестоимости выходов (продукции и пр.) применялся термин «метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции». С переводом западных учебников по управленческому учету в обиходе появился термин «калькуляционные системы, кастинги». В данной книге, несмотря на многовариантности суждений по поводу эквивалентности или неоднозначности терминов, метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, метод калькулирования, калькуляционная система будут рассматриваться как синонимы. При строгом подходе к форме есть нюансы, различающие эти названия. Однако они не играют существенной роли в изложении общих моментов, связанных с характеристикой блока «калькулирование». Для отечественной теории относительно методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции характерно смешение понятий «классификация» и «перечень». В отраслевых «Основных положениях по планированию, учету и калькулирования себестоимости продукции на промышленных предприятиях» приводятся следующие калькуляционные методы: нормативный, попередельный и позаказный. Практически все учебники по бухгалтерскому учету для высшей и средней специальной школы повторяли данную «классификацию», добавляя простой (котловой) метод. Все методы перечисляются как равные, т.е. сгруппированные по одному признаку. При описании характерных для методов организационных и технологических особенностей производства, нормативному также отводится свой тип производства — массовое и серийное. Тем самым подчеркивается, что метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции всецело зависит от признака «объект калькулирования». Но это неверно. Так, группировочвый признак, который можно положить в основу выделения, например, позаказного метода — объект калькулирования, никаким образом не относится к нормативному учету. В основу выделения последнего положен род информации: используются нормативные, а не фактические или смешанные данные. Кстати, возможно, именно желание «причесать все методы под одну гребенку» вызвало излишество нормативного учета — исчисление фактической себестоимости продукции (см. п. 3.1.3). В публикациях 1970—1980-х гг. критиковалась классификация методов, данных в Основных положениях. Большей частью выделялись два недостатка: (1) неполный охват методов и (2) критика собственно «классификации» — отсутствие или неадекватность признака. Во втором случае критика исходила из того, что в основу классификации положены с контроля за затратами: (1) текущий (на основе норм; характерен для нормативного метода) и (2) периодический (на основе месячных данных учетных регистров и отчетности; характерен для простого, позаказного и попередельного методов). «классификация» основывается на Соглашаясь в двух разных признаках, том, что все-таки настаиваем, что важнейшим из них, на котором должен базироваться нормативный метод, является характер используемой в учете информации, а именно не фактические, а нормативные данные. Классификация калькуляционных систем Все методы калькулирования делятся на три уровня в зависимости: от степени поглощения постоянных расходов — на «абзорпшенкостинг» и «директ-костинг»; от того, какая информация (фактическая или нормативная) ложится в основу расчетов — на фактическое, нормальное калькулирование и «стандарт-кост» (нормативное калькулирование); от выбора объекта калькулирования — на позаказное, попередельное (попроцессное), смешанное калькулирование (рис. 3.1). Рис. 3.1. Дерево калькуляционных систем Основное отличие методов «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг» заключается в порядке распределения постоянных производственных расходов между калькуляционными периодами. «Абзорпшен-костинг» — метод калькулирования себестоимости продукции с полным поглощением всех производственных затрат или с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и запасами. Он традиционно применялся в отечественном учете без альтернативных методов, поэтому специального на звания не имел. Все затраты, собранные по дебету производственных счетов обязательно распределяются между остатками незавершенно го производства и готовой продукцией, затем между остатками готовой, отгруженной и реализованной продукции. «Директ-костинг», или система учета переменных затрат, предполагает выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат. При ее исчислении используется маржинальный подход: общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, что помогает сосредоточить внимание менеджеров на поведении переменных расходов и контролировать совместное выполнение долгосрочных и краткосрочных планов. «Директкостинг» используется при принятии многих решений, например, при выборе продукции для производства, ценообразовании, определении оптимального объема производства и реализации и т.д. «Стандарт-кост», или нормативный учет, основывается на нормативных затратах: фактическое калькулирование - на фактических. При смешанном («нормальном») калькулирования (характерно для западных учетных систем) прямые расходы относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные — на основе планового коэффициента распределения. Причем использование не месячного, а среднегодового коэффициента позволяет выравнивать во времени часть расходов, таких, как затраты на ремонт. Иными словами назначение среднегодового планового коэффициента распределения расходов по обслуживанию производства и управлению идентичен назначению счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 96 «Резерв предстоящих расходов». Именно поэтому «нормальное» калькулирование так популярно на Западе. Третий уровень (см. рис. 3.1) основывается на классификационном признаке «объект калькулирования». Многочисленные публикации и практические разработки по теме «Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» снимают большинство проблем в этой области. Остаются споры чисто теоретического характера, например, «равнозначны ли метод учета затрат на производство и метод калькулирования себестоимости Полемика по данному вопросу будет представлена ниже. продукции?». О перспективах развития классификации калькуляционных систем можно говорить в связи с выделением нетрадиционных калькуляционных объектов: стадий «жизненного» цикла, операций (действий) и др. В реальной действительности нет рафинированных (чистых) методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, таких, например, как «директ-костинг», «стандарт-кост» или попередельный метод калькулирования. Жизненны только их сочетания. Рассмотрим, как будут отражаться переменные и постоянные расходы на счете «Основное производство» при фактическом, нормальном и нормативном («стандарт-кост») калькулирования. Ситуация 1. В учетной политике предприятия определено, что общехозяйственные расходы относятся к затратам на период. Для фактического калькулирования, т.е. метода исчисления себестоимости на основе фактических данных, на счете «Основное производство» группы статей затрат будут отражены следующим образом: Дебет Счет «Основное производство» Основные материалы, прямо относимая заработная плата, начисления на заработную плату Фактическое количество, умноженное на фактическую цену (ставку) Переменные общепроизводственные расходы Фактический коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Постоянные общепроизводственные расхода Фактический коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Кредит Для «нормального» калькулирования на счете «Основное производство» группы статей затрат будут отражены следующим образом: Дебет Основные материалы, прямо относимая заработная плата, начисления на заработную плату Счет «Основное производство» Кредит Фактическое количество, умноженное на фактическую цену (ставку) Переменные общепроизводственные расходы Плановый коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Постоянные общепроизводственные расхода Плановый коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Для нормативного метода учета затрат на производство («стандарткоста») и его сочетаний характерным является отнесение на счет «Основное производство» всех затрат по нормам. Коэффициент распределения накладных расходов чаще всего рассчитывается исходя из общих, а не удельных сумм. Поэтому и при сочетаниях нормативного метода часто берется плановый коэффициент распределения. Дебет Основные материалы, прямо относимая заработная плата, начисления на заработную плату Переменные Общепроизводственные Расходы Постоянные общепроизводственные расходы Счет «Основное производство» Кредит Нормативное количество, умноженное на нормативную цену (ставку) Нормативный (плановый) коэффициент распределения, умноженный на нормативную базу Нормативный (плановый) коэффициент распределения, умноженный на нормативную базу Ситуация 2. В учетной политике определено, что общехозяйственные расходы распределяются по счетам в качестве затрат на продукт в общем порядке. Счета основного производства при фактическом, нормальном и нормативном калькулировании будут иметь соответственно следующий вид: Фактическое калькулирование Дебет Счет «Основное производство» Основные материалы, прямо относимая заработная плата, начисления на заработную плату Фактическое количество, умноженное на фактическую цену (ставку) Переменные общепроизводственные расходы Фактический коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Постоянные общепроизводственные расхода Переменные общехозяйственные расходы Постоянные общехозяйственные расходы Фактический коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Фактический коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Фактический коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Кредит Нормальное калькулирование Дебет Основные материалы, прямо относимая заработная плата, начисления на заработную плату Переменные общепроизводственные расходы Постоянные общепроизводственные расхода Переменные общехозяйственные расходы Постоянные общехозяйственные расходы Счет «Основное производство» Фактическое количество, умноженное на фактическую цену (ставку) Плановый коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Плановый коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Плановый коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Плановый коэффициент распределения, умноженный на фактическую базу Кредит Нормативное калькулирование Дебет Счет «Основное производство» Основные материалы, прямо относимая заработная плата, начисления на заработную плату Переменные Общепроизводственные Расходы Постоянные общепроизводственные расходы Переменные общехозяйственные расходы Постоянные общехозяйственные расходы Кредит Нормативное количество, умноженное на нормативную цену (ставку) Нормативный (плановый) коэффициент распределения, умноженный на нормативную базу Нормативный (плановый) коэффициент распределения, умноженный на нормативную базу Нормативный (плановый) коэффициент распределения, умноженный на нормативную базу Нормативный (плановый) коэффициент распределения, умноженный на нормативную базу Определение калькуляционных систем В отечественной теории дискутируется вопрос: методы учета затрат и методы калькулирования — это одно и то же и должны классифицироваться как единое целое или это взаимосвязанные, но разные вещи, и потому подлежат разным группировкам? Калькулирование — это расчеты или учет на счетах? Что первично - учет затрат или калькулирование? Какие дать названия методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции? В вопросе о целостности или разграничении методов учета затрат на производство и методов калькулирования наблюдается два подхода: 1) калькулирование и учет затрат — независимые понятия; 2) метод учета затрат на производство и калькулирование это единый процесс. Первого подхода придерживаются М. Корнильев (1862); Н.Г. Чумаченко, Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевич, др. Я.В. Соколов, доказывая правоту данного подхода, приводит следующее: 1) учет фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть, 2) учета фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть, например, исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции. Связь между понятием носит частный характер. Многие теоретики Отечественного бухгалтерского учета придерживаются второго подхода. Я.В. Соколов включает в их плеяду С.Ф. Иванова, Н.В. Богородского, А.А. Додонова, А.Ш. Маргулиса, С.А. Стукова. К ним можно отнести С.А. Николаеву и др. Так, под методом учета затрат на производство и калькулирования А.Ш. Маргулис понимает единый процесс исследования издержек предприятий определенных типов на производство и реализацию продукции с позиции измерения, осмысливания и контроля, расчета себестоимости изделий и работ; С.А. Николаева — совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом. В доказательство правомерности второго подхода можно привести как теоретические доводы, так и практику учета. Во-первых, подход к калькулированию как эксклюзивному методу исчисления себестоимости единицы готовой продукции несколько заужен, так как, например, может калькулироваться себестоимость всего выпуска продукции, себестоимость отгруженной продукции, себестоимость операций, процессов и других объектов. Во-вторых, конечно, учет затрат может иметь самостоятельное значение для целей контроля без исчисления каких-либо совокупных показателей, однако практика такого подхода к учету затрат в современных предприятиях практически отсутствует. В управленческом учете используется спектр показателей себестоимости (полной, переменной, нормативной) для обоснования управленческих решений в области ценообразования, формирования продуктового портфеля, для исчисления прибыли и оценки запасов. Если рассматривать вопрос о том, что есть калькулирование, то можно выделить два подхода: 1) калькулирование — это совокупность расчетов; 2) калькулирование, как и учет затрат — это совокупность процедур на бухгалтерских счетах. Представителем первого направления является И.А. Басманов, И.И. Поклад и др. Так, И.А. Басманов в книге «Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции» писал, что метод калькулирования — это научно обоснованная совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной продукции (ее единицы, части и комплекса) предприятия (объединения), его подразделений и процессов (переделов). Вырвав данное определение из контекста можно сказать, что оно лаконично и всеобъемлюще, так как под совокупностью приемов можно понимать не только расчеты, но и процедуры текущей группировки и т.д. Однако, конкретизируя текст, И.А. Басманов называет следующие методы расчета себестоимости калькуляционного объекта: прямого расчета; распределения затрат; исключения затрат; суммирования затрат и другие, из чего следует, что это не методы калькулирования, а только технические приемы, перечень арифметических действий, применяемых при расчетах себестоимости калькуляционной единицы. Вторую точку зрения представляет С.А. Щенков. Он абсолютизирует метод текущей группировки на счетах и полагает, что и к учету затрат на производство, и к калькулированию должен применяться единообразный подход. В книге «Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия» он пишет, что если мы можем учитывать на бухгалтерских счетах затраты на производство, то возможен учет и себестоимости на специальных калькуляционных счетах. Себестоимость определяется в этом случае в системном порядке по каждой аналитической позиции этих счетов По поводу состава и названий методов имеют место следующие суждения авторов. В зависимости от характера производства, его организации и технологии используются способы и приемы учета и калькулирования затрат в различном сочетании. Так, А.Ш. Маргулис выделяет: попроцессный, позаказный, нормативный, попередельный и Поиздельный методы учета затрат и калькулирования; И.И. Поклад — однопередельный (простой), попередельный и позаказный; обособленно выделял нормативный метод. Важно отметить, что И.И. Поклад впервые разработал принципы однопередельно-нормативного, попередельно нормативного и позаказнонормативного методов учета затрат и калькулирования путем соединения основных положений нормативного метода с другими. По мнению И.А. Басманова, лучше всего ограничиться делением методов учета затрат на нормативный и ненормативный. В.Б. Ивашкевич пишет, что следует различать два основных метода калькулирования: 1) метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция); 2) метод распределения (деления) совокупности расходов по калькулируемым объектам, основанный на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства (попередельная калькуляция). Оба метода могут выступать обособленно или в комбинированном виде, сочетая характерные признаки того или другого варианта калькулирования. Автор считает, что нормативный метод — это вариант расчета себестоимости единицы продукции, базирующийся на позаказном и попередельном методе калькулирования, и самостоятельным методом не является. Методы можно сгруппировать по объектам учета затрат и по оперативности контроля за ними (представитель С.А. Николаева). Она выделяет по объектам учета затрат методы учета и калькулирования при массовом, серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, работам, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном, мелкосерийном производстве (по заказам). По оперативности контроля С.А. Николаева выделяет методы учета и калькулирования в процессе производства продукции и методы учета и калькулирования прошлых затрат. Как видим, из комбинаций методов наиболее устойчиво предполагается позаказный, попередельный и нормативный. Это можно было бы объяснить тем, что именно они предусматривались в «Основных положениях по планированию, Следующую учету и калькулирование по повторяемости себестоимости продукции». группу составляют: простой (однопередельный), попроцессный и поиздельный методы калькулирования. Другие встречаются реже. Есть также мнения о необходимости сочетаний методов. «Подводные камни» налогового учета В связи с введением налогового учета в ряде организаций появляется соблазн так построить учетную политику, чтобы максимально сблизить налоговый и финансовый учет и тем самым снизить трудоемкость учетной работы. При этом главному бухгалтеру следует помнить, что с введением в действие гл. 25 НК РФ налоговый учет не оперирует понятием «себестоимость» отличие от Положения о составе затрат по производству и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли от 05.11.92 № 552. Понятие «расходы, связанные производством и реализацией» вводит п. 2 ст. 252 гл. 25 НК РФ. На первый взгляд создается ощущение, что глава 25 НК РФ данным термином заменяет применяемый ранее в Положении о составе затрат № 552 термин «себестоимость». И даже сохраняет группировку по элементам, немного ее видоизменяя. В п. 5 Положения говорится, что затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: 1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизация основных фондов; 5) прочие затраты. Согласно ст. 253 гл. 25 НК РФ, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы. Но, несмотря на видимую похожесть, налоговый учет, продиктованный главой 25 НК РФ, не связан с понятиями «себестоимость выпуска» и «себестоимость единицы продукции». Главное заключается в том, что при оценке незавершенного производства (НЗП) в соответствии с п. 1 ст. 319 ряд производственных затрат НК РФ относит к периодическим, т.е. не включаемых в себестоимость продукции и НЗП, а в том же отчетном периоде относимым на уменьшение прибыли. Определение НЭП как продукции (работ, услуг) частичной готовности, т.е. не прошедшей всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом идентично понятию НЭП в управленческом учете. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЭП при условии, что они уже подверглись обработке во всех учетных подсистемах. Подводный камень для управленцев, слепо доверяющих данным бухгалтерии, заключается в следующей фразе п. 1 ст. 319 гл. 25 Налогового кодекса: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется налогоплательщиком на основе данных налогового учета в сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Опять таки, неискушенный в хитросплетениях терминов менеджер не найдет особых различий в оценке НЗП, производимой в течение многих лет на основе отраслевых положений по планированию, учету и калькулирование себестоимости продукции в нашей стране и главы 25 НК РФ. Если сравнить привычный русскому (да и западному, кстати говоря) работнику предприятия термин «косвенные расходы» с тем, как законодатель определил косвенные расходы в п. 1.2 ст. 318 гл. 25 НК РФ, то можно увидеть, что определения имеют разный смысл. Рассмотрим статьи Налогового кодекса, связанные с отнесением части затрат производственных цехов к косвенными затратам или «потерям» отчетного периода. Во-первых, п. 2 ст. 318, в котором говорится о том, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Во-вторых, п. 1 ст. 318, исходя из которого методом исключения можно определить косвенные расходы, например, в части материалов: из всех материальных расходов вычесть расходы, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 254 гл. 25 НК РФ. В-третьих, открываем указанный адрес и видим, что даже прямые технологические расходы разведены по двум берегам. В состав НЗП попадают расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, т.е. прямоотносимые на себестоимость конкретной продукции основные и вспомогательные материалы. В то же время топливо и энергия на технологические цели (пп. 5 п. 1 ст. 254 гл. 25 НК РФ) относятся к прочим и предприятии уменьшают прибыль осуществляется отчетного периода. производство столовой Например, посуды на из нержавеющей стали. В процессе электролиза потребляется электроэнергия. С точки зрения НК - это непроизводительные затраты. Или возьмем производство ламп накаливания. Чем будет являться упаковка (1) материалами, являющимися необходимым компонентом при производстве товаров (пп. 1 п. 1 ст. 254 гл 25 НК), или (2) материалами, используемыми для упаковки произведенных и(или) реализуемых товаров? В результате того, что в налоговом учете производственные расходы, т.е. расходы, без которых нельзя обойтись при производстве продукции, разбиты на две части, одна из которых относится к «потерям», т.е. не увеличивает себестоимость, приводит к тому, что Налоговый кодекс не только в терминологии, но и на деле уничтожает понятие себестоимость. С точки зрения сокращения налоговых платежей НК РФ делает шаг вперед, только не оступиться бы после этого шага, менеджерам, решившим использовать в стратегическом и тактическом управлении только данные налогового учета: 1) менеджерам следует осторожно относиться к данным налогового учета о затратах в незавершенном производстве; 2) для предприятий, менеджеры которых используют себестоимость при выборе производственной стратегии и ценообразовании, информация налогового учета не пригодна; 3) можно говорить о том, что «себестоимость» увеличивает разрыв между налоговым, финансовым и управленческим учетом. 3.1.2. ПОЗАКАЗНОЕ, ПОПЕРЕДЕЛЬНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ И ИХ МОДИФИКАЦИИ Выделение позаказного, попередельного, простого, поиздельного, подетального методов основано на специфике объектов калькулирования, связанных с учетом затрат по местам их возникновения и исчислением себестоимости предназначены единицы для продукции. типовых целей и Результаты калькулирования не с связаны конкретными управленческими решениями. данная группа калькуляционных систем традиционна для отечественных предприятий, тесно связана с бухгалтерским финансовым учетом. В практике работы бухгалтерий промышленных предприятий широко применяются специализированные регистры журнально-ордерной формы учета, позволяющие группировать затраты как по их элементам, так и по статьям себе стоимости. На группировку затрат по объектам калькулирования в целях исчисления фактической себестоимости видов продукции значительное влияние технико-технологические и оказывают организационные факторы. П.С. Безруких пишет, что проще всего вопрос решается в условиях, когда имеется возможность группировать и учитывать за траты по каждому производимому изделию. Однако в современных условиях такая возможность встречается редко. Объясняется это положение одновременным производством нескольких изделий, затраты по которым прямо подразделить невозможно, или же одновременной выработкой нескольких видов продукции из исходного сырья. Поэтому наряду с описанием традиционных калькуляционных систем в данной главе рассматриваются проблемы распределения и перераспределения затрат. Позаказное калькулирование В производствах обрабатывающей промышленности с изготовлением деталей и узлов и последующим соединением их в изделия выделяются следующие объекты учета производственных затрат: детали, части изделия (машинокомплекты), изделия, группы однородных изделий, заказы. В книге не ставятся задачи подробно рассказать об учете затрат на производство и калькулирования продукции. Допускаем, что читатель знаком с основами учета затрат, поэтому подробно рассматриваются учетные операции, документы и регистры, связанные с прохождением заказа. Открытие и прохождение заказа. Для организации учета затрат по каждому заказу, контроля за соблюдением нормативов, а также для организации внутрипроизводственного планирования и контроля за своевременным выполнением заказов устанавливается порядок открытия, прохождения и закрытия заказов. Основанием для открытия заказов на продукцию и услуги являются план производства и заключенные в соответствии с ним договоры с заказчиками на поставку продукции; планы по совершенствованию технологии и организации производства, улучшению качества продукции, модернизации оборудования, технического перевооружения внедрению с новой техники соответствующими — планы финансовыми расчетами; по производству оборудования, работ и услуг для собственного капитального строительства — утвержденные планы (титульные списки) капитального строительства, заявки отдела капитального строительства; по ремонту оборудования, электрической и зданий других видов и сооружений, энергии, выработке транспортным тепловой, и другим внутрипроизводственным работам — утвержденные бюджеты (сметы) общепроизводственных и общехозяйственных расходов в разрезе подразделений. Нумерация заказов может состоять из ряда цифр: первые две цифры определяют вид заказа, по следующие две или три цифры означают порядковый номер заказа по данному виду. По научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам с длительными сроками выполнения и имеющим несколько этапов работ, затраты учитываются по этапам. При открытии заказа на этап к номеру основного заказа в конце добавляется номер этапа. В организации могут применяться следующие виды заказов: а) индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям; б) годовые (один заказ на все изделия данного наименования на год) — по основным изделиям; в) групповые (один годовой заказ на группу однородных изделий); г) разовые — на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ. При изготовлении сложных и дорогостоящих изделий могут раздельно учитываться затраты по изготовлению отдельных блоков, агрегатов или иных частей изделия, представляющие собой законченные конструкции. В этом случае на каждый блок открывается заказ (наряд-заказ с самостоятельной нумерацией или с добавлением дополнительной цифры в конце номера основного заказа). Например, основной заказ (само изделие) имеет номер 1005, а заказы на блоки и агрегаты к данному изделию нумеруются 10051, 10052 и т.д. При сборке изделия в целом затраты на изготовление отдельных блоков и агрегатов переносятся на основной заказ. В случае выпуска большого количества наименований предметов, входящих в состав одного заказа, к заказу прилагается ведомость (перечень) этих предметов; в ней приводятся следующие показатели: наименование предметов (приборов, узлов и т.д.); применяемость на один комплект изделий; общее количество на заказ; номера изделий; наличие технической документации; назначение изготовляемого изделия; условия и порядок сдачи изделия; срок изготовления; стоимость. Данный перечень не является абсолютным, так как в зависимости от характера изготовляемого изделия показатели могут быть изменены. В условиях конкуренции в организации ведется экспериментальная работа по совершенствованию технологии и параметров продукции. Для принятия решения о переводе экспериментальной продукции в серийную нужно провести анализ качественных и стоимостных характеристик. Поэтому в целях получения точных, достоверных данных об уровне затрат на опытные образцы, по которым в процессе их освоения в производстве имеют место значительные изменения в конструкции, применяемых технологических процессах, объеме испытаний и т.п., на указанные образцы должны открываться отдельные заказы. Рекомендуется при позаказном методе в начале года открывать документ «перечень действующих заказов». В нем приводятся: номер заказа, наименование (если необходимо описание работ), количество, срок исполнения заказа, его плановая себестоимость и договорная цена, а также цехи (подразделения)-исполнители. В течение года открываются новые заказы; по мере открытия они вносятся в перечень. Перечень выполняет роль своего рода программного документа, он передается во все подразделения, имеющие отношение к выполнению заказов: организующих производство, снабжение материалов и комплектующих изделий, контроль за качеством и т.д. Перечень или вы писки из него доводятся до всех цехов, отделов, других подразделений-исполнителей, а также до главного инженера, главного механика и энергетика, главного технолога и других заинтересованных специалистов и подразделений организации. В случаях внесения изменений в заказы о них также сообщается всем подразделениям. Обычно заказы оформляются (открываются) плановым отделом предприятия. В необходимых случаях при оформлении заказов участвуют главный инженер, главный механик и энергетик, главный технолог, менеджеры других заинтересованных отделов и цехов либо их представители. При открытии заказов плановый отдел определяет их плановую себестоимость. Маршрут дальнейшего прохождения заказа таков (рис. 3.2). Рис. 3.2. Маршрут прохождения заказа Все экземпляры заказа за подписью начальника планового отдела передаются в бухгалтерию предприятия, где базируются бухгалтером предприятия или лицом, им на то уполномоченным. главным Один экземпляр заказа остается в бухгалтерии, остальные - передаются по назначению. Бухгалтерия регистрирует заказы в книге регистрации открытых заказов. Для обеспечения правильности отнесения затрат следует обеспечить контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией и правильным указанием в них номеров заказов. Номер заказа является его адресом, проставляется в производственных программах и других планах; в нормативных картах и нормативных калькуляциях; в лимитно-заборных картах, требованиях, накладных, документах по учету выработки и заработной платы; на карточках учета движения деталей в производстве и др. Применяя классификацию затрат на контролируемые и неконтролируемые и принцип управления по центрам ответственности, можно выделить следующие центры, ответственные за правильность отнесения затрат на соответствующие заказы: • по затратам сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий — производственные подразделения, отделы снабжения и логистики, • по трудовым затратам — нормировщики цехов, отдел труда и заработной платы; • по затратам полуфабрикатов собственного производства — планово диспетчерские бюро цехов и предприятия; • по фактическим затратам в денежном выражении в разрезе мест возникновения затрат и в целом по предприятию — бухгалтерия. Учет затрат на производство в цехах. Достоверный учет в цехах нужен для правильного определения себестоимости видов продукции, контроля за затратами по местам их возникновения и обеспечения сохранности материальных ценностей, а также создания условий для организации управления на основе учета по центрам ответственности. В цехах должен быть организован четкий учет наличия и движения деталей, узлов, блоков, комплектов и других полуфабрикатов и комплектующих изделий (далее — деталей). Учет движения деталей должен: • обеспечить контроль за сохранностью деталей по всему маршруту их движения в производстве; • устранить возможность сокрытия брака и недостач, приписок выработки и иных нарушений и злоупотреблений: • повысить ответственность лиц, связанных с операциями по приему, хранению, выдаче и транспортировке деталей; • улучшить качество оперативно-производственного планирования; • обеспечить информацией управление запасами, т.е. установить контроль за лимитом остатков незавершенного производства и недопущением ненужных и излишних заделов. Изготовленные цехом детали, узлы, блоки передаются другим цехам по технологической цепочке или специальным комплектовочным складам по накладным или другим документам. Передача осуществляется по нормативной (плановой) цеховой себестоимости, а на предприятиях, ведущих полуфабрикатный вариант учета, по ценам на эти полуфабрикаты, установленным самим предприятием. Например, в литейном цехе предприятия по каждому виду литья (литье чугунное, литье стальное точное, литье стальное в землю, цветное литье и т.д.) открывается отдельный заказ. Литье цехам-потребителям отпускается по накладным. Ежемесячно литейный цех составляет отчет по литью, который представляется в бухгалтерию с приложением накладных на отпуск литья. На основе отчета цеха, накладных и лицевых счетов заказов по видам литья составляется сводная ведомость на передачу литья, согласно которой затраты списываются с одновременным отнесением в затраты цехов-получателей. В цехах ведутся следующие документы и регистры по учету затрат на производство: накладные на передачу изготовленных деталей (сопроводительные листы, маршрутные листы; сводные ведомости на передачу и получение полуфабрикатов, др.); требования, лимитно-заборные карты и ведомости, накладные, раскройные карты и другие документы, подтверждающие расход материалов в производстве; первичные документы о выработке; опись незавершенного производства цеха; материальный (или) производственный отчет (рис. 3.3); ведомость № 12 — при ведении журвально-ордерной формы учета. ОТЧЕТ ЦЕХА о наличии и движении материальных ценностей На основе информации материальных отчетов подразделений в бухгалтерии делается запись на списание материалов в производство: Д-т счетов 20 «Основное производство». 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и др. К-т сч. 10 «Материалы». Учет в бухгалтерии. Последовательность записей на счетах рассматривается в параграфе, посвященном проблемам распределения затрат, поэтому здесь описывается документальный учет. В бухгалтерии предприятия по учету затрат на производство при позаказном методе ведутся следующие учетные регистры: • сводная ведомость расхода материальных ценностей; • сводная ведомость распределения заработной платы; • сводная ведомость распределения косвенных и прочих расходов; • сведения о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства; • сводная ведомость НЗП; • ведомости № 12 и 15 (при ведении учета по журнально-ордерной форме); • расчет распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов; • лицевой счет заказа; • оборотная ведомость заказов; • калькуляция себестоимости продукции. Учетные регистры ведутся на основе первичных документов, материальных и производственных отчетов, полученных от цехов основного и вспомогательного производств, других подразделений предприятия, а также журналов-ордеров и других учетных регистров, составляемых в бухгалтерии по другим участкам учета. Лицевой счет заказа является обобщающим документом, в котором собираются все затраты предприятия, относящиеся к данному заказу, определяются сумма незавершенного производства и производственная себестоимость готовой продукции с разбивкой по калькуляционным статьям. Для контроля за правильностью распределения затрат по заказам, обобщения затрат за месяц и объемов незавершенного производства, а также определения себестоимости выпущенной за месяц продукции ежемесячно рекомендуется составлять оборотную ведомость заказов. Калькуляция себестоимости продукции составляется в соответствии с открытыми заказами либо на каждое изделие, либо на группу однородных изделий, по статьям, принятым на конкретном предприятии. Учет и оценка незавершенного производства. Если вы являетесь бухгалтером совсем маленького предприятия или руководство не интересует себестоимость изделий для принятия решений по ценообразованию, выбору продуктового портфеля, тогда вы можете, сделав соответствующую оговорку в учетной политике, принять правила п. 1 ст. 319 гл. 25 Налогового кодекса для оценки и учета НЗП за основу. Если это не так, тогда следует использовать методики финансового и управленческого учета. Как при позаказном, так и при попередельном методе важен правильный и своевременный учет незавершенного производства, так как его величина влияет на себестоимость выпущенной продукции. По этому далее рассматривается учет и оценка НЗП для финансового и управленческого учета. К незавершенному производству относятся: на цеховом уровне — детали, узлы, блоки, комплекты, материалы, списанные на производство, находящиеся на рабочих местах, как начатые обработкой, так и не начатые, а также законченные обработкой, т.е. прошедшие все положенные в данном цехе технологические операции и готовые к передаче другим цехам (складам), но не пере данные к данному моменту (в бухгалтерском учете — к концу отчетного месяца); на уровне предприятия — готовая продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, не полностью укомплектованные и не прошедшие испытания и технической приемки. Материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, находящиеся в цеховых складах, к незавершенному производству не относятся. Они не должны списываться в производство. Полуфабрикаты собственного производства, полученные цехами от других цехов и складов, относятся к незавершенному производству независимо от того, где они находятся (в кладовых цехов или на рабочих местах) и в какой стадии обработки (не начатые обработкой, начатые и законченные обработкой). Окончательно забракованные детали, узлы, изделия должны быть исключены из незавершенного производства и отнесены на затраты по браку (дебет счета 28 «Брак в производстве»). Оценка незавершенного производства предприятия может осуществляться: 1) по нормативной производственной себестоимости; 2) по прямым статьям расходов; 3) по нормативной стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, в случае, когда величина заработной платы в составе НЗП незначительна и стабильна; 4) по фактическим производств затратам (в единичном и мелкосерийном производствах). Рекомендуется разрабатывать нормативы затрат для оценки НЗП: по каждому заказу; для каждого места возникновения затрат (подразделения), принимающего участие в изготовлении данного заказа; в разрезе калькуляционных статей, включаемых в НЗП; в разрезе элементов затрат На предприятиях, ведущих сводный учет затрат на производство полуфабрикатному «Полуфабрикаты варианту, собственного норматив по производства» калькуляционной определяют статье исходя из учетных трансфертных (внутренних) цен на полуфабрикат. Попередельное калькулирование Область применения. Применяется на предприятиях массовым или крупносерийным типом производства. Характерно для обрабатывающих отраслей промышленности с последовательной переработкой исходного сырья и для добывающих отраслей, где в качестве объектов учета затрат применяются Попередельный производства, фазы, стадии, метод имеющим процесса, применяется несколько в переделы отраслях с стадий производства. массовым переработки типом (переделов). Примерами являются металлургические, химические, мукомольно-крупяные, стекольные, прядильно-ткацкие и другие предприятия. Особенности рабочего плана счетов. Основы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции не отличаются значительно. Попередельный метод проще позаказного; его меньшая трудоемкость связана с тем, что нет специальных индивидуальных работ по открытию заказов, целевому сбору на них затрат, нет лицевых счетов (карточек учета). Себестоимость единицы продукции исчисляется делением всех собранных по подразделению затрат на количество выпущенной продукции. Основным отличием в рабочем плане счетов в предприятиях, ведущих учет затрат по переделам, является введение счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» Это связано не только с удобством контроля за состоянием материального потока в производственных цехах, созданием информации для внутреннего хозрасчета, учета по центрам ответственности, но и с реализацией полуфабрикатов (продукции переделов) на сторону. Например, в металлургическом комбинате, имеющем три передела: производство чугуна, производство стали, производство проката — могут быть проданными не только прокат, но и продукция предыдущих переделов. Или на прядильно-ткацкой фабрике готовы к продаже не только вид или сукно, но и пряжа. Все перечисленные особенности приводят к необходимости выделения специального счета и записям на счетах, например, при получении, обработке и передаче полуфабриката сталеплавильным цехом: на получение полуфабриката литья (чугуна): Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (чугун); на передачу полуфабриката (стали): Д-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (сталь) К-т сч. 20 «Основное производство». Условные единицы измерения. Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, материалов или полуфабрикатов. В этом случае возникает необходимость распределения затрат между сортами и марками продукта. Так, в пищевой промышленности используют понятие условной единицы измерения. Продукцию разных сортов переводят в условную единицу с помощью системы коэффициентов. Рассмотрим пример такого пересчета при производстве белковой колбасной оболочки. На вход производственного цеха подается спилок, измеряемый в килограммах; после золения, кислотной обработки, измельчения и перемешивания с дубильными компонентами и глицерином получают полуфабрикат, который также измеряется в килограммах; при дальнейшей обработке из вязкой массы формуется рукав колбасной оболочки, измеряемый уже в метрах. Длительный цикл производственного процесса (до двух месяцев), многочисленные технологического показателей с процесса, килограммов преобразования смена на единицы метры продукта в измерения приводят к ходе объемных необходимости использования условной единицы измерения в пересчете на массовую долю сухого вещества. При изготовлении из одного и того же вида сырья в закрытой аппаратуре нескольких продуктов выделяют основной продукт и побочные (сопутствующие) химическая условным продукты. Примером промышленность. ценам или Побочные рыночным; является нефтепереработка, продукты оцениваются стоимость оцененной по продукции вычитается из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта. Методика отечественных расчетов аналогична западным технологиям. Нерелевантность затрат комплексных производств для принятия управленческих решений подробно рассмотрели Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер. Модификации позаказного и попередельного методов Очевидно, что на организационно-технические выбор калькуляционной факторы. Если системы вообразить влияют прямую, проведенную от единичного до массового производства, то позаказный и попередельный методы займут крайние точки на этой прямой. Позаказное калькулирование характерно для предприятий, выполняющих разовые неповторяющиеся заказы, а попередельное — для массового производства. Большинство же систем являются промежуточными между позаказным и попередельным калькулированием. Сочетание составляющих смешанных систем зависит от производственной структуры предприятия. Ч.Т. Хорнгрев и Дж. Фостер отмечают, что производственный процесс — это ключ к разработке системы учета затрат. Если технологические и организационные особенности изменяются, система учета также должна быть изменена. К модификациям позаказного и попередельного методов относят поиздельный, подетальный, операционный методы, калькулирование по последней операции при технологии «точно в срок» и др. Калькулирование по последней операции будет рассматриваться в составе нетрадиционных калькуляционных систем. Здесь рассмотрим модификацию попередельного метода — простой метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Простой (котловой) метод. Ранее в п. 3.1.1 при анализе точек зрения к выделению калькуляционных методов мы отмечали, что ряд авторов придерживается мнения о существовании трех методов: позаказного, попередельнего и нормативного их критики добавляют простой, иначе попроцессный или «котловой» метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Они считают, что данный метод используется в отраслях, не имеющих (или имеющих стабильное) незавершенного производства, выпускающих один основной вид продукции, себестоимость которой определяется простым делением всех собранных затрат за период на количество вы пущенной продукции. Например, в угольной промышленности производственная себестоимость 1 т угля определяется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность. Объект калькулирования при этом методе — вся выпущенная продукция. Одно из названий данного метода («простой») происходит из простоты расчета себестоимости единицы продукции, другой вариант («котловой») — из-за того, что все затраты, как основные, так и накладные могут учитываться вместе в целях исчисления себестоимости продукции. Данный метод характерен для электростанций, предприятий, добывающих уголь, руду, нефть, газ и т.д. В связи с тем, что для целей внутреннего управления производственный процесс делится на составляющие компоненты, данный метод в литературе имеет третье название — попроцессный. Считаем, что данный метод представляет собой модификацию попередельного метода, так как фактически повторяет его методику в отношении одного передела. 3.1.3. ФАКТИЧЕСКОЕ, НОРМАТИВНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ И ИХ МОДИФИКАЦИИ При классификации калькуляционных систем в п. 3.1.1 выделяется группа методов в зависимости от того, какая информация положена в основу учетных записей: фактическая, плановая, нормативная. В соответствии с этим признаком выделяются три метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, которые существуют на практике только в сочетании с методами, выделяемыми в зависимости от объектов калькулирования и степени поглощения постоянных затрат. Отечественный учет традиционно представлялся двумя методами: фактическим и нормативным. В последние годы законодатель допускает применение смешанного метода в случае принятия в учетной политике организации оценки готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости. В западных странах распространены «стандарт-кост», фактическое калькулирование и смешанное (в англосаксонских странах носит название «нормальное калькулирование»). Фактическое калькулирование Метод калькулирования себестоимости продукции, при котором прямые затраты исчисляются исходя из фактического количества из расходованных ресурсов и фактических цен (расценок, тарифов), а косвенные — на основе фактического коэффициента распределения, называется фактическим калькулированием. Он традиционно применяется на отечественных предприятиях. Методика использования фактических данных не отличается от зарубежной. Проблемы метода обычно связаны с распределением и перераспределением затрат: общепроизводственных, общехозяйственных, встречных услуг вспомогательных производств, распределением затрат между выпуском и НЗП, себестоимостью проданных товаров (продукции, работ, услуг) и остатками затрат на складе готовой продукции и пр. В принципе, на большинстве отечественных и зарубежных предприятий существует миф о фактической себестоимости продукции и прибыли. Причем многие уверены, что искажения могут произойти только из-за ошибок или злоупотреблений работников бухгалтерии, хотя серия расчетов, связанных с усреднением и перераспределением затрат, подлежащих фиксированию в учетной политике организации, начинается уже с отпуска материалов в производство. О фактической (в прямом смысле этого слова) себестоимости не может идти речь, так как, во-первых, оценку учетной стоимости отпущенных в производство материалов допускается производить по условным оценкам — ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной; во-вторых, транспортно-заготовительные расходы (иногда значительные) распределяются по учетным периодам и объектам калькулирования на основе среднего процента. Условные расчеты экономически целесообразны, без них бухгалтерский учет становится неэффективным, т.е. выгода не покроет затраты на его ведение. Поэтому пользователям бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности надо помнить об условности фактического учета затрат; а специалистам по учету и менеджменту — подбирать методики распределения затрат, наиболее адекватно отражающие действительное состояние вещей. Примерами альтернативных методик распределения расходов на обслуживание производства и управление является традиционное одноступенчатое и двухступенчатое калькулирование. Первое подразумевает распределение выбранной суммы (например, ОПР.) пропорционально какой-либо базе — заработной плате производственных рабочих в тд. — на объекты калькулирования (заказ, передел, проч.). При двухступенчатом калькулировании или «АВ-костинге», распределение выбранной суммы осуществляется сначала на операции, затем на объекты калькулирования. К недостаткам фактического калькулирования относят неудобство его продукта для оперативного управления. Информация, генерируемая системой, поступает к менеджерам после окончания отчетного периода и она не столь аналитична, как при нормативном учете («стандарт-косте»). Смешанное («нормальное») калькулирование Наиболее распространенной «стандарт-коста», фактического калькуляционной и смешанного системой среди калькулирования в англосаксонских странах является «нормальное» калькулирование (normalcosting). Его особенности связаны: с исчислением планового коэффициента распределения цеховых общепроизводственных расходов (далее ОПР); с отражением ОПР на двух счетах; с отнесением возникающего отклонения к затратам на период и единовременным списанием на уменьшение прибыли отчетного периода. При «нормальном» калькулировании цеховые общепроизводственные расходы, как правило, распределяются в следующей последовательности: 1) выбирается группа распределяемых ОПР. например, целесообразно обособленно собирать на счетах и распределять расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; 2) составляется смета ОПР (или другой группы расходов) на плановый период, обычно па год; 3) выбирается база распределения ОПР (или другой группы расходов), она должна в наибольшей степени отвечать взаимосвязи общепроизводственных расходов и выбранной базы; 4) исчисляется плановый коэффициент распределения ОПР путем отнесения плановой (сметной) суммы ОПР к плановой базе распределения; 5) подсчитывается фактическая величина данных базы, например, основная заработная плата производственных рабочих; 6) исчисляется сумма ОПР (плановых), относимых на объект учета, например, заказ; плановый коэффициент умножается на фактические показатели базы распределения; 7) списывается в конце отчетного периода разница между план вой и фактической величиной ОПР на счет «Прибыли и убытки». Для формирования и списания общепроизводственных расходов при «нормальном» калькулировании используется Например, в рабочем плане счетов механизм для двух счетов. учета фактических общепроизводственных расходов выделен счет 25, субсчет 1, для плановых (распределенных) расходов счет 25, субсчет 2. Отклонения согласно учетной политике относятся к затратам на период. Счет 25 является собирательнораспределительным и остатка на конец отчетного периода не имеет. Ситуация с отклонениями в январе и феврале текущего года различна (табл. 3.1.): Таблица 3.1 Анализ общепроизводственных расходов Общепроизводственные расходы Плановые (списанные на основное производство и распределенные по заказам) Фактические Перерасход Экономия Январь Февраль 550 640 600 50 - 600 40 Процедура отражения косвенных расходов на счетах. Рассмотрим, как отражаются хозяйственные операции на счетах при «нормальном» калькулировании. Бухгалтерские записи (проводки) за январь: 1. Осуществлены общепроизводственные расходы: Д-т сч. 25, субсчет 1 «Фактические ОПР» 600 000 руб. Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. 600 000 руб. В отечественном бухгалтерском финансовом учете отклонение было бы отнесено на дебет счета 90 «Продажи» обычной или сторнировочной записью. 2. Списаны и распределены общепроизводственные расходы: Д-т сч. 20 «Основное производство» 550 000 руб. К-т сч. 25, субсчет 2 «Плановые ОПР» 550 000 руб. 3. Закрытие фактических ОПР в пределах плановых сумм: Д-т сч. 25, субсчет 2 «Плановые ОПР» 550 000 руб. К-т сч. 25, субсчет 1 «Фактические ОПР» 550 000 руб. 4. Списание отклонений фактической суммы ОПР от плановой (перерасход) Д-т сч. 90 «Продажи» 50 000 руб. К-т сч. 25, субсчет 1 «Фактические ОПР» 50 000 руб. Д-т Счета 25, субсчет 1 « Фактические общепроизводственные расходов» 3) 550 000 4) 50 000 Д-т Счета 25, субсчет 2 « Плановые общепроизводственные расходы» К-т 1) 600 000 3) 550 000 2) 550 000 Д-т Счета 90 «Продажи» К-т 4) 50 000 За февраль 1. Осуществлены общепроизводственные расходы: Д-т сч. 25, субсчет 1 «Фактические ОПР» 600 000 руб. К-т счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. К-т 600 000 руб. 2. Списаны и распределены общепроизводственные расходы: Д-т сч. 20 «Основное производство» 640 000 руб. К-т сч. 25, субсчет 2 «Плановые ОПР» 640 000 руб. 3. Закрытие фактических ОПР в пределах плановых сумм: Д-т сч. 25, субсчет 2 «Плановые ОПР» 640 000 руб. К-т сч. 25, субсчет 1 «Фактические ОПР» 640 000 руб. 4. Списание отклонений фактической суммы ОПР от плановой (экономия): Д-т сч. 90 «Продажи» 40 000 руб. Д-т сч. 25, субсчет 1 «Фактические ОПР» -40 000 руб. Д-т Счета 25, субсчет 1 « Фактические общепроизводственные расходов» 1) 600 000 3) 640 000 4) 40 000 Д-т Счета 25, субсчет 2 « Плановые общепроизводственные расходы» 3) 640 000 Д-т Счета 90 «Продажи» К-т К-т 2) 640 000 К-т 4) -40 000 Месячный оборот по дебету счета «Фактические общепроизводственные расходы» редко совпадает с суммой, проведенной по кредиту счета «Плановые расходы», допустим, в январе разница между оборотами составила 50 000 руб. Эта сумма недораспределена по заказам и фактически является перерасходом, ОПР остаются недораспределенными если оборот по списанным на производство расходам меньше, чем оборот по фактически произведенным ОПР. При экономии расходов (когда оборот по списанным на производство ОПР превышает оборот по фактическим ОПР) происходит пересписание ОПР по сравнению с планом (нормами). Отклонения (экономия или перерасход) в зависимости от учетной политики могут относится либо к затратам на продукт, либо к затратам на период (последнее преобладает на практике). В первом случае их распределят пропорционально между остатками НЗП, готовой продукцией и себестоимостью проданной продукции; во втором — их отнесут на уменьшение (увеличение) прибыли отчетного периода. Любопытно, что среднегодовой плановый коэффициент распределения выполняет в англосаксонских странах функцию отечественных счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 96 «Резерв предстоящих расходов». Так, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер описывая преимущества годового планового коэффициента распределения по сравнению с месячным, приводят пример нелогичности списания всех расходов на ремонт на себестоимость продукции одного месяца, так как они связаны с обеспечением производственного процесса более длительного периода. Современный отечественный бухгалтерский финансовый учет имеет возможность применения смешанного калькулирования, если элементом при принятии учетной политики является оценка готовой продукции не по фактической, а по плановой (нормативной) себе стоимости. В этом случае применяется механизм одного бухгалтерского счета (в отличие от двух счетов при нормальном калькулировании). В конце отчетного периода исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг путем распределения затрат между себестоимостью готовой продукции и незавершенного производства. Сумма отражается по де бету счета 40 «Выпуск продукции, (работ и услуг)» и кредиту счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». В учете делаются записи по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 43 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются работы или оказываются услуги (по нормативной либо плановой себе стоимости). По дебету и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) показан один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в раз ной оценке. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 40 «Выпуск продукции, работ и услуг» в дебет счета 90 «Продажи». В случае перерасхода дается обычная запись; в случае экономии — сторнировочная. Отклонения, как и при нормальном калькулировании, могут влиять на прибыль отчетного периода в случае изменения величины за пасов готовой продукции на складе. Механизм счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» может быть использован не только при смешанном калькулировании, но и при нормативном методе, хотя в случае последнего не оговорена возможность отнесения в финансовом учете к затратам на период всех возникающих отклонений. «Стандарт-кост» и нормативный учет Информация, генерируемая калькуляционными системами «стандарткост» и «нормативный учет» («нормативный метод учета затрат»), имеет широкий спектр применения в управлении. Своевременная фиксация отклонений и их анализ с целью выявления причин возникновения служат ориентиром для управленческих нормировщики, руководителей решений. участники различного Разработчики управления по ранга при бюджетов, центрам принятии технологи, ответственности, менеджеры, отвечающие за мотивацию, — вот неполный перечень пользователей информацией данных систем. Считается, что «стандарт-кост» и нормативный учет имеют один исток. В нашей стране в 1933 и 1934 гг. были опубликованы переводы книг одних из родоначальников («стандарт-коста» Д.Ч. Гаррисона и Т. Дауни. Они дали толчок развитию нормативного учета. Хотя уже в 1931 г. под руководством М.Х. Жебрака было проведено исследование возможностей практического применения системы «стандарт-кост», национальные особенности страны и централизованной экономики несколько развели эти два метода. Однако считаем возможным их параллельный анализ с выделением особенностей. В литературе даются разные определения системе «стандарт-кост» в зависимости от вкладываемого в него содержания. Р. Энтони и Дж. Рис трактуют систему «стандарт-кост» как систему оценки издержек на производство изделия, опирающуюся на нормативные издержки в дополнение либо вместо регистрации фактических издержек. В оксфордском толковом бухгалтерском словаре «стандарт-кост» определен как метод калькулирования себестоимости и контроля, базирующийся на основе стандартных затрат и доходов. Его главная цель — контроль и регулирование затрат на основе учета отклонений от фактических затрат и доходов. Данное определение приложимо и к отечественному нормативному учету. В книге М.А. Вахрушиной довольно подробно изложен смысл систем. Он заключается в том, что должно (выделено — О.К.) произойти, а не то что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются фактических затрат с возникшие отклонения. нормами обнаруживаются При сравнении нарушения заранее предусмотренного производственного цикла. Практическая реализация названных систем предполагает разработку нормативов в натуральных измерителях и в денежной оценке, учет изменения норм, выявление отклонений от норм, установление причин, вызвавших эти отклонения, и центров ответственности. К. Друри предлагает следующую схему действия калькуляционной системы (рис. 3.3). Интересно, что в данной схеме отсутствует блок принятия оперативных решений по устранению рассогласования фактических операций от нормативных на основе оперативной информации об отклонениях, а также блок мотивации. Сравним системы «стандарт-кост» и нормативный учет. Им присущи как общие, так и отличительные черты. Общими являются следующие: в основу систем положены стандарты (нормативы); Рис. 3.3. Схема действий калькуляционной системы «стандарт-кост» Отличительными являются следующие черты: детализация и способ установления стандартов (нормативов); на выходе систем калькулируется разная себестоимость: при нормативном методе — фактическая себестоимость, исчисленная как затраты по нормам (+/-) изменения норм (+/-)отклонения от норм; при «стандарт-косте» — нормативная себестоимость; Отражение на счетах отклонений по статьям себестоимости по факторам: при нормативном методе — только по готовой продукции и материалам; при «стандарт-косте» — счета отклонений открываются по каждой статье затрат и в разрезе статей по факторам, например, отклонение по материалам — фактор норм; отклонение по материалам — фактор цен; проч.; отнесение отклонений к периодическим затратам: при нормативном учете официально разрешено только по готовой продукции (должно быть предусмотрено учетной политикой); при «стандарт-косте» любые отклонения можно отнести к периодическим затратам либо пропорционально распределить между НЗП, себестоимостью готовой и проданной продукции. Стандарты (нормативы) являются основой данных калькуляционных систем и устанавливаются как в стоимостном, так и в натуральном измерении. К. Друри всю совокупность стандартов делит на следующие группы. 1. В зависимости от принимаемого в расчете уровня цен: идеальные — определяются исходя из благоприятных цен на материалы, тарифов на услуги, ставок на оплату труда и сметных ставок расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; текущие — рассчитываются на основе цен определенного учетного периода, как ожидаемых, так и действующих в этот период; базисные установленные в начале года и в течение года остающиеся неизменными; обычно они применяются для исчисления индекса цен. 2. От уровня использования мощности: теоретические - достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении; являются его целью, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени, отдыха, не предусматривают затраты времени на брак, простой, порчу; прошлого среднего исполнения - рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода; нормального исполнения — предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде. 3. От объема выпуска продукции: теоретические — предопределены теоретической мощностью предприятия. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке; практические — достигаются предприятием при хорошем исполнении, они основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери; нормальные — рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла; ожидаемые — рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции. Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер выделяют в качестве основных три группы стандартов: идеальные, реальные и труднодостижимые. Идеальные характерны для фабрики грез, рассчитаны на теоретическую мощность; реальные — на практическую мощность; трудно достижимые — по сравнению с реальными завышены, это делается в целях мотивации, так как считается, что лучше перерасход, чем экономия. Если установлены труднодостижимые стандарты, тогда есть к чему стремиться. Причем для целей бюджетирования должны использоваться реальные стандарты. На отечественных предприятиях не уделяют особого внимания классификации норм, больше говорится о способе их установления. Различают опытно-статистические и технически-обоснованные нормы. Вернемся ко второй главе, где обсуждались методы анализа поведения затрат, в том числе к инженерному. Эффективность управленческих решений возрастет, если переменные расходы выделяются на стадии разработки нормативов. Разработку норм и нормативов осуществляют многие предприятия, ведущие учет на основе фактических данных. Однако только при нормативном учете имеется строго определенная система. Она включает разработку и учет норм затрат, их изменений по причинам, поддерживает тесную связь учета затрат с исходной технической и технологической документацией; определенный порядок выявления отклонений от установленных норм и их отражения в учете. Эта система создает неразрывную связь учета затрат с работами по подготовке производства и его обеспечению необходимыми ресурсами. Благодаря ей возможен контроль за затратами, своевременное выявление отклонений от установленным норм затрат и причин, называющих эти отклонения. Следующий элемент нормативного учета и «стандарт-коста» — выявление отклонений. Формально установленные отклонения не дают достаточной информации для принятия управленческих решений, поэтому наряду с определением отклонений большое значение придается их анализу, который позволяет менеджерам взглянуть на результаты деятельности сегмента. Установление причин, вызвавших отклонения от нормативов, осуществляется с помощью неформализованного и формализованного способов. Первый предполагает выявление таких причин, как использование некондиционного сырья, нарушение технологии производственного процесса и др. Каждая из них выявляется в индивидуальном порядке, а понесенные потери рассчитываются так называемым «методом прямого счета». Для него в системе нормативного учета предусмотрены кодификаторы причин и ответственных сигнальных (виновников) документах за и отклонения. после Коды проставляются рассортировки в направляются соответствующему менеджеру для принятия решения по ликвидации рассогласования системы. Эффективна модель управленческого учета, позволяющая не только фиксировать случившиеся отклонения, но и предвидеть их, и устранять возможные причины появления. Второй способ предполагает построение и анализ жестко детерминированных факторных моделей. Как правило, выделяют отклонения от нормативов за счет изменения цен и за счет изменения объемов использованных материалов или изменения норм. Ценовые отклонения представляют собой произведение разницы в ценах на фактическое количество. Отклонения эффективности разницы в количестве на стандартную цену. (фактор-норм) произведение Неформализованный способ более характерен для нормативного учета формализованный — для «стандарт-коста». Второй способ имеет значение не только для анализа тенденций, планирования и нормирования. Его результаты важны для мотивации. Напоминаем о классификации затрат на контролируемые разграничения и неконтролируемые. обособить влияние Одно из назначений контролируемые и такого относительно неконтролируемых факторов. Так, фактор цены не подлежит оперативному контролю на уровне менеджеров производственных сегментов. Высокоэффективен нормативный учет («стандарт-кост»), совмещенный с учетом по центрам ответственности. Существуют разные подходы к выделению центров ответственности, они рассматриваются в четвертой и пятой частях книги. В системе учета по центрам ответственности, использующего нормативные затраты, отклонения от норм, достигаются традиционные цели учета с одновременным удовлетворением разнообразных потребностей отдельных менеджеров организации; обеспечением информационной, контрольной и стимулирующей функций управления. Глава 3.2. Перспективные калькуляционные системы 3.2.1. МЕТОД ДИРЕКТ-КОСТИНГ Калькуляционная система «директ-костинг» получила широкое распространение за рубежом начиная с 1950 г. Ее возникновение связывают с Великой депрессией в США в 1928 г. и желанием снизить искажение величины прибыли. Несмотря на то, что «директ-костинг» является традиционной калькуляционной системой для Запада, для российских предприятий — это новая и перспективная система. В России система «директ-костинг» обсуждалась в научных изданиях и на лекциях в вузах, однако практического применения она не имела. Перспективы применения данной калькуляционной системы связаны с распространением маржинального подхода в управлении. Для тактических и оперативных решений по ценообразованию, принятию заказа по цене, не превышающей себестоимость, и т.д., предпочтительна информация о переменных затратах и маржинальном доходе, нежели о полных затратах и прибыли. В следующей части книги рассматривается спектр управленческих решений, принимаемых с использованием маржинального подхода. «Директ-костинг» предназначен для генерирования информации о переменных затратах в системном бухгалтерском учете. Калькулирование себестоимости — многоцелевой процесс, зависящий от поставленных задач, специфики объекта, применяемой классификации затрат, методов распределения затрат между запасами и себестоимостью проданной продукции и др. Для акцентирования внимания на особенностях калькуляционной системы, «директ-костинг» (или метод сокращенной себестоимости) рассматривается в сравнении с альтернативной системой «абзорпшен (или метод полной себестоимости). Их место в классификации приведено в п. 2.1. 1. Терминология Определения калькуляционных систем даны в п. 2.1.1, здесь рассмотрим варианты названий. Их многочисленность объясняется Нахлынувшим потоком переводов зарубежных учебников по управленческому учету. До этого не возникало проблем с названием и определением «абзорпшенкостинга» (метода полной себестоимости) в связи с эксклюзивностью системы. В отечественном бухгалтерском учете первый уровень классификации калькуляционных систем не выделялся, так как имел только одного представителя: систему учета производственных затрат как переменных, так и постоянных, собираемых в конце отчетного периода на счете 20 «Основное производство». Далее все затраты следовали за своим носителем — продукцией - по всем стадиям выпуска из производства и продвижения до покупателя. Кстати, если говорить только о финансовом учете в России, то метод полной себестоимости в настоящее время также безальтернативен, несмотря на попытки переноса «вульгарного» термина «директ-костинг» в систему официального бухгалтерского финансового учета. Анализ отечественных и переводных изданий по управленческому учету показал, что можно говорить о вариантах названия системы: «абзорпшенкостинг», калькулирование с включением всех затрат, калькуляция себестоимости с полным распределением затрат, система учета по полной себестоимости, метод полного учета затрат, учет поглощенных затрат. Большинство названий методов длинны, неоднозначны и не так узнаваемы как «директ-костинг», позаказный метод, попередельный метод, и др. К сожалению, не приживается термин «абзорпшен-костинг», взятый без перевода по аналогии со «стандарт-костингом» и «директ-костингом». Считаем, что данный метод можно назвать методом полного поглощения затрат, методом полного распределения затрат или полной себестоимости. В российских изданиях наряду со словосочетанием «директ-костинг» имеют хождение термины: «метод частичного учета затрат», «калькуляция по переменным издержкам», «ограниченная себестоимость». Относительно термина «директ-костинг» дискуссия ведется и на Западе. Эта система имеет там несколько названий —direct costing, marginal costing, variable costing. Дословный перевод соответственно: калькулирование прямых затрат, маржинальное калькулирование, калькулирование переменных затрат. Последние два адекватно отражают особенность метода — в его основу положены переменные расходы; основной показатель, формируемый на основе метода, — маржинальный доход. Однако для отечественного учета это нерелевантно, так как, во-первых, не все знают перевод английских слов, во-вторых, это традиционно сложившийся термин, вызывающий ассоциации с его содержанием. Сравнение метода директ-костинг и метода полной себестоимости 1. Значение этих методов для управленческих решений различно. Ранее уже говорилось об использовании сокращенной себестоимости в тактическом и оперативном управлении. Постоянные затраты могут в ряде случаев искажать информацию и приводить к неправильным управленческим решениям. Это связано, например, с тем, что при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Кроме того, при калькулировании по традиционному методу (полной себестоимости) существует большая вероятность искажения информации в связи с распределением косвенных расходов по продуктам (объектам калькулирования). Подобное распределение никогда не может быть точным, а часто и вводит в заблуждение относительно истинной стоимости конкретного продукта. Самая точная калькуляция та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском определенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Для менеджеров же особенно важна информация о затратах для принятия краткосрочных управленческих решений, связанных с выбором между альтернативными вариантами действий. Система «директ-костинг» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. Продвигая маржинальный подход, К. Друри выводит бесспорное правило — неизбежные постоянные расходы, общие для нескольких сегментов и распределяемые между ними традиционным способом пропорционально какой-либо базе, не учитываются при принятии решений. Стратегический управленческий учет напротив предпочитает пользоваться данными системы «абзорпшен-костинг», так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, и в краткосрочном периоде расчет (пусть даже приблизительный) полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев и при принятии решений по ценам. Таким образом, выбор того или иного подхода к учету затрат определяется конкретными целями и задачами. 2. Классификация затрат, положенная в основу методов «директкостинг» и «абзорпшен-костинг», представлена в табл. 3.2. Таблица 3.2 Классификация затрат при «директ-костинге» и «абзорпшен-костинге» Классификация затрат Постоянные и переменные «Директ-костинг» Используется «Абзорпшен-костинг» Не используется Затраты на продукт и затраты на период (периодические) Используются в отношении постоянных расходов Используются только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике 3. Форма отчета о прибылях и убытках при «директ-костинге» (табл. 3.3) и «абзорпшен-костинге» (табл. 3.4). Таблица 3.3 Отчет о прибылях и убытках («директ-костинг») Показатели Объем продаж Вычитаются переменные расходы производственные коммерческие управленческие Всего переменных расходов Маржинальный подход Вычисляются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие Всего постоянных расходов Прибыль до налогообложения Сумма, тыс. руб. 2000 720 200 40 960 1040 480 240 120 840 200 (При использовании показателя прибыли, рассчитанного в системе «абзорпшен-костинг», нужно помнить о влиянии на ее величину изменения величины запасов). Таблица 3.4 Отчет о прибылях и убытках («абзорпшен-костинг») Показатели Объем продаж Вычисляются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы) Валовая прибыль Вычитаются управленческие расходы Вычитаются коммерческие расходы Прибыль до налогообложения Сумма, тыс. руб. 2000 1200 800 160 440 200 4. Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе учета по полной себестоимости применяется показатель «Валовая прибыль», равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с налогом, общепроизводственные расходы). При методе «директ-костинг» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель маржинальный доход, равный разнице между объемом продаж и переменными расходами. Маржинальный доход может быть равен валовой прибыли только в том случае, если сумма постоянных расходов окажется равной расходам на продажу, или в случае выделения в учетной политике управленческих расходов в качестве периодических сумме управленческих и расходов на продажу. 5. Порядок распределения постоянных расходов проиллюстрируем на примере, приведенном на рис. 3.4, 3.5 и 3.6. Рассмотрим организацию сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при калькуляционной системе полного поглощения затрат («абзорпшен-костинг») в случае альтернативных учетных политик. Рис. 3.4. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление относятся к затратам на продукт) 1) Управленческие расходы учитываются в общем порядке (т.е. относятся к затратам на продукт) (рис. 3.4). На счете 20 «Основное производство», кроме затрат сырья и основных материалов, заработной платы производственных рабочих с начислениями единого социального налога, общепроизводственных расходов, собираются затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем осуществляется серия распределений и исчислений себестоимости и прибыли. Рис. 3.5. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») (в учетной политике расходы на управление отнесены к периодическим) 2) Управленческие расходы относятся к периодическим (см. рис. 3.5). В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления единого социального налога, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (НЗП на начало периода плюс затраты за месяц минус НЗП на конец периода). При отгрузке продукции покупателям распределяются за траты между готовой и реализованной продукцией (себестоимость готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода). Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж. Управленческие и расходы на продажу списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного периода. Рис. 3.6. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг» 3) При организации учета по альтернативной системе «директкостинг» (см. рис. 3.6) в состав затрат на производство включаются переменные затраты сырья и основных материалов, переменная заработная плата производственных рабочих с начислениями, переменные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу. Все они последовательно распределяются между остатка ми незавершенного производства и переменной себестоимостью готовой продукции, между готовой и реализованной продукцией. Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете маржинального дохода и прибыли (убытка) от продаж. Постоянные затраты сырья и основных материалов, постоянная заработная плата производственных рабочих с начислениями, постоянные общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу относятся к затратам на период и участвуют в исчислении прибыли того отчетного периода, в котором возникли. Влияние на прибыль Есть мнение, будто калькуляцию можно составить так, чтобы все операции предстали рентабельными; и что калькулирование - это искусство правильно ошибаться. связана с Многовариантности калькуляционных расчетов взаимодействием множества факторов, действующих в экономической реальности, и с особенностями многих учетных методик и процедур. Большинство из них лежит в области распределения и перераспределения расходов в процессе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Выбор калькуляционной системы безусловно влияет как на общую прибыль организации, так и на рентабельность отдельных видов продукции. Влияние на прибыль метода «директ-костинг» и альтернативной системы полной себестоимости главным образом связано с наличием запасов и с поглощением запасами постоянных расходов. Напоминаем, что метод «абзорпшен-костинг» полностью поглощает как переменные, так и постоянные затраты. Они достаточно жестко привязаны к конкретной продукции и следуют за ней, где бы она территориально не находилась: в цехе - затраты входят в состав НЗП, на складе готовой продукции — в состав ее себестоимости: отгружена покупателю — в состав себестоимости проданной продукции. Все затраты относятся к классификационной группе «затраты на продукт». Рассмотрим на примере из книги Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера влияние остатков на операционную прибыль, исчисленную по методам «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг» (рис. 3.7). Метод «директ-костинг» Метод полной себестоимости («абзорпшен-костинг») Рис. 3.7. Влияние на прибыль порядка учета постоянных общепроизводственных расходов при «директ-костинге» и методе полной себестоимости («абзорпшен-костинг») Используя условные данные таблицы 3.5 составим отчет о прибылях и убытках по альтернативным методам (таб. 3.6). Таблица 3.5 Данные для составления отчета о прибылях и убытках Показатели Объем продаж за 1000 ед. по 10 долл. за 1 ед. Выпуск 1100 ед. по 10 долл. за 1 ед. Переменные расходы Переменные производственные расходы – всего в том числе: материалы (на единицу 3 долл.) заработная плата (на единицу 2 долл.) переменные ОПР (на единицу 1 долл.) Переменные коммерческие и управленческие расходы Постоянные расходы – всего Общепроизводственные расходы Расходы коммерческие и управленческие Сумма, тыс. руб. 10 000 11 000 7000 3300 2200 1100 400 2700 2200 500 Базой распределения постоянных общепроизводственных расходов является объем производства. Коэффициент распределения составляет 2,0 (2200 долл. / ед.). В результате решения получена разница в размере операционной прибыли — 200 долл. Она сложилась из-за разной оценки остатков готовой продукции на конец года. При методе полной себестоимости постоянные ОПР (2200 долл.) делятся между реализован- ной продукцией (2000 долл.) и остатком готовой продукции на складе (200 долл.). При методе «директкостинг» постоянные ОПР (2200 долл.) сразу списываются на реализацию. Итак, основная причина влияния на прибыль — участие постоянных расходов в запасах. Если объем запасов при методе «директ-костинг» увеличивается за период, происходит снижение операционной прибыли в сравнении с методом «абзорпшен-костинг». Рост операционной прибыли при методе «директ-костинг» равен приросту маржинального дохода, умноженному на разницу (объем продаж на конец отчетного периода минус объем продаж на начало отчетного периода в количественном измерении). При методе полной себестоимости прибыль может упасть даже при росте объема продаж (связано с остатками). Таблица 3.6 Отчет о прибылях и убытках по альтернативным методам Метод «директ-костинг» показатели всего Объем продаж Переменная производственная себестоимость выпушенной продукции Переменная производственная себестоимость остатков готовой продукции (вычитаются) Переменная производственная себестоимость реализованной продукции Переменные коммерческие и управленческие расходы 10 000 6600 Всего переменных расходов (вычитаются) 6400 Маржинальный доход Постоянные расходы (вычитаются) 3600 2700 В том числе: производственные коммерческие и управленческие Операционная прибыль Метод полной себестоимости («абзорпшен-костинг») показатели На всего единицу Объем продаж 10 000 Переменные 6 6600 производственные расходы 600 Постоянные производственные расходы 2 2200 6000 Производственная себестоимость выпущенной продукции Производственная себестоимость остатка готовой продукции Производственная себестоимость реализованной продукции (вычитаются) Валовая маржа Коммерческие и управленческие расходы (вычитаются) 8 8800 8 800 400 8000 2000 900 2200 500 900 Операционная прибыль 1100 3.2.2. МЕТОД «АВ-КОСТИНГ» (ПООПЕРАЦИОННОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ) В последние десятилетия ХХ в. на Западе активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями — составными частями процессов, протекающих на предприятии. Он включает АВМ (activity-based management — менеджмент операций, или управление на основе операций); калькулирование и АВС (activity-based costing) — пооперационное АВВ (activity-based budgeting)— пооперационное бюджетирование). Ранее в книге отмечалось, что АВС используется для реинжениринга бизнес-процессов, в качестве информационной основы управления в гибких организационных структурах, а также управленческих решений, для которых нужна информация о максимально точной себестоимости продукции. «АВ-костинг», или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета. Название метода activity-based costing переводится российскими исследователями поразному, например, калькулирование по операциям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, ФСА, функциональный учет затрат и др. Считаем целесообразным оставить наряду с пооперационным калькулированием оригинальное звучание метода — «АВ-костинг». Областью применения «АВ-костинга» являются в первую очередь многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления. Причины распространения «АВ-костинг» — калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнеспроцессов. Использует метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов. Начало активного обсуждения «АВ-костинга» относится к середине 80-х гг. ХХ в. Его быстрое появление произошло главным образом благодаря работам профессоров Робина Купера (R. cooper) и Роберта Каплана (R. Kaplan). Их критика была направлена, в первую очередь, на методы распределения накладных расходов, существенно искажающих себестоимость продукции. Возвратитесь к п. 2.2.1, где анализируются причины возникновения проблем, связанных с перераспределением затрат. Частично проблема решается при использовании калькуляционной системы «АВ-костинг». Ее появление, например, J. Innes и F. Mitchell и Р.В. Turney, связывают с рядом факторов. Во-первых, на многих предприятиях произошли изменения в области производства, повысился уровень его автоматизации, появились гибкие производственные системы и т.д. Вовторых, усилия производителей, направленные на достижение конкурентоспособности своих предприятий, привели к росту косвенных расходов. Из-за увеличения их удельного веса в совокупных затратах возникает необходимость использования новых баз их распределения и новых методов распределения, отличных от традиционных, т.е. вначале «АВкостинг» получил распространение как более совершенный метод распределения косвенных затрат. Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярной в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были незначительны. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было неоправданно. Развитие методики «АВ-костинга» как метода распределения косвенных затрат вызвало интерес к промежуточному объекту калькулирования — операции. Стал развиваться менеджмент операций (АВМ) и его информационное обеспечение АВС (пооперационное калькулирование) получило новый ракурс. «АВ-костинг» стал рассматриваться не только как метод, уточняющий себестоимость продукции, но и как метод, позволяющий исчислять себестоимость операции. Терминология При традиционном распределении расходов на обслуживание производства и управление используются термины: группа расходов, подлежащих распределению, распределения и объект база распределения, калькулирования. коэффициент «АВ-костинг» использует специфическую терминологию, на которой мы остановимся подробнее. Группа распределяемых затрат — детализированная группа косвенных расходов, которую можно идентифицировать с конкретными операциями. Например, заработная плата бухгалтера-расчетчика, выполняющего три группы операций, составляет 1700 руб. При этом он тратит 140 ч на операции по начислению заработной платы, 20 ч — на подготовку сводной и справочной информации и 10 ч — на ругань с рабочими. Операция — событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. АВС использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение. Центры операций — группы операций, объединенных по какому- либо технологическому или организационному признаку. Например, центрами операций являются действия, связанные с эксплуатацией оборудования, его текущим ремонтом и др. После включения операций в систему необходимо установить ресурсы, потребляемые каждой отдельной операцией (центром операций) в течение отчетного периода. В дальнейшем будем рассматривать операцию и центр операции как тождественные. Степень детализации (группировки) в каждом конкретном случае будет зависеть как от специфики технологии и организации производства и управления, так и от наличия технических, информационных, временных и прочих ограничений. Решающим будет тест эффективности, т.е. выгода от детализации информации должна превышать затраты на нее. Носитель затрат (драйвер затрат, база распределения затрат) — это связующее звено между группой косвенных затрат и операцией. Например, затраты, связанные с работой бухгалтера-расчетчика можно связать с операциями по начислению заработной платы через количество времени, затрачиваемом им на составление расчетных листков. Ставка носителя затрат (коэффициент распределения первого этапа — ставка драйвера затрат) — отношение группы распределяемых затрат к величине носителя затрат. Если продолжить предыдущий пример, то коэффициент распределения первого этапа будет равен отношению затрат, связанных с работой бухгалтера к общему количеству отработанного им времени, т.е. на 170 часов. Коэффициент распределения будет равен 10. Себестоимость операции — общая сумма затрат, связанных с осуществлением однородных операций. В части заработной платы бухгалтера-расчетчика она будет равна коэффициенту распределения первого этапа, умноженному на величину базы распределения, относящуюся к данной операции. В нашем примере себестоимость операции равна 1400 руб. (140 часов . 10). Носитель операции (драйвер операции, база распределения себестоимости операции) количественная мера рабочей нагрузки операции. В нашем примере драйвер — количество выписанных расчетных листков, допустим 1000 шт. Например, затраты, связанные с работой бухгалтерарасчетчика, можно связать с операциями по начислению заработной платы через количество расчетных листков. Ставка носителя операции (коэффициент распределения второго этапа, ставка драйвера операции) — отношение себестоимости операции за период к общей величине носителя операции за тот же период. В данном случае происходит исчисление удельного показателя себестоимости выписки одного расчетного листка. Коэффициент распределения составит 1,4 (если использовать термин «ставка», то 1,4 руб.). В результате расходы по каждой операции относятся на отдельное изделие соразмерно величине баз распределения, связанных с этим изделием. Объекты калькулирования — промежуточный — операция: итоговый — продукция (группа продукции). Допустим, что продукцию Х изготавливает 5 рабочих. Тогда для определения доли заработной платы бухгалтерарасчетчика, приходящейся на продукцию Х стоимость операции умножают на количественное выражение базы распределения. В нашем примере на продукцию Х пришлось 70 руб. (5 1,4). Подчеркиваем, что при методе «АВ-костинг» в отличие от традиционного метода объектом учета затрат является операция, а объектом калькулирования - операция и обычный объект (продукция или группа продукции) (рис. 3.8). Рис. 3.8. Промежуточные и итоговые калькуляционные объекты Ключевое понятие «операция» Роб Райан выводит на основе разработок Ровальда Коуза, нобелевского лауреата по экономике, который в 1937 г. предложил ее в качестве единицы экономической деятельности. Р. Коуз сделал вывод, что эффективность работы организации зависит от соотношения затрат на аналогичные деловые операции внутри фирмы и на свободном рынке. Если затраты на операцию внутри предприятия меньше аналогичных вне его, имеет экономический смысл содержать штат, вкладывать ресурсы, например, нанимать бухгалтера или заключать договор на бухгалтерское обслуживание с аудиторской фирмой. Если потребность в работе бухгалтера невелика, то выгоднее заплатить за внешнюю услугу по более дорогим расцепкам за час, чем нести затраты на оплату труда собственного бухгалтера. По его словам, экономика операционных издержек позволяет понять, почему создаются фирмы и почему их управление строится по той или иной организационной структуре. Итак, операция выводится в качестве обособленного объекта калькулирования, а не только промежуточного звена, необходимого при данной методике потому, что в дальнейшем информацию о ее себестоимости можно использовать для: • уточнения себестоимости в целях ценообразования, выбора ассортимента, принятия решения покупать полуфабрикаты или производить собственными силами и прочих решений; • оценки эффективности и оптимизации бизнес-процессов; • мотивации, учета по центрам ответственности и информационного обеспечения внутрифирменного предпринимательства (внутреннего хозрасчета). Механизм «АВ-костинга» Принципиальная обслуживание схема распределения производства и косвенных управление (центральное расходов звено на «АВ- костинга») дана на рис. 3.9. Шагами проектирования при условии заданных объектов калькулирования являются: 1) обособление групп затрат косвенных расходов; 2) выбор операций; 3) выбор баз распределения затрат (драйверов затрат) для каждой операции; 4) расчет коэффициента распределения первого этапа (ставки драйвера затрат): 5) определение себестоимости операций; 6) выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования; 7) расчет коэффициента распределения второго этапа (ставки драйвера операций); 8) определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования. Рис. 3.9. Механизм АВС Рассмотрим порядок выполнения восьми шагов на примере коммерческого отдела. С помощью метода АВС распределяются не все затраты, а лишь те, по которым возможно и экономически целесообразно обособить группы затрат по операциям и найти адекватные драйверы затрат и операций. Остальные косвенные расходы распределяются традиционным методом. Шаг 1. Выбираются группы затрат, которые можно учесть обособленно. В нашем примере можно выделить: • затраты по заработной плате по отдельным группам работников (декларанты — 80 000 руб., менеджеры по продажам — 300 000 руб., экономисты — 450 000 руб.); • затраты на междугородние телефонные переговоры — 100 000 руб.; • затраты на обработку информации на электронных носителях — 50 000 руб. Шаг 2. Анализируется, чем занимается отдел. Выбираются операции, по которым можно найти адекватные базы распределения затрат, собрать аналитические группы затрат, выбрать базы распределения себестоимости операций. В отделе маркетинга можно выделить следующие операции: • таможенное оформление экспортируемой продукции; • выставление счетов покупателям; • рекламирование выпускаемой продукции. Шаг З. Выбираем базы распределения, с помощью которых возможно отнести затраты на операции: • для распределения заработной платы — время в часах; • для распределения затрат на междугородние телефонные переговоры — время в часах; • для распределения затрат на обработку информации на электронных носителях — время работы компьютеров и прочей оргтехники в часах. Шаг 4.5. На основе тестирования и интервьюирования менеджеров, проведения фотографий рабочего дня, определяется, кто из работников какими операциями занимается и сколько на это тратит времени. Результаты проведенных работ представим в табл. 3.7. Таблица 3.7 Группы затрат и количественное выражение баз распределения затрат Затраты / операции Заработная плата декларантов менеджерам по продажам экономистов Затраты на междугородние телефонные переговоры Затраты на обработку информации на электронных носителях Итого Затраты, руб. Таможенное оформление Выставление счетов Рекламные объявления 80 000 300 000 100% 50% 25% 25% 450 000 100 000 - 66% 100% 34% - 50 000 10% 30% 60% 980 000 Теперь мы можем определить ставки драйверов затрат (коэффициенты распределения первого этапа) и подсчитать себестоимость операций (расчет представлен в табл. 3.8). Таблица 3.8 Коэффициенты распределения первого этапа (ставки драйверов затрат) и себестоимость операций (руб.) Затраты / операции Заработная плата декларантов менеджерам по продажам экономистов Затраты на междугородние телефонные переговоры Затраты на обработку информации на электронных носителях Итого Затраты, руб. Таможенное оформление Выставление счетов Рекламные объявления 80 000 300 000 80 000 150 000 75 000 75 000 450 000 100 000 - 300 000 100 000 150 000 - 50 000 5000 15 000 30 000 980 000 235 000 490 000 255 000 Теперь все косвенные расходы распределены по операциям. Шаг 6. Выбираем базы распределения себестоимости операций (драйверы операций) для перенесения себестоимости последних на объекты калькулирования (в нашем примере на изделия Х и У): количество комплектов таможенных документов для операций по таможенному оформлению (в нашем примере 235); количество выставленных счетов (и прочих документов) для операций по оформлению расчетных документов с покупателями (245 000); количество рекламных объявлений для операций по рекламе выпускаемой продукции (51 0О0 количество операций по подготовке и рассылке рекламы объявлений). Шаг 7. Для расчета коэффициента распределения второго этапа себестоимость операций делится на величину базы распределения (количественное выражение драйверов операций). Результаты расчета представлены в табл. 3.9. Таблица 3.9 Коэффициенты распределения второго этапа (ставки драйверов операций) (руб.) Операции Себестоимость операций 235 00 Базы распределения, количество 235 Коэффициент распределения второго этапа, руб. 1000 Таможенное оформление Выставление счетов Рекламные объявления Итого 490 000 255 000 245 000 51 000 2 5 980 000 Шаг 8. Для примера возьмем два калькуляционных объекта — продукцию Х приходящихся и на У. Находим каждый количество калькуляционный выделенных объект (табл. операций, 3.10) и рассчитываем сумму косвенных расходов, приходящуюся на каждый вид продукции (табл. 3.11). Таблица 3.10 Количество операций отдела маркетинга по изделиям (шт.) Продукция Таможенное оформление 20 50 X Y Выставление счетов 100 000 20 000 Рекламное объявление 2500 4000 Таблица 3.11 Сумма расходов отдела маркетинга по изделиям (руб.) Продукция Таможенное оформление Таможенное оформление Рекламное объявление X Y 20 * 1000 50 * 1000 100 000 * 2 20 000 * 2 2500 * 5 4000 * 5 Итого косвенных расходов 232 500 110 000 Место метода «АВ-костинг» в классификации калькуляционных систем «АВ-костинг» применяется в сочетании с методами учета затрат па производство и калькулирования себестоимости продукции, взятыми из разных уровней. Например, возможно сочетание традиционного калькулирования по полной себестоимости («абзорпшен-костинг») на основе фактических данных (фактическое калькулирование) в разрезе заказов с двухэтапным распределением накладных косвенных расходов. Практика применения В России данный подход находится на стадии теоретических разработок, тогда как за рубежом он используется рядом предприятий на практике. Так, обзор, сделанный J. Innes и F. Mitchell показал популярность и разносторонность применения АВС (см. табл. 3.12). Таблица 3.12 Обзор вариантов применения метода «АВ-костинг» в крупнейших компаниях Великобритании Задачи, решаемые с помощью АВС Пользователи АВС (1) единиц % 14 28,6 32 65,3 23 46,9 43 87,8 29 59,2 15 30,6 Оценка важности, средняя оценка (2) Оценка успешности, Средняя оценка (3) Оценка запасов 4,1 Ценообразование 4,0 Решения по выпуску 3,8 Сокращение затрат 3,9 Бюджетирование 4,0 Решение по выпуску 4,1 новой продукции (услуг) Анализ 25 51,0 4,0 рентабельности покупателей Оценка 33 67,3 3,9 деятельности Моделирование 30 61,2 3,8 затрат Другое 8 16,3 использование (1) Всего было опрошено 49 организаций, использующих АВС. (2) Оценка проведена по пятибалльной системе, где пять баллов выставлялось за наиболее важные направления использования АВС, а один балл – за наименее важные. (3) Оценка проведена по пятибалльной системе, где пять баллов выставлялось за наиболее успешно реализуемые с помощью АВС направления, а один балл – за наименее успешно реализуемые. Из обзора видна высокая популярность «АВ-костита» для целей сокращения затрат. Более 80 % респондентов используют информацию о себестоимости операций не только в качестве промежуточной ступени, но и в роли самостоятельного объекта калькулирования. Если операция имеет высокую себестоимость, проводится анализ целесообразности ее осуществления. Можно говорить об идентичности АВС и функциональностоимостного анализа, получившего широкое развитие в отечественной теории и практике. Наиболее популярны работы в этой области Б.И. Майданчика и А.Д. Шеремета. Исследования Ч. Т. Хорнгрена и др. показали, что в большинстве канадских фирм также уделяется большое внимание анализу причин возникновения затрат. Кроме того, в управлении фирмами используется: более точная информация об издержках для ценовой стратегии; более точный анализ рентабельности продукции, покупателей, производства и отрасли; более точные показатели результатов деятельности. Исходя из изложенного можно говорить о методе «АВ-костивг» не только и не столько как о способе распределения косвенных накладных расходов, а как о подходе к калькулированию. Во многих организациях «АВкостинг» рассматривается не как метод учета, а как инструмент управления. Часто менеджеры сами инициируют применение АВС. По-видимому, новый подход ве привлек бы к себе такого внимания, если бы он был связан лишь с извечным желанием получить «точную» калькуляцию полных затрат. Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. АВС-информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации, на стратегическом — как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. АВСинформация дает возможность принять решение, как перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой, позволяет выявить те факторы (качество, обслуживание снижение стоимости, уменьшение трудоемкости), которые имеют наибольшее значение, а также определить наилучшие варианты капиталовложений. Но АВС не панацея, которая решит все информационные задачи управления. Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном одноступенчатом калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. «АВ-подход» не преодолевает все процедурные проблемы системы добавленных затрат. J. Innes и F. Mitchell выводят следующие ограничения метода: на сегодняшний день недостаточно доказательств, что «АВ-костинг» улучшает рентабельность организации; мало известно о возможных поведенческих, организационных, экономических последствиях применения «АВ-костинга»; информация «АВ-костинга» носит исторический (прошлый) характер, внутренне ориентирована и поэтому недостаточна с точки зрения релевантности для стратегических прогнозов; на практике существуют проблемы с выбором драйверов затрат; спорна новизна данный подход может быть рассмотрен как трудоемкий вариант калькуляционной системы в части расходов по содержанию производства и управлению. Основная проблема применения «АВ-костинга» на практике — значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования. И несмотря на это, данная калькуляционная система (или подход) обладает преимуществами, которые мы обобщим в заключение: обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования; обосновывает управленческие решения по ценообразованию, выбору производственной программы и др.; обеспечивает исчисление себестоимости бизнес-процессов, как новых объектов калькулирования; облегчает анализ и в случае, если объектами учета затрат являются наряду с продукцией процессы в центры ответственности; формирует информационную базу матричной организационной структуры внутрифирменного управления, основанной на бизнес-процессах; способствует их оптимизации; повышает объективность оценки деятельности сегментов и, как следствие, эффективность мотивации; обеспечивает надежной информацией стратегический управленческий учет, оперирующий полной себестоимостью. 3.2.3. МЕНЕДЖМЕНТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ «ТОЧНО В СРОК» Характеристики подхода «точно в срок» Подход «точно в срок» (Just in Time, далее JIT) включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить не производительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. JIT-калькулирование, включающее три варианта учетной системы «калькулирование по последней операции, back flash costing» со обеспечивает достаточной информацией такую систему управления предприятием. Оно имеет свой инструментарий и особенности. Но прежде чем говорить о них, следует понять основу, составляющую базис учетной модели, т.е. разобраться в особенностях организации бизнеспроцесса «точно в срок» и управления «точно в срок». Организация производства «точно в срок» JIT-производство) может быть осуществлена на базе вепрерывно-поточного производства. Причем по принципу непрерывного потока организуется не только технологический процесс, но и все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до покупателя. В этом случае каждая операция является продолжением предыдущей, движение материалов линейно, пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и незавершенного производства сведены к минимуму. Сравнение традиционной и JIT-организации процессов на предприятии легко провести с помощью рис. 3.10, где показаны принципиальные схемы материального потока при серийном производстве и производстве «точно в срок». В идеале при ЛТ - производстве расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю. Примечание: 1 – Внутризаводское перемещение грузов. Рис. 3.10. Материальный поток при серийном и JIT – производстве Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами: 1) организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания). Рассмотрим их подробнее. 1. Подход «JIT» исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные с остальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации. Поэтому внимание сосредотачивается на сокращении цикла производства и продажи заказа. К. Друри, например, определяет итоговой целью подхода «точно в срок» — переработку сырья и материалов в готовую продукцию с циклом заказа, эквивалентным времени обработки. Понятно, что достичь идеала невозможно (останутся затраты на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции до покупателей, затраты на контроль качества в ходе технологического процесса и т.д.), но нужно к нему стремиться. Для понимания последовательности действий по оптимизации величины затрат рассмотрим цикл выполнения заказа в ходе бизнес процесса. Так как главные особенности системы «ЛТ» связаны с организацией материального потока, следует поставить ограничение: рассмотреть те составляющие фрагменты бизнес-процесса, которые относятся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов и готовой продукции. Можно выделить пять групп операций цикла прохождения заказа: процесс ожидания транспортировки; обслуживания; хранения. обработки Последовательность заказа; и контроля; масштабы групп операций зависят от конкретных условий внутренней и внешней среды предприятия. Например, ожидание обслуживания связано с переналадкой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за дефицита рабочего времени персонала определенной квалификации; недостатка машинного времени конкретного оборудования и др. Оно может иметь место не только перед началом обработки заказа, но и в процессе производственного цикла. Процесс контроля качества может осуществляться при приемке сырья и материалов от поставщиков, в ходе технологического процесса, при приемке продукции. В ряде отраслей, например в пищевой промышленности, контроль качества осуществляется также в процессе хранения сырья, материалов и готовой продукции. Условно данные процессы можно представить на рис. 3.11. Группы операций, связанных с затратами на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции покупателям, неизбежны. Их минимизация может достигаться выбором контрагентов, расположенных на близком расстоянии от предприятия; поощрения поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей за «само вывоз» продукции. Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путем перепланировки производственных площадей; затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительный контроль. Наибольший эффект система «точно в срок» дает за счет снижения запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Обычно промышленное предприятие поддерживает три категории страховых запасов: запасы сырья, материалов и комплектующих изделий; незавершенного производства и готовой продукции. Все эти запасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные условия сроков, качества, комплектации поставки материалов, остановки производственного процесса из-за поломок оборудования допущенного брака и т.д. Кроме того, могут возникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-за нерациональной организации производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации. Например, на Волжском автозаводе максимальный размер премий выплачивается за 100%-ное выполнение объемных показателей на ряде же других предприятий стимулируется не только выполнение, но и перевыполнение производственной программы. Хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерями в процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов может провоцировать хищения, вести к халатности. 2. Подход «точно в срок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. Причем в отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допускающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному качеству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектующих изделий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно в срок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишут о необходимости привлечения рабочих к сплошному контролю качества при переходе к поточному производству с непрерывным ритмом. В этом случае личное наблюдение становится лучшим способом контроля. 3. Подход «JIT» ориентирован на спрос, т.е. продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужных количествах; спрос лежит в основе перемещения материалов и продуктов в рамках производственной системы. Иначе этот аспект называют принципом «втягивания». В качестве примера отличий традиционного подхода от JIT, следующего только за спросом, Д.К. Шим и Д.Г. Сигел приводят действия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно в срок»: покупатель заказывает гамбургер; официант берет готовую порцию с прилавка повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только их количество уменьшилось. Менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниже нормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку продуктов. При традиционной системе владелец ресторана планирует, сколько отбивных будет заказано в течение недели, затем подсчитывает, сколько мяса пойдет на одну отбивную и на недельный план реализации отбивных. На основе этого владелец ресторана определяет, сколько продуктов ему понадобится на неделю и осуществляет закупки. По словам Д.К. Шима и Д.Г. Сигела; «спрос «ведет» продукцию через весь производственный процесс». Обобщая вышеизложенное, определим, что цель подхода «точно в срок» — обеспечение непрерывного движения материалов, полуфабрикатов и продукции без простоев и хранения с соблюдением заложенных параметров качества и на этой основе достижение максимального сокращения цикла производства и продажи заказа, приближения его к времени обработки, а затрат — к оптимальным. Исходя из цели подхода JIT, в управленческом учете должны быть решены задачи функционально-стоимостного анализа операций, составляющих процессы, показанные на рис. 3.11 для их возможного сокращения; анализа доходности вариантов приобретения крупных и мелких партий материалов использованием альтернативных затрат (дисконт, отвлечение средств из оборота, затраты на хранение и др.); калькулирования и бюджетирования. Рис. 3.11. Составляющие цикла выполнения заказа на промышленном предприятии Примером эффективности использования подхода «точно в срок» является Япония. JIT зародился в Японии в 1940-х гг. Его появление связывают с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайити Оно. К. Друри отмечает, что основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны стало применение системы организации производства и управления «JIT». В условиях природных и экономических ограничений после Второй мировой войны, японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты - качество». Преимущества подхода точно в срок и пути их реализации Технология «точно в срок» была разработана с учетом ряда проблем. Одна из них, связанная с отвлечением средств из оборота на накопление запасов, затратами на их хранение и управление, описана в предыдущем подпункте. Другая проблема — брак. Брак повышает расходы и снижает доверие покупателей; дальнейшее снижение затрат при традиционной системе затруднено. Опыт внедрения технологий «точно в срок» снимает данные проблемы. Достоинством системы являются: уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант — нулевые запасы; сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры; использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров; сокращение цикла заказа и возрастание надежности его исполнения; повышение качества продукции, так как система позволяет легко находить причину брака. Кроме того, система требует высокого качества продукции, так как любой дефект может привести к ее сбою; минимальный входной контроль качества, так как связи с поставщиками долговременны и при заключении договоров предусмотрены меры поощрения за качественные и своевременные поставки; сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции; сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения; это относится и к готовой продукции; уменьшение затрат на хранение; устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость. К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии — одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию. Остановимся подробнее на характеристике преимуществ и мероприятиях по их достижению на примере изменения политики закупок материалов. Выбор сделан в связи с тем, что большинство авторов сходятся на ключевой роли системы своевременного пополнения материальнотоварных запасов в системе JIT. По мнению М.Х. Мэскона, М. Альберта и М. Хедоури целью поставок «точно в срок» является приобретение материалов таким образом, чтобы доставка непосредственно предшествовала их использованию, т.е. осуществлять минимизацию запасов посредством рациональных закупок. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считают критическим компонентом JIT взаимоотношения с поставщиками, так как эти поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что в свою очередь позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство. По мнению В.Ф. Палия и Р.В. Вила для перехода к поставкам «точно в срок» необходимо: 1) сократить количество поставщиков; в качестве примера приводится компания «Ксерокс», одно из подразделений которой сократило поставщиков с 5 000 до 300; 2) заключать долгосрочные договоры; 3) при ведении переговоров поставщик уведомляется о поощрении за поставку товара высокого качества в точном соответствии с заказанным количеством. Это позволить минимизировать затраты на входной контроль. Р. Шонбергер в книге «Японские методы управления производством (девять простых уроков)» приводит сравнение японцами системы JIT-поставок с поведением жука-плавунца, который достаточно легок, чтобы удерживаться на поверхности воды и совершать бесконечные путешествия от одного берега до другого. Итак, дл обеспечения поставок «точно в срок» следует ограничить число поставщиков; выбрать близкорасположенные организации и поставщиков на основе конкурентных предложений только по отношению к поставкам новых видов сырья, материалов и комплектующих изделий; установить долгосрочные связи с поставщиками; оказывать помощь поставщикам по повышению качества поставок; устанавливать тесное сотрудничество между контролерами за качеством поставщика и заказчика; ориентировать поставщиков на переход на JIT-производство; заключать договоры на поставку мелкими партиями; ориентировать поставщиков на стандартную упаковку, содержащую фиксированное число изделий; исключать поставки с избытком или недопоставки; минимизировать объем сопутствующей документации. Подходы к калькулиронанию в системе точно в сроки ЛТ - калькулирование представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Для попередельного метода характерен учет движения полуфабрикатов на специальных счетах, но калькулирование в системе JIT отрицает полуфабрикатный вариант учета затрат на производство. Рассматриваемые ниже калькуляционные методы могут применяться только вместе с производственной системой JIT. В связи с отсутствием отечественной практики организации JIT - производства в книге описываются западные подходы к перспективному калькулированию производства «точно в срок». Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в системе JIT получили несколько названий: backflush costihg, delayed costing, endpoint costing, postdeduct costing. Сложно дать прямой перевод каждому из этих названий. Учитывая сущность калькулирования в системе JIT, можно их перевести как «калькулирование по последней операции», «отложенное калькулирование» «калькулирование от обратного». В основе всех модификаций калькуляционных систем в производстве «точно в срок» лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления. Во-первых, в связи с минимизацией расходов на хранение и внутризаводскую транспортировку для менеджеров становится нерелевантными учетные данные по всем стадиям движения материального потока. Производство рассматривается как черный ящик. Во-вторых, прямое отнесение затрат на оплату труда основных производственных рабочих также становится нерелевантным, поэтому данные затраты учитываются в составе общепроизводственных расходов. Как следствие этих двух причин вносятся изменения в рабочий план счетов; сокращаются учетные записи. Можно выделить три подхода к калькулированию в системе JIT: 1) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах; ликвидируется обособленный учет прямоотносимой заработной платы основных производственных рабочих и начислений на нее; 2) ликвидируется учет операций, связанных с отпуском в производство материалов и выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный учет прямоотносимой заработной платы основных производственных рабочих; 3) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах; учет затрат в процессе производства; учет операций, связанных с выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный учет прямоотносимой заработной производственных рабочих. платы и начислений основных Третий вариант наиболее радикальный. При нем все записи о расходе материалов, заработной платы и другие осуществляются только в момент продажи продукции на счете «Продажи». Изменения в рабочем плане счетов и механизм учетных записей, соответствующие перечисленным подходам, рассматриваются на примерах в следующем параграфе данной главы. Информационная система «канбан» Система «канбан» является информационной системой, которая регулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время как на предприятии-производителе, так и у поставщиков. Это информационный инструмент обеспечения управления производством в системе «точно в срок». В системе «канбан» фигурируют специальные карточки: производственная (называемая также внутрипроизводственной карточкой, карточкой производственного заказа), транспортировочная карточка; карточка «канбан-экспресс», карточка «канбан-чрезвычайного положения»; сквозная карточка «каибан». Одно из назначений карточки «канбан» — распознавание разновидностей деталей и передачи информации о потребностях в дополнительном количестве той или иной детали. В начале параграфа среди характерных особенностей подхода «точно в срок» был назван так называемый принцип «втягивания», иначе — ориентация на спрос. Карточки «канбан» обеспечивают возможность реализации этого принципа. В литературе встречаются и другие средства для передачи информации о внутрипроизводственном спросе на материалы. Так, на заводе «Кавасаки» в г. Акаси для заказа материалов используют сигнальные мячи для гольфа — мячи, окрашенные в разные цвета. Использование подхода «точно в срок» за счет снижения затрат и повышения качества приводит к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности организации в долгосрочном периоде. Однако при его использовании возможны следующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приводит в условиях JIT-производства к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. Лучшим является вариант, при котором создается цепочка предприятий-партнеров, работающих по системе «точно в срок». 3.2.4. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО ПОСЛЕДНЕЙ ОПЕРАЦИИ (ИЛИ «ENDPOINT-COSTING») Калькулирование по последней операции является нетрадиционной учетной системой. Перспективы ее применения в России связаны с возможностями продвижения организации производства и управления в соответствии с подходом «точно в срок». В предыдущем параграфе выделены основные подходы к калькулированию в системе «точно в срок». Заподное названия «backflush costing» (delayed costing, endpoint costing, postdeduct costing) обозначают калькуляционную систему, при которой учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете «Готовая продукция» или счете «Продажи». В связи с тем, что калькулирование осуществляется в одной из последних точек материального потока на предприятии, для перевода на русский язык выбрано одно из вышеперечисленных названий «endpoint costing» — калькулирование по последней операции. Российского специалиста в области бухгалтерского учета вероятно смутят примеры записей на счетах в соответствии с вариантами метода «калькулирование по последней операции». Возникают вопросы информационного обеспечения контроля наличия и движения материальных ценностей, своевременности отражения задолженности перед поставщиками (в третьем примере) и др. Однако данная система появилась в Японии и на Западе и успешно применяется в организациях, работающих по системе «точно в срок». Поэтому считаем целесообразным ознакомить с ней специалистов по учету и управлению. Подход 1 Первый подход к калькулированию в системе ЛТ имеет две точки учета на материальном потоке, позволяющие обойтись без традиционного учета затрат на производство. Счет «Готовая продукция» является ключевым. На нем осуществляется сбор всех затрат и калькулирование себестоимости продукции (см. рис. 3.12). Рассмотрим механизм учетных записей на примере компании ВСД, производящей клавиатуры для персональных компьютеров. Компания работает в системе JIT, т.е. стремится минимизировать запасы. Рис. 3.12. Калькулирование по последней операции – подход 1 На начало апреля отсутствуют запасы основных материалов и НЗП. В калькуляции себестоимости продукции в данной компании выделяются только две статьи: одна из них — «Прямые производственные затраты» (основные материалы); вторая — «Косвенные расходы». (Оригинальное звучание данной статьи — conversion cost). В ее состав включаются общепроизводственные расходы и расходы на оплату труда основных производственных рабочих. Посчитав необязательным вводить новый термин, дальше отражаем записи по операциям с conversion cost на счете «Общепроизводственные расходы» (ОПР). Еще раз подчеркиваем, что операции по начислению и включению в себестоимость продукции заработной платы основных производственных рабочих не отражаются в учете отдельно, они учитываются в составе ОПР. На основе материальных отчетов и технологических карт определены нормы расхода основных материалов на 1 клавиатуру в сумме 19 У.е. и общепроизводственных расходов в сумме 12 У.е. В рабочем плане счетов компании открыты два счета запасов: Назначение Объединяет учет основных материалов на складе и в НЗП Учет готовой продукции при ее комплектации Название счета « Материалы и производство» «Готовая продукция» Первая особенность калькулирования по последней операции возникает при приобретении материалов у поставщиков. Затраты, связанные с приобретением материалов, сразу же относятся к производственным и отражаются на счете «Материалы и производство». Вторая особенность связана с прочими производственными затратами. Понесенные общепроизводственные расходы отражаются, как и в других калькуляционных системах, на счете «Общепроизводственные расходы». Отличие заключается только в том, что на данном счете учитывается начисленная заработная плата производственных рабочих. Однако последующие операции с этим счетом отличают калькулирование по последней операции от традиционных учетных записей. Итак, вторая особенность: счет «Общепроизводственные расходы» закрывается не на счет «Основное производство», а на счет «Готовая продукция». Экономия (или перерасход) может относиться к периодическим расходам и списываться на счет «Продажи» в том же месяце. Учетные записи на счетах осуществляются в 7 шагов. Рассмотрим их. Шаг 1. Осуществляются записи покупок основных материалов за отчетный период. Допустим в апреле компания ВСД приобрела основных материалов на сумму 1 950 000 У.е.: Дебет сч. 22 «Материалы и производство» 1 950 000 У.е. Кредит сч. 60 «Поставщики» 1 950 000 У.е. Шаг 2. Ведутся записи по осуществлению общепроизводственных расходов. Допустим, они составили в апреле 1 260 000 У.е.: Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 1 260 000 У.е. Кредит счетов «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Затраты вспомогательных производств», «Разные дебиторы и кредиторы» и др. 1 260 000 У.е. Шаг 3. Определяется количество произведенной продукции. Допустим, в апреле произведено 100 000 клавиатур. Шаг 4. Подсчитывается плановая или нормативная себестоимость единицы продукции. В нашем примере нормативная себестоимость одной клавиатуры составила 31 У.е. (основные материалы — 19 У.е.; общепроизводственные расходы - 12 У.е.). Шаг 5. Отражается на счетах выпуск готовой продукции за отчетный период. В данном примере на сумму 3 100 000 У.е. (100 000 ед. * 31 У.е.). Этот шаг и дал имя калькуляционной системе. Дебет сч. 43 «Готовая продукция» З 100 000 У.е. Кредит счетов 22 «Материалы и производство» 1 900 000 25 «Общепроизводственные расходы» 1 200 000 Шаг 6. Отражается на счетах продажа готовой продукции за отчетный период. Допустим, что в апреле продано 99 000 шт. клавиатур. На счет продаж будет списана их нормативная себестоимость 3 069 000 У.е. (99 000 * 31 У.е.). Дебет сч. 90 «Продажи» 3 069 000 У.е. Кредит сч. 43 «Готовая продукция» 3 069 000 У.е. Шаг 7. Отражается общепроизводственным на счетах расходам на списание счет отклонений «Продажи». по Отклонение фактических общепроизводственных расходов от нормативных в апреле составили 60 000 У.е. Дебет сч. «Продажи» 60 000 У.е. Кредит сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 60 000 У.е. Приведем схему записей на счетах при первом подходе к калькулированию в системе ЛТ. Схема записей на счетах при подходе 1 Подход 2 Второй подход к калькулированию в системе JIT имеет также две точки учета на материальном потоке, позволяющие обойтись без традиционного учета затрат на производство. Счет «Продажи» является ключевым. На нем осуществляются сбор всех затрат и калькулирование себестоимости продукции (рис. 3.13). В основе примера по подходу 2 положены те же исходные данные, что и в примере 1. Рис. 3.13 Калькулирование по последней операции. Подход 2 В калькуляции себестоимости продукции выделяются две статьи: 1) «Основные материалы» (прямые производствённые затраты); 2) «Общепроизводственные расходы», включающие заработную плату производственных рабочих (косвенные производственные расходы). В рабочем плане счетов компании открыты счета: Назначение Учет основных материалов Учет проданной продукции Название счета « Материалы и производство» «Продажи» Первая особенность возникает при отпуске материалов в производство, данная операция не отражается на счетах. Затраты, связанные с производственным потреблением материалов, относятся на счет «Продажи». Вторая особенность связана с учетом прочих производственных расходов. Учет понесенных затрат аналогичен учету в примере 1, но счет «Общепроизводственные расходы» закрывается не на счет «Готовая продукция», а на счет «Продажи». Учетные записи на счетах осуществляются в 6 шагов. Рассмотрим их. Шаг 1. Осуществляются записи покупок основных материалов за отчетный период. Дебет сч. 10 «Материалы» 1 950 000 У.е. Кредит сч. 60 «Поставщики» 1 950 000 У.е. Шаг 2. Ведутся записи по осуществлению общепроизводственных расходов. Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 1 260 000 У.е. Кредит счетов «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Затраты вспомогательных производств», «Разные дебиторы и кредиторы» и др. 1 260 000 У.е. Шаг 3. Определяется количество проданной продукции. В апреле продано 99 000 шт. клавиатур. Шаг 4. Подсчитывается плановая или нормативная себестоимость единицы продукции, она составила 31 У.е. Шаг 5. Отражается на счетах продажа готовой продукции за отчетный период. На счет продаж будет списана их нормативная себестоимость 3 069 000 У.е. (99 000. 31 У.е.). Дебет сч. 90 «Продажи» 3 069 000 У.е. Кредит счетов 10 «Материалы», 1 881 000 У.е. 25 «Общепроизводственные расходы» 1188 000 У.е. Шаг 6. Отражается общепроизводственным на счетах расходам на списание счет отклонений «Продажи». по Отклонение фактических общепроизводственных расходов от нормативных в апреле составило 72 000 У.е.: Дебет сч. 90 «Продажи 72 000 У.е Кредит сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 72 000 У.е Приведем схему записей калькулированию в системе JIT. на счетах при втором подходе к Схема записей на счетах при подходе 2 Подход З Этот подход к калькулированию в системе ЛТ наиболее радикален. Он имеет всего одну точку учета на материальном потоке. Счет «Готовая продукция» является ключевым. На нем осуществляются сбор всех затрат и калькулирование себестоимости продукции (см. рис. 3.14). Рис. 3.14. Калькулирование по последней операции В основе примера по подходу З положены те же исходные данные, что и в примере 1. В калькуляции себестоимости продукции выделяются две статьи: 1) «Основные материалы» (прямые производственные затраты); 2) «Общепроизводственные расходы», включающие заработную плату производственных рабочих (косвенные производственные расходы). Первая особенность возникает при приобретении материалов и отпуске их в производство, данная операция не отражается на счетах «Материалы» и «Основное производство». Затраты, связанные с производственным потреблением материалов относятся на счет «Готовая продукция». Вторая особенность связана с учетом прочих производственных расходов. Учет понесенных затрат аналогичен учету в примере 2. Учетные записи на счетах осуществляются в 6 шагов. Рассмотрим их. Шаг 1. Ведутся записи по осуществлению общепроизводственных расходов. Допустим они составили в апреле 1 260 000 У.е.: Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 1 260 000 У.е. Кредит счетов «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Затраты вспомогательных производств», «Разные дебиторы и кредиторы» и др. 1 260 000 У.е. Шаг 2. Определяется количество произведенной продукции — 100 000 клавиатур. Шаг 3. Подсчитывается плановая или нормативная себестоимость единицы продукции, составившая 3 1 У.е. Шаг 4. Отражается на счетах выпуск готовой продукции за отчетный период — 3 100 000 У.е.: Дебет сч. 43 «Готовая продукция» 3 100 000 У.е. Кредит счетов «Поставщики» 1 900 000 ус. 25 «Общепроизводственные расходы» 1 200 000 У.е. Шаг 5. Отражается на счетах продажа готовой продукции за отчетный период, равная 3 069 000 У.е.: Дебет сч. 90 «Продажи» 3 069 000 У.е. Кредит сч. 43 «Готовая продукция» 3 069 000 У.е. Шаг 6. Отражается на счетах списание отклонений по общепроизводственным расходам на счет «Продажи» — 60 000 У.е.. Дебет сч. 90 «Продажи» 60 000 У.е. Кредит сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 60 000 У.е. Приведем схему записей на счетах при подходе 3 к калькулированию в системе ЛТ Схема записей на счетах при подходе З Сводная характеристика подходов к учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по последней операции в производственной системе «точно в срок» дана в табл. 3.13. Таблица 3.13 Хозяйственная операция 1. Поступили материалы от поставщиков 2. Осуществлены общепроизводственн ые расходы 3. Выпущена готовая продукция 4. Продана готовая продукция 5. Списаны отклонения по ОПР 1. Поступили материалы от поставщиков 2. Осуществлены общепроизводственн ые расходы 3. Выпущена готовая продукция 4. Продана готовая продукция 5. Списаны отклонения 1. Поступили материалы от поставщиков 2. Осуществлены общепроизводственн ые расходы 3. Выпущена готовая продукция 4. Продана готовая продукция 5. Списаны отклонения Наименование счета Подход 1 «Материалы и производство» «Поставщики» «Общепроизводственные расходы» «Разные счета» «Готовая продукция» «Материалы и производство» «Общепроизводственные расходы» «Продажи» «Готовая продукция» «Продажи» «Общепроизводственные расходы» Подход 2 «Материалы» «Поставщики» Дебет Кредит 1 950 000 1 950 000 1 260 000 1 260 000 3 100 000 1 900 000 1 200 000 3 069 000 3 069 000 60 000 60 000 1 950 000 1 950 000 «Общепроизводственные расходы» «Разные счета» Нет записей 1 260 000 «Продажи» «Материалы» «Общепроизводственные расходы» «Продажи» «Общепроизводственные расходы» Подход 3 Нет записей 3 069 000 «Общепроизводственные расходы» «Разные счета» «Готовая продукция» «Поставщики» «Общепроизводственные расходы» «Продажи» «Готовая продукция» 1 260 000 «Продажи» «Общепроизводственные расходы» 60 000 - 1 260 000 - 1 881 000 1 188 000 72 000 72 000 - - 1 260 000 3 100 000 1 900 000 1 200 000 3 069 000 3 069 000 60 000 ЧАСТЬ 4 УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ, БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И АНАЛИЗ Глава 4.1. Учет и управленческие решения 4.1.1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ Прежде, чем в этой главе будут рассмотрены способы подготовки информации для принятия ситуационных решений (выбор покупателей, расширение или сокращение производства, производство или покупка комплектующих изделий и запчастей, согласие или отказ от заказов по ценам, не превышающим себестоимость при свободных мощностях, и др.), остановимся на характеристике и вариантах группировки управленческих решений (далее решений) в менеджменте и управленческом учете. Понятие «управленческое решение» Управленческое решение — результат анализа, прогнозирования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы. В организации менеджерами различных уровней постоянно принимаются какие-либо решения, связанные с управлением подразделениями организации или управлением бизнесом. Например, процесс принятия решений лежит в основе планирования деятельности организации, так как план (или бюджет) можно представить в виде набора решений по получению ресурсов, их размещению и использованию для достижения организационных целей. Управленческие решения, с одной стороны, предшествуют управленческому воздействию, а с другой — выступают как процесс, включающий анализ ситуации в управляемой системе и разработку мер для ее целесообразного изменения. В этом качестве принятие решения выступает уже как предмет труда, который требует организации и управления, и это та основная форма управленческой деятельности, в которой выражается содержание труда руководителя. Принятие оптимального решения является основной предпосылкой обеспечения конкурентоспособности продукции и организации на рынке. Можно выделить группы взаимосвязанных процессов: • принятие (подготовка) управленческого решения; • выполнение принятого решения; • контроль за результатами выполнения решения; • сбор информации для последующих решений. Управленческий учет непосредственно участвует в первом, третьем и четвертом процессах. Но в данной главе мы ограничимся рассмотрением подходов и примеров подготовки информации для принятия управленческих решений. Принятие решения — это процесс выбора курса действий из двух или более альтернатив в ходе достижения поставленной цели. Процесс подготовки и реализации управленческих решений можно представить в виде набора операций, которые, в свою очередь, подразделяются на процедуры, т.е. конкретные действия, необходимые для достижения поставленных целей и задач в данный момент управления. Процессы принятия, выполнения и мониторинга управленческого решения можно представить в виде таких операций, как: выявление проблемы, постановка цели и задач; поиск информации об альтернативных курсах (вариантах) действий; обработка информации; выбор оптимального курса действий из альтернативных вариантов; осуществление выбранного варианта; контроль (мониторинг) за выполнением решения и полученными результатами; сравнение полученных и планируемых результатов; корректировка действий, направленных на приведение в соответствие фактических результатов с запланированной моделью; сбор информации для последующих решений (рис. 4.1). Несмотря на уникальность каждого управленческого решения, можно выделить ряд ограничений, допусков и требований к его принятию. Примерами ограничений выполнения управленческих решений являются: недостаточность необходимых материальных ресурсов в организации или работников с определенной квалификацией, технические потребности, законы, этические соображения и др. Важным ограничителем в принятии решений является установление полномочий, в пределах которых может действовать менеджер. Ниже будут рассматриваться примеры подготовки информации для групп управленческих решений с учетом лимитирующего фактора (так называемое «бутылочное горло»). Рис. 4.1. Процесс принятия и выполнения управленческого решения Следует также иметь в виду, что при формировании информации для ряда управленческих решений необходимы допуски. Например, при популярном маржинальном подходе при делении расходов на переменные и постоянные допускается, что затраты изменяются только под влиянием одного фактора — объема (например, продаж) — и что функциональная зависимость прямо пропорциональна. В самом общем виде можно выделить требования к принятию решения: оно должно принести эффект; поставленная цель должна быть достижимой; должно обеспечивать достижение цели с наименьшими затратами; своевременно достигнуть управляемого объекта и быть реализовано; оказывать воздействие на управляемый объект до тех пор, пока существуют объективные факторы, его породившие; должно быть обеспечено всеми необходимыми ресурсами для его претворения в жизнь. В западной практике подготовка решения формируется проблем новнедренческими группами, в состав которых входят инженеры, экономисты, руководители производственных и сбытовых подразделений, математики, бухгалтеры. Все многообразие управленческих решений можно разделить на типичные группы. В специальной литературе авторы выделяют самые разные классификационные признаки решений. После блиц-обзора классификации управленческих решений, выделяемых в литературе по менеджменту, в книге будут подробно рассмотрены группы управленческих решений с типичными приемами подготовки информации для анализа проблемы и принятия решения. Классификация управленческих решений в менеджменте Рассмотрение классификаций М. Мескона, В.С. Юкаевой и др. показало неоднозначность в подходах к уровням классификации (разделение на виды и типы или отсутствие такового), подбору классификационных признаков. Так, если В.С. Юкаева разделяет классификацию и типологию управленческих решений, то Э.А. Смирнов рассматривает аналогичные классификационные признаки в типологии. Большинство авторов выделяют группы: организационные и персональные решения; программируемые и непрограммируемые решения; стратегические, тактические и оперативные. Последние два признака наряду с признаком «по степени формализации проблемы» имеют непосредственное влияние на методы подготовки информации, поэтому они популярны у бухгалтеров, хотя их чаще используют, чем называют. Рассмотрим на примере двух авторов различие в подходах к классификации управленческих решений. В.С. Юкаева применяет двухуровневую классификацию. В начале она дает общую классификацию в зависимости от девяти признаков: источник возникновения, способ доведения, субъект, принимающий решения, степень новизны, наличие информации, методы разработки, целенаправленность, содержание, период действия (рис. 4.2). Рис. 4.2. Классификация управленческих решений Затем все решения она делит на три типа: по используемым методам (программируемые творческому и вкладу инновационные); по непрограммируемые, (рутинные, степени или нестандартные); адаптационные, формализации по селективные, проблемы (хорошо структурированные, слабо структурированные, неструктурированные). Э.А. Смирнов выделяет четырнадцать групп управленческих решений без дальнейшей их типизации: по (планирующие, организующие, информирующие); по функциональной направленности координирующие, организации контролирующие, (индивидуальные, групповые, корпоративные); по повторяемости выполнения (однотипные, разнотипные, инновационные); по масштабам воздействия (общие и частные); по времени воздействия (стратегические, прогнозируемым результатам вероятностным исходом); (уравновешенные, по импульсивные тактические, (с оперативные); определенным характеру и др.); результатом, по с разработки реализации методам переработки по информации (алгоритмические, эвристические); по числу критериев; по направлению воздействия (внутренние и внешние); по глубине воздействия (одноуровневые и многоуровневые); по ограничениям на ресурсы; по способу фиксации (письменные, устные). Классификация управленческих решений в учете Переходя от классификации управленческих решений в менеджменте к их классификации в учете, следует заметить, что управленческий учет имеет дело в основном с группами решений, выделяемых в зависимости от характера проблем и методов их разрешения. Это от носится как к программируемым и непрограммируемым решениям, так и к подгруппам, выделяемым по степени формализации проблемы: хорошо структурированным, слабо структурированным, неструктурированным. Так, основные примеры по подготовке информации относятся к хорошо структурированным проблемам, в которых зависимости между элементами ситуации могут получать численные значения. Например, используются регрессионного обслуживания - для для оценки количественные поведения оптимизации затрат затрат; на методы анализа: теории массового ремонт оборудования организации; транспортная задача - для оптимизации снабженческой деятельности; линейного программирования - для выбора производственной программы и т.д. По методам подготовки информации управленческие решения можно сгруппировать: • по целеполаганию (тактические стратегические и оперативные); • по временным интервалам, в течение которых достигаются поставленные цели и задачи (долгосрочные - интервал 3—5 и более лет, достигаются стратегические цели; текущие — интервал —12 месяцев, достигаются тактические цели и задачи; краткосрочные или оперативные — интервал час, смена, сутки, неделя, декада и др.); • по периодичности возникновения (регулярные и ситуационные (проблемные)); • по предметной специализации (решения об объеме производства и продаж, выбор производственной программы, ценообразование расформирование сегмента и др.). Стратегические — основополагающие решения, имеющие особое значение для развития организации, направленные на ее перспективные цели, сопряженные со значительной неопределенностью из-за влияния неконтролируемой внешней среды. Они принимаются высшим руководством или внешними органами (например, наблюдательным советом), требуют особой ответственности, так как связаны с вовлечением значительных ресурсов и могут иметь серьезные долгосрочные последствия для организации. Результат чаще всего зависит больше от качества решения, нежели от быстроты его принятия. Они действуют в долгосрочной перспективе и принимаются относительно редко. Являются основой для принятия тактических и оперативных решений. Примерами предприятия, являются внедрением решения, новой связанные продукции, с реконструкцией технологий изменением структуры управления (например, смена линейно-функциональной на матричную), выход на новые рынки сбыта, слияние или разделение предприятий и т.д. В книгах по управленческому учету и финансовому менеджменту к числу стратегических относит в первую очередь решения, связанные с капиталовложениями. Подчеркивается, что вследствие большого риска управление капиталовложениями опирается на результаты анализа с учетом фактора времени и методов дисконтирования. Для оценки эффективности капиталовложений используют показатели нормы прибыли, чистой дисконтированной стоимости, внутреннего коэффициента окупаемости и т.д. К. Друри в качестве примера стратегических управленческих решений приводит решения о расформировании, расширении или сокращении сегмента. Сегмент — это любой элемент деятельности компании (производство продукции, выбор заказчика и географического региона, подбор канала сбыта), который может рассматриваться с точки зрения расширения или сокращения объема данной деятельности. Для обоснования решений проводят, например, анализ рентабельности конкретного продукта, анализ рентабельности покупателя, поставщика и т.п. Для подготовки информации для стратегических решений используется стратегический управленческий учет. Если стратегические решения направлены на возможности, то тактические и оперативные — на достижение конкретных задач. Они принимаются менеджерами среднего и нижнего уровня управления организацией, носят ситуационный характер, действуют в краткосрочной перспективе, зависят от принятой в результате стратегического планирования ассортиментной политики, структуры управления организацией, структуры производственных мощностей и т.д. Тактические и оперативные решения отличаются от стратегических тем, что принимаются в более определенной среде, направлены на задачи настоящего, а не на перспективу (хотя могут оказать влияние и на будущее предприятия). Основой принятия оперативных управленческих решений является оперативный экономический анализ. Характеризуя его, Ад. Шеремет выделяет в качестве его цели оперативную экономическую оценку краткосрочных изменений в производственных процессах относительно заданной программы соответствующей управляемой экономической системы и обеспечение ее эффективного функционирования. Причем оперативность анализа — своевременность выявления и исследования краткосрочных изменений, происходящих в экономических процессах, которые либо угрожают вывести управляемую систему из заданного направления и темпа развития, либо сигнализируют о появлении дополнительных резервов, позволяющих быстро перевести ее на более эффективный режим функционирования. Пропуск отрезка времени, в течение которого действуют причины, порождающие отклонения от программы, делает бесполезными результаты оперативного анализа, так как после этого момента возникает новая хозяйственная ситуация с новыми причинно-следственными взаимосвязями элементов и новыми экономическими последствиями. Примерами рутинных управленческих решений являются планирование и бюджетирование. При этом решения касаются не одного события, а деятельности всей организации. Проблемные управленческие решения возникают, как правило, в новых ситуациях; при отклонениях от запланированной модели; при появлении альтернативных вариантов; при предложениях, на первый взгляд, невыгодных для организации и т.д. Они, как и текущие, касаются стратегических, тактических и оперативных решений. Типичными представителями проблемных управленческих решений являются решения, связанные: с предложением производства заказа по ценам, не превышающим себестоимость при наличии свободных мощностей; с необходимостью изменения производственной программы в ответ на изменение окружающей среды; с выбором альтернативы — покупать комплектующие изделия или производить собственными силами; с принятием решения о прекращении производства продукта или услуги; с выбором между приобретением или арендой основных средств; с выбором между приобретением нового оборудования или модернизацией старого; с заменой находящегося в эксплуатации оборудования новым; с расформированием сегмента и др. Среди подходов авторов к методам подготовки информации для групп управленческих решений доминирует маржинальный подход. Кроме того, выделяются методы на основе альтернативных затрат, приростных (инкрементных) затрат и доходов, с учетом особенностей функций управления (функциональный управленческому учету подход). В зарубежных изданиях по наиболее распространены группы тактических решений: принять ли специальный заказ по ценам, не превышающим себестоимость; купить или произвести; какую производить продукцию при условии, что мощности ограничены; решения связанные с заменой оборудования, мотивацией, реконструкцией. Примеры решений, основанных на маржинальном подходе, будут рассмотрены в п. 4.1.3. Здесь же дополним ситуации, описанные для иллюстрации классификации затрат и напомним эпиграф книги: в основе подготовки информации для разных групп управленческих решений лежат затраты, сгруппированные специальным образом. 4.1.2. ДВА ПРАВИЛА РЕЛЕВАНТНОСТИ В классификации затрат для управленческих решений ключевое место занимает признак существенности информации, согласно которому затраты делятся на релевантные и нерелевантные. При принятии управленческих решений следует говорить и о релевантных доходах, релевантных показателях прибыли (убытка). Релевантная информация существенна для принятия решения, т.е. она содержит те данные, которые следует принимать в расчет при подготовке информации для менеджеров. Нерелевантная информация включает несущественные, избыточные данные о затратах и доходах. Они могут привести к двум последствиям: 1) принятию ошибочного решения вследствие того, что искажается информационная картина, описывающая проблемную ситуацию, по которой следует принять решение; 2) снижению оперативности и повышению трудоемкости процесса принятия решения, т.е. искажения информации не происходит, однако менеджер получает излишние данные, которые затрудняют обдумывание ситуации и увеличивают время на ее решение. Первое правило релевантности Информация для руководителя должна обеспечить правильное решение. Это является главной характеристикой качества информации для руководителя. Рассмотрим примеры вариантов подготовки информации, ведущих к ошибочным решениям. Пример 1. Руководитель предприятия принимает решение о снятии с производства вида продукции. Какие данные он должен получить? Предприятие по производству хлебобулочных изделий реализует продукцию через разветвленную сеть торговых ларьков в пределах спроса по каждому наименованию. После резкого повышения цен на некоторые добавки директор, основываясь на интуиции, предполагает, что часть продукции стала убыточной. Он просит проанализировать затраты и выручку. Бухгалтер, которому было дано это задание, представил данные о выручке по продуктам за период и все затраты, т.е. он отнес все производственные и коммерческие расходы к затратам на продукт, чтобы подсчитать прибыль каждой единицы. Результаты расчетов показали, что рогалики с маком были проданы в убыток, и руководитель снял их с производства. Однако после этого действия прибыль компании снизилась, так как уменьшение выручки не повлекло за собой пропорционального уменьшения затрат. Часть постоянных производственных и коммерческих расходов осталась прежней. В данном случае информация о доле затрат на аренду торговых ларьков, расходов на содержание грузовика и заработной платы дирекции, приходящейся на рогалики, явилась нерелевантной. Ее бухгалтер не должен был включать в расчеты, представленные на запрос директора. Релевантными в данной ситуации являются общие показатели: переменные затраты, объем продаж (выручка), маржинальный доход. Релевантными могут быть удельные затраты и доходы: цена единицы продукции, удельные переменные расходы на единицу, маржинальный доход на единицу продукции. Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе «затрат прошлых периодов», возникающих в результате ранее принятых решений. Пример 2. Вы мечтаете о телевизоре с определенными характеристиками (диагональ, конфигурация пульта и др.) и скопили на него половину суммы. Накануне юбилея друзья и родственники, зная о вашем желании, решили добавить недостающую сумму. Они непременно хотели увидеть телевизор у вас на столе в День рожденья. Поиски заказанной модели не дали результатов и вы «дали добро» на покупку аналога за 300 У.е. По истечении небольшого периода времени (абстрагируемся от прав потребителей) вы заходите в магазин и видите телевизор своей мечты: именно та диагональ, плоскость экрана, настройка, пульт! Кроме того, его стоимость ниже 260 У.е. Один из сослуживцев, узнав о ваших сожалениях, предложил купить у вас телевизор, но сумма, которой он располагал, не превышала 240 у.е. Какая сумма в условных единицах является релевантной для принятия решения о покупке телевизора: 40 , 60 или 20, или другая? Для принятия решения о приобретении нового телевизора вас не должны волновать ни 300 У.е., уплаченных за покупку, ни 40 У.е. разницы в цене. Они потеряны для Вас. Это затраты прошлых периодов, а прошлое изменить не дано. Принимая решение, Вы должны только подумать, стоит ли платить 20 У.е. за желаемые характеристики телевизора. Пример 3. Еще один пример нерелевантности затрат прошлых периодов связан с решениями о дальнейшей судьбе залежавшихся на складе материалов с истекающим сроком годности. Проанализируйте нижеприведенную ситуацию и попробуйте подготовить в удобном виде информацию и предложения на совет директоров. ОАО «Система» закупило скоропортящийся материал Х на сумму 400 000 руб. Продукция, для которой производилась закупка, снята с производства из-за отсутствия спроса. В настоящее время ведутся переговоры с заказчиком продукции А, в основе производства которой будет использован материал Х. Дополнительные затраты составят 1 000 000 руб., прогнозный объем продаж — 1 300 000 руб. Целесообразно ли принимать заказ? К ситуации может быть два подхода. Согласно первому, руководству представляются следующие данные о выручке и затратах по новой продукции (табл. 4.1). Таблица 4.1 Данные о выручке и затратах (подход 1) Показатели Выручка Затраты на материал Дополнительные затраты Итого затрат Убыток Сумма, тыс. руб. 1 300 400 1 000 1 400 100 В результате переговоры о заказе не имеют успеха. Второй подход предполагает подготовку информации с исключением нерелевантных затрат прошлых периодов. Нерелевантными являются затраты на материал Х, это затраты прошлых периодов. Они уже произведены и их не вернешь. Прошлого не изменишь. Если предприятие откажется от заказа, то потеряет 400 000 руб. от порчи материала Х (табл. 4.2). Таблица 4.2 Данные о выручке и затратах (подход 2) Показатели Выручка Дополнительные затраты Итого затрат Убыток Сумма, тыс. руб. 1 300 1 000 1 000 100 Решение диаметрально противоположное: заказ на изготовление продукции А будет принят. Второе правило релевантности Информация для руководителя должна быть представлена в удобном для восприятия виде и не должна содержать избыточных данных. Пример 1. Решается вопрос об открытии обособленного подразделения в Ростове, очевидно, что возникнут дополнительные расходы. Релевантной будет информация только о дополнительных затратах и доходах, данные о продажах и затратах по существующим обособленным подразделениям будут излишними или нерелевантными. Пример 2. Повышает релевантность информации для управленческих решений использование альтернативных (условных) затрат. Например, на предприятии «ГОР» имеют место неиспользуемые запасы стали. На начало периода их остатки составили 1 000 ед. по 110 руб. за 1 ед. Оказалось, что имеется много вариантов использования стали. Компания может продать их за 190 тыс. руб. или по 90 руб. за 1 ед., выбросить или производить 2 вида продукции. Обсуждаются альтернативные варианты того, как наиболее выгодно использовать складские запасы производство продукции, продать, стальных выбросить. отливок: организовать Традиционная представления информации менеджерам такова (табл. 4.3). форма Таблица 4.3 Данные для принятия решения (традиционная форма) Показатели Объем продаж Затраты Прибыль Произвести продукт А Б 440 340 180 200 260 140 Продать покупателю 1 2 180 190 180 190 Выбросить - Альтернативные затраты преобразуют отчет так, чтобы сразу было видно, насколько выгоднее производить ту или иную продукцию, чем продавать по лучшему из альтернативных вариантов, или наоборот (табл. 4.4). Таблица 4.4 Данные для принятия решения (с использованием альтернативных затрат) Показатели Объем продаж Затраты Условные затраты (альтернативные) Всего затрат Прибыль Произвести продукт А Б 440 340 180 200 190 190 370 70 390 -50 Продать покупателю 1 2 180 190 - - Выбросить - Алгоритм расчета: 1) обсуждается приоритетное направление исходя из стратегии развития предприятия; 2) выбирается лучший из отброшенных вариантов; 3) принимается в качестве условных затрат и вводится в калькуляцию прибыль по лучшему альтернативному варианту; 4) вычисляется, насколько обсуждаемый вариант лучше (хуже) альтернативного. По данным таблицы, предприятию выгоднее производить из стали продукт А, чем продавать ее, на 70 тыс., руб.; в тоже время продать выгоднее, чем производить продукт Б, на 50 тыс., руб. Пример З. Очень часто нерелевантной информацией наполняют ответ студенты, не очень хорошо знающие суть вопроса. Иными словами, они «льют воду». Ряд авторов термин «релевантные затраты» предлагают заменить на термин «существенные», однако в данном случае отражается только одна из двух характеристик релевантности не принимается в расчет то, что информация может быть не только несущественной, но и ошибочной. Таким образом, информация для управления должна содержать нужные, воспринимаемые и осознанные сведения, необходимые для анализа конкретных ситуаций, дающие возможность комплексной оценки причин ее возникновения и развития, позволяющие определить ряд альтернативных решений, из которых реально (исходя из конкретной ситуации) найти оптимальное управленческое решение. 4.1.3. ИНФОРМАЦИОННАЯ ПОДГОТОВКА ТАКТИЧЕСКИХ И ОПЕРАТИВНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ Среди возможных подходов к подготовке информационных пакетов для руководителей разных уровней наиболее распространен маржинальный подход, получивший широкое развитие в мире, начиная с середины ХХ в. Он подчеркивает важность релевантных (существенных) затрат, что является одним из критериев разумности будущего решения. В связи с развитием в последние дна десятилетия ХХ в. стратегического управленческого учета, оперирующего полными затратами, роль маржинального подхода теоретически снижается. Однако на практике он продолжает оставаться наиболее популярным. Использование механизма альтернативных (условных) затрат и инкрементальных (дополнительных) затрат и доходов позволяет очистить информацию для менеджеров от излишней, повысить ее релевантность. Маржинальный подход Этот подход основывается на информации о переменных затратах; постоянные расходы считаются нерелевантными для принятия управленческих решений и показываются обособленно либо исключаются. Он оперирует такими показателями, как: общая сумма переменных затрат на какой-либо объем; удельные переменные затраты; маржинальный доход (общая сумма); удельный маржинальный доход; уровень маржинального дохода. Определения и методы выделения переменных и постоянных затрат рассмотрены во второй части книги (п. 2.1.2 и 2.2.2). В п. 3.2.1 третьей части описана калькуляционная система «директ-костинг» позволяющая в регулярном порядке получать информацию о переменных затратах из системы бухгалтерского учета. Напомним, что маржинальный доход - разница между выручкой и переменными затратами. Удельный маржинальный доход рассчитывается на единицу продукции, услуг, лимитирующего фактора и др. Например, для единицы продукции удельный маржинальный доход равен цене минус удельные переменные затраты, Маржинальный доход лежит в основе многих групп управленческих решений: в основе принятия заказа по цене, не превышающей себестоимость при наличии свободных мощностей. При традиционном подходе менеджер может быть введен в заблуждение полной себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов. В краткосрочном периоде при принятии оперативных, в ряде случаев тактических решений, если заказ возвращает переменные расходы и покрывает часть постоянных расходов, то он вносит вклад в общую прибыль организации и должен быть принят; при выборе альтернатив продуктовой программы, при обсуждении вопросов изменения цены и др.; при определении объема на основе анализа его соотношения с прибылью и затратами. Например, можно легко вычислить объем продаж, необходимый для обеспечения запланированной прибыли, разделив сумму постоянных расходов и ожидаемой прибыли на удельный маржинальный доход. Уровень маржинального дохода равен отношению маржинального дохода к объему продаж. Если в основу расчета показателя положены удельные величины, то он рассчитывается как отношение переменных расходов на единицу к цене. Уровень маржинального дохода показывает доходность того или иного объекта. Он помогает менеджерам, например, при выборе производственной программы. На простом примере рассмотрим, когда следует использовать абсолютный показатель маржинального дохода, а когда — относительный. Пример. Представьте себя на месте продавца кондитерского магазина. Ваша заработная плата привязана к величине маржинального дохода, полученного в результате продаж тортов и пирожных. По трудовому контракту продавец получает бонус к жалованию при увеличении совокупного маржинального дохода от продаж. Один из покупателей желает купить десять тортов для вечеринки и сомневается в выборе; другой желает приобрести торты на примерную сумму в 1 000 руб. и так же не уверен, какие купить. У Вас есть шанс уговорить того и другого, имея в виду свою выгоду, т.е. Вам нужно так продать торты, чтобы совокупный маржинальный доход был бы максимальный. Выберете ли Вы однотипную модель поведения с разными покупателями или нет? В ассортименте есть З вида аналогичных тортов. Исходные данные следующие (табл. 4.5). Таблица 4.5 Данные для принятия решения Продукция Цена, руб. Переменные затраты, руб. Маржинальный доход, руб. 60 66 99 24 33 48 36 33 51 Торт 1 Торт 2 Торт 3 Уровень маржинального дохода, % 60 50 51 Решение ситуации, когда покупатель хочет купить 10 тортов, простое: нужно уговорить купить торты с наибольшим удельным маржинальным доходом, т.е. 51 руб., сумма маржинального дохода торта 1 — 360; торта 2 — 330; торта 3 —510. К решению ситуации, когда покупатель имеет 1 000 руб. и хочет на всю сумму купить тортов, студенты и специалисты, повышающие квалификацию, подходят двумя путями. Путь 1. Составляется полный отчет о маржинальном доходе. Для этого нужно предварительно подсчитать количество тортов, которое может приобрести покупатель на 1000 руб.: торт 1 — 16; торт 2 — 15; торт 3 — 10. Рассчитывается маржинальный доход для определенного количества тортов: Продукция Торт 1 Торт 2 Торт 3 Цена, руб. 960 990 990 Переменные затраты, руб. 384 495 480 Маржинальный доход, руб. 576 495 510 Путь 2. Уровень маржинального дохода умножается на предлагаемую сумму: Маржинальный доход торта 1 — 600, торта 2 — 500, торта З — 510 руб. Некоторая разница в ответах произошла из-за округлений при расчете количества тортов, которые покупатель может приобрести на 1000 руб. Безусловно, второй путь оптимален. Ведь продавцу за прилавком некогда составлять отчеты: расчет приходится делать в уме и время для него ограничено. Если Вам не совсем понятен механизм расчета с использованием уровня маржинального дохода, вспомните привычный показатель рентабельности. Данные показатели аналогичны, только в одном случае в расчете участвуют полные затраты, в другом — переменные. Последовательно рассмотрим типичные группы управленческих решений, основанных на маржинальном подходе, и варианты подготовки для них релевантной информации. Решения об объеме производства Решения об объеме производства осуществляются на основе CVPанализа (анализа безубыточности, критической точки, «затраты объем — прибыль»). На величину планируемого объема производства влияет ряд условий: существующая производственная мощность, состав оборудования, технология, рынок сбыта и др. Методика подготовки релевантной информации для управляющих зависит, например, от того, насколько загружены мощности предприятия. В любом случае предпочтительнее маржинальный подход. Существует множество моделей, основанных на изучении взаимосвязи затрат, прибыли и объема. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер предлагают расчет объема в критической точке, объема при заданной прибыли, с учетом налога на прибыль, при использовании денежного измерителя, при ассортиментных сдвигах; К. Друри — экономическую и бухгалтерскую модель расчета критической точки; С.А. Николаева, М.А. Вахрушина производства. Обычно — рассмотрение с учетом вопроса многономенклатурного начинается с анализа критической точки, т.е. той точки объема продаж, где нет ни прибыли, ни убытка. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер в книге «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» и М.А. Вахрушина в книге «Бухгалтерский управленческий учет» дают три метода расчета критической точки: уравнения, маржинального дохода и графический. Разделение первых двух излишне, так как метод уравнения выходит на конечную формулу, которая используется в методе маржинального дохода: Постоянные расходы Критическая точка = Цена – Удельные переменные расходы Мы не будем останавливаться на примерах, иллюстрирующих данные методы, в связи с тем, что они достаточно просты и широко популяризируются в печати. Скажем только, что интересным является предложение начинать построение графика не с постоянных затрат (рис. 4.3 (а)), а с переменных (рис. 4.3 (б)), так как в этом случае можно увидеть не только зону прибыли, но и зону маржинального дохода (она находится между прямыми «объем продаж» и «переменные затраты»). Рис. 4.3. Графики нахождения критической точки (точки безубыточности) Напоминаем для тех, кто пробует использовать на своем предприятии простую, на первый взгляд, методику о проблемах деления затрат на постоянные и переменные и о допусках, которые принимаются при анализе «затраты - объем — прибыль»: 1) на величину затрат влияет только один фактор — объем; 2) все затраты можно разделить на переменные и постоянные; 3) поведение затрат и выручки линейно в пределах области релевантности; 4) постоянные расходы не зависят от объема в пределах области релевантности; 5) переменные расходы изменяются прямо пропорционально объему в пределах области релевантности; 6) неизменны продажные цены; покупные цены на материалы и услуги; производительность труда; 7) незавершенное производство отсутствует, оно стабильно или его изменения незначительны, т.е. объем производства равен объему продаж (влияние изменения величины запасов на CVP-анализ зависит от того, какой метод оценки запасов применяется); 8) при наличии структурных сдвигов следует применять специальную методику. Пользователь должен помнить, что все эти допуски могут ограничить точность и надежность CVP-анализа. При изменении условий производства, изменения окружающей среды допуски должны пересматриваться. Вслед за Ч.Т. Хорнгреном и Дж. Фостером рекомендуем «чувствительный» анализ, который отвечает на вопрос: «Что будет, если». Он предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. Применительно к CVP-анализу, «чувствительный» анализ даст ответы на такие вопросы: какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных или какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут, например, на 10 руб.? Данный анализ легко проводится с использованием электронных таблиц. Выбор производственной программы Рассмотрим общий случай влияния распределения и перераспределения затрат на решение о продуктовой программе. Простой пример покажет, как способ подготовки информации может повлиять на выбор решения и как его результаты отразятся на финансовых показателях организации. Пример. Организация занимается двумя видами деятельности: торговлей и прокатом. В организации работают пять человек, включая Е.Я. Смирнова — собственника и руководителя организации. Работа по составлению плана на следующий год в основном закончена. Бюджет прибыли имеет следующий вид (табл. 4.6). Таблица 4.6 Бюджет прибыли Показатели Объем продаж Себестоимость проданных товаров и услуг (без косвенных расходов) Заработная плата директора Расходы на содержание и эксплуатацию зданий и оборудования Износ оборудования Проценты за кредит Прочие управленческие расходы Прибыль Сумма, тыс. руб. 7000 4760 240 200 300 400 800 300 Директор стал сомневаться, выгоден ли ему прокат. Предполагая прекратить этот вид деятельности, он начинает изучение вопроса: он поручает сделать бюджет прибыли отдельно для проката и торговли. В учете имеется информация по видам деятельности только в части объема продаж и себестоимости реализованных товаров и услуг. Для составления бюджетов требуется: а) составить расчеты по распределению расходов, относящихся к двум видам деятельности; б) проанализировать полученную информацию и обосновать решение. Дополнительные данные: 1) Е.Я. Смирнов получает 240 тыс. руб., занимается коммерческими и административными вопросами. Примерно 60% своего рабочего времени директор тратит на решение вопросов по торговле видеоаппаратурой. Распределив его заработную плату по видам деятельности, получим следующие результаты: Виды деятельности Торговля Прокат Затраты, тыс. руб. 144 96 2) результаты распределения расходов на содержание и эксплуатацию зданий и оборудования при условии, что на торговлю используется 70% мощностей, для проката —30%: Виды деятельности Торговля Прокат Затраты, тыс. руб. 140 60 3) распределение износа основных средств при условии, что на торговлю используется 70% мощностей, для проката — 30%: Виды деятельности Торговля Прокат Затраты, тыс. руб. 210 90 4) организацией заключено два кредитных договора с банками. Проценты за первый кредит составляют 300 тыс. руб. и распределяются между торговлей и прокатом в пропорции 70 и 30%. Второй кредит взят для обеспечения деятельности по прокату. Проценты по нему составляют 100 тыс. руб.: Виды деятельности Торговля Прокат Затраты, тыс. руб. 210 90 + 100 = 190 5) прочие управленческие расходы не состоят в прямой зависимости с видами деятельности. Е.Я. Смирнов считает, что их следует разделить в соответствии с разделением его функций (60 и 40 % соответственно): Виды деятельности Торговля Прокат Затраты, тыс. руб. 480 320 6) в учетных регистрах систематизирована информация о выручке и себестоимости реализованных товаров и услуг — в части покупной стоимости и прямых расходов) — по видам деятельности: Показатели Объем продаж Прямая себестоимость проданной продукции Торговля, тыс. руб. 4000 1 976 + 580 = 2556 Прокат, тыс. руб. 3000 2 024 + 180 = 2204 На основе предыдущих расчетов построим сравнительный бюджет прибыли по видам деятельности (табл. 4.7). Таблица 4.7 Сравнительный бюджет прибыли (тыс. руб.) Показатели Объем продаж Себестоимость проданных товаров и услуг (без косвенных расходов) Заработная плата Расходы на содержание и эксплуатацию зданий и оборудования Износ оборудования Проценты за кредит Прочие управленческие расходы Прибыль Торговля 4000 2556 Прокат 3000 2204 Итого 7000 4760 144 140 96 60 240 200 210 210 480 260 90 190 320 40 300 400 800 300 Может ли директор на основе произведенных расчетов принять решение о целесообразности проката в будущем? Если он примет решение о ликвидации проката, правильным ли будет решение с экономической точки зрения? Попытаемся ответить на эти вопросы. Предположим, что прокат закрывается, помещения пустуют, Е.Я. Смирнов не работает в высвободившееся время. В этом случае расчет бюджета прибыли будет иметь следующий вид (табл. 4.8). Таблица 4.8 Бюджет прибыли Показатели Объем продаж (остается только от торговли) Себестоимость проданных товаров и услуг (затраты на прокат становятся ненужными, работники, занятые прокатом, подлежат увольнению) Заработная плата директора (размер заработной платы не меняется) Расходы на содержание и эксплуатацию зданий и оборудования (почти не имеются, так как помещения и оборудование остаются. Сокращается только потребление электроэнергии на 20 тыс. руб.) Износ оборудования (не меняется) Процент за кредит (уменьшаются только на кредит, полученный специально на деятельность «Прокат») Прочие управленческие расходы (почтовые расходы и расходы на рекламу сократятся на 100 тыс. руб.) Прибыль Первоначальный бюджет 7 000 Торговля Изменения 4 000 -3 000 4 760 2 556 -2 204 240 240 - 200 180 -20 300 400 300 300 -100 800 700 -100 300 -276 -576 Иначе говоря, составленные ранее расчеты не дают ответа на вопрос: «Сколько прибыли потеряет предприятие при ликвидации проката?». На основе данных табл. 4.7 сумма составляет 40 000 руб., а в табл. 4.8 получен совсем другой результат. Как видно, прибыль теперь уменьшилась не на 40, а на 576 тыс. руб.! Естественно, могут быть ошибки при составлении нового расчета бюджета, но они не могут значительно повлиять на полученный результат. Причина заключается в том, что часть постоянных расходов покрывалась доходами от реализации проката. Оба расчета показывают, что если не использовать альтернативные варианты, выгодно оставить прокат, но последний расчет доказывает это с большей основательностью. Теперь допустим, что прокат не осуществляется по этой сфере деятельности, сдача в аренду помещений и оборудования приносит доход в 80 тыс. руб. Повышение эффективности и расширение торгов ли привело к увеличению выручки на 4100 тыс. руб., затрат — на 2834 тыс. руб. Составим расчет нового бюджета (табл. 4.9). Таблица 4.9 Новый бюджет прибыли Показатели Первоначальный бюджет Объем продаж 7000 Себестоимость проданных товаров и 4760 услуг Заработная плата директора 240 Расходы на содержание и 200 эксплуатацию зданий и оборудования Доход от аренды Износ оборудования 300 Процент за кредит 400 Прочие управленческие расходы 800 Прибыль 300 Торговля Изменения 8100 5390 1 100 630 240 180 -20 80 300 300 700 1070 80 -100 -100 770 Данный комплекс решений приведет к увеличению прибыли на 770 тыс. руб. В группе тактических решений присутствуют ситуации, когда не которые факторы препятствуют расширению объема производства или продаж. Для этих случаев используется методика подготовки информации по выбору продуктовой программы с учетом лимитирующего фактора («узких мест», «бутылочного горла»). Для такого случая к внешним факторам Д. Хан, например, относит ограничения по снабжению. К внутренним относятся производственные, финансовые, организационные ограничения. Если спрос на продукцию превышает возможности предприятия, то основными лимитирующими факторами становятся материалы, специализированные машино- и человекочасы. Производственные предприятие в ограничения связаны, во-первых, с тем, что ограниченном отрезке времени всегда располагает потенциалом (производственными мощностями и рабочей силой) только определенного вида и объема. Например, аудиторская компания получает два срочных заказа на разработку трансфертных цен для обеспечения децентрализованного внутрифирменного управления, но компания имеет только одного специалиста данного профиля. Когда в определенный срок невозможно увеличить мощности предприятия, предстоит принять решение, какую продукцию (услуги) производить и в каком объеме. Для выбора продукции, приносящей наибольший вклад в общую прибыль в краткосрочном периоде, целесообразен маржинальный подход. Рассмотрим следующую ситуацию: перед бухгалтерией поставлена задача обосновать выбор продукции для производственной программы. Компания выпускает два вида продукции. Мощности ограничены — 5000 ч. За 1 ч. можно произвести 5 ед. продукта А или 15 ед. продукта Б (табл. 4.10). Таблица 4.10 Данные для принятия решения Показатель Цена за единицу, руб. Переменные расходы на единицу, руб. Удельный маржинальный доход, руб. Уровень маржинального дохода, % Продукт А 75 45 30 40 Продукт Б 50 35 15 30 Решение. При анализе ситуации следует исходить из того, что предприятию предстоит отобрать на определенный период продукцию, которая при имеющихся производственных ресурсах даст наибольший маржинальный доход и покроет постоянные расходы. При этом типичной ошибкой будет выбор продукции с наибольшим удельным маржинальным доходом без дополнительных расчетов. Необходимо учесть, сколько продукции можно произвести в единицу времени, и решение обосновать наибольшим маржинальным доходом, получаемым в единицу времени. На первый взгляд, более выгодно производить продукт А, так как у него больший удельный маржинальный доход и уровень маржинального дохода. Но при условии, что время работы оборудования ограничено, «бутылочным горлом» будет выступать 1 машино-час. За 1 машино-час производство продукта А даст 150 руб. (30 * 5) маржинального дохода, тогда как производство продукта Б — 225 руб. (15. 15). Следовательно, выбирается продукт Б, так как общая сумма маржинального дохода при выборе продукта А превысит аналогичный показатель на 375 000 руб. Выбор производимой продукции при дефиците материала обосновывается аналогично предыдущей ситуации. Компания выпускает продукты А и Б (табл. 4.11). Таблица 4.11 Данные для принятия решения Показатель Цена за единицу, руб. Переменные расходы на единицу, руб. Удельный маржинальный доход, руб. Уровень маржинального дохода, % Продукт А 20 12 8 40 Продукт Б 15 10 5 33 Поставка материала ограничена — 500 кг. Из 1 кг можно произвести 2 ед. продукта Б или 1 ед. продукта А. Решение ситуации (табл. 4.12): Таблица 4.12 Решение Показатель Количество единиц, производимых из 1 кг материала Маржинальный дохода на 1 кг материала, руб. Маржинальный доход на всю партию материалов, руб. Продукт А 1 Продукт Б 2 8 10 4000 5000 Таким образом, критерием максимизации прибыли для данной ситуации является наибольший маржинальный доход на единицу материалов. Итак, при выборе производственной программы при наличии одного лимитирующего фактора, следует сравнивать маржинальный доход в расчете на лимитирующий фактор. В наших ситуациях это машино-час и единица материалов, в другом случае — торговые площади или другое. Например, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер приводят анализ ситуации с магазинами, имеющими одинаковую торговую площадь (табл. 4.13). Таблица 4.13 Данные для принятия решения Показатели Обычный универмаг Розничная продажная цена, руб. Покупная цена, руб. Маржинальный доход на единицу, руб. (%) Продажи за год, ед. Общий маржинальный доход, руб. Магазин уцененных товаров 4,00 3,00 1,00 (25) 20 000 20 000 3,50 3,00 0,50 (14) 44 000 22 000 Успех магазина уцененных товаров показывает, что «за счет увеличения товарооборота с тех же торговых площадей получено больше прибыли». В большинстве случаев действует не один, а несколько лимитирующих факторов. Оптимизация реализационной картины решается с помощью линейного программирования или с помощью имитационного моделирования на простых аналитических моделях (расчеты балансов мощностей, матричные модели). «Покупать или производить» При возникновении вопроса: производить собственными силами или покупать комплектующие изделия — учитываются как количественные, так и качественные факторы. Например, запасные части для ремонта изготовленные собственными силами на кустарном оборудовании, уступают по качеству и долговечности покупным, и руководство принимает решение приобретать их на стороне. Иногда производство полуфабрикатов требует специального ноу-хау, редкой квалификации рабочих и т.п. Иногда причиной решения являются долгосрочные связи с поставщиками. Кроме того, сравнивается себестоимость производимых собственными силами полуфабрикатов и покупная цена аналогов. Кроме вышеперечисленных факторов, при анализе ситуации следует учитывать простой мощностей. Содержа ние определенных оборудования и затрат отопление профилактический на ремонт; если производственных и площадей освещение оборудование и требует помещений, здание цехов не законсервированы, по ним начисляется амортизация, т.е. имеют место постоянные расходы, которые не зависят от того, производится что-либо или нет. Поэтому, анализируя ситуацию на предмет решения — снимать с производства комплектующие изделия или запасные части из-за того, что рынок предлагает более дешевые варианты, — необходимо учесть нерелевантность постоянных затрат. Рассмотрим данную ситуацию на примере из книги Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера «Бухгалтерский учет: управленческий аспект». Пример. В калькуляции себестоимости показаны следующие за траты, формирующие себестоимость запчасти (табл. 4.14). Таблица 4.14 Калькуляция себестоимости запчасти Статья затрат Основные материалы Зарплата производственных рабочих Переменные косвенные расходы Постоянные косвенные расходы Всего Себестоимость изготовления запчастей, тыс. руб. всего на 10 000 ед. удельные затрат 10 000 1 80 000 8 40 000 4 50 000 5 180 000 18 Поступило предложение покупать эту запчасть за 16 долл. Какое решение должна принять компания? Решение. Первоначальное сравнение себестоимости 18 долл. и цены 16 долл. говорит в пользу последней, но такое решение прежде временно для проведения сравнения нужно выбрать релевантные затраты из альтернативных вариантов. Нерелевантные затраты могут входить в расходы на обслуживание производства и управление, распределяемые между продукцией косвенным путем. Поэтому подробнее рассмотрим состав постоянных косвенных расходов (50 000 долл.). Возможно 30000 долл. представляют расходы, от которых нельзя избавиться при снятии с производства запчасти. Это амортизация, налог на имущество, страховые платежи, заработная плата администрации цеха. В тоже время 20 000 долл. общих постоянных расходов можно сократить. Напоминаем вам, что релевантные только переменные расходы. В нашем примере, если запчасть будет покупаться, то 30 000 долл. постоянных расходов все равно будут иметь место. Допустим, что оборудование простаивает в случае снятия заказа с производства. Тогда ситуация сложится следующим образом (табл. 4.15). Таблица 4.15 Данные для принятия решения Релевантные показатели Затраты на покупку Основные материалы Заработная плата производственных рабочих Переменные косвенные расходы Постоянные косвенные расходы, без которых нельзя обойтись в случае выбора «купить» Всего релевантных затрат Разница в пользу «произвести» Общие суммы Произвести Купить 160 000 10 000 80 000 Удельные суммы Произвести Купить 16 1 8 40 000 4 20 000 2 150 000 160 000 10 000 15 16 1 При анализе данной ситуации недостаточно ограничиться вопросом: «купить или произвести?». Нужно оценить возможности использования освободившихся мощностей, Даже если цифры свидетельствуют в пользу покупки комплектующих изделий, они не являются решающими, так как мы еще должны проанализировать, что принесет простой или альтернативное использование высвободившегося оборудования. (Возможно, оно будет продано или пойдет для производства другой продукции.) Допустим, мы можем производить изделия с маржинальным доходом в 19 000 долл. или продать станки за 5000 долл. Сравним четыре варианта (табл. 4.16). Таблица 4.16 Данные для принятия решения Показатели, долл. Вариант 1 Производить Арендная плата (доход) Маржинальный доход от выпуска другой продукции Затраты по запчасти № 300 Чистые релевантные затраты - Вариант 2 Вариант 3 Покупать и Покупать и оставить использовать простаивать оборудование оборудование для производства другой продукции 19 Вариант 4 Покупать и сдать оборудование в аренду 5 - 150 160 160 160 150 160 141 155 Анализ показал, что оптимальным вариантом является покупка запчасти № 300 с занятием освободившегося оборудования под другую продукцию. Ценообразование Ценообразование является предметом обсуждения как маркетинга, так и управленческого учета. Областью пересечения является ценообразование на основе затрат. Ценообразование в России осуществляется с учетом конкуренции и спроса покупателей, но наибольшее влияние на него оказывают затраты. Причем, несмотря на трудности со сбытом продукции, реализация по ценам, не превышающим себестоимость, не нашла очень широкого распространения, хотя и экономически целесообразна. Это связано как с издержками налогового законодательства, так с незнанием преимуществ маржинального подхода. Во-первых, детализируя информацию о переменных и постоянных затратах, он облегчает проведение анализа «затраты — объем — прибыль» и установление разумной цены. Во-вторых, минимально целесообразную цену. он позволяет Максимальная цена установить определяется рыночным спросом и не зависит от затрат, минимальная — основывается на переменных расходах. В-третьих, несовершенные методы распределения косвенных расходов, значительная часть которых относится к постоянным, искажают информацию о себестоимости конкретных видов продукции и снижают объективность ценообразования. В-четвертых, маржинальный подход удобно использовать при моделировании ситуаций со спецзаказами. В пятых, при осуществлении стратегии внедрения он позволяет установить «цену проникновения». Подобной стратегией часто пользуются японские фирмы. Так, в 70-е гг. ХХ в. на рынке компьютерных принтеров в США доминировали американские фирмы. Однако в настоящее время значительный объем рынка этой продукции контролируется японскими фирмами, такими, как «Epson», «Panasonic» и др. На основе маржинального подхода решается группа задач, связанных с установлением цен на новую продукцию, с принятием заказов по ценам, не превышающим себестоимость при свободных мощностях, с гибким ценообразованием и т.д. Изменение цен при конкуренции. Пример. Оптика планирует выпускать новые очки. В связи с тем, что конкурент реализует аналогичную продукцию по цене 250 руб., компания стоит перед выбором варианта цены на новое изделие. Чтобы завоевать рынок сбыта, нужно обеспечить либо более высокое качество, либо более низкую цену. Прогнозные показатели при двух вариантах даны в табл. 4.17. Таблица 4.17 Прогнозные данные для принятия решения Показатели Цена реализации, руб. Удельные переменные расходы, руб. Постоянные затраты, руб. Объем продаж, шт. Прибыль, руб. Вариант 1 (высокое качество) 300 100 3 000 000 25 000 2 000 000 Вариант 2 (среднее качество) 200 80 2 400 000 25 000 600 000 По данным таблицы более выгоден первый вариант. Во втором случае для достижения прибыли первого варианта нужно увеличить объем продаж на 36 667 шт. [(400 000 + 2 000 000) / (200 80)]. Заказ по ценам, не превышающим себестоимость, при не полностью загруженных мощностях предприятия. Проблемы ценообразования возникают не только в системном, но и в разовом порядке. Так, нередки предложения заключать договор на поставку продукции по ценам, не превышающим себестоимость. Будет поспешным отрицательное решение, необоснованное детальными расчетами на базе маржинального подхода в ситуациях, когда предприятие работает не на полную мощность. Если заказ не затронет освоенного рынка сбыта, вполне может оказаться выгодно его принять, невзирая на то, что доход от продаж не полностью покрывает себестоимость. Суть в том, что производство рентабельно до тех пор, пока выручка превышает переменные затраты. Примером целесообразности производства убыточной продукции может быть ситуация с пекарней, рассмотренная в предыдущем параграфе. В части оценки альтернатив принимать или нет заказ по ценам, не превышающим себестоимость, может быть приведен анализ следующей ситуации из книги Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера «Бухгалтерский учет: управленческий аспект». Пример. Компания «Х» производит сланцы. Мощности предприятия используются не полностью (проектная мощность позволяет вы пустить 110000 пар в год). В таблице показан прогнозный отчет о прибылях и убытках на год. Новый заказчик предложил купить оптом 20 000 пар по 7,50 долл. за пару, всего на 150000 долл. Он берет на себя транспортные расходы. Принятие заказа никак не отразится на традиционном объеме продаж. Президент настроен против спецзаказа, так как цена (7,50 долл.) ниже полной себестоимости (8,125 долл.). Следует ли принять заказ? В прогнозе прибыли приводятся полные затраты (по методу полного поглощения затрат). Рассмотрим плановый расчет прибыли на год, составленный по методу полной себестоимости (табл. 4.18). Таблица 4.18 Плановый расчет прибыли на год (метод полной себестоимости) Показатели На выпуск Объем продаж – 80 000 пар по 10 долл. Производственная себестоимость реализованной продукции (включая 250 000 долл. постоянных и 5 долл. на одну пару переменных расходов) Валовая прибыль (валовая маржа) Коммерческие расходы (включая 80 000 долл. постоянных и 0,5 долл. переменных расходов на одну пару) Операционная прибыль 800 000 650 000 На единицу продукции 10,000 8,125 150 000 120 000 1,875 1,500 30 000 0,375 При принятии решения нужно ориентироваться на маржинальный подход (используется метод «директ-костинг»). Тогда плановый расчет прибыли на год по двум вариантам будет выглядеть следующим образом (табл. 4.19). По данным табл. 4.19. видна нерелевантность постоянных затрат в такого рода решениях, так как они составляют по обоим вариантам одинаковую сумму в 330 000 долл. Себестоимость единицы продукции по методу полной себестоимости составляет 8,125 долл. Если это число использовать в качестве ориентира, то заказ будет отвергнут, так как предлагаемая цена (7,50 долл.) ниже себестоимости (8,125 долл.). Во многих случаях, подобных этому, оперировать итоговыми (общими) суммами безопаснее, чем удельными. Распределение 250 000 долл. постоянных производственных расходов между 100 000 ед., взамен 80 000 ед. первоначальных — снизит себестоимость единицы продукции. Метод распределения в данном случае роли не играет. Таблица 4.19 Плановый расчет прибыли на год (метод «директ-костинг») Показатели Объем продаж Переменные расходы: производственные коммерческие Всего переменных расходов Маржинальный доход Постоянные расходы: производственные коммерческие Всего постоянных расходов Операционная прибыль Без спецзаказа 80 000 ед. на единицу всего продукции 10 800 000 Со спецзаказом 100 000 ед. всего разница 950 000 150 000 5,0 0,5 5,5 4,5 400 000 40 000 440 000 360 000 500 000 40 000 540 000 410 000 100 000 100 000 50 000 3,125 1,000 4,125 0,375 250 000 80 000 330 000 30 000 250 000 80 000 330 000 80 000 50 000 Сравнение влияния законодательства на ценообразование в России и США. В настоящее время на минимальные границы цен на продукцию (работы, услуги) в России, наряду со специальными нормативными документами по ценообразованию, влияет налоговое законодательство, в США — антидемпинговое законодательство. Согласно американским антитрестовским законам, таким, как закон Шермана, акт Робинсона — Пайтмана, ценообразование не должно носить демпинговый характер (временное снижение цен с целью разорения конкурентов и захвата рынка сбыта). На судебные решения влияет классическая статья Арида и Тумера, которая доказывает, что цена, установленная равной или выше средних переменных издержек, не считается демпинговой. В России при ценообразовании следует корректировать расчеты с учетом Налогового кодекса РФ. Несмотря на то, что налоговое законодательство в этом вопросе стало мягче в ряде случаев используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение страхование и иные подобные затраты. До выхода Налогового кодекса реализацию по ценам, не превышающим себестоимость, в части налогообложения регулировали Закон о НДС и Закон о налоге на прибыль. Согласно этим нормативным актам при реализации продукции (работ, услуг) по ценам, не превышающим себестоимость, предприятиям приходилось доначислять налог на прибыль и на добавленную стоимость. Согласно ст. 40, гл. 7, ч. 1 НК РФ облагается дополнительными налогами только реализация продукции (работ, услуг) по сделкам: 1) между взаимозависимыми лицами: 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешне торговых сделок: 4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ин формация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод. Релевантные доходы, затраты и платежи при принятии заказов по ценам, не превышающим себестоимость, в США и России выглядят следующим образом. Предприятие США Объем продаж Переменные затраты Предприятие России, на деятельность которых не распространяется ст. 40, гл. 7 НК РФ Объем продаж Переменные затраты Предприятие России, на деятельность которых распространяется ст. 40, гл. 7 НК РФ Объем продаж Переменные затраты Дополнительные платежи по НДС, налогу на прибыль, др. Исходя из вышеизложенного можно сказать, что в отличие от западных стран российским менеджерам при принятии решения о принятии заказа по ценам, не превышающим себестоимость, необходимо сравнить ожидаемую выручку с переменными затратами и ожидаемыми дополнительными налоговыми платежами. 4.1.4. СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Страте управленческий учет — одно из новых направлений развития управленческого учета, связанное с потребностью выхода за пределы организации и включающее в его объекты окружающую среду бизнеса. К. Друри отмечает, что традиционный управленческий учет не отражает финансовой информации, необходимой для мониторинга существующей стратегии компании или для формирования этой стратегии. H.T. Johnson, K. Kaplan, критикуя современное состояние управленческого учета, отмечают, что он перестал соответствовать своему названию, полностью фокусируется на внутренних делах компании, уделяет недостаточное внимание внешним условиям и не формирует пакеты информации для высшего звена управления организацией, необходимой в современной конкурентной бизнес - среде. Кроме того, одной из основных причин развития данного направления явилось отставание управленческого учета от основного потребителя, для которого, собственно, он и существует — менеджмента. В последние 30 лет ХХ в. стратегический менеджмент является быстро развивающейся областью науки и практики управления. Инструментарий стратегического планирования стал использоваться предприятиями всех развитых стран, в сфере стратегического анализа возникла отрасль с миллиардом долларов годового оборота. В России стратегический менеджмент находится в стадии становления. Его развитие обусловлено тем, что в отличие от командной экономики, предприятие в настоящее время должно самостоятельно прогнозировать параметры внешней среды, продуктовую корзину, поставщиков, рынки сбыта и пр. Ситуация обостряется в связи с быстрыми изменениями внешней среды, интеграционными процессами и глобализацией бизнеса, стимулирующими появление новых методов, систем и подходов к управлению и к его основному поставщику информации — управленческому учету. Учет должен облегчать формулировку стратегии, целей предприятия, способствовать достижению намеченной стратегии. В отчетность необходимо вводить показатели, характеризующие рынки сбыта компании и конкурентов, рентабельность поставщиков, в структуру внутрифирменного управления вводить стратегические центры экономической ответственности. Определение стратегического управленческого учета Оксфордский бухгалтерский толковый словарь определяет стратегический управленческий учет как систему, организованную так, чтобы было возможно сформировать информацию, в которой менеджмент нуждается для осуществления долгосрочных стратегических решений в отличие от более традиционного подхода для принятия тактических решений. H. Chakradorty, S. Chakradorty в составе стратегических решений выделяют долгосрочное ценообразование, установление реализационных каналов, выбор альтернатив типа: покупать оборудование или брать в лизинг, развивать производство полуфабрикатов или покупать их. Большое внимание они уделяют вопросам развития и свертывания организаций. К. Друри считает, что стратегический управленческий учет обеспечивает информацией о рыночных перспективах существующих продуктов, о цикле долговечности продукта и о портфеле продуктов. Причем он считает необходимым не ограничиваться рамками компании; выявлять преимущества компании по сравнению с конкурентами. Сопоставление с внешними организациями помогает объяснить текущие относительные изменения объемов продаж, прибылей и денежных потоков, а также может способствовать более эффективному принятию финансовых стратегических решений в рамках системы учета затрат. Акцент на конкурентах делает и Р. Паркер в толковом бухгалтерском словаре: стратегический управленческий учет—сбор и анализ информации о рынках сбыта предприятия, о затратах конкурентов, изучение структуры затрат и мониторинга стратегии фирмы и ее конкурентов на этих рынках. Ч.Т. Хорнгрен , Дж.К Шим, и Дж.Г. Сигел , В.Ф. Палий и Р.В. Вилл не выделяют стратегический управленческий учет как отдельное направление. Однако Ч.Т. Хоригрен многие вопросы рассматривает не только в условиях неизменной среды, но и в условиях неопределенности. В главе, посвященной бюджетированию, он дает определение стратегического анализа: «Стратегический анализ показывает, как организация наилучшим образом может комбинировать свои мощности с возможностями занятого ею рынка. Его результаты используются для решения вопросов: какой рынок занимает продукция предприятия — локальный, региональный, национальный или международный? Каковы тенденции на этих рынках? Какая организационная и финансовая структура наилучшим образом соответствует компании? Каковы риски альтернативных стратегий?». В.Ф. Палий и Р.В. Вил используют понятие «стратегические расходы» для деятельности, которая ведется в расчете на радикальные изменения в объеме или в типе изделий, методах работы, объеме бизнеса, сегментации рынка, рыночной доли или других показателях конкурентоспособности, которые обеспечивают резкий прорыв, необходимый для роста бизнеса. Более подробную картину стратегического управленческого учета дают переводы Б. Райана, Дж. Шанка, В. Говиндараджана. Содержание стратегического управленческого учета определяется подготовкой информации для ответа на следующие вопросы: в каком положении предприятие находится в настоящее время; в каком положении оно хотело бы находиться через три, пять, десять лет; каким способом достигнуть желаемого положения? Его инструментарий включает методы анализа, планирования и калькулирования. Причем если перспективный анализ и долгосрочное планирование имеют отечественную историю развития, то методы калькулирования новы и специфичны. Хотя некоторые элементы можно уловить в истории развития бухгалтерского учета, все же калькулирование по операциям, по стадиям «жизненного» цикла и калькулирование по этапам движения продукта можно назвать новыми явлениями. К истории вопроса На примере планирования и бюджетирования проследим преобразование традиционных методов в стратегические. Первый этап — бюджетирование. Бюджеты составлялись по отдельным структурным единицам в рамках корпораций, по крупным функциональным подразделениям (капитальное строительство, снабжение, маркетинг, НИОКР, др.). Такие бюджеты создаются и сейчас; служат они целям оперативного планирования и контроля. Их особенность состоит в краткосрочности и внутренней ориентации: организация в основном рассматривается как закрытая система. В 1950—60-е гг. общекорпоративное планирование развития организаций во внешней среде приняло форму долгосрочного, а затем — к концу 1960-х гг. — стратегического планирования. В СССР долгосрочное планирование выражалось в пятилетних планах и было связано не с необходимостью развития конкурентного преимущества, а с достаточно жесткими связями и взаимозависимостями в огромной экономической системе народного хозяйства страны. Долгосрочное планирование основывалось на применении экономикоматематических методов. Причем в связи с медленным нарастанием характеристик изменчивости внешней среды оно использовало экстраполяцию сложившихся в прошлом тенденций развития организации. Начиная с экстраполяции объема продаж, определялись все функциональные планы и агрегировались в единый финансовый план предприятий и объединений. В нашей стране — это так называемое «планирование от достигнутого», когда главной задачей руководства являлось обеспечение выполнения плана внутренними ресурсами или привлеченными средствами. В конце 1960-х гг. в связи с ростом кризисных явлений и усилением международной конкуренции возникла новая концепция управления предприятием — на основе стратегического планирования. В то время, когда решающим фактором успеха развития организации становится устранение неопределенности, долгосрочное планирование на основе экстраполяции не срабатывает. Поэтому все внимание стало уделяться формализованным методам анализа. Анализ внутренних возможностей организации; внешних конкурентных сил и поиск внешних возможностей с учетом специфики организации строились с привлечением таких инструментов, как построение сценариев, кривой опыта, портфельной концепции и т.д. Итак, стратегическое планирование имеет собственный инструментарий и цель — улучшение реакции менеджеров на динамику рынка и поведение конкурентов. В 1980-х гг. в теории и в 1990-х гг. на практике выделяется стратегический менеджмент. Одной из причин отделения стратегического планирования от текущего менеджмента явились учащающиеся конфликты между краткосрочными целями получения максимальной прибыли и долгосрочными тенденциями развития бизнеса в целом. Кроме того, стратегический менеджмент включает оценку и контроль. Как отмечают В.Д. Маркова и С.А. Кузнецова, он определяется как комплекс не только стратегических управленческих решений, обусловливающих долгосрочное развитие предприятия, но и конкретных действий, обеспечивающих быстрое реагирование предприятия на изменение внешней конъюнктуры, которое может повлечь за собой необходимость стратегического маневра, пересмотр целей и корректировку общего направления развития. В американской литературе (концепция Эндрюса; Вилена-Хангера, Пирса-Робинсона) выделяются два направления стратегического менеджмента: формирование стратегии и реализация стратегии. Для информационного обеспечения первого из них управленческий учет использует методы планирования и анализа; вышеперечисленным подключаются методы для учета второго и к контроля, обеспечивающие создание системы оценки результатов, мотивации и др. В качестве примера европейского подхода можно рассматривать книгу Д. Хана «Планирование и контроль: концепция контроллинга». В нашей стране некоторое развитие стратегическое направление получило в 1970-е гг. В то время, естественно, речь не велась о конкурентных преимуществах предприятия, а разработка стратегии сводилась к функциональным стратегиям. Механизм стратегического менеджмента, направленный в большей степени на внешнюю среду предприятия, пытались приспособить к проблемам его внутреннего совершенствования. Примерами использования инструментария стратегического управления в нашей стране являются программно целевой подход и методы сетевого планирования. Программно-целевое устанавливается планирование цель развития основано системы, на «дереве разрабатываются целей»: различные варианты ее достижения, отбираются наиболее эффективные и на их основе формируются целевые программы. Методы, сходные с программно-целевым планированием, применялись еще при разработке плана ГОЭРЛО. Структуризация в виде «дерева целей» выявила недостатки, связанные со сложностью внесения изменений, негибкостью структуры, сложностью разделения проблем на текущие и перспективные, динамические и статические. Считается, что построение структур, целей и задач развития предприятия в виде открытой иерархической структуры значительна для выявления множества вариантов достижения поставленных целей и моделирования процессов реализации целевых программ может быть использован аппарат сетевых и стохастических моделей. Специальная классификация затрат Стратегический управленческий учет вводит в классификацию затрат новую группу — относительные затраты, которые представляют затраты предприятия в сопоставлении с затратами конкурентов. Их исчисление достаточно условно и осуществляется двумя способами: 1) изучение публикаций; 2) анализ предприятий с аналогичными характеристиками. Так, на поставщиками, основе информации покупателями, периодических работниками изданий, предприятия и бесед с другими контрагентами можно подсчитать примерную численность работников и их приблизительную заработную плату. Легко рассчитать затраты конкурентов на рекламу, отслеживая ее появление и узнавая расценки. Второй способ как раз и дал название группе затрат. При нем используются относительные показатели. Выбирается предприятие (лучше несколько) с относительно похожими организационными структурами, характеристиками продукции и структурой продуктовой корзины. Представляя себе это предприятие, эффект масштаба и кривую роста производительности, преимущества или недостатки географического положения, можно достаточно точно подсчитать за траты конкурента. При подсчете относительных затрат нужно принимать в расчет и необратимые затраты, связанные с проникновением на рынок, занятый конкурентами. Элементы системы стратегического менеджмента и стратегического управленческого учета. Рассмотрим подходы к структуре изложения систем стратегического менеджмента и стратегического управленческого учета в книгах и содержание некоторых элементов. Р.А. Фатхутдинов предлагает следующую структуру: управление циклами развития товара, анализ конкурентных преимуществ, формирование стратегии фирмы, стратегия повышения качества товара, стратегия ресурсосбережения, стратегия организационно-технического развития фирмы. В. Д. Маркова вводит сгруппированные методики по направлениям анализа: портфельный анализ, стратегические альтернативы в условиях реализации стратегии и др. Д. Хан выделяет стратегию полей бизнеса и планирование не обходимой для этого инфраструктуры во взаимосвязи с планированием функциональных и региональных стратегий на уровне предприятия в целом и полей бизнеса; планирование продуктовой программы и потенциала; планирование структуры потенциала, информационной системы менеджмента. Б. Райан называет в качестве основных разделов стратегического плана развитие возможностей предприятия, использование его потенциала, управление финансовыми показателями. Дж. Шанк и В. Говиндараджан делают акцент на концепции цепочки ценностей; стратегическом позиционировании и анализе затратообразующих факторов. Анализ цепочки ценностей Предприятие может поддерживать устойчивое конкурентное пре имущество на базе лидерства в минимальных затратах или создания уникальной продукции (далее — дифференциации). Минимизация затрат должна осуществляться по максимально возможному количеству звеньев цепочки ценностей. Система цепочки ценностей — метод классификации от исходного сырья до конечных потребителей по стратегически важным видам экономической деятельности, предназначен, чтобы понять источники затрат и источники дифференциации. Например, выращивание леса, лесозаготовка, комбинаты по производству бумажной массы, по производству бумаги, типографии и т.д. — звенья одной цепи. Экономическую ценность, создаваемую на каждой стадии, можно выразить в цифрах, определив для каждого этапа затраты, доходы и активы. Анализ цепочки ценностей в совокупности со стратегическим анализом для управленческого решения «покупать или производить», может привести к смене политики производства или снабжения. Цепочка ценностей может быть составлена как на макро-, так и на микроуровне — уровне предприятия (рис. 4.4). Рис. 4.4. Цепочка ценностей на микроуровней (1) и макроуровне (2) Для любого продукта существует множество способов построения его производства, и каждый придает ему дополнительную ценность. Следует искать построение, при котором будет получен максимальный доход при минимальных затратах. Для построения и анализа затрат по цепочке ценностей необходимо: выявить цепочку ценностей отрасли и исчислить затраты, доходы и активы для видов экономической деятельности, установить затратообразующие факторы по каждому виду экономической деятельности, создать конкурентное преимущество (с помощью управления затрата ми на каждой стадии или путем изменения цепочки ценностей). Выделение видов экономической деятельности осуществляется в случаях, если: 1) их затраты занимают значительный удельный вес; 2) поведение затрат отличается от других звеньев; 3) затраты осуществляются конкурирующими компаниями разными способами. Факторы изменения затрат делятся на две группы: структурные и функциональные. Для анализа затрат по цепочке ценностей лучшими калькуляционными системами будут «АВ-костинг» и калькулирование по стадиям движения продукта. В отличие от традиционного управленческого учета, концепция цепочки ценностей выделяет следующие источники повышения прибыли: 1) связь с поставщиками; 2) связь с потребителями; 3) связи между цепочками ценностей внутри предприятия; 4) технологические связи внутри цепочки ценностей одного подразделения данная концепция, на наш взгляд, близка к совершенствованию организационных структур на основе бизнес-процессов: их построения, оценки эффективности и создания новых или реинжениринга существующих бизнес-процессов. Одним из составляющих элементов концепции цепочки ценностей является анализ рентабельности поставщиков и покупателей. Рентабельность поставщиков и покупателей Клиентов можно оценить по дифференцированным продажным ценам, специальным льготам, скидкам, предпочтительным условиям поставок, размерам заказов, способам отгрузки и Транспортировки, условиям обслуживания после реализации, затратам на рекламу. На пример, от размера заказов зависят затраты на хранение, упаковку, транспортировку, оплату страховых рисков при условии франко-цен склад покупателя или станция назначения. В литературе приводятся примеры, когда стратегический анализ позволяет снизить затраты как покупателя, так и поставщика. Например, если шоколад начинают поставлять в жидком виде в цистернах, а не в плитках, то фирма по производству шоколада (поставщик) устраняет затраты на отливку плиток и их упаковку; а покупатель (кондитерская фабрика) экономит на операциях по распаковыванию и расплавке. Данный анализ можно проводить в соответствии с концепцией цепочки ценностей для выбора клиента. Так, на основе такого анализа можно ответить на вопросы: удовлетворяет ли продажа продукции по данному направлению критериям прибыльности; удовлетворяла ли когда-нибудь, может ли удовлетворить; если да, то при каких условиях; какой клиент делает наибольший вклад в нашу прибыль; какие наборы скидок, послепродажных услуг и т.д. мы готовы предложить в следующем раунде переговоров; какие партии предпочтительны: мелкие с большими затратами на сопутствующее обслуживание или крупные с затратами на рекламу и дисконтными потерями? Подробную информацию для расчета рентабельности поставщиков и покупателей дает Т.П. Карпова в книге «Основы управленческого учета», хотя она не выделяет ни показатели рентабельности, ни стратегическую направленность. Пример анализа информации о клиентах дан В.П. Суйцем. Предприятие по производству садового инвентаря имеет разных покупателей. Система управленческого учета формирует информацию о рентабельности продукции. При анализе информации о клиентах были выявлены многочисленные различия не только между сетями магазинов и супермаркетами, но и между клиентами одной группы. Сравнение двух самых крупных клиентов приведено в табл. 4.20. Таблица 4.20 Сравнительные данные по двум клиентам Покупатели Размер заказа Ассортимент товаров Реализация Меры по стимулированию сбыта Срок оплаты Покупатель А Крупный, не требующий многочисленных операций по доставке Хорошо зарекомендовавшие себя товары (высокие нормы прибыли) Поставка на один центральный склад Сбыт при помощи средств телекоммуникации с центральным офисом Один месяц Покупатель Б Небольшой, с частыми поставками Новые товары (низкие нормы прибыли) Поставка в каждый магазин отдельно Торговые агенты договариваются о сделках в отдельных магазинах Три месяца Несмотря на отсрочку платежей, покупатель Б — менее рентабельный. Результаты анализа заставляют компанию пересмотреть ее политику относительно минимального размера заказа, скидок, условий кредитования и др. Итак, при оценке рентабельности покупателей следует проанализировать потенциальную выгоду от дальнейшего сотрудничества с клиентом, а также насколько тот или иной клиент выгоден предприятию, исходя из текущих затрат и условий договоров: предоставления скидок, порядка оплаты величины отсрочки платежа, характера и срока послегарантийного обслуживания, помощи в продвижении товара на рынке. Например, в условиях договора между производителем и дилером могут быть оговорены такие услуги, как консультирование дилера по характеристикам продукции предприятия, помощь по организации продаж, по обучению торгового персонала клиента, по проведению маркетинговых исследований, по расширению клиентской, сети дилера и т.д. Калькулирование в стратегическом управленческом учете Калькулирование себестоимости на основе движения продукта. Данная система основана на идее, что конечный продукт и связанные с ним затраты образуются из набора физических ресурсов (одни из которых являются исходными), а также последовательности «вмешательств» в этот ключевой ресурс, и временных затрат, связанных с содержанием частично сформированного продукта — незавершенного производства. «Вмешательство» - ключевое понятие данной калькуляционной системы. Это действие, которое может преобразовывать ресурс, придавая ему новый внешний вид, свойства и качества (обычно осуществляется в процессе производства); изменять местоположение ресурса (связано с внешней и внутренней транспортировкой); контролировать качество исходных ресурсов, полуфабрикатов и готовой продукции; добавлять продукции и товарам дополнительные выгоды (такие, как соглашение на послепродажное обслуживание или гарантия). «Вмешательства» делятся на увеличивающие ценность (и стоимость продукта) для покупателя и на не представляющие ценности с точки зрения покупателя. Кроме затрат на «вмешательства», существуют временные затраты, т.е. затраты, связанные с временем нахождением продукта в процессе производства, хранения, продвижения до покупателя (PFC – product flow cost).При этом используются формулы дисконтирования. Итак, сгруппируем причины, вызывающие дополнительные затраты по ходу бизнес-процесса: 1) вмешательства, добавляющие ценность; 2) нулевые вмешательства (не представляющие ценности с точки зрения покупателя); 3) временные затраты. Каждая позиция имеет типичный состав затрат, методику исчисления. Последовательность операций по данному виду калькулирования такова: • выявление ключевого ресурса; • определение последовательности движения продукта; • калькулирование затрат на ресурсы и движение продукта; • калькулирование затрат на вмешательства и движение продукта; • оценка временных затрат; • минимизация затрат по стадиям движения продукта В качестве примера приведем временные затраты. Внимание к ним японских компаний значительно обусловило продвижение их продукции на мировом рынке. «Последние исследования, проведенные в преуспевающих японских компаниях, выявили десять главных критериев эффективности производственной деятельности: 1) время подготовки к производству; 2) производительность труда производственных рабочих; 3) оборачиваемость незавершенного производства; 4) качество поступающего сырья; 5) время реализации; 6) производительность вспомогательного персонала; 7) потребление материалов; 8) оборачиваемость готовой продукции; 9) точность учета запасов; 10) прогулы». Сокращение времени подготовки производства на каждой стадии ведет к прямой экономии затрат, например, заработной платы; ускорению оборачиваемости производственных запасов; сокращению затрат на хранение материалов, НЗП, готовой продукции; снижению налога на имущество. Одной из Калькуляционных систем, способствующих этому, является система «точно в срок». «АВ—костинг». Стратегический аспект «АВ-костинга» легко узнаваем. Так, если результаты калькулирования по этой системе покажут, что 80 % продукции нерентабельно, то ясной станет необходимость либо пересмотра ценовой политики, либо структурных сдвигов. «АВ-костинг» обеспечивает информацией анализ объемов поставок покупателям и рентабельности покупателей, анализ конкурентоспособности, выбор корзины и др. Данный метод рас сматривался в п. 3.2.2. реализационной Калькулирование по стадиям «жизненного» цикла. Важным шагом формирования стратегии предприятия является ориентация ключевого потенциала предприятия на продукцию и услуги, по которым оно имеет конкурентное преимущество, в том числе с целью формирования продуктового портфеля. Продуктовый портфель должен быть сбалансирован, т.е. в него должна входить продукция (работы и услуги), находящаяся на разных стадиях «жизненного» цикла. Учет затрат и связанных с ними прибылей на отдельный продукт во времени позволяет принимать более обоснованные управленческие решения как относительно этого продукта, так и аналогичных. Можно составить бюджет «жизненного» цикла продуктов (работ, ус луг), который используется как при оперативном планировании и бюджетирования, так и в анализе маржинального дохода, полученного от реализации данного вида продукции (работ и услуг). Сравнение фактического и бюджетного значений маржинального дохода в течение «жизненного» цикла поможет в тактическом управлении. Традиционно затраты собираются по отчетным периодам, калькуляция себестоимости жизненного цикла покажет фактические затраты на НИОКР, производство и маркетинг в течение всего срока «жизни» продукта или услуги. На основе сопоставления доходов и данных калькуляций по стадиям («жизненного» цикла можно увидеть эффект различных технологий, затрат на качество и других затрат, которые обычно скрыты или искажены при традиционном подходе. Классическое определение «жизненного» цикла, как периода, в течение которого продукт последовательно проходит через стадии зарождения, роста, зрелости и упадка, позволяет дифференцировать управленческий учет в соответствии со стадиями на учет инноваций (первая стадия), производства и продаж (последующие стадии). Проследим состав затрат на разных стадиях «жизненного» цикла. «Стадия зарождения» связана с инновациями и затратами, направленными на информирование потребителей о продукте. Длительность стадии зависит от новизны научной идеи или технологии. Она обычно заканчивается, когда продукция (работы, услуги) принята рынком, и когда опытное производство готово смениться промышленным. На этом этапе высоки затраты на исследования и разработки, капитальные вложения на организацию, оборудование и оснастку производства, на маркетинг. На «стадии роста» издержки падают в связи с возможностью раз деления труда, приобретения крупных партий товара со скидками и т.д. Затраты связаны с маркетинговыми издержками (расширение информированности рынка), с продолжением развития продукта, контролем качества, материалами и компонентами для производства, затратами на рабочую силу, затратами, связанными с простоями, техническим обслуживанием и пр. «Стадия зрелости» связана с началом сокращения продаж и с ростом интенсивной конкуренции. Она поглощает затраты на материалы и комплектующие, на заработную плату, контроль качества, усовершенствование продукции (работ, услуг), затраты, связанные с простоями, содержанием и эксплуатацией оборудования. «Упадок» по сравнению с предыдущей стадией включает затраты на свертывание производства. Инструментарий стратегического управленческого учета включает набор методик как характерных для традиционного управленческого учета, так и специальных. Происходит некоторое смещение акцентов: так, метод «директ-костинг» теряет значение, так как в долгосрочной перспективе все затраты принимают характер переменных; возрастает роль метода «АВкостинг». К собственному инструментарию можно отнести методики анализа, рассмотренные выше (анализ цепочки ценностей, рентабельности поставщиков и покупателей, калькуляцию продукции по стадиям «жизненного» цикла и др.), калькуляционные системы: калькулирование себестоимости на основе движения продукта, по стадиям «жизненного» цикла. Глава 4.2. Бюджетирование и анализ 4.2.1. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТНОЕ УПРАВЛЕНИЕ Составной частью управленческого учета является бюджетирование и анализ гибких бюджетов с целью формирования релевантной ин формации для управления предприятием, и на этой основе повышение прибыли при финансовой стабильности организации. Последние годы бизнес-консалтинг пользуется термином «бюджетное управление», расширяющим понятие «бюджетирование», поэтому в книге будут рассмотрены два подхода к бюджетированию в системе управления. Бюджетирование Бюджетирование является составной частью одной из основных функций управления планирования, поэтому оно присутствует в любой эффективной системе управления организацией и служит для конкретизации целей планирования. К частным задачам бюджетирования можно отнести информационное обеспечение производства и продаж необходимыми компонентами, недопущение движения активов и пассивов вне рамок запланированных целей и задач, в частности, сверхнормативного отвлечения средств из оборота, недопущение излишних расходов, мотивации персонала, контроля и координации работ по выполнению планов и др. Совокупность бюджетов позволяет руководству видеть четкую картину будущей деятельности предприятия: материальные потоки, структуру затрат, финансовые потоки, в частности, налоговые платежи, инвестиции и т.д. Утвержденный бюджет формализует работу подразделений, организует их деятельность в соответствии с общими целями предприятия, повышает ритмичность бизнеспроцессов, протекающих на предприятии. Центральным звеном бюджетирования является бюджет — количественное выражение плана в натуральных и денежных измерителях. Структура любого бюджета представляет собой иерархическую модель статей и плановых показателей (набор контрольных цифр) в определенном временном периоде. Бюджет представляет собой финансовый документ установленного формата. Бюджеты могут иметь формат бухгалтерских отчетов, так как бюджет—это отчет о будущем. Качество бюджетирования определяется структурой бюджетов, составом бюджетных статей, согласованностью бюджетов между собой, наличием регламентов, определяющих функции бюджетов и менеджеров, участвующих в системе бюджетирования. Безусловно, бюджетирование эффективно при замкнутом цикле управления, включающем весь набор функций, в том числе функции контроля (см. п. 1.1). Ch. Horngren, G. Foster, S. Datar приводят в качестве причин, снижающих качество бюджетирования, отсутствие: точно определенной стратегии; четкой связи между стратегией и текущими планами; индивидуальной ответственности за полученные результаты; четких критериев качества работ. Можно добавить, что бюджеты должны быть структурированными, ясными и подробными; показатели бюджетов должны быть реальными, так как их завышение и невозможность выполнения, с одной стороны, и неоправданное занижение с другой, могут снизить эффект мотивации. Бюджетное управление Бюджетное управление — оперативная система управления компаний по центрам финансовой ответственности с помощью бюджетов, позволяющих достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов. Бюджетное управление рас ширяет понятие «бюджетирование». В отличие от него бюджетное управление предполагает построение финансовой структуры предприятия — иерархической системы центров финансовой ответственности предприятия. В организации могут быть выделены следующие центры финансовой ответственности: центры инвестиций, центры прибыли, центры маржинального дохода, центры выручки/дохода, центры затрат. Центр финансовой ответственности во многом идентичен понятию центр ответственности Вводится как специальный термин для бюджетного управления. Содержание и порядок выделения центров ответственности рассматриваются в следующей бюджетирования отличает не главе. Бюджетное управление от только специально сформированная организационная структура, но и мониторинг. Если бюджетирование теоретически возможно без обратной связи, хотя и не эффективно, бюджетное управление обязательно предполагает ее наличие. Как и при бюджетировании, при бюджетном управлении цен тральным звеном является бюджет. С помощью системы взаимосвязанных бюджетов осуществляются планирование, учет и анализ затрат и/или доходов, результатов хозяйственной деятельности предприятия и отдельных центров финансовой ответственности. Важным моментом бюджетного управления является мотивация, использующая механизм учета отклонений от запланированных показателей затрат и результатов и разграничение ответственности за эти отклонения. Бюджет способствует тому, что работники осознают себя частью процесса его выполнения, далее действует общее правило — если участвуете сами, то будете желать успехов организации. Бюджет способствует повышению эффективности производства через групповой эффект, его наличие помогает сотрудникам чувствовать себя командой. В ряде случаев применяется расширенное толкование бюджетного управления: (1) оно рассматривается как управление по отклонениям (формирование бюджета; определение фактических показателей; определение отклонений, анализ вызвавших их причин и принятие решений на основе результатов анализа); (2) толкование бюджетного управления расширяется до понятия управления в системе внутри фирменного предпринимательства с участием трансфертных цен и арбитражной комиссии. Практически происходит подмена понятий систем управления, гиперболизация одной из функций управления — планирования. Бюджетирование как элемент функции планирования должно присутствовать в любой системе управления, в том числе: в системе управления по отклонениям, в системе управления по центрам ответственности, в системе контролинга, в системе внутренне го хозрасчета и др. Несмотря на различия, в дальнейшем, для просто ты изложения материала, понятия «бюджетирование» и «бюджетное управление» будем понимать как синонимы. Виды бюджетов В зависимости от целей стратегические и текущие количественно, представляют и задач планы. управления Текущие текущие бюджеты. планы, составляются выраженные Текущие бюджеты подразделяются на тактические и оперативные. Часто в системе текущих бюджетов выделяют так называемый генеральный бюджет, который включает взаимосвязанную систему операционных финансовых бюджетов и бюджет инвестиций. Основными финансовыми бюджетами организации являются: бюджет доходов и расходов (БДР); бюджет движения денежных средств (БДЦС); бюджет баланса (бюджет по балансовому листу) (ББЛ). Операционные бюджеты поддерживают финансовые и включают в зависимости от отраслевой принадлежности различный состав блоков, например бюджет продаж, бюджет закупок, бюджет запасов товарноматериальных ценностей и т.д. Информация операционных бюджетов используется как для оперативного управления деятельностью подразделений продаж, логистики, производства, снабжения, так и для составления финансовых бюджетов. Методика пошагового составления операционного бюджета промышленного предприятия рассматривается в следующем параграфе. С точки зрения возможностей для проведения анализа выполнения бюджетов выделяют жесткие (статичные) и гибкие бюджеты. Жесткие бюджеты рассчитываются на фиксированную дату. Гибкие — пересчитываются на достигнутые фактические показатели, например, на объем продаж. Гибкие бюджеты используются для анализа принятия решений по исполнению бюджета. При бюджетировании выделяется временный период, или иначе, горизонт бюджетирования. Период (горизонт) бюджетирования — это временной интервал, на который составляется бюджет: год, квартал, месяц и др. Период бюджетирования зависит от управленческих задач. На пример, если рассчитывается бюджет проектирования и освоения нового продукта, то целесообразно составить бюджет на пять лет; бюджет на проект «Описание и регламентация бизнес-процессов» целесообразно составить на шесть месяцев. Временной период бюджетирования зависит от внутренних и внешних факторов, на пример, объема продаж, технологических особенностей цикла производства, сезонности, ассортимента продукции, финансовых возможностей, оборачиваемости активов, стабильности внешней среды и др. В связи с тем, что бюджетирование можно назвать учетом будущего, период бюджетирования совпадает обычно по срокам и календарным датам с отчетным периодом организации. Это позволяет упростить сравнение бюджетных и фактических показателей. На западных предприятиях распространены скользящие бюджеты - бюджеты на период определенной длительности. В этом случае бюджет распространяется на период, следующий за текущим. Новый период добавляется к оставшемуся периоду и формируется новый бюджет. Например, в организации бюджетным периодом является год, шагом бюджет является месяц. По истечении января 2003 г. к бюджету прибавляется новый месяц. При этом сохраняется период бюджетирования — год, хотя календарные даты по сравнению с жестким бюджетом изменены и сдвинуты на один месяц вперед. Обычно скользящие бюджеты применяются в сочетании с жесткими бюджетами. Например, в компании по выпуску бытовой техники Electrolux формируется стратегический план на три—пять лет и скользящий бюджет на четыре квартала. Скользящий бюджет на четыре квартала с апреля 2001 г. по март 2002 г. становится скользящим бюджетом на четыре квартала с июля 2001 г. по июнь 2002 г. и т.д. Таким образом, всегда существует бюджет на предстоящий год. Скользящий бюджет постоянно заставляет менеджеров Electrolux принимать конкретные решения на предстоящие двенадцать месяцев, независимо от того, какая сейчас календарная дата/ Различают методы бюджетирования: 1) фондирования, 2) последовательного бюджетирования, 3) метод с использованием записей на счетах. Выделяют методы расчета показателей бюджетов «с нулевой точки» и «от достигнутого». При варианте «с нулевой точки» бюджет каждый период составляется как бы для вновь стартующего предприятия. При методе «от достигнутого» — используется метод экстраполяции. Подходы к бюджетированию В теории и на практике составления бюджетов различают подходы: «сверху вниз» или «снизу вверх»; комбинированный. При подходе «сверху вниз» бюджет составляется одним из подразделений организации, чаще всего плановым отделом. Далее бюджет доводится до подразделений предприятия и принимается к исполнению. При бюджетировании «снизу вверх» составление бюджетов осуществляется менеджерами подразделений в соответствии с целями организации. В дальнейшем индивидуальные бюджеты подразделений «сшиваются» в общий бюджет организации. Бюджеты подразделений анализируются, корректируются и утверждаются на всех уровнях управления. Далее согласованный и утвержденный бюджет доводится до работников нижнего уровня, там выполняет функцию руководящего документа. Популярен подход с выделением «сценариев». Согласно ему составляются «пессимистичный бюджет», «оптимистичный бюджет» и «основной бюджет». Данные сценарии закрепляют результаты анализа «что будет, если», генеральный бюджет — бюджет, по которому предстоит работать организации в начале периода. Если в течение периода фактические результаты ниже или выше запланированных цифр генерального бюджета, то предприятие переходит на один из составленных сценариев. Перспективными подходами к бюджетированию являются пооперационное бюджетирование, бюджетирование по заданным параметрам и кайзенбюджетирование. При пооперационном бюджетировании (activity-based budgeting) объектами планирования являются операции и работы. При постановке пооперационного бюджетирования формы и статьи бюджетов проецируются не на организационную структуру управления предприятия, а на бизнес-процесс. Дж. Шим и Дж. Сигел описывают бюджет по заданным параметрам (целевой бюджет, target budget) как план, который устанавливает главные направления расходования средств в соответствии с задачами подразделений. Значительные статьи расходов тщательно анализируются и утверждаются. Кайзен-бюджет — японский термин, означающий подход к бюджетированию, который включает постоянные усовершенствования за период бюджетирования. Например, на швейной фабрике запланировано повышение производительности труда и снижение затрат на заработную плату, приходящуюся на одно платье: Период Январь – март Апрель – июнь Июль – сентябрь Октябрь - декабрь Запланированные удельные трудозатраты, руб. 13,45 13,40 13,35 13,30 Р. Купер приводит пример применения кайзен-бюджета в компании Citizen Watch — крупнейшей компании, производящей часы. Данное производство автоматизировано, поэтому трудовые затраты составляют незначительный процент в себестоимости часов, для снижения материальных затрат анализируются все факторы, влияющие на стоимость доставки материалов, выявляются возможности по снижению затрат. Например, на заводе Citizen в Токио в бюджет заложено постоянное снижение затрат на З % в год на закупаемые материалы. С поставщиками, которые соответствуют этим условиям, продлевается контракт, по крайней мере, еще на год. Поставщики, которые не соответствуют этим требованиям, в следующие годы получают помощь инженеров компании Citizen. Следует отметить, что процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур, которые систематизируются в положении о бюджетировании и положениях о конкретных бюджетах. Составным элементом регламентов по бюджетированию является бюджетная политика или сопутствующий раздел в управленческой учетной политике. Мониторинг исполнения бюджетов Важной составной частью бюджетного управления является процесс исполнения бюджетов, сбор информации о их выполнении, выявление отклонений, их анализ и доведение до ответственных лиц. Речь идет о внутренних отчетах, анализе и оценке выполнения бюджетов. Отчеты по исполнению бюджетов являются связующим звеном между планированием и контролем. В течение бюджетного периода возможны отклонения от запланированных показателей. Бюджет может измениться как под влиянием внешних факторов (в основном поставщики и покупатели), так и внутренних. Наиболее частой причиной пересмотра бюджетов является корректировка плана продаж. Порядок составления бюджетов, отчетов и их анализа рассматриваются в двух следующих параграфах. для координации работ по составлению и мониторингу бюджетов Дж. Шим и Дж. Сигел рекомендуют контрольную таблицу (табл. 4.2 1). Таблица 4.21 Контрольная таблица Ответственный Дата по плану Дата исполнения Определить общие цели Определить задачи подразделений Оценить потребности в денежных средствах потребности в персонале объем продаж и др. Сформировать бюджеты: продаж производства основных материалов и др. Бюджет движения денежных средств Бюджет баланса Бюджет капиталовложений Бюджет по НИиОКР Сформировывать бюджеты подразделений и консолидированный бюджет Проверить бюджеты и подготовить необходимые изменения Составить периодические отчеты по выполнению бюджета Определить отклонения между запланированными и фактическими показателями Подготовить рекомендации по улучшению следующих бюджетов Обобщая вышеизложенное можно представить в комплексе систему планирования и бюджетирования на предприятии, включающую как стратегические, так и текущие аспекты (рис. 4.5). 4.2.2. ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ Для постановки бюджетирования на предприятии и обеспечения его эффективного функционирования необходимо провести ряд подготовительных работ. Их совокупность составит организацию бюджетирования на предприятии. Рис. 4.5. Планирование и бюджетирование на предприятии Организация бюджетирования включает следующие основные группы работ: проектирование и утверждение финансовой структуры организации; разработка структуры генерального бюджета организации; утверждение бюджетной политики (или раздела в учетной управленческой политике); разработка регламентов бюджетирования. Разработка финансовой структуры необходима для того, чтобы делегировать полномочия в части составления конкретных бюджетов менеджерами организационных звеньев системы управления предприятием, данный вопрос переплетается с те учета по центрам ответственности, поэтому подробнее будет рассмотрен в специальном параграфе. Структурирование генерального бюджета организации осуществляется с целью закрепления статей за бюджетами и полномочий по их составлению и/или мониторингу за ответственными менеджерами. Разработка структуры генерального бюджета организации включает работы по формированию классификаторов бюджетов, бюджетных статей, наложению видов бюджетов и бюджетных статей на организационные звенья структуры управления предприятием или финансовой структуры. В данном случае используется методика матричных проекций (рис. 4.6). Рис. 4.6. Порядок формирования положения о бюджетной структуре Осуществляется детальная проработка связей между всеми компонентами, в результате создается положение о бюджетной структуре и положения о конкретных бюджетах. Положение о бюджетной структуре включает описание состава бюджетов, структуры бюджетных статей; оно закрепляет распределение статей по бюджетам, а также фиксирует полномочия по составлению и/или исполнению бюджетов за центрами финансовой ответственности. Положения по конкретным бюджетам детализируют информацию предыдущего положения, а также представляют в систематизированном виде порядок составления (возможно, и исполнения) отдельного бюджета. Положения по конкретным бюджетам включают формулировку цели и задач их составления, таблицу закрепления статей бюджета за центрами финансовой ответственности, определяют порядок бюджетного контроля, бюджетный регламент. Бюджетный регламент включает: определение периода бюджетирования; срока возможной корректировки бюджета (например, по итогам первого месяца первого квартала корректируются плановые задания на третий месяц первого квартала и т.д.); схемы документооборота по составлению конкретного бюджета: графика документооборота с указанием кода и наименования документа, участников создания документа, адресов, количества и сроков представления документа; формы бюджетной таблицы. Приведем выдержки из положения о бюджете доходов и расходов промышленного предприятия. Утверждаю Генеральный директор ОАО «Свет» А.М. Котов 200_ г Положение о бюджете доходов и расходов Положение о бюджете доходов и расходов задает регламент и форматы бюджетирования доходов и расходов. Задачи: вести при выбранном уровне детализации бюджетирование и анализ прибылей (убытков) предприятия, в соответствии с бюджетной политикой; обеспечивать информационную поддержку управления прибылью предприятия. Бюджетный контроль: Центр консолидации (например, финансовый директор) осуществляет бюджетный контроль доходов и расходов по следующим основным направлениям: правильность заполнения бюджетных форм; соответствие сумм расходов утвержденным плановым лимитам; выполнение бюджетного регламента. Ответственные за бюджетирование представляют в центр консолидации установленные формы бюджета доходов и расходов. Центр консолидации вправе требовать наряду с представлением установленной формы дополнительные документы: аналитические материалы по его составлению; расшифровку отдельных сумм; другие материалы, имеющие отношение к бюджетированию доходов и рас ходов. В случае невыполнения доходной части бюджета центр консолидации вправе сократить расходную часть. Решение по данному вопросу принимается руководителем предприятия в рабочем порядке. Сверхплановые расходы утверждает руководитель предприятия по каждому конкретному случаю исходя из целесообразности данных расходов и факта наличия текущих активов. Бюджетный регламент С учетом специфики деятельности предприятия для ведения бюджета доходов и расходов ввести период бюджетирования продолжительностью 12 месяцев (с разбивкой по четырем кварталам). По итогам первого месяца квартала 1 корректируются плановые значения на третий месяц квартала 1 и квартал II По итогам второго месяца квартала 1 проводится помесячная разбивка и корректировка плановых данных на квартал I По итогам третьего месяца квартала 1 производится корректировка планов на второй и третий месяц квартала 11, разбивается план на квартал I и т.д. Бюджетная политика формируется с целью выработки и закрепления принципов формирования показателей бюджетных статей, методов их оценки; закрепления регламентов бюджетирования. Бюджетная политика организации по форме аналогична учетной политике; в ней отражаются: методы оценки и принципы формирования плановой себестоимости продукции; методы оценки и отражения имущества; методы отражения дебиторской и кредиторской задолженности; принципы планирования выручки от продаж и т.д. Кроме того, бюджетная политика регулирует: состав бюджетов (в случае отсутствия положения о бюджетной структуре); порядок составления бюджетов; порядок защиты бюджетных статей; порядок сокращения (дополнения) бюджетных статей; порядок координации в исполнении бюджетов и др. Например, по позиции «порядок защиты статей» описываются возможные ключевые причины отклонений от бюджетов и перечисляются в соответствии с ними возможные варианты последствий с указанием действий конкретного должностного разбирательство, оно лица. приведет к Например, возникло повышению расходов судебное со всеми вытекающими последствиями. Руководство к действию в бюджетной политике может быть: «исполнить в случае, если доходы данного отчетного периода больше определенной величины (в случае влияния на бюджет доходов и расходов) и «остаток денежных средств больше суммы №» В случае если используется гибкий подход к составлению бюджетов с помощью бухгалтерских проводок «о будущем» в бюджетной политике формируется специальный рабочий план счетов. В организационно-техническом разделе учетной политики формируется специальный регламент, связанный с бюджетированием. Процедурные регламенты бюджетирования включают определение временного периода (горизонта) бюджетирования, процедуры планирования и бюджетирования, форматы бюджетов, программу действий: кто, когда, что, в какой форме, кому, на основе чего? Что должен представить, от кого, ..., что должен сделать с полученной информацией? Внутрипроизводственный оборот. При «сшивании» бюджетов (особенно в условиях холдингов) возникают операции передачи внутрифирменных доходов и расходов, т.е. при планировании деятельности организации в целом, как и в бухгалтерском учете, нужно исключить внутризаводской оборот во избежание двойного счета. Рассмотрим ситуацию, типичную для любого промышленного предприятия: ремонтно-механический цех оказывает услуги цехам основного производства по ремонту и планово- предупредительному обслуживанию оборудования. В этом случае внутри центра финансовой ответственности «ремонтно-механический цех» расходы по оказанию услуг учитываются в общем порядке. В центре финансовой ответственности «основной цех» при формировании бюджета данного ЦФО расходы по статье «Услуги вспомогательных подразделений» будут показаны, но при составлении бюджета следующего уровня, например бюджета службы производства в целом, они должны быть исключены из расчета. 4.2.3. ПРОЦЕДУРЫ ФОРМИРОВАНИЯ БЮДЖЕТОВ Ранее говорилось, что типичным для структуры генерального бюджета организации является включение в ее состав совокупности операционных, финансовых бюджетов и бюджета инвестиций. Бюджетную структуру промышленного предприятия можно представить в виде блок-схемы на рис. 4.7. Рис. 4.7. Генеральный бюджет промышленного предприятия Рассмотрим пошаговую процедуру составления операционного бюджета промышленного предприятия для удобства работы введем ограничения — на предприятии производится и продается один вид продукции; незавершенное производство незначительно, оно не принимается в расчет. Исходные данные для составления бюджета для производства продукции ЗН используется два вида основных материалов А- 111 и С-050. В штате состоят рабочие двух профессий; трудовые нормы основных производственных рабочих остаются неизменными в течение всего года; используется повременная оплата труда. Общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажи включают переменную и постоянную составляющие. Цена реализации за единицу JH — 392 руб. План продаж (в единицах) - 26 000 е.д. JH. Нормы расхода основных материалов на одно изделие JH: А-111 —9 л на 1 ед.‚ JH; С- 050 — 10 кг. на 1 ед. JH. Цены на материалы: 2002 3,9 5,8 1 л А-111, руб. 1 кг С-050, руб. 2003 4,0 6,0 Нормы времени основных производственных рабочих: 0,25 и 3 ч на 1 ед. Трудовые расценки: Операторы линии (руб. в 1 ч) Рабочие, занимающиеся смешиванием (руб. в 1 ч) 2002 24 29 2003 25 30 Производственная себестоимость 1 ед. JH составила 275 руб. (руб.) Общепроизводственные расходы, руб. Общехозяйственные и расходы на продажи, руб. Переменные расходы 4,75 на 1 чел. час основных трудозатрат 0,685 на 1 руб. дохода Постоянные расходы 800 000 700 000 Информация о запасах: Основные материалы «А-111», л «С-050», кг Готовая продукция JH, ед. Запасы на начало Планируемые запасы на конец года 10 000 12 500 2 500 9 000 11 000 1 500 Допустим, что бюджет административных и коммерческих рас ходов принимается в сумме предыдущего отчетного периода 2075 920 руб. Далее рассматривается процедура формирования операционного бюджета, характерная как для западных, так и для отечественных предприятий. На основе такой последовательности операций также формируются программные продукты по бюджетированию и анализу. Шаг 1. Формирование бюджета продаж. Целью выполнения данного шага является составление прогноза (плана) продаж. Бюджет продаж представляет собой документ, в котором систематизируются в разрезе ассортиментных (номенклатур НЫХ) групп продукции (видов работ и услуг) в заданном интервале времени планируемые количественные показатели дох от продаж и их стоимостные значения в разрезе центров финансовой ответственности. Именно план продаж в натуральном измерении, скорректированный на нормы запасов готовой продукции на складах, определяет величину плана производства и соответственно обеспечивающих его ресурсов (табл. 4.22). Таблица 4.22 Бюджет продаж на планируемый год Наименование продукции JH Цена продаж, руб. 392 Объем продаж Единиц 26 000 Руб. 10 192 000 Бюджет продаж рассчитывается в соответствии с маркетинговой стратегией предприятия, прогнозов в отношении емкости рынка и мощностей предприятия. В случае ошибок в прогнозах предприятие может понести значительные убытки. Например, если прогнозные значения объема продаж превышают фактические продажи, убытки возникают за счет затоваривания продукции на складах и, следовательно, отвлечения средств из оборота, роста затрат на хранение, возможных потерь из-за снижения качества, превышения лимита срока годности. В случае ошибок в определении географии рынков сбыта убытки складываются за счет дополнительных транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов из-за переадресовки грузов. В случае занижения прогноза продаж, упущенная выгода формируется за счет «авральной» покупки материалов на незапланированный выпуск по повышенным ценам, нерациональных перевозок, оплаты сверхурочных работ и т.д. На ошибки плана продаж влияют как неопределенность внешней по отношению к предприятию среды, так и психологические факторы. Последние во многом зависят от существующей на предприятии системы мотивации. Так, если премирование осуществляется исходя из объемов продаж, не предусмотрены показатели для штрафов или премирования исходя из объема полученного маржинального дохода, соблюдения сроков возврата дебиторской задолженности, менеджеры по продажам могут запросить завышенный плановый объем на случай «вдруг повезет». Шаг 2. Формирование бюджета производства (в натуральном выражении). Целью данного шага является расчет плана объема производства исходя из результатов расчетов предыдущего шага и норм запасов готовой продукций на складах на начало и конец планового периода. Расчет осуществляется для каждого вида продукции по следующей формуле: Таблица 4.23 Бюджет производства на планируемый год, единиц Показатели Бюджет продаж, ед. (таб. 4.22) Запасы готовой продукции на конец периода, (+) Запасы готовой продукции на начало периода, (-) Бюджет производства Продукция 26 000 1 500 2 500 25 000 На основе бюджета производства разрабатывается производственная программа, которая включает кроме количественных показателей маршруты обработки материалов и полуфабрикатов, календарные графики и т.д. На промышленных предприятиях данную производственно-диспетчерский отдел. функцию обычно выполняет Шаг 3. Формирование бюджета материалов (потребление и приобретение в натуральном выражении). Целью третьего шага является расчет потребности в сырье, мате риалах, комплектующих изделиях, необходимых для выполнения производственной программы. При составлении бюджета закупок учитывается как бюджет производства (шаг 2), так и нормы запасов сырья, материалов и комплектующих изделий. Вначале осуществляется расчет производственной потребности путем умножения запланированного количества выпуска продукции (по каждому наименованию) на нормы потребления сырья, материалов, комплектующих изделий на единицу продукции с учетом запасов на начало периода (табл. 4.24). Таблица 4.24 Бюджет производственной потребности материалов на планируемый год Показатели А-111 Бюджет потребления в натуральных измерениях А-111 (25 000 * 9 л) С-050 (25 000 * 10 кг) Бюджет потребления, руб.: Использование запасов на начало периода А-111 (3,9* 10 000) С-050 (5,8 * 12 500) Использование из закупок материалов планового периода: А-111 [4 * (225 000 – 10 000)] С-050 [6 * (250 000 – 12 500)] Итого, руб. Продукция С-050 всего 225 000 250 000 39 000 72 500 860 000 899 000 1 425 000 1 497 500 2 396 500 Далее рассчитывается бюджет по приобретению основных материалов, который зависит от производственной потребности в материалах, начальных запасов и норм запасов на конец периода (табл. 4.25). Таблица 4.25 Бюджет приобретения основных материалов на планируемый год Показатели А-111 Бюджет закупок материалов в натуральных измерениях, ед. Необходимо для производства продукции (из табл. 4.24.) Запасы на конец периода, ( + ) Всего запасов Запасы на начало периода, ( - ) Потребность в покупках материалов, ед. Бюджет закупок, руб. А-111 (224 000 * 4 руб.) С-050 (248 500 * 6 руб.) Итого потребность в закупках материалов, руб. Продукция С-050 225 000 250 000 9 000 234 000 10 000 224 000 11 000 261 000 12 500 248 500 всего 860 000 899 000 1 425 000 1 497 500 2 396 500 Шаг 4. Формирование бюджета трудовых затрат основных рабочих. Бюджет трудовых затрат — это финансовый документ, представляющий в систематизированной форме в заданном интервале времени планируемые значения трудовых затрат в разрезе центров финансовой ответственности. Цель осуществления этого шага — расчет затрат на оплату труда привлеченных к выполнению производственной программы производственных рабочих. Эти затраты зависят от норм времени на изготовление продукции и расценок за 1 час работы. Исходными данными являются результаты расчетов бюджета производства (шага 2) и данные штатного расписания и/или тарифно-квалификационных справочников. Таблица 4.26 Бюджет трудовых затрат производственных рабочих на планируемый год Показатели Операторы линии Бюджет, ч: операторы линии (25 000 * 0,25 ч) рабочие, занимающиеся смешиванием (25 000 * 3,75 ч) Итого часов Бюджет, руб.: операторы линии (25 * 6 250) рабочие, занимающиеся смешиванием (30 * 93 750) Итого, руб. Рабочие, занимающиеся смешиванием Всего 6 250 93 750 6 250 93 750 100 000 156 250 2 812 500 156 250 2 812 500 2 968 750 Шаг 5. Формирование бюджета общепроизводственных расходов. Целью формирования данного бюджета является расчет затрат переменных и постоянных расходов на обслуживание и управление производственными подразделениями основного и вспомогательного производства. Рекомендуется расчет осуществлять в постатейном раз резе и в этом же разрезе осуществлять учет фактических данных. Номенклатура статей может быть сформирована на основе ведомости № 12, используемой при журнально-ордерной форме учета. Таблица 4.27 Показатели Переменные ОПР: затраты материалов заработная плата руководителей и служащих электроэнергия и др. Итого переменных ОПР Постоянные ОПР амортизация и др. Итого постоянных ОПР Общая сумма ОПР Сумма, руб. 120 000 310 000 230 000 290 000 950 000 250 000 550 000 800 000 1 750 000 Шаг 6. Формирование бюджета себестоимости продукции, готовой к реализации. Таблица 4.28 Плановая калькуляция себестоимости единицы готовой продукции JH на плановый год Показатели Затраты на ед., руб. Нормы затрат в натуральном выражении Всего на 1 ед., руб. 4 6 9 10 36 60 96 25 30 0,25 3,75 6,25 112,5 17,5 4 118,75 70 284,75 Основные материалы: А-111 (25 000 * 9 л) С-050 (25 000 * 10 кг) Всего основных материалов Заработная плата, руб.: операторов станков рабочих, занимающихся смешиванием Итого ОПР Всего заработной платы Бюджет остатков материалов и готовой продукции на конец планового периода Показатели Продукция: А-111, л С-050, кг Основные материалы Готовая продукция, ед. Всего запасов Затраты на единицу, руб. Количество Всего, руб. 4 6 9 000 11 000 284,75 1 500 36 000 66 000 204 000 427 125 529 125 Шаг 7. Формирование бюджета себестоимости продаж. Таблица 4.30 Бюджет себестоимости продаж на плановый период Показатели Запасы готовой продукции на начало 01.01.2001 (275 * 2 500) Основные материалы Заработная плата производственных рабочих ОПР Себестоимость выпуска Стоимость товаров, подготовленных на продажу Запасы готовой продукции на конец периода, ( - ) Себестоимость продаж Источники информации Дано Итого, руб. Табл. 4.24 Табл. 4.26 2 396 500 2 968 750 Табл. 4.27 1 750 000 7 115 250 7 802 750 Табл. 4.29 427 125 687 500 7 375 625 Шаг 8. Формирование бюджета доходов и расходов. Бюджет доходов и расходов является пограничным между операционным и финансовым бюджетом. Он формируется на основе последовательной цепочки расчетов и записей в операционные бюджеты. Бюджет доходов и расходов — это финансовый документ, представляющий в систематизированной форме в заданном интервале времени планируемые значения доходов и расходов по предприятию, его формирование возможно в разрезе центров финансовой ответственности. При его составлении, кроме вышеперечисленных операционных бюджетов, учитываются данные финансового бюджета по налогам. Таблица 4.31 Бюджет доходов и расходов на плановый период Показатели Объем продаж Себестоимость продаж Валовая прибыль Административные и коммерческие расходы Операционная прибыль Источники информации Табл. 4.22 Табл. 4.30 Итого, руб. 10 192 000 7 375 625 2 816 375 2 075 920 740 455 4.2.4. АНАЛИЗ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ Связь экономического анализа и бюджетирования прослеживается в основном по двум направлениям: 1) анализ проводится перед составлением бюджета и способствует его обоснованию; 2) анализ проводится в ходе выполнения бюджета и по окончании планового периода для выявления отклонений и причин, на них повлиявших. Оба направления взаимосвязаны, так как при проведении прогнозноаналитических процедур перед составлением плана учитываются результаты оценки степени выполнения плановых заданий предыдущих периодов, отклонений и факторов, на них повлиявших. Первое направление включает стратегический и текущий анализ. Составляющие его методик рассматриваются на протяжении всей книги. Они включают анализ безубыточности, анализ с целью обоснования ассортиментной структуры, цен и др. При этом анализе велико значение нормативов, так как в основе планирования статей затрат лежат нормы расхода материалов, электроэнергии, планово-предупредительного ремонта, трудовые и т.д. Для проведения предпланового анализа используется широкий спектр экономико-математических методов, включая методы элементарной математики, регрессионного анализа, моделирования и др. Например, для планирования затрат на ремонт в оптимальных размерах применяются методы теории массового обслуживания. Критерием оптимальности при этом выступает соотношение затрат на ремонт и потерь от простоев оборудования в ремонте. Второе направление анализа связано с необходимостью контроля за исполнением бюджета. Если бюджетирование сочетается с нормативным учетом и учетом по центрам ответственности, то анализ дает хорошие результаты, которые можно успешно использовать для ликвидации последствий нежелательных отклонений, корректировки бюджетов, в целях мотивации. При организации последующего анализа возникает проблема вы бора форм структуры внутрипроизводственной отчетности и выбора методик проведения анализа. Отчетность должна строиться в соответствии со структурой бюджетов и составом их статей. Простейшим вариантом формы отчетности является следующая: Статья 1. Доходы от продаж 2. И т.д. Итого Фактическая сумма, руб. 539 896 000 Однако такая форма неудобна для управления, так как в ней не фиксируются отклонения и не даются необходимые пояснения. Более детальную информацию дает следующая форма: Статья Фактическая сумма, руб. плановая сумма, руб. Иные данные о статье отклонение руб. % и др. 1. Доходы от продаж 2. и т.д. Итого Отчетность, как и бюджет, должна быть структурирована. На рис. 4.8 дается пример структуры отчетности производственного под разделения промышленного предприятия (цеха по изготовлению кондитерской массы). Рис. 4.8. Структура производственного отчета цеха Анализ выполнения бюджета может проводиться по таким традиционным направлениям как: статьи и элементы затрат; продукты; виды деятельности; подразделения оргструктуры управления; центры финансовой ответственности — и нетрадиционным операции; процессы; бизнес-процессы клиенты; поставщики. Для проведения анализа выполнения бюджетов широко используется механизм гибких бюджетов. Гибкий бюджет — генеральный бюджет, пересчитанный на выполнение какого либо показателя, чаще всего — объема продаж. Что может получить специалист в результате анализа жесткого бюджета? Во-первых, величину общего отклонения от бюджета в абсолютном и относительном выражении; во-вторых, информацию об отклонениях по статьям и соотношение изменений, например, объема продаж и затрат. При анализе гибких бюджетов можно углубить анализ, выявив влияние ряда факторов. Например, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер предлагают выделить три уровня анализа. На первом уровне выявляется общее отклонение от бюджета в абсолютном и относительном выражении (табл. 4.32). Таблица 4.32 Анализ отклонений за _____ период: Уровень 1 Показатели Фактическая операционная прибыль Бюджетная операционная прибыль Отклонения от жесткого бюджета Сумма, тыс. руб. 700 56 000 55 300 Доля, % 1,3 100 98,7 Информация об общем отклонении недостаточна для принятия управленческих решений. Для углубления анализа данное отклонение раскладывают по составляющим его показателям: объем продаж, переменные затраты, маржинальный доход, постоянные затраты на прибыль. Переменные и постоянные расходы можно детализировать по составляющим их статьям (табл. 4.33). Таблица 4.33 Уровень 2 Показатели Объем продаж, ед. Выручка Переменные расходы Маржинальный доход Постоянные расходы Операционная прибыль Фактически, тыс. руб. Доля, % Доля, % Отклонения, тыс. руб. - Жесткий бюджет, долл. 6 000 5 000 - 1 000 360 000 273 300 100,0 75,9 420 000 276 000 100,0 65,7 60 000 2 700 86 700 24,1 144 000 34,3 57 300 86 000 23,9 88 000 21,0 2 000 700 0,2 56 000 13,3 55 300 Данные таблицы указывают на негативную ситуацию: при общем снижении объема продаж не произошло пропорционального снижения переменных затрат, что вызвало снижение маржинального дохода. На следующем уровне анализируется гибкий бюджет. В таблице 4.34 представлен пересчет данных жесткого бюджета с учетом объема продаж. Таблица 4.34 Анализ выполнения плана за апрель Уровень З Показатели Фактически, Отклонение, Гибкий Отклонение Жесткий тыс. руб. тыс. руб. бюджет, в объеме бюджет, (гр.1 – гр.3) тыс. продаж, тыс. руб. руб. тыс. руб. (гр.3 – гр.5) А 1 2 3 4 5 Выпуск, ед. 5 000 5 000 1 000 6 000 Объем продаж 360 000 10 000 350 000 70 000 420 000 Переменные расходы 273 300 43 300 230 000 46 000 276 000 Маржинальный доход 86 700 33 300 120 000 24 000 144 000 Постоянные расходы 86 000 2 000 88 000 88 000 Операционная 700 31 300 32 000 24 000 56 000 прибыль Отклонение от гибкого бюджета Отклонение от объема 31 300 тыс. руб. 24 000 тыс. руб. Отклонение от статичного бюджета 55 300 тыс. руб. Далее происходит попарное сравнение жесткого и гибкого бюджетов, а также гибкого бюджета и фактических сумм. В результате анализа гибкого бюджета становится ясно, что на отклонение от прибыли в сумме 55 300 тыс. руб. повлияли отклонения, вызванные изменением объема продаж и другими факторами. Таблица 4.35 Данные гибких бюджетов для трех вариантов объемов (трех сценариев) Нормы расхода на единицу, тыс. руб. Количество единиц Выручка (объем продаж) Переменные расходы: материалы заработная плата переменные ОПР Всего переменных производственных расходов переменные административные и коммерческие расходы Всего переменных расходов Маржинальный доход Постоянные расходы: производственные административные и коммерческие расходы Всего постоянных расходов Всего затрат Операционная прибыль Варианты объема 1 2 3 70 4 500 315 000 5 500 385 000 6 500 455 000 20 16 3 39 90 000 72 000 13 500 175 500 110 000 88 000 16 500 214 500 130 000 104 000 19 500 253 500 7 31 500 38 500 45 500 46 24 207 000 108 000 253 000 132 000 299 000 156 000 48 000 40 000 48 000 40 000 48 000 40 000 88 000 295 000 20 000 88 000 341 000 44 000 88 000 387 000 68 000 Отклонения, вызванные изменением объема продаж, рассчитываются как разница между показателями жесткого и гибкого бюджетов. Причем для достижения сопоставимости числа трех последних граф рассчитаны исходя из плановой цены. Общая сумма отклонений в гр. 4 говорит о том, что из-за снижения объема на 1 000 ед. недополучено 24 000 тыс. руб. операционной прибыли. Отклонения, вызванные изменением объема продаж, можно детализировать, что дает возможность выявить влияние структурных сдвигов, доли на рынке. Отклонение, вызванное изменением объема продаж, измеряет эффект, а отклонение фактических данных от гибкого бюджета — эффективность. В свою очередь, отклонение эффективности можно детализировать, определив влияние факторов норм и цен. Кроме того, отклонение фактических данных от гибкого бюджета характеризует эффективность бюджетирования, а также норм и нормативов. для расчета влияния факторов применяются следующие алгоритмы. Отклонение, вызванное фактором цен, определяется как разница между фактической и плановой ценой, умноженной на фактический объем продукции и услуг. Если сравнить результаты анализа разных уровней, то можно вы явить противоречивые, на первый взгляд, результаты. Так, при анализе на уровне 2 выявлена экономия переменных затрат по сравнению с жестким бюджетом в сумме 2700 тыс. руб. Если бы аналитик ограничил свою работу данным уровнем анализа, создалось бы впечатление об успешном управлении затратами менеджерами производственных подразделений предприятия. Однако данное впечатление может оказаться обманчивым. Так, в приведенном примере углубление анализа (уровень 3) показало, что экономия сложилась за счет ценового фактора. Фактически в цехах был допущен перерасход по сравнению с нормами. Превышение норм расхода привело к перерасходу переменных затрат в сумме 43 300 тыс. руб. Анализ выполнения бюджетов может детализироваться дальше. Например, анализ причин перерасхода ведется по группам материалов, анализ фактора цен — по рынкам сбыта, каналам распределения и т.д. Анализ может проводиться для подразделения, программы, видов Продукции, региона, т.е. для любого сегмента, который закреплен за определенным центром ответственности. Почему следует связывать анализ отклонений с ответственными менеджерами? Во-первых, потому что ответственный за отклонение может оперативно принять меры по снижению негативных последствий, Во-вторых, анализ дает основу для оценки результатов деятельности подразделений, менеджеров и других работников. ЧАСТЬ 5 ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Глава 5.1. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ СТРУКТУРЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 5.1.1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Исходя из целей функционирования организации, факторов, влияющих на построение учета, принципов выделения подсистем и вы бранной структуры подсистемы строится организационная структура управленческого учета. В частности, определяется организационная форма управленческого учета и строятся схемы организационной структуры управленческого учета; выявляются функции, взаимосвязи с другими подразделениями предприятия; составляются должностные инструкции подбираются специалисты соответствующей квалификации, ведется подготовка и переподготовка кадров; организуется техническое и финансовое обеспечение, в том числе обеспечение ин формационными технологиями. Влияние внешней и внутренней среды Конкретные формы организации управленческого учета настолько многообразны, что сложно говорить о типичных; объясняется это влиянием множества внутренних и внешних факторов. Распределяются полномочия и ответственность в системе управленческого учета. Внешние факторы оказывают влияние в первую очередь на стратегический управленческий учет. Среди них выделяются политические, экономические, научно-технического прогресса, социальные, конкурентные, международные. Политические факторы влияют через принятие законов; регламентацию учета со стороны государства; экономические - через изменение курса иностранных валют, ценового механизма и др. Научно-технический прогресс оказывает влияние, например, через изменения в средствах связи, использование информационных технологий и др. Социальные факторы особенно сильно влияют на управленческий учет в части мотивации. Конкурентные факторы — оценка будущих целей конкурентов, учет их текущей стратегии, перспективность положения в отрасли и др. Примером влияния конкуренции на организацию управленческого учета может служить выделение специальной группы в классификации затрат относительных затрат, т.е. затрат предприятия в сопоставлении с затратами конкурентов (см. п. 4.2.3). Относительно внешних факторов, влияющих на организацию управленческого учета в части сбора данных для выбора альтернативных стратегических и тактических решений, К. Друри в книге «Введение в управленческий и производственный учет» выделяет такие неуправляемые факторы, как экономический бум, высокий уровень инфляции, спад производства, усиление конкуренции. Среди внутренних факторов особенно сильное влияние на организацию управленческого учета оказывают организационные факторы. технико-технологические Технико-технологические факторы и — особенности технологии производства; уровень технической оснащенности и диверсификации производства, состав выпускаемой продукции (работ, услуг). Кроме того, влияние оказывают факторы кадровые и информационных технологий. Эти группы факторов рассмотрены в экономической литературе Э.К. Гильде, В.Е. Ластовецким, С.И. Поляковой и др. Организационная структура оказывает непосредственное влияние на построение системы финансового и управленческого учета. В соответствии с ней определяются вопросы централизации и децентрализации финансового и управленческого выбираются (адаптивные) учета, строятся регистры и рабочий план счетов; объекты учета структуры калькулирования. и калькулирования. требуют Калькуляционным Например, радикальной объектом гибкие смены объектов становится операция, объединяющая в себе ряд действий и являющаяся сама составной частью бизнес-процессов. Как было указано выше, в соответствии с организационными структурами строится система учета по центрам ответственности. Именно поэтому, прежде чем проектировать учетные системы, нужно проанализировать существующую организационную структуру управления и возможное ее развитие. Характер организационной структуры во многом влияет на набор блоков при проектировании управленческого учета. Внутренняя структура или специализированная организация При принятии решения об организационной форме управленческого учета определяется субъект управленческого учета: работники предприятия или специалисты со стороны. На ситуацию распространяется действие п. 1 гл. б Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 Мо 1 29-ФЗ, согласно которому руководители организаций могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации. Основное влияние на решение по данному вопросу оказывают, во-первых, масштаб предприятия; во-вторых, основа, на которой проектируется осуществлять учет, постоянная или временная. Как говорилось в п. 1.1, в небольших организациях функции управленческого учета может выполнять руководитель или его заместитель с участием главного бухгалтера; в крупных организациях эффективно выделение самостоятельного подразделения. В отличие от ведения финансового бухгалтерского учета передача всех функций управленческого учета внешним консультационным или аудиторским компаниям в России практически не распространена чаще всего специализированные организации приглашаются для временных проектов по управленческому учету. Приглашение специализированных консультационных и аудиторских фирм для поддержки управленческой деятельности эффективно тогда, когда сторонние консультанты могут предложить лучшее качество работ и (или) цены ниже величины внутренних переменных затрат. Кроме то го, их приглашение целесообразно при вводе новых для предприятия организационной структуры направлений работ; при проектировании управленческой бухгалтерии организации бюджетирования автоматизации информационных потоков и др. Типичными в последние три—четыре года стали заказы консультационным и аудиторским компаниям проектов по разработке учетной политики, в частности, организации документооборота, разработке учетных систем по отклонениям, учету по центрам ответственности и др. Активно в этой области работают московские аудиторские компании, например, такие, как ФБК, ЦБА, «Интерком-Аудит», а также «Санкт-Петербургский Аудит-Ажур Мурис Роулэнд» и др. Выгоднее пригласить специалистов, имеющих опыт работы в этой области, чем заново изобретать велосипед. Практикой доказано, что наибольший эффект приносят совместные работы внешних консультантов и специалистов предприятия, тем более, что одновременно повышается квалификация работников предприятия или происходит их профессиональное обучение. Считаем целесообразным вести управленческий учет на постоянной основе и наделять функциями управленческого учета работников предприятия, при этом могут создаваться и временные группы. Формирование внутренней организационной структуры В случае наделения функциями управленческого учета работников предприятия принимается решение о разделении функций и создании организационной структуры. На предприятии может быть принят один из вариантов: создание специализированной службы либо самостоятельной, либо внутри бухгалтерии; включение групп по управленческому учету в состав разных структурных подразделений: бухгалтерии, планового отдела, финансового отдела и др. (рис. 5.1). Рис. 5.1. Структура управления промышленного предприятия Второй вариант структурной организации сложился в России в период социализма и характерен для большинства производственных предприятий. Бухгалтерия занималась преимущественно отражением операций на счетах и составлением внешней отчетности; в ее функции входил и контроль за сохранностью работниками активов. Экономический плановых отделов, либо анализ выполнялся специализированным либо отделом. Функция планирования делегировалась одно именному отделу или делилась между плановым, производственным и другими отделами. В организационных структурах современных российских предприятий произошли изменения: функциями анализа, прогнозирования, планирования и даже бюджетирования стали также заниматься коммерческие и маркетинговые службы. Бухгалтерский учет потерял свойства рутинности и стабильности; нет ни одной должности, где изменения основ и деталей профессии были бы столь часты, противоречивы и в то же время сопряжены со значительной ответственностью. Бухгалтер стал заниматься планированием — составление учетной и налоговой политики вменены в его прямые функции. Но все же характерным является стремление сохранить недавние исторические традиции. В практике бухгалтерий прослеживается не желание заниматься работами сверх функций финансового бухгалтерского учета и расчета налогов. Лишь на немногих предприятиях главный бухгалтер старается участвовать во внутреннем менеджменте. Показательными должны быть слова руководителя бухгалтерии Саранского электролампового завода по поводу передачи функций анализа в плановый отдел: «...чтобы я была рудокопом по сбору информации, а другим сливки снимать? Не отдам анализ плановому отделу!». В организационной структуре типичного российского промышленного предприятия преобладают функции бухгалтерского и налогового учета (рис. 5.2). к управленческому учету имеют прямое отношение производственно группа бухгалтерии и главный бухгалтер. Рис. 5.2. Функциональная структура бухгалтерии промышленного предприятия Включение групп по управленческому учету в состав разных отделов имеет недостатки, связанные с дублированием функций, потерей релевантной информации из-за не информированности (один не знает, что другому нужно). Такому типу организации присущи недостатки организационных структур бюрократического типа, которые обсуждались в гл. 1 первой части. Они связаны с недостаточностью горизонтальных связей, сложностями координации между работниками и реальной возможностью конфликтов. Рассмотрим ситуацию, характерную для многих отечественных организаций: данные учета и отчетности формируются в бухгалтерии, их анализ для руководства осуществляет плановый отдел. Допустим идеальную картину, что в бухгалтерии собирается максимально возможная база данных. Будут ли превосходными результаты анализа, сделанного в плановом отделе? К сожалению, могут не быть и двух основных причин: (1) в плановом отделе не знают, что бухгалтерия располагает такой великолепной информацией; в бухгалтерии не догадываются, что плановикам нужна эта часть данных; (2) вмешивается поведенческий аспект. Главный бухгалтер и начальник планово го отдела зачастую соперничают перед руководством в лидерстве и влиянии на информационном поле, поэтому имеет место скрытый саботаж в сроках передачи или содержании информации, что вредит как управлению бизнесом, так и управлению подразделениями организации. Описанные причины говорят в пользу объединения работ по управленческому и финансовому учету. Целесообразность интегрированной бухгалтерии подтверждают и примеры из практики. Так, объединение функций главного бухгалтера и финансового директора в предприятии по производству соков «Троя-Ультра» помогает в решении многих вопросов, так как бухгалтер - финансовый директор знает все возможности бухгалтерии по генерированию информации. Кроме подготовки релевантных данных для менеджмента, объединение должностей помогает также в формировании заданий по настройке 1С для целей управленческого учета. Для западных бухгалтерий характерна структура, объединяющая группы финансового и управленческого учета. Это повышает эффективность информационного поля предприятия, а также квалификацию и статус бухгалтера. Так, о бухгалтерском прошлом руководите лей крупных компаний и роли современного учета в расширении кругозора менеджеров пишут Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер: опыт учетной работы сыграл ключевую роль в карьере руководителей «Дженерал моторс» и «Пепсико», ибо эти люди, благодаря учету, который пронизывает все службы предприятия, были тесно связаны с текущим планированием и контролем. В организационной структуре бухгалтерии сосредоточены функции по ведению финансового и управленческого учета (см. рис. 5.3). Рис. 5.3. Структура совмещенной финансовой и управленческой бухгалтерии В частности, работники группы текущего бюджетирования и контроля не только выполняют работы по составлению разных видов бюджетов, но и осуществляют информационную поддержку их мониторинга. Функции по объяснению расхождений бюджетных и фактических показателей обычно выполняют опытные бухгалтеры, которых могут понять работники производственных подразделений. Дело заключается в том, что при функционировании бюджетного управления мотивация менеджеров и рабочих подразделений зависит от выполнения планов. На отклонения от запланированных показателей оказывают влияние множество факторов, поэтому суметь не только выделить их, но и разграничить их на контролируемые или неконтролируемые менеджером конкретного подразделения — по плечу только профессионалу. Примером являётся перерасход материалов в столярном цехе мебельной фабрики. Местом возникновения информации о перерасходе является цех, но его менеджеры отвечают только за эффективность расходования материалов, или иначе, фактор норм. Если же количественного перерасхода не было, отклонение сложилось из- за приобретения более дорогих материалов, то роль бухгалтера — от вести отклонение на другой центр ответственности. Нетипична для российских предприятий группа бухгалтерии, связанная с подготовкой информации для стратегических, тактических и оперативных решений по запросу менеджеров, иными словами, для решения проблемных ситуаций. Объединение в одном подразделении функций по подготовке информации и ее интерпретации позволяет снизить информационные потери, повысить релевантность информации. В начале книги на основе анализа целей, задач и функций управленческого учета была предложена его структура, состоящая из ряда взаимосвязанных блоков (рис. 1.14). Их содержание как раз и реализуется при такой организационной структуре бухгалтерии. Централизация и децентрализация учета На организационную форму управленческого учета безусловно влияют степень централизации организационной управления структуры и управления. тип Влияние внутрифирменной других факторов прослеживается в меньшей или большей степени в зависимости от отраслевой принадлежности организации, степени охвата управленческим учетом сегментов управленческого диспетчирование, бизнеса. учета, Например, включая значительное при совмещении производственное влияние функций планирование оказывают и специфика технологического процесса, тип производства и его непрерывность. При децентрализованной системе управления организацией децентрализации подлежат и функции по ведению управленческого учета; при централизованной наблюдается обратная ситуация. Хотя возможна децентрализация управленческого учета при централизованной структуре управления, и наоборот. Это во многом зависит от того, что вкладывается в понятие «централизация» и «децентрализация» управления. При неформальном подходе децентрализованной организационной структурой управления является вариант, когда менеджеры подразделений имеют право выхода на рынок поставщиков и покупателей. Разделение ответственности за результаты производственной деятельности без обязанности и права выхода в окружающую среду не может свидетельствовать о децентрализации управления организацией. Должностные инструкции, положения и стандарты Положительная роль должностных инструкций заключается в четкой регламентации работ, уменьшении вероятности служебных конфликтов; они упрощают делегирование полномочий. Кроме того, пока человек не знает обязанностей, несправедливо возлагать на него ответственность. Должностные инструкции включают такие разделы, как: общие положения: должностные обязанности; права; ответственность. В общих положениях должностной инструкции бухгалтера фиксируется, к какой категории специалистов предприятия он относится, кем принимается и увольняется, подчиненность. В этом разделе перечисляются основные нормативные и внутренние распорядительные или специальные документы. Например, в своей деятельности бухгалтер руководствуется законодательными актами Российской Федерации; правилами внутреннего трудового распорядка; распоряжениями, указаниями главного бухгалтера и т.д. В первом разделе указываются требования к образованию, стажу работы по профессии, перечисляются основные требования к знаниям. Например, кассир - операционист должен знать нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету операций с денежными средствами и расчетами, формы кассовых документов; правила приема, выдачи, учета и хранения денежных средств; порядок оформления приходных и расходных документов; лимиты остатков кассовой наличности, установленной для предприятия, правила обеспечения их сохранности: правила ведения книги кассира - операциониста, составления кассовой отчетности; правила эксплуатации вычислительной техники. Второй раздел наиболее существенен с точки зрения управления персоналом. Чем выше статус специалиста, тем труднее четко сформулировать круг его обязанностей. Например, если по должности кассир - операционист для составления данного раздела должностной инструкции может взять за основу «Порядок ведения кассовых операций» (кассир операционист обязан: осуществлять операции по при ему, учету, выдаче и хранению денежных обеспечивающих их средств с обязательным сохранность, передавать соблюдением в правил, соответствии с установленным порядком денежные средства инкасса - торам и др.), то круг обязанностей главного бухгалтера, обозначенный в Законе РФ «О бухгалтерском учете», должен быть дополнен исходя из влияния внутренних и внешних факторов. Приводим выдержку из должностной инструкции главного бухгалтера 000 «Троя-Ультра», руководящего финансовым учетом и налоговым учетом, а также управленческим учетом в широком понимании этого термина: формирует в соответствии с законодательством и стратегией предприятия учетную политику в части финансового учета, налогового учета, управленческого учета исходя из структуры и особенностей деятельности предприятия, необходимости обеспечения его прибыльности и финансовой устойчивости; осуществляет методическое руководство и координацию деятельности всех подразделений предприятия по разработке перспективных и текущих планов, а также мероприятий по совершенствованию хозяйственного механизма, экономической работы, выявлению и использованию внутрихозяйственных ресурсов; организует разработку рациональной плановой и учетной документации, применяемой на предприятии, а также анализа хозяйственной деятельности: обеспечивает контроль за ходом выполнения договорных заданий, соблюдением финансовой дисциплины; организует проведение комплексного экономического хозяйственной разрабатывает анализа и деятельности мероприятия оценки результатов предприятия по и использованию производственно- его подразделений: внутрихозяйственных резервов; организует проведение исследований по вопросам экономики предприятия: организует разработку методов экономической оценки мероприятий, направленных на развитие техники, совершенствование организации производства, а также предложений по практическому использованию результатов научных исследований в области экономики: участвует в разработке и внедрении мероприятий по улучшению экономических показателей деятельности предприятия, разработке реализации прогрессивных форм и методов экономической работы: и организует разработку статистической и бухгалтерской отчетности и контроль за отчетностью; руководит структурными подразделениями, выполняющими экономическую, финансовую и бухгалтерскую работу; устанавливает служебные обязанности для подчиненных ему работников и принимает меры по обеспечению их исполнения; согласовывает назначение, увольнение и перемещение материально ответственных лиц; проводит инструктаж материально ответственных лиц по вопросам учета и сохранности ценностей, находящихся на их ответствен ном хранении; организует вопросам взаимодействие всех хозяйственно-финансовой подразделений и предприятия по финансово-экономической деятельности предприятия и др. Формализация полномочиями ответственности, (правами), составляет обусловленной третий и наделенными четвертый разделы должностной инструкции. Так, Э. Бреч пишет: «Я утверждаю, что распределение ответственности руководителей, составляющих структуру организации, должно быть всегда зафиксировано в виде должным об разом составленных формулировок должностных инструкций. Это единственный эффективный путь делегирования полномочий и ознакомления с кругом обязанностей как лиц, кого инструкции непосредственно касаются, так и вех, составляющих руководство компании». Информационное обеспечение. Объем книги не позволяет подробно остановиться на всех вопросах организации управленческой бухгалтерии, поэтому, пропустив кадровое, техническое и финансовое обеспечение, остановимся несколько подробнее на информационных технологиях, полагая, что из перечисленных вопросов именно этот более заинтересует читателя. Единственное, на чем все же хочется сделать акцент вслед за Ч.Т. Хорнгреном: чтобы поднять свое значение, бухгалтер, кроме профессиональных знаний и навыков, дол жен суметь уловить потребности руководителей и заниматься их удовлетворением так же настойчиво, как и техникой учетных вычислений. Учетные данные являются базой для многих управленческих решений: и бухгалтер, где бы он ни оказался, должен быстро сообразить, какую подготовить информацию и в каком объеме. Обзор информационных технологий в области управленческого учета дается в следующей главе. 5.1.2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ Учет по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное ответственности является организации, управление. основой бюджетирования, Выделение управления управления центров подразделениями ключевыми аспектами, способствующими эффективному управлению бизнесом. Существуют разные классификации центров ответственности, названий, областей приложения (управленческий учет, контроллинг, внутренний хозрасчет), но главный смысл один: «задача руководителя — определить стратегическое направление, заручиться согласием подчиненных, дать им деньги и полномочия и оставить в покое». По словам С.И. Доляковой, эффективность, действенность внутрифирменного управления зависят от правильности решения многих экономических и организационных вопросов. Это важнейшее условие гармонизации внутри предприятия коллективных и личных интересов, средство целенаправленной организации и стимулирования трудовой и предпринимательской инициативы работников. Ниже предлагается методика учета по центрам ответственности. Она включает три раздела: 1) принципы, цель, задачи, описание составных элементов (субъектов) учета по центрам ответственности; 2) условия (параметры), обеспечивающие эффективность функционирования учета по центрам ответственности; З) описание последовательности действий (шагов) и их содержания. Центры ответственности Ключевым в учете по центрам ответственности является понятие «центр ответственности» — сегмент организации, возглавляемый менеджером, группа или отдельный менеджер, осуществляющие деятельность, способные оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности, несущие ответственность и мотивируемые за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на них полномочий. В практике управленческого учета распространено понятие «центр финансовой ответственности». Его определение идентично, но несколько уже, так как связано со специальной сферой управленческого учета — бюджетированием. Типы центров финансовой ответственности аналогичны типам центров ответственности: центр инвестиций — имеет право управлять как оборотным, так и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции; центр прибыли — отвечает за сумму заработанной прибыли; центр маржинального дохода — несет ответственность за приносимый им маржинальный доход (т.е. за разницу между выручкой и переменными затратами); центр дохода (центр выручки) — отвечает за доход, который он приносит фирме в процессе своей деятельности; центр затрат — отвечает только за произведенные затраты. Кроме того, можно выделить другие группировочные признаки центров ответственности: по уровню управления они делятся на корпоративные, предприятия, подразделения и др.; по целеполаганию — на стратегические, тактические и оперативные; по месту во внутри - производственной кооперации труда — на центры ответственности основного, вспомогательного производства, функциональных отделов; по степени совпадения с местами возникновения затрат — совпадающие, несовпадающие и др. Причем на разных шагах предлагаемой на ми методики организации учета по центрам ответственности используются разные классификационные группы. Например, на шаге 1 при предварительном выделении центров ответственности необходимо определиться, к чему они будут «привязаны»: к технологическим операциям, материальному потоку; функциям и месту во внутри - производственной кооперации; хозяйственному механизму и др. На последующих шагах необходимо выбрать тип по степени экономической свободы для каждого центра ответственности; вариант их сочетаний и др. Можно предложить использовать на предприятии разные сочетания центров ответственности. Пример 1. На предприятии осуществляется один вид деятельности. Часть подразделений можно представить в виде центров затрат (основные и вспомогательные цехи, отдел закупок и др.), часть — в виде центров дохода (отдел продаж). Предприятие в целом будет представлять собой центр прибыли и центр инвестиций. В таком случае структура центров ответственности примет вид (рис. 5.4). Промышленное предприятие Рис. 5.4. Структура видов центров ответственности промышленного предприятия (вариант 1) Пример 2. Предприятие осуществляет три вида деятельности, два из них можно представить в виде центров маржинального дохода. По третьему виду деятельности сложно обособленно учесть выручку по этому он будет представлен на схеме в виде центра затрат. Для осуществления первых двух видов деятельности функционируют как производственные (цехи), так и операционные подразделения. В отделе продаж выделены два сектора, которым придается статус центра до хода. Структура центров ответственности примет вид (рис. 5.5). Рис. 5.5. Структура видов центров ответственности промышленного предприятия (вариант 2) Рассмотрим подробнее соотношение понятий «место возникновения затрат» и «центр ответственности», так как на наш взгляд, имеют место случаи ошибочного их отождествления. Нельзя согласиться с определением мест возникновения затрат как «обособленных структурных подразделений предприятия, в которых имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Система учета предусматривает измерение расходов без измерения вы хода продукции. Во многих случаях измерить продукцию либо невозможно, либо не нужно, например объем услуг, оказываемых плановыми службами или бухгалтерией. На промышленных предприятиях места возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета. Порядок обобщения расходов повторяет соподчиненность в организационной структуре управления». Считаем, что место возникновения затрат объективно и не зависит от того, можем мы организовать, например, в нем нормирование. Места возникновения затрат традиционные для отечественных предприятий объекты учета затрат. преимущественно подразделения основного и вспомогательных производств. Для учета затрат по данным местам их возникновения предусмотрен счет 25 «Общепроизводственные расходы» в счетов бухгалтерского учета, ведомость № 12 при журнально-ордерной форме учета. В случае «котлового» метода учета затраты собираются в целом по организации. Сторонники отождествления понятий «место возникновения затрат» и «центр затрат» забывают о варианте, когда менеджер послед него несет ответственность за отклонения в затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник отдела снабжения ответственен за обеспечение цехов сырьем соответствующих параметров. Начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему «месте возникновения затрат», если сырье не соответствует запланированному. В подтверждение приводим мнение В.Б. Ивашкевича, что «место затрат представляет собой территориально обособленное осуществляются расходы. ответственностью за подразделение Оно не величину, всегда организации, связано целесообразность с и где персональной экономическую обоснованность издержек». Понятие «учет по центрам ответственности» При учете по центрам ответственности информационная база ориентирована на управление, построенное на основе внутрифирменного предпринимательства. Механизм внутрифирменного предпринимательства совокупность последовательно организационных и эффективно форм и реализовать методов, его позволяющая принципы во взаимоотношениях управляющей системы и объектов управления — центров ответственности. Учет по центрам ответственности можно назвать одним из способов проявления внутрифирменного предпринимательства, поэтому их принципы в основном идентичны: согласование принципов Внутрифирменного ответственности производства; предпринимательства технико-технологическим предоставление и учета по особенностям структурным центрам конкретного подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности за производственные, маркетинговые и другие операции на внутрипроизводственном и внешнем по отношению к предприятию рынке, т.е. придание им статуса центра ответственности определенного вида; персонификация всех предпринимательства элементов (определение системы контролируемых внутрифирменного статей затрат и поступлений; выбор утверждаемых и оценочных показателей и др.); организация деятельности структурных подразделений предприятия на основе плана и бюджетов; соизмерение всех произведенных центром ответственности затрат с достигнутыми им результатами; соблюдение принципа системности; соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, релевантный документооборот, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение и др.). Обобщая некоторые из них, можно сказать, что ключевым является следующий принцип: центр ответственности отвечает только за те затраты и выручку, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право. Учет затрат по центрам ответственности — информационная база управления, построенная на основе принципа внутрифирменного предпринимательства, индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий. Целью учета по центрам ответственности может выступать повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров. Условия функционирования учета по центрам ответственности Учет по качественного центрам ответственности нормативного эффективен хозяйства, под при которым наличии понимается совокупность натуральных и стоимостных норм и нормативов, трансфертных цен, методических материалов по их расчету, стандартов по организации и ведению нормативного хозяйства в условиях информационных систем. Оно должно отвечать требованиям: 1) комплексности; 2) прогрессивности и технической обоснованности норм; З) учета при исчислении норм конкретных условий производства субъектов отношений; 4) взаимосвязи и согласованности норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровнях управления; 5) обеспечения оптимального соотношения между динамичностью и стабильностью норм и нормативов; 6) разработки классификаторов норм и нормативов по предприятию в целом и по каждому структур ному подразделению и др. Деятельность центров ответственности должна быть отражена в системе бухгалтерского учета на счетах посредством двойной записи. Построение рабочего плана счетов в части учета деятельности центра ответственности должно подчиняться разграничения выведенным ответственности за ранее принципам, результаты требующим деятельности между субъектами внутрипроизводственных взаимоотношений. Учет может осуществляться в автономной или интегрированной системе. Для российских предприятий удобнее интегрированная с действующей системой финансового учета, учитывающая требования нормативных документов Российской Федерации. В существующем плане счетов для учета внутрихозяйственных отношений выделен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», однако его использования недостаточно для отражения всего спектра взаимоотношений при учете по центрам ответственности. Здесь нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям соответствующего ранга полномочий. Это одна из наиболее сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета. для некоторых сфер деятельности, например, по производственным центрам ответственности, а также связанным со снабжением и сбытом, она решается сравнительно легко, поскольку можно воспользоваться данными бухгалтерского учета о показателях затрат, выпуска продукции, об объемах закупок и продаж и связанных с ними расходах. По другим сферам деятельности, например, конструированию, технологическому сопровождению производства продукции, освоению новых изделий, работ, услуг, их рекламе и другим, понадобится организовать учет затрат и полученных результатов по функциональному признаку. Важным ответственности условием является функционирования наличие системы учета по трансфертных центрам цен на предприятии. В отечественной и зарубежной экономической литературе сложилось относительно единообразное мнение по поводу основных положений по трансфертному ценообразованию, которые следует учитывать при организации учета по центрам ответственности. Трансфертные цены — внутренние цены на продукцию, работы, услуги, передаваемые из одного центра ответственности другому. Наиболее распространены затратный метод расчета внутренних цен (на основе переменной или полной себестоимости). При высокой степени децентрализации и возможности выхода центра ответственности на внешний рынок возможен рыночный метод. Расчет должен производиться при участии менеджеров этого центра в пределах предоставляемых им полномочий, согласовываться с планово-учетными сегментами и утверждаться руководителем организации. Обязательными условиями, обеспечивающими эффективное использование трансфертных цен, являются: создание ценника трансфертных цен; положений, что центр ответственности - покупатель не несет ответственности за изменение центром ответственности - поставщиком цен в пределах ранее оговоренных объемов и сроков поставки; наличие централизованной информационной системы, графиков документооборота и др. В любом случае трансфертная цена должна отражать цели организации и способствовать согласованию целей центра ответственности с целями организации, должна быть справедливой для всех сторон. Финансово-хозяйственная деятельность центров ответственности как объектов управления количественных отражается показателей, в учете совокупность путем формирования которых составляет информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчетов является важным условием организации учета по центрам ответственности. Информацию о показателях заинтересованные в ней менеджеры разных служб и центров ответственности получают через внутрипроизводственные планы и отчеты. Некоторые авторы даже отождествляют систему показателей и отчетность подразделений Информация, появляющаяся в отчетности центров ответственности, должна характеризоваться такими чертами, как: своевременность; регулярность; простота формы и легкость чтения (восприятия, понимания); емкость; первичный анализ; взаимосвязь отчетности различных уровней управления. Важным фактором, влияющим на оценочные показатели, является децентрализация управления. Устойчивые тенденции развития организационных структур в сторону укрупнения, создания холдингов и гибких (адаптивных) структур в мире после Второй мировой войны и в России в последние десятилетия привели, с одной стороны, к их усложнению, а с другой — к необходимости существенного делегирования прав и ответственности менеджеров подразделений и бизнес-процессов. Децентрализация — это прежде всего характеристика отношений между руководителями различного уровня в системе управления предприятия. Именно в этом контексте стоит рассматривать сильные и слабые стороны данного процесса. К достоинствам децентрализации управления можно отнести: 1) приближенность к первичной информации (сокращение затрат и искажений при передаче); 2) свое временность решений; 3) мотивация деятельности; 4) рост профессионализма (опыт ошибок); 5) рост «дружественности» небольшого коллектива; 6) высвобождение сил топ менеджеров на стратегическую деятельность. В то же время необходимо помнить и о недостатках де централизации управления: ущерб организации в целом от выигрыша отдельного подразделения; дублирование функций; уменьшение лояльности по отношению к предприятию в целом и к отдельным его подразделениям. При организации учета по центрам ответственности необходимо нивелировать недостатки децентрализации через уточнение всех подсистем подобной организации учета. В частности, необходимо правильно сформировать центры ответственности и определить сферу их полномочий (с одной стороны, эффективное функционирование системы внутрифирменного предпринимательства, высокая мотивация работников центров ответственности возможна лишь при ответственности этого центра за подконтрольные результаты, а с другой — необходимо достигать общие цели и задачи функционирования предприятия). Шаги организации учета по центрам ответственности на промышленном предприятии могут включать 12 процедур: Шаг 1. Предварительное выделение центров ответственности. Шаг 2. Выделение центров (предварительный для шага 4). технологической ответственности Шаг З. Анализ подконтрольности затрат, выручки, прибыли, инвестиций по возможным центрам ответственности. Анализ функций менеджеров центров ответственности (предварительный для шага 4). Шаг 4. Выделение центров ответственности с определением вида. Шаг 5. Построение схем взаимосвязей центров ответственности как объекта, субъекта управления и партнера (предварительный для шагов 10 и 12). Шаг 6. Формирование пакетов показателей деятельности центров ответственности. Шаг 7. Изучение существующей структуры документооборота и внутренней отчетности основного производства, вспомогательного производства, функциональных отделов, (предварительный для шагов 10 и 12). Шаг 8. Изучение состояния норм и нормативов и их совершенствование (предварительный для шагов 10 и 12). Шаг 9. Создание прочих условий функционирования учета по центрам ответственности (разработка трансфертных цен на основе шага 8 и др.; разработка рабочего плана счетов для учета деятельности и ответственности по выделенным центрам; разработка кодификатора отклонений и ответственных за них). Шаг 10. Формирование форм внутрипроизводственной отчетности центров ответственности (предварительный для шага 12). Шаг 11. Оптимизация схемы документооборота и внутренней от четности. Шаг 12. Разработка положений по учету, по центрам ответственности. Каждый шаг включает перечень локальных задач, информационное обеспечение и процедуру выполнения. Рассмотрим последовательность работ по организации учета по центрам ответственности. Примеры по шагам методики приведены из практики внедрения учета по центрам ответственности на предприятиях пищевой, электротехнической промышленности, машиностроения, отрасли ЖКХ. Шаг 1. Предварительное выделение центров ответственности. Задачи — формирование идеологии выделения, построение предварительной организационной структуры. Информационное обеспечение: результаты предпроектного обследования. На этапе предпроектного обследования: во-первых, выявляются общие характеристики предприятия и его внешней среды (отрасль, главная цель, задачи и стратегия, тип производства, продукция, число и размер подразделений, финансовая система, персонал, планирование и прогнозирование, управление маркетингом, покупатели, поставщики и пр.); во-вторых, изучается организационная структура предприятия и его подразделений. Анализируются и оцениваются тенденции развития организационных структур, в том числе с точки зрения их преобразования на основе центров ответственности. В ряде случаев для построения организационной структуры на основе центров ответственности необходимо предварительно построить схемы технологических процессов, схемы материальных потоков, выяснить существующую систему мотивации в подразделениях и оценить ее. В результате изучения производственной деятельности описываются применяемая технология, технологический процесс, состояние нормативной базы, оперативно-технического планирования, управления качеством, производственные мощности, материальные потоки и д.р. Необходимо исследование действующей системы мотивации работников предприятия. Желательно принимать во внимание данные об информационных потоках, проходящих через менеджеров разных уровней цехов основного, вспомогательных производств, отделов. Информацию можно дополнить путем интервьюирования и анкетирования. Процедура — предварительное решение о выделении центров ответственности. Шаг 2. Выделение центров технологической ответственности (предварительный для шага 4). Задача — учесть при их выделении ответственность работников за соблюдение технологических параметров и качество выходов (полу фабрикатов, продукции, услуг). Информационное обеспечение — технологические инструкции, схемы технологического процесса, схемы материальных потоков, результаты анкетирования и интервьюирования работников предприятия. Центр технологической ответственности — должность или группа должностей, за которыми закреплена ответственность за соблюдение технологических пара метров в определенной зоне цеха или другого подразделения. Данный шаг осуществляется в первую очередь для выделения ЦО производственных подразделений. Также он имеет непосредственное отношение к функциональным подразделениям участвующих в управлении качеством. Процедура: 1) выявление точек технологической ответственно (технологическая операция или группа технологических операций); 2) определение должностных лиц, несущих технологическую ответственность (работники цеха, работники прочих подразделений); З) определение содержания технологической ответственности и ее персонификация. Рассмотрим на базе предприятия пищевой промышленности последовательность осуществления работ. На основе технологической инструкции и интервью ответственных работников цеха (старшего мастера, сменных мастеров) строится схема материального потока в соответствии со схемой технологического процесса производства продукции с выделением точек технологической ответственности. На рис. 5.6 построена схема точек технологической ответственности. Рис. 5.6. Схема точек технологической ответственности Далее определяется, кто (подразделение, работник) отвечает за соблюдение технологических параметров в каждой точке технологической ответственности. Например, в точке технологической ответственности «первичная сортировка сырья» ответственность за соблюдение технологических параметров несут рабочий цеха (сортировщик), менеджеры цеха (старший мастер, сменный мастер), работ ник ОТК (контролер) и ОГТ (сменный технолог). В дальнейшем рассматриваемой ответственность точке конкретизируется. технологической Например, ответственности в возникает следующее содержание ответственности: 1) ответственность за качество сырья при рассортировке на качественное сырье и отходы (осуществляет звеньевой, сменный технолог и контролер ОТК); 2) контроль количества отсортированного сырья и отходов (взвешивание осуществляет сортировщик, периодический контроль — старший мастер, сменный мастер). Шаг З. Анализ подконтрольности затрат, выручки, прибыли, инвестиций по возможным центрам ответственности. Анализ функций менеджеров центров ответственности (предварительный для шага 4). Задача — учесть при выделении центров возможность контроля по ним затрат, выручки (объемных показателей в стоимостном или/и натуральном выражении), прибыли (операционной или маржинальной), инвестиций и отдачи на них; учесть при выделении центров объем полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров Информационное обеспечение — внутрипроизводственная отчетность. Процедура — для обоснованного определения вида центров ответственности (центра затрат, центра дохода, маржинального дохода, центра прибыли, центра инвестиций) необходимо: 1) разграничить затраты на контролируемые и неконтролируемые. В данные работы включаются: 1) привязка к центру ответственности прямых затрат; 2) определение целесообразности привязки общепроизводственных косвенных расходов к центру ответственности в качестве контролируемых, если он меньше подразделения; З) в случае подтверждения целесообразности контроля за общепроизводственными косвенными расходами разработка методики распределения данных расходов между центрами (определение базы распределения затрат (драйвера затрат) и т.д.): 4) выявление целесообразности привязки общехозяйственных косвенных расходов к центру ответственности подтверждения в качестве целесообразности контролируемых; распределения 5) в случае общехозяйственных расходов между центрами ответственности разрабатывается методика распределения данных расходов между ЦО (определяется база распределения затрат (драйвера затрат) и т.д.); 2) разграничить «выручку» на контролируемую и неконтролируемую. Для этого необходимо определить: номенклатуру передаваемой в другие цехи и на склад готовой продукции (полуфабрикатов, сырья); натуральный измеритель для каждой номенклатурной позиции; если нужен стоимостный измеритель, рассчитываются трансфертные цены; стоимостный измеритель; З) определить целесообразность исчисления маржинальной прибыли (выручка минус переменные затраты центра ответственности) или операционной прибыли (выручка минус полные затраты центра ответственности). Шаг 4. Выделить центр ответственности с определением вида. Задача — определить вид центров ответственности и других центров; сформировать организационную структуру управления на основе центров ответственности. Информационное обеспечение - результаты шагов 1, 2, 3. Процедуры: 1) анализ предварительной организационной структуры на основе центров ответственности: а) на соответствие центрам технологической ответственности; б) на возможность ведения контроля по ним за затратами и доходами; в) на соответствие выполняемым функциям; 2) окончательный выбор видов центров ответственности; 3) построение окончательного варианта схемы организационной структуры управления на основе центров ответственности. Если выделяются бюджетирования, то центры финансовой ответственности в целях на основе выделенных центров формируется финансовая организационная структура (финансовая структура) предприятия (рис. 5.7) путем проекции структуры видов центров ответственности (см. рис. 5.4, 5.5) и организационной структуры управления предприятием (см. рис. 5.1). Рис. 5.7. Формирование финансовой структуры предприятия В результате может быть сформирована финансовая структура предприятия по одному их трех вариантов: 1) она идентична организационной структуре управления предприятием; 2) в финансовой структуре часть организационных звеньев объединены (например, бухгалтерия, плановый и финансовый отделы); 3) в финансовой структуре часть звеньев базовой организационной структуры управления разбиты на составляющие (например, от дел продаж может быть разбит на несколько групп). Шаг 5. Построение схем взаимосвязей центров ответственности как объекта, субъекта управления и партнера (предварительный для шагов б и 12). Задача — учесть взаимосвязи центра ответственности «как объекта управления» для формирования пакетов плановых и оценочных показателей (бизнес – индикаторов); взаимосвязи ЦО «как партнера» для формирования пакета хозрасчетных показателей в случае, если на предприятии действует система внутрифирменного предпринимательства; выявить его внутренние взаимосвязи «как субъекта управления» для максимального совмещения во внутрипроизводственной отчетности показателей, необходимых внешним по отношению к данному центру ответственности пользователям и менеджерам ЦО для информационного обеспечения их решений. Информационное обеспечение — внутренние положения подразделений, на основе которых сформированы центры ответственности; должностные инструкции, результаты анкетирования и интервьюирования менеджеров центра; результаты шага 3. Процедуры - 1) изучение имеющихся положений подразделений, на основе которых сформированы центры ответственности, должностных инструкций с целью определения потоков внутрипроизводственной ответственности и полномочий; 2) разработка проектов схем взаимосвязей центра ответственности как объекта управления, партнера, субъекта управления; 3) уточнение схем взаимосвязей на основе интервьюирования и анкетирования менеджеров центра ответственности 4) построение схем взаимосвязей центра ответственности как объекта управления, как партнера, как субъекта управления; 5) анализ использования взаимосвязей контрагентами и оптимизация схем взаимосвязей; б) использование для тестирования при шагах 6 и 10. Взаимосвязь работ по данному шагу с описанием функций (шаг З), принимаемых управленческих решений, оптимизацией документооборота (шаги 7 и 10) показана на рис. 5.8. Рис. 5.8. Логический порядок реализации информационной функции центра ответственности на основе его целей Последовательность предлагается нами исходя из логического порядка реализации информационной функции на основе целей центров ответственности. Стрелка, отведенная от блока «Права и ответственность», означает выход на взаимосвязи с другими центрами ответственности и управляющей системой. Каждый центр ответственности имеет внешние связи с другими центрами ответственности и управляющей системой. Следовательно, необходимо выяснить и описать, что и кому из управляющей системы должен поставлять центр ответственности как объект управления; что и кому он должен поставлять как партнер. Например, схема существенных внутрипроизводственных связей центра ответственности основного промышленности включает производства лишь часть предприятия подразделений пищевой предприятия, участвующих во внутрипроизводственной кооперации (рис. 5.9). Рис. 5.9. Схема партнерских внутрипроизводственных связей начальника цеха промышленного предприятия Подразделения в разных случаях могут быть как управляющим звеном, так и партнером во внутрипроизводственной кооперации (например, ОГТ). Далее проводится логический анализ существенности, целесообразности взаимосвязей, причин возникновения взаимных претензий, возможностей их учета и использования при мотивации. Формируются рекомендации по оптимизации взаимосвязей. Окончательные схемы взаимосвязей являются информационной основой теста для следующего шага методики, т.е. при формировании соответствующих пакетов показателей проводится тест на предмет: учтены ли все взаимосвязи. Шаг 6. Формирование пакетов показателей деятельности центра ответственности. Задача показателей сформировать пакеты плановых, оценочных, хозрасчетных центра ответственности. Для различных пользователей необходима своя группа (пакет) информации в соответствии со стоящими перед ними целями и задачами. Состав и содержание показателей зависят от оперативных, тактических и стратегических задач центра ответственности. При формировании пакетов показателей следует учитывать вид центра ответственности и его внутрипроизводственные взаимосвязи. Показатели используются в положении по материальному стимулированию, являются основой внутрипроизводственных планов и отчетов. Информационное обеспечение — содержание форм внутрипроизводственных планов и отчетов подразделений, на основе которых сформированы центры ответственности результаты шагов 3—5, результаты анкетирования и интервьюирования. Процедуры — 1) группировка показателей деятельности центров ответственности в соответствии с шагом 4; 2) анализ состава, количества и содержания показателей с точки зрения достаточности (избыточности) для обеспечения задач, решаемых менеджером центра ответственности; З) анализ пакетов показателей с точки зрения отражения взаимосвязей центра; 4) окончательное формирование пакетов показателей. Рассмотрим основной центр ответственности предприятия пищевой промышленности, имеющего статус центра затрат (ЦЗ) и центра дохода (ПД) (в натуральном выражении). В этом случае формирование пакетов показателей деятельности должно исходить из локальных целей: 1) выпуск высококачественной продукции (полуфабрикатов) в заданных объемах в запланированные сроки; 2) привлечение для достижения вышеизложенной цели оптимальных объемов трудовых и материальных ресурсов; 3) минимизация затрат для достижения выпуска. В соответствии с целями можно выделить три основные группы показателей: первая — характеризует результаты производства и включает показатели объема и качества полуфабрикатов, продуктов; вторая — определяет величину материальных и трудовых ресурсов; третья — характеризует затраты на производство. Шаг 7. Изучение существующей структуры документооборота (предварительный для шагов 10 и 11). Задача — изучение существующей системы документооборота для оценки возможности ее приложения к организационной структуре управления на основе центра ответственности, а также для оптимизации документооборота. Информационное обеспечение — схемы организационной структуры управления предприятия и подразделений, технологических процессов, материальных потоков, взаимосвязей подразделений; формы первичных документов, планов, сводок, отчетов; результаты анкетирования, интервьюирования работников предприятия. Процедура рассмотрена в п. 5.2.3. Шаг 8. Изучение состояния норм и нормативов и их совершенствование (предварительный для шагов 10 и 12). Задача — анализ состояния информационной базы учета ответственности за затраты и результаты деятельности; учета отклонений. Информационное обеспечение — технологические инструкции, отраслевые справочники норм и нормативов; результаты анкетирования и интервьюирования. Процедуры — 1) анализ наличия норм и нормативов по операциям технологического процесса и факторам производства; 2) выборочная оценка состояния норм (анализ технологии расчета (технически обоснованные, опытно-статистические)); учета при исчислении норм конкретных условий производства субъектов отношений; при использовании отраслевых норм проверка на тест «использование устаревших норм»; выборочная проверка правильности применения норм; 3) оценка взаимосвязи и согласованности норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровнях управления; 4) анализ системы управления нормативным хозяйством: есть ли центр ответственности, присутствует ли централизация процессов разработки, корректировки и контроля за нормами и нормативами в масштабе предприятия; наличие документов, регламентирующих процедуры и расчеты норм; осуществляется ли согласование изменений норм с менеджерами подразделений, для которых они рассчитываются; обеспечено ли оптимальное соотношение между динамичностью и стабильностью норм и нормативов; 5) анализ классификаторов норм и нормативов по предприятию в целом и по каждому проектируемому центру ответственности. В случае, если нормативы закладываются в основу расчета отчетных показателей, то для действенного учета ответственности за показатели необходима проверка их состояния. Так, на предприятиях отрасли ЖКХ, производящих услуги по теплоснабжению и горячему водоснабжению на основе нормативов рассчитываются фактические затраты, потери в сетях, объем выпущенных и реализованных потребителям гигакалорий. В составе затрат такого предприятия топливо занимает наибольший удельный вес, для исчисления его фактического расхода используется два вида коэффициентов, поэтому на состояние этих нормативов следует обращать первоочередное внимание. Если они нарушаются, то учет по центрам ответственности будет носить формальный характер. При проведении предпроектного анализа со стояния нормативов на одном из многопрофильных муниципальных предприятий, производящих комплекс коммунальных услуг, выяснилось, что искажаются расчеты перевода твердого и жидкого топлива в условное (средний тепловой эквивалент), и расчеты по установлению удельных норм расхода условного топлива на производство тепловой энергии. По данным табл. 5.1 имеются отклонения норм расхода условного топлива на выработку одной гигакалории во всех котельных района. Таблица 5.1 Анализ состояния удельных норм условного топлива Котельная Вид топлива Удельная норма расхода условного топлива по расчету, кг усл. т/Гкал 170,0 222,2 Отклонение, кг усл. т/Гкал Отклонение, % мазут уголь Удельная норма расхода условного топлива, утвержденная предприятием, кг усл. т/Гкал 196,5 310,4 Южная Северо-западная Поселки: Клетский Ямской Приозерный Живой ручей Красновский Никольское Березняки 26,5 88,2 15,59 39,69 уголь уголь уголь уголь уголь мазут уголь 246,2 274,6 264,4 297,5 260,0 233,4 297,5 175,0 222,2 222,2 222,2 222,2 222,2 222,2 24,0 99,6 42,2 75,3 37,8 11,2 75,3 10,80 56,91 18,99 33,89 17,01 5,04 33,89 По данным таблицы нормы превышены по всем котельным, а по некоторым это превышение составляет более 50 %. Применение завышенных удельных норм расхода условного топлива увеличивает рас четный расход мазута и угля. В этом случае информационная база для учета ответственности менеджера проектируемого центра ответственности «Тепловые сети» недостаточна. Шаг 9. Обеспечение прочих условий функционирования учета по центрам ответственности. Задача — создание условий, обеспечивающих эффективное функционирование системы учета по центрам ответственности. Информационное обеспечение — информация предыдущих шагов; информация о рыночных ценах; существующий рабочий план счетов и др. Процедуры — разработка: трансфертных цен; рабочего плана счетов для учета деятельности и ответственности по выделенным центрам ответственности; кодификаторов отклонений и ответственных за них и др. Шаг 10. Формирование форм внутрипроизводственной отчетности центров ответственности.(предварительный для шага 12). Задача — создание или совершенствование форм внутрипроизводственной отчетности центров ответственности. Информационное обеспечение — формы внутрипроизводственных планов и отчетов подразделений, на базе которых сформированы центры ответственности, результаты шагов 6—8. Процедуры — 1) группировка форм отчетности по выделенным центрам ответственности; 2) анализ релевантности существующих форм; 3) анализ достаточности форм для выполнения функций центра; 4) построение форм отчетности центров ответственности. В качестве примера приведены результаты анкетирования менеджеров цехов основного производства предприятия пищевой промышленности. Целью анкетирования явилось выяснение степени использования ими в своей деятельности существующих внутрипроизводственных планов и отчетов (табл. 5.2). Таблица 5.2 Анализ использования отчетных документов менеджерам и центра ответственности Номер цеха 1 2 3 Общее количество отчетов и сводок по цеху 16 16 20 52 Используются для управления начальником цеха 4 4 19 27 Процент используемых отчетов 25 25 95 52 В анкетах начальники цехов, а также мастера цехов, указали, что в своей работе используют не все отчеты и сводки. Анализ четности использования менеджерами и информации специалистами внутрипроизводственной функциональных от центров ответственности этого же предприятия показал, что в бухгалтерии используется 28 отчетов из 52 (54%); отделе главного технолога — 31 отчет (60 %); в отделе технического контроля — 1 (2 %); в ОТиЗе — 1(2%). Шаг 11. Оптимизация схемы документооборота и внутренней отчетности ЦО (рассматривается в п. 5.2.3). Шаг 12. Разработка положения по учету по центрам ответственности. Это положение является документом, в котором на основе полученных результатов работы по шагам 2—6, 8—10 определяются задачи и функции подразделения, взаимосвязи во внутрипроизводственной кооперации и т.д. Положение должно включать описание процедур технологических или управленческих операций, схемы материальных и информационных потоков. Глава 5.2. Организация внутренних формационных потоков 5.2.1. Документооборот Необходимость организации документооборота на предприятии определяется требованиями ПБУ 1/98 «учетная политика организации» и здравым смыслом. Оптимальный документооборот позволяет сократить затраты на его ведение при снабжении всех заинтересованных пользователей релевантной информацией. Обзор приказов электротехнических предприятий на политику светотехнических показал, документооборотом, учетную что, либо как и пищевых правило, отсутствует машиностроительных либо раздел промышленных связанный регламентирует с только представление (сроки наименование, маршрут движения) информации в бухгалтерию. Все остальные внутрипроизводственные информационные потоки (с другими отделами и производственными подразделениями) графиком документооборота не регулируются. В приказах не отражаются сроки и формы внутрипроизводственного внутрипроизводственной отчетности. планирования, Это существенно снижает эффективность деятельности предприятия изза ухудшения надежности функции регулирования. Надежность контролируемых показателей означает своевременное, регламентированное графиком документооборота адресное представление достоверных данных, отражающих ход производственных и хозяйственных процессов в соответствии с правилами, установленными на предприятии. Состав документооборота Вопросы проектирования и совершенствования документооборота составляют значительную область управленческого учета. Документы служат основным средством фиксации, передачи, хранения и обработки информации в системах экономического управления. В грамотно составленных документах отражается весь круг показателей, необходимых для управления. Анализ литературы показывает наличие многочисленных определений документа. Наиболее традиционные определения, подчеркивающие юридическую значимость документа. Например, Г.Г. Воробьев определяет документ как письменное, отвечающее установленным требованиям засвидетельствование, удостоверяющее факты, права, обязательства и служащее для их доказательства. Считаем несущественным в рамках данной темы вдаваться в дискуссию по вопросу сущности и определения документа. Для организации управленческого учета, в том числе по центрам ответственности, важно, что всякий документ — средство организации информации и, как следствие, средство обмена ею. Далее под документом понимается любым способом зафиксированная информация на любом носителе и любом языке с целью последующего обращения к ней. Эффективность системы управления зависит и от рациональности документооборота. Под документооборотом понимается перемещение документов в пространстве и времени с момента возникновения до сдачи в архив или выхода за пределы системы. Одним из определяющих факторов при проектировании или оптимизации документооборота является организационная структура предприятия. При описании информационного поля предприятия были выделены взаимосвязанные подсистемы: конструкторская технологическая, экономическая и др. Каждой из них соответствует документооборот бухгалтерский, оперативно - технический организационно - распорядительный, технический, технологический и др. При организации и функционировании возникают как внутренние проблемы каждого вида, так и проблемы их взаимосвязи. Проблема дублирования документооборота и ее решение На протяжении многих лет в литературе и на практике поднимается проблема дублирования операционного) бухгалтерского документооборота, т.е. и оперативного информационных (далее потоков, необходимых менеджерам операционных подразделений (см. рис. 1.2) для планирования и регулирования порученных им операций. Возможности использования возможность современных на базе одних информационных первичных технологий, документов дающих группировать информацию в разных разрезах, необходимых для выполнения тех или иных функций управления, позволяют снизить или ликвидировать дублирование оперативно-технического и бухгалтерского документооборота. На рис. 5.10 даны традиционные связи бухгалтерии с операционными подразделениями. Рис 5.10. Информационные потоки бухгалтерской информации Два варианта снятия дублирования бухгалтерского и операционного (управленческого) документооборота рассматриваются на примере петербургского предприятия по производству соков, нектаров и напитков 000 «Троя-Ультра». Первичный документ и разно целевые информационные потоки Дублирование документооборота происходит в том случае, если информационные потоки, предназначенные разным пользователям для разных целей, формируются на основе одних и тех же первичных документов. Пример. На складе операции по приему и отпуску концентратов соков апельсина и маракуи для производства сока «Долька» осуществляются на основе накладных и требований-накладных. Информация с них заносится в базу данных программы складского учета. На основе накладной формируются карточки складского учета по типовой форме, реестры этих накладных и документы, служащие целям оперативного управления и контроля, например, таблицы для выверки остатков и движения материалов с бухгалтерией, производством и отделом снабжения (сводный отчет о наличии исходных материалов; обороты по поставщику). Далее накладные обеспечивают информационный поток, цель которого — ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. Накладные вместе с реестрами поступают в бухгалтерию, где служат основанием для записей по счету 10 «Материалы» и осуществлению функции контроля. Таким образом, на основе единых первичных данных, обработанных в специальных форматах, операционные и складские подразделения выполняют контрольные функции и принимают оперативные и тактические решения. На рис. 5.11 выделены направления информационных потоков разного назначения, сформированных на основе ин формации одних и тех же первичных документов. На первый взгляд очевидно, что если данных одного и того же первичного документа достаточно для формирования информационных потоков разного назначения, то зачем заводить другой? Однако на практике факты дублирования документов, содержащих одинаковые показатели и формирующих информационные потоки, предназначенные для разных пользователей, довольно часты. Например, документооборот, связанный с производством и сдачей кондитерского полуфабриката в следующий цех (рис. 5.12) содержит документы, имеющие одинаковые реквизиты: количество выработанной годной продукции, количество забракованной продукции. Один из них — маршрутный лист — служит сопроводительным технологическим документом, другой — накладная — используется в качестве основания записей в бухгалтерии. Лучшими первичными документами являются те, в которых сочетаются реквизиты, отражающие движение материального потока, начисления заработной платы на его обработку, получаемые отходы и брак. На предприятиях машиностроения, электротехнической, химической, пищевой промышленности в случае поточной организации производственного процесса хорошо зарекомендовали себя маршрутные листы, которые сочетают в себе многопрофильные реквизиты. Рис. 5.11. Складские информационные потоки Рис. 5.12. Дублирование документов Однако нельзя однозначно сказать, что параллельное использование маршрутного листа и накладной негативное явление. Недостатки и преимущества альтернативных вариантов организации документооборота на машиностроительном предприятии хорошо описаны в книге «Первичный учет на промышленном предприятии» Вариант 1 маршрутной системы: маршрутные листы — комбинированные, они являются основой для учета выработки и заработной платы, а также учета движения деталей по технологическому маршруту. МАРШРУТНЫЙ ЛИСТ № Вариант 2: маршрутные листы служат только для оперативного управления производством в качестве сопроводительного документа учета движения деталей по указанному в них маршруту, а учет ведется с помощью сменного рапорта или накладной. Маршрутный лист первого вида является более эффективным с точки зрения решения задач интеграции хозяйственного учета и контроля за использованием фонда заработной платы. Однако нужно заметить, что при таком использовании маршрутных листов требования оперативности, учета решаются слабо, так как маршрутные листы попадают на обработку только после прохождения всех стадий технологической обработки по утвержденному маршруту. На практике есть и такие маршрутные листы, которые имеют отрывные талоны. После прохождения каждой стадии обработки отрывные талоны заполняются и передаются для обработки, но при этом появляется возможность потери отрывных талонов. Зато требования в области экономного использования материалов, сохранности их в процессе производства, вопросы правильного начисления заработной платы, соответствия труда, затраченного рабочим, с получаемой им заработной платой при использовании маршрутных листов первого вида реализуются более последовательно. С точки зрения повышения оперативности первичного учета в условиях ручной обработки информации в цехе лучше применять второй вид маршрутных листов. Однократный ввод в базу данных Документооборот считается оптимальным, если информационные потоки, предназначенные разным пользователям для разных целей, формируются на основе одних и тех же первичных документов. Ввод в базу данных осуществляется один раз не бухгалтером, а работником операционного отдела ил склада. Пример. Возвращаемся к организации информационных потоков 000 «Троя-Ультра». Например, работник отдела продаж сформировал счет и счет-фактуру по соку «Троя - Золотая, ананас». Документооборот будет выглядеть следующим образом (рис. 5.13). Рис. 5.13. Схема документооборота «отдел продаж — бухгалтерия» По связи «отдел продаж — бухгалтерия» оперативно-технический и бухгалтерский учет совмещены. Бухгалтерия» вводится В отделе продаж в систему «1С информация со следующих документов: распоряжений на отпуск продукции, счетов-фактур и накладных, переданных покупателям. В «1С Бухгалтерия» формируются: записи по бухгалтерским счетам 46, 62; сводный отчет по просроченной дебиторской задолженности для анализа просроченной дебиторской задолженности и проведения работ с обособленными подразделениями по ускорению ее взыскания. Документооборот без участия человека Обращаем внимание на программные продукты, позволяющие снимать информацию без участия человека, тем самым они являются более экономичными, оперативными и препятствуют припискам, искажениям со стороны работников подразделений. Объективнее решаются вопросы мотивации, снижаются возможности хищений или фальсификации (улучшения) показателей, например, выпуска полу фабрикатов и продукции. Пример - программа Р/З. Преобразованный документооборот цеха кондитерской фабрики в сравнении с дублированным показан на рис 5.14. Рис. 5.14. Оптимальный документооборот 5.2.2. АВТОМАТИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА К программам, предназначенным для автоматизации задач управленческого учета, относятся программы для расчета инвестиционного проекта; подготовки финансовых разделов бизнес-планов; анализа со стояния предприятия по данным финансовой отчетности; бюджетирования и анализа исполнения бюджетов; для маркетингового анализа; управления проектами (построение календарного плана проекта, управление ресурсами, контроль за выполнением проекта); корпоративные информационные системы. Последние представляют собой попытку комплексной автоматизации информационного обеспечения управлением в организации. Модули финансового анализа в том или ином виде входят в любую корпоративную информационную систему и многие бухгалтерские системы, ориентированные на средние и крупные предприятия, например, «1-С: Бухгалтерия». Существуют программы, предназначенные для проведения экспресс-анализа. Они рассчитывают наборы финансовых показателей на основе данных бухгалтерской отчетности. База данных формируется либо путем ввода данных за несколько кварталов или лет или загрузки данных из систем бухгалтерского финансовых учета. показателей; Рассчитываются проводится анализ наборы динамики из 30—100 показателей; построение графиков и диаграмм. К таким программам относятся АФСП, АДП, 1С:АФС (ИНЭК); «Audit Expert» (Про - Инвест Консалтинг); «Альт Финансы» (Альт); ОЛИМП; корпоративный финансовый анализ (T – Consult) и др. К программам для формирования бюджета компании и контроля за его исполнением относятся: «Hyperion Pillar» (Hyperion); «НЕФРИТ» (ЦентрИнвестСофт); «Corporate Planner» (Corporate Planning) «Инталев: Бюджетное управление» и др. Программы для управления проектами включают построение календарного плана проекта, управление ресурсами, контроль за выполнением проекта. Системы данного класса позволяют осуществить: описание комплекса работ проекта, связей между работами и их временных характеристик — описание глобальных параметров планирования проекта; описание логической структуры комплекса работ; многоуровневое представление проекта; назначение временных параметров планирования задач; поддержку календаря проекта; формирование нормативной базы о ресурсах и затратах по проекту — составление классификаторов номенклатуры материалов статей затрат и др.; календарное планирование при ограниченных ресурсах; планирование и контроль за ходом выполнения проекта — планирование параметров проекта; ввод данных о фактических затратах; ввод данных о фактических объемах работ; сравнение плановых и фактических показателей и прогнозирование хода предстоящих работ; графическое представление — построение диаграмм Ганнта; построение PERT диаграмм (сетевая диаграмма); создание отчетов, необходимых для планирования и контроля. Различия между пакетами программ могут заключаться в мощности, наличии дополнительных средств и в качестве реализации пре доставляемых ими функций. Существует множество программ для управления проектами. Корпоративные информационные системы. Комплексные системы управления компанией на российском рынке бывают трех уровней. На первом уровне доминируют российские продукты для малого бизнеса. Они имеют ограничения по количеству операций, по возможности наращивания дополнительных мощностей, по защищенности данных и другим параметрам, но зато просты в использовании и дешевы. Второй уровень представлен интегрированными системами, дающими возможность вести одновременно и управленческий, и финансовый учет. В некоторых из них имеют место модули, разработанные для конкретной отрасли и типа производства, в других — отражаются другие особенности. Системы третьего уровня — масштабные системы управления предприятием. В состав корпоративных информационных систем входят средства для документационного обеспечения управления, средства организации труда и другие продукты. В качестве основы всего информационного комплекса обычно вы ступают системы автоматизации бизнес-процессов, в которые вовлечены финансовые, материальные, кадровые, информационные и прочие виды ресурсов. Бизнес-процессы рассматриваются в качестве основы, в соответствии с которой определяется порядок взаимодействия работников и подразделений. Работа таких систем, как правило, основывается на том, что большая часть бизнес-процессов представляет собой периодически повторяемую, отрегулированную последовательность действий (выполнение заданий), которая может быть легко формализована. Элементом корпоративных информационных систем организации является система управления документами. К системам данного класса относятся, например, «DOCS Open» американской фирмы «PC DIOCS», «DocuLive» («Siemens Nixdorf»), «Documentum» («Documentum, Inc.»). Как правило, они имеют возможности по интеграции с офисными и прикладными программами, которые и «снабжают» данные системы документами. Современные системы управления документами выполняют функции по обработке бумажных документов. Обычно они реализуются с помощью специального модуля, который позволяет автоматизировать сканирование и сохранение образцов многостраничных документов, а также их распознавание и аннотирование. Последняя функция, в частности, дает возможность наносить на дополнительные слои произвольные пометки, сохраняя при этом первооснову. Корпоративные информационные системы обеспечивают не только сбор и группировку документов, но и анализ. Во всех современных системах управления документами имеются средства построения запросов и различные механизмы поиска нужной информации. Однако не во всех системах предусмотрены функции обобщения, группировки, удаления избыточных данных. Проблема переработки возрастающего объема информации в ограниченные сроки решается с помощью современных методов оперативной обработки данных (« On – Line Analytical Processing», «OLAP»). С помощью «OLAP», в отличие от классических методов поиска, запросы формируются не на основе жестко заданных условий, а с помощью гибких нерегламентированных подходов. «OLAP» обеспечивает выявление ассоциаций, закономерностей, трендов, проведение классификации, обобщения или детализации, составление прогнозов, т.е. предоставляет инструмент для управления предприятием в реальном времени. Введение систем оперативного анализа информации позволяет во много раз увеличить эффективность корпоративных информационных систем. Модификациями системы «OLAP» являются: ROLAP (реляционный), ROLAP), MOLAP (многомерный OLAP) — Oracle Express, Essbase (Ardor Software), MetaCube (Informix) и другие. Это дополнительные серверные модули для различных систем управления документами, способные обрабатывать практически любые данные. для обеспечения оперативного контроля и управления предприятием в системах автоматизации деятельности предприятия применяются системы управления проектами (например, «Microsoft Project», «Symantec Time Line»). Введение их в состав корпоративных информационных систем позволит осуществлять стратегическое планирование и управление предприятием. Неотъемлемой чертой современных корпоративных информационных систем стало применение технологий Internet. К популярным Российским корпоративным системам относятся: Галактика, 1С: Предприятие, 1С: Бюджетирование, Эталон (Цефей) и др.; к западным корпоративным системам, применяемым в России: R/3 (SAP), Scala (Scala), Конкорд (представитель – Columbus It Partner). 5.2.3. ПРОЦЕДРА СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ДОКУМЕНТООБОРОТА Пять шагов к успеху Оптимизация документооборота включает два крупных направления: 1) повышение качественного содержания информации (привязка к центрам ответственности; оптимальный набор и содержание показателей; высокое качество норм и нормативов; наличие информации об отклонениях); 2) повышение экономичности документооборота и удобства для менеджеров (ликвидация дублирования информации, оптимизация маршрутов движения; совмещение первичного учета для бухгалтерии и оперативного управления и др.; приведение названий документов в соответствие с содержанием). Повышение экономичности документооборота и удобства для менеджеров следует рассматривать во взаимосвязи с первым направлением, т.е. экономичность документооборота не всегда связана с его сокращением. Потеря части информации может привести к отрицательному эффекту в целом для предприятия. Рассмотрим вариант сокращения документооборота при условии сохранения его информационной емкости. Итак, цель оптимизации (проектирования) документооборота — приведение его в соответствие с потребностями управления с одно временным снижением затрат на его ведение. Укрупнено процедура оптимизации (проектирования) документооборота включает следующие шаги: Шаг 1. Предпроектное обследование или описание предприятия. Шаг 2. детальное описание существующего документооборота. Шаг З. Анализ качественного содержания информации. Шаг 4. Оптимизация документооборота. Шаг 5. Создание стандартов (инструкций). Задачами первого шага — описание предприятия — являются определение потребностей менеджмента и выявление влияния факторов. Потребности менеджмента выявляются на основе изучения функции, заложенных в должностных инструкциях, и описания групп управленческих решений, принимаемых на разных уровнях управления для критического анализа можно использовать существующую внутрипроизводственную отчетность. Работы рекомендуем проводить параллельно с анализом качественного содержания информации. При построении документооборота, как и при создании организационных структур управленческого учета, работы начинаются с изучения влияния таких факторов, как: особенности технологии, состав продукции, организация производства и управления предприятием и его структурными подразделениями, бизнес-процессы, материальные потоки. Организация документооборота во многом зависит от наличия в организационных структурах управления центров ответственности; развития механизма внутрифирменного предпринимательства; наличия управления по отклонениям; компетентности прогрессивных методов менеджмента принятия решений; и использовании наличия им персональных компьютеров, информационных сетей и др. Изучение влияния перечисленных факторов входит в состав работ по предпроектному обследованию. Его процедуры во многом аналогичны процедурам предпроектного обследования, проводимым при организации управления, основанного на учете по центрам ответственности, при организации бюджетного управления и др. Поэтому проектирование учетных систем экономичнее проводить в комплексе. Здесь рассмотрим специфичные вопросы, связанные с информационными потоками, В ходе предпроектных работ, в частности, нужна большая детализация в части описания центров создания (преобразования, использования) информации и их персонифицированных взаимосвязей (далее учетных точек); описанию документов и существующих документопотоков. Консультанты «Аудит-Ажур Мурис Роулзнд» исходя из практики проектирования систем документооборота предлагают следующую последовательность работ: построение схем учетных точек основного производства, вспомогательных производств, функциональных служб; построение схем их взаимосвязей; сбор заполненных форм документов и отчетов в разрезе учетных точек; их систематизация в альбомы; описание сроков представления, направления движения документов и форм отчетности (в какие сроки, кому и от кого передается документ); построение тематических и сводных схем документооборота; проведение логического и реквизитного анализа документов; анализа пути прохождения документов в процессе их создания, согласования и утверждения; выработка предложений по внесению изменений в существующую схему документов и отчетности в связи с предложениями по изменению других параметров управленческого учета (учет по отклонениям, центрам ответственности и др.); разработка предложений по устранению дублирования информации; по унификации документов; по рационализации движения документов и отчетности; разработка проекта оптимизированной сводной схемы документооборота и внутренней отчетности; разработка и внедрение стандартов документооборота и формирования внутренней отчетности. Непременным фактором успеха считаем активное участие на всех стадиях проекта работников предприятия. Их высокий профессионализм, наряду со всесторонним знанием организации, потребностей, наболевшими проблемами, помогают принять лучшее решение. При выполнении перечисленных операций следует учесть некоторые советы. Учетные точки Во-первых, вы определяете субъекты взаимоотношений в ходе обмена информацией. Их можно назвать центрами возникновения, потребления и передачи информации, или учетными точками. Мы против названия «место возникновения», считая, что даже при автоматической фиксации информации, например о выработке в непрерывном производстве в системе Р/З, за нее отвечает конкретный человек или группа лиц. Итак, учетные точки зафиксированы, на предыдущем этапе описаны взаимосвязи подразделений, теперь вы можете, соединив и дополнив этот материал, построить схемы взаимосвязей учетных точек по аналогии с рис. 5.9 и 5.15, на которых показаны схемы взаимосвязей начальника производственного цеха «как партнера» и как «объекта управления» соответственно. Рис. 5.15. Информационные взаимосвязи начальника цеха Данные схемы помогут вам не только отсечь несущественные связи на первых шагах проекта без облечения их в документальную форму, но и сэкономить время и деньги. Они незаменимы при тестировании предложений по оптимизации на предмет «все ли учтено». Альбомы и описания документов Важный шаг — создание альбомов документов, существующих на момент выполнения проекта, и их описание; это самая трудоемкая, неинтересная и неблагодарная работа. Возможно, вас перестанут понимать как руководители организации, посчитавшие, что они вкладывают деньги в груду бумаг, так и работники цехов и отделов. Недовольство последних легко объяснить: вначале их заставили заполнить анкеты (см. табл. 5.3); затем подобрать под эти записи документы и отчеты, заполнить их; потом следуют неоднократные уточнения (опыт показывает, что без анкет не обойтись, но их «КПД» невелик; он колеблется от 30 до 70%). Таблица 5.3 Анкета 1* - составляется; 2 – согласовывается; 3 – передается далее; 4 – остается в подразделении для работы При проведении работ по оптимизации документооборота воспользуйтесь советами, полученными в результате анализа практики ошибок: своевременно ставьте ограничения — «не объять необъятного»; выясните, составляет ли документ тот же работник, что и подписывает, или есть реальные невидимые исполнители; в ситуациях, когда начальник цеха подписывает накладную на передачу полуфабриката в следующий цех, определитесь, сколько раз вы опишите движение документа: один раз от цеха к цеху, или проследите весь путь. При этом должен быть идентичный принцип записей по всем подразделениям организации. При проведении работ должно соблюдаться обязательное условие: описание документов необходимо представлять в единообразной форме по всем подразделениям организации. Локальные и общие схемы документооборота После описания документов можно переходить к построению схем. Они способствуют ответу, например, на вопрос — сколь труден путь рядового документа в четырех экземплярах в отличие от самой производственной операции (см. рис. 5.16). Рис. 5.16. Движение накладной на передачу полуфабриката Анализ схемы движения документа заставляет задуматься о целесообразности итоговых маршрутов. Например, зачем нужны первичные документы по внутреннему перемещению в плановом отделе? Обратите внимание, на рисунке показан еще один первичный документ идентичного назначения. Отнес наряду с накладной оформляет передачу полуфабриката, но уже для информации мастерам цеха и технологам, а не внутрипроизводственным подразделениям. Данная ситуация типична, меняются названия. На предприятии пищевой промышленности параллельно идут отвес и накладная; на предприятии электротехнической промышленности — сопроводительный лист и накладная; на швейной фабрике — раскройная карта и накладная. Такое дублирование информации — источник дополнительных затрат, потерь времени и возможных приписок. Богатый материал для анализа дают локальные схемы. Например, по каждому учетному журналу в комнате сменных мастеров или на технологических операциях в цехе показывается спектр данных: источники поступления, потребители данных (в лицах и документах), сроки и назначение информации (рис. 5.17). Рис. 5.17. Локальная схема документооборота Данные схемы хороши многогранностью описания, которое или невозможно, или трудно воспринимаемо на общих схемах документооборота. Тематический анализ и оптимизация документооборота Загромождение документооборота, его нерациональность можно увидеть, проведя анализ по темам. Проанализируем, например, входы и выходы материального потока в подразделении (движение полуфабрикатов, готовой продукции). Может оказаться, что торжественный факт перехода контейнера с обработанным сырьем из цеха в цех будет сопровождаться фейерверком записей в первичных документах, журналах, сводках и отчетах. Значительное дублирование встречается и при передаче полуфабрикатов в пределах одного цеха. Например, производственный процесс на кондитерской фабрике, как правило, состоит из следующих непрерывных операций: подготовка сырья и материалов к производству; приготовление кондитерских масс; формование изделий; расфасовка и упаковка продукции. Многие технологические процессы протекают в закрытой аппаратуре, а межоперационная транспортировка — в закрытых коммуникациях. Рис. 5.18. Передача кондитерской массы в переработку На рис. 5.18 видно, что операция по передаче контейнера с кондитерской массой из склада-холодильника на подающие формовочные головки пресса записана 9 раз. Если данной партии повезет, и она попадет под инвентаризацию, то будет совершена десятая запись. Для выработки решения о сокращении записей рекомендуется проводить реквизитный анализ в табличной или графической форме. Он формально показывает дублирование показателей в документах. Анализ локальных схем, дополненный выяснением конкретного на значения документа, сводки или записи в учетном регистре (управленческое решение и т.д.) помогут выявить дублирование документов или реквизитов по существу. В результате принимается решение о сокращении или преобразовании документов с учетом технической оснащенности цехов и возможностей АСУ (табл. 5.4). Таблица 5.4 Сокращении е документов Ликвидируемый журнал номер по альбому Цех 2 16 Причина ликвидации При дублировании, информацию можно получить из документа номер по наименование альбому наименование Журнал выдачи кондитерских масс из холодильника в цех №1 Сводки могут составляться на основе первичных документов 64 а 57 58 52 Журнал учета сортировки сырья Данные отвесов заносятся в электронную БД, что позволяет делать выборку за любой период Б/н Б/н Отвес на передачу кондитерской массы из цеха 2 в цех 1 Накладная (на возврат кондитерской массы в цех 1) Накладная (на передачу в лабораторию) Бирка на сортированное сырье Отвес на сортированное сырье Таблица 5.5 Объединение документов Объединенные журналы номер по наименование альбому Цех 1 28 Журнал первичной приемки сырья 32 Журнал поставки и хранения Отражение операций в новых журналах номер по наименование альбому Новый Журнал поступления, хранения и передачи сырья в производство Могут быть даны рекомендации по объединению журналов (табл. 5.5). При оптимизации документооборота следует привести названия документов в соответствие с их содержанием. На первый взгляд не значительная процедура снимает много проблем при смене менеджеров подразделений и для организации внутреннего аудита со стороны внешних к проверяемому цеху подразделений. Журналы, название которых следует изменить в соответствии с их содержанием (табл. 5.6). Таблица 5.6 Приведение названий документов в соответствие с содержанием № журнала Цех 1 52 46 Существующее название Предлагаемое название Примечание Журнал учета сортированного сырья Журнал приема-сдачи смен и распоряжений Журнал учета выработки сортировщиков Журнал технологических параметров склада В журнале на отдельных листах фиксируется индивидуальная выработка сортировщиков В журнале заносятся следующие данные: о влажности и температуре на складе созревания; распоряжения об изменении режима влажности и температурного режима; прочая информация, касающаяся отклонений от технологических параметров на складе Наглядное представление о излишних функциях дают функциограммы, они также способствуют преобразованиям. Завершает работы по проектированию создание стандартов документооборота и формирование внутренней отчетности. По каждой теме (или документу) разрабатываются формы отчетности (документа); инструкции по заполнению формы (целевое использование с учетом уровня управления, порядок заполнения реквизитов и (или) показателей: в какую графу и/или строку, какое значение показателя и т.д.); разрабатывается регламент (кто, куда, кому и в какие сроки передает форму отчетности (документа); устанавливается ответственность за нарушение регламента. При оптимизации документооборота предпочтителен комплексный подход, так как изменения, вводимые на одном участке работы, могут вызвать затруднения на другом; иногда упрощение работы может привести к ослаблению контроля; перераспределение функций работников может повлечь за собой ухудшение качества работы и т.д. Целесообразность и логика осуществления всех видов работ оцениваются с точки зрения того, как они способствуют оптимизации ин формационного обеспечения управленческих решений, оперативности и точности их выполнения. ПОСЛЕСЛОВИЕ В последние десятилетия в методологии и организации бухгалтерского учета в Российской Федерации произошли большие изменения. Под воздействием объективных процессов, главными из которых являются конкуренция, диверсификация производства и рост масштабов организаций, из бухгалтерского учета выделился учет, получивший название управленческий. Рассмотренные в книге теория и практика управленческого учета интересны широкому кругу читателей, так как любая организация для достижения успеха в бизнесе использует в своей практике его концептуальные положения. Управленческий учет—это многогранное развивающееся явление. В связи с этим, а также с дискуссионностью предметной области управленческого учета существуют разные научные подходы к его методологии; разные формы и проявления элементов его системы в практике предприятий. Из-за многообразия суждений по отдельным вопросам управленческого учета в книге приводятся не только точка зрения автора, но и полемика специалистов, что, надеемся, поможет читателю сформировать свое мнение по рассматриваемым вопросам. Объясним авторскую позицию по ряду ключевых моментов книги. Управленческий учет, зародившись на основе системного бухгалтерского учета, синтезировал в себе как его часть, так и часть оперативного учета, планирования и экономического анализа. Он остается в составе бухгалтерского учета основного источника, генерирующего информацию в организациях для внутренних и внешних пользователей. Почему же книга по бухгалтерскому учету начинается с описания существенных характеристик менеджмента? Потому, что бухгалтеру по управленческому учету для эффективной организации своей работы нужно знать интересы потребителей информации и ориентироваться на них. Какими бы современными и качественными не были используемые методы и процедуры, данные управленческого учета мертвы, если они не востребованы менеджерами. Корни учета, ориентированного на цели управления, можно увидеть в истории Российского учета. На государственных уральских металлургических заводах в восемнадцатом веке учет тесно переплетался с планированием; встречаются данные об учете ответственности. Великий русский ученый В.И. Стоцкий в книге «Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости», предостерегая читателей от фетишизма цифровых расчетов и непосредственных методов исчисления себестоимости, писал, что надлежит иметь в виду, что расчеты по себестоимости нужны не в качестве формальных документов бухгалтерской отчетности, а для управления производственными процессами предприятия. В современной теории и практике отечественных предприятий преобладают два подхода к Управленческому учету: в узком и широком смысле. При первом подходе, по сути, управленческий учет рассматривается как синоним производственному учету. Несмотря на то, что основу информации для менеджеров составляют данные, полу чаемые в процессе учета затрат и доходов от продаж, они недостаточны для эффективного управления хозяйственными процессами предприятий. Структуру книги обусловил подход к управленческому учету в широком смысле, согласно которому управленческий учет представляет собой информационную систему, обеспечивающую сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятий и для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений в систематическом или проблемном порядке. Данное определение по сути аналогично определениям, которые приведены в книгах Т.П. Карповой, С.А. Николаевой под редакцией А.Д. Шеремета, а также изданиях других российских авторов. Построение учетных систем, ориентированных на потребности управления, преобладает в западной теории и практике. Данное утверждение основано как на информации книг известных ученых (К. Друри, Ч.Т. Хоригрена, H.T. Johnson, R. Kaplan), так и на личных наблюдениях автора и результатах бесед, проведенных с коллегами из Великобритании. В книге большое Внимание уделено анализу калькуляционных систем. Причем под объектом калькулирования себестоимости пони мается не только продукция (работы, услуги), но и операции, процессы и бизнес-процессы. Расширенная трактовка объясняется тем, что в управлении предприятием нужна информация не только о величине прибыли и запасов, о себестоимости продукции для целей ценообразования, но и о себестоимости процессов, например для исчисления рентабельности каналов дистрибуции. На протяжении многих глав книги большое внимание уделено решению проблем распределения и перераспределения затрат и связанной с этим проблеме «мифичности» данных о фактической себе стоимости продукции и целесообразности ее ежемесячного исчисления. Соглашаясь в целом с подходом в теории калькулирования, сторонники которого признают неэффективным себестоимости рутинный единицы процесс продукции, калькулирования автор считает фактической целесообразным проведение фрагментарных расчетов (вид продукции, определенный период времени) для апробации прогнозных калькуляций, анализа их качества и на этой основе уточнения. В связи с тем, что при производстве неизбежны косвенные затраты, выбор методов их распределения и перераспределения актуален как в случае исчисления фактической, так и плановой или норматив ной себестоимости продукции/процесса. В книге рассмотрены как традиционные методы калькулирования, так и возникшие в последние десятилетия. Их обзор и анализ поможет читателю в выборе системы подходящей для конкретной организации. Выбор системы учета затрат и исчисления результатов зависит во многом от того, какая ин формация необходима для принятия решений. Несмотря на то, что не все достижения управленческого учета могут быть сегодня востребованы отечественной практикой, автор посчитал целесообразным включить информацию о них в книгу, на пример, о калькулировании, используемом в системе производства и управления «точно в срок». В книге обращается внимание на перспективы стратегического управленческого учета, необходимого предприятиям в современной конкурентной бизнес - среде. Практическую направленность имеют главы по организации управленческого учета. Отдельные методики и процедуры управленческого учета, изложенные в книге, прошли апробацию и применяются в ряде отечественных компаний, представляющих аудиторские и консультационные услуги. В частности, это относится к известной аудиторской компании Санкт-Петербурга «Аудит-Ажур МР», являющейся членом международной группы «Moores Rowland International» (MRI). В книге сделана попытка увязать организацию системы учета по центрам ответственности с постановкой бюджетирования, а также общими вопросами организации управленческого учета. Ряд положений книги, терминология могут оказаться спорными, однако их обсуждение в конечном счете поможет найти правильное решение. В связи с тем, что классический управленческий учет имеет раз витую теорию и практику в западных странах, при написании книги изучался опыт представителей европейских и американских школ. В переводах автору помогали М.О. Калеткина и Е.С. Шумейко. В соавторстве с М.М. Кавериньтм написаны п. 1.2.2, 2.2.2, 3.2.2, 5.1.2. В на писании п. 2.2.2 приняла участие О.А. Асташова. В книге приводятся и анализируются ситуации, сформированные на основе практического опыта работы автора, а также бесед и консультаций с бухгалтерами и менеджерами предприятий. Автор благодарит Н.Н. Сизову (главного бухгалтера министерства ЖКХ республики Мордовия) О.П. Калеткина (заместителя генерального директора ЗАО «ЛУКойл – Нефтегазстрой», Москва), В.А. Матвеева (генерального директора ООО «Троя-Ультра», С.-Петербург), О.М. Дрангинис (главного бухгалтера ООО «Троя-Ультра»), С.Д. Загарских (президента 000 «Аудит-Ажур MR»), доктора экономических наук, профессора В.В. Ковалева (исполнительного директора МI СНГ). Автор благодарен первому наставнику в теории бухгалтерского учета доктору экономических наук, профессору ЛФЕИ А.С. Наринскому и первому наставнику в практическом использовании данных учета дня управления А.В. Ляпукину (заместителю директора по Экономике Саранского завода «Электровыпрямитель») При написании книги были проведены неоднократные консультации с учеными Московского, С.Петербургского и Мордовского государственных университетов. Особую благодарность автор выражает доктору экономических наук, профессору Я.В. Соколову, кандидату Экономических наук, доценту МГУ С.И. Поляковой, доктору экономических наук, профессору Н.П. Макаркину за идеи и консультации. СЛОВАРЬ ТЕРМИНОВ «Абзорпшен-костинг» (метод полной себестоимости) — метод калькулирования себестоимости продукции с полным поглощением всех производственных затрат, или иначе — с распределением всех производственных затрат между проданной продукцией и запасами. «АВ-костинг» (пооперационное калькулирование) — нетрадиционная калькуляционная система, в которой группы косвенных расходов идентифицируются с операциями. Носители затрат (драйверы, базы распределения) обеспечивают более точное отнесение косвенных расходов на калькуляционные объекты. Альтернативные затраты — условные затраты, характеризующие возможность, которой жертвуют или которая потеряна, когда выбор какоголибо альтернативного варианта действий требует отказа от другого. Бизнес-процесс — горизонтальная иерархия зависимых между собой функциональных операций, конечной целью которых является выпуск продукции (работ, услуг), необходимой потребителю. В организации имеются процессы: ресурсные, непосредственно обеспечивающие вы пуск продукции, управления и др. Бюджет — 1) количественное выражение плана; 2) финансовый документ установленного формата, по которому планируются и учитываются результаты хозяйственной деятельности предприятия либо его подразделения. Бюджетирование — процесс формирования бюджетов с использованием определенных правил. Валовая прибыль — показатель, исчисляемый в системе «абзорпшенкостинг», равный разнице между объемом продаж и себестоимостью проданной продукции в части затрат на продукт. Визуальный метод — метод анализа поведения затрат, состоящий в том, что аналитик проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат на графике, где разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Группа распределяемых затрат — детализированная группа косвенных расходов, которую можно идентифицировать с конкретными операциями (продукцией). «Дерево» калькуляционных систем — сочетания калькуляционных систем из разных классификационных групп. «Директ-костинг» (метод сокращенной себестоимости) — система исчисления себестоимости в части переменных затрат, при которой общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, что помогает в принятии многих решений (например, при выборе продукции для производства, ценообразовании и т. д.). Доходы инкрементальные см. Затраты и доходы дополнительные. Доходы приростные см. Затраты и доходы дополнительные. Драйвер (носитель, база распределения) затрат — связующее звено группы косвенных накладных затрат с операцией. Например, затраты, связанные с работой бухгалтера-расчетчика, можно связать с операциями по начислению заработной платы через количество времени, затрачиваемого им на составление расчетных листков. Заказ — планово-учетная единица, объединяющая весь комплекс работ по выполнению заказа. Затраты на период (затраты отчетного периода, периодические затраты) — затраты, относимые на уменьшение прибыли в том отчетном периоде, в котором они возникли (в России на себестоимость проданной продукции), не участвующие в расчете себестоимости НЗП и готовой продукции (например, издержки обращения за исключением транспортных расходов). Затраты на продукт — затраты, включаемые в себестоимость производимой продукции. Они не полностью относятся на себестоимость проданной продукции, оседают в остатках НЗП и готовой продукции. Затраты отчетного периода см. Затраты на период. Затраты прошлых периодов — затраты, возникшие в результате ранее принятого решения. Они нерелевантные для принятия решений. Диапазон релевантности (релевантный объем) — объем производства (продаж), при котором поведение затрат условно постоянно или переменно по отношению к объему производства. Идеальные нормы затрат — минимальные затраты в идеальных условиях производства. Инкрементальные затраты см. Затраты дополнительные. Иррелевантные затраты см. Нерелевантные затраты. Калькулирование себестоимости — процесс исчисления себестоимости с использованием определенных правил. Классификация затрат на производство — группировка затрат, отвечающая определенным направлениям учета, принципам обобщения. Классификационный признак — признак, отражающий общие свойства группы экономической информации, на основе которого производится классификация. Контролируемые затраты — затраты, поддающиеся контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности. Косвенные затраты — затраты, Относящиеся на себестоимость продукции пропорционально калькулирование) или с какой-либо помощью базе драйверов (традиционное (пооперационное калькулирование). Критическая точка — объем продаж, при котором затраты равны вы ручке от продаж. Маржинальные затраты — дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Маржинальный доход — показатель, характерный для калькуляционной системы «директ-костинг», исчисляемый как разница между объемом продаж и суммой переменных расходов (ценой и удельными переменными расходами). Маржинальный подход — подготовка информации для принятия управленческих решений на базе переменных расходов. Характерные показатели — маржинальный доход и уровень маржинального дохода. Место возникновения затрат (МВЗ) — территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются затраты. Метод абсолютного прироста (мини - максный метод наивысшей и наинизшей точки) — метод анализа поведения затрат, использующий крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменных в области релевантности. Метод анализа счетов — метод анализа поведения затрат; проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения динамики затрат прошлых периодов. Метод полной себестоимости см. «А6зорпшен - костинг» Метод регрессионного анализа — метод анализа поведения затрат, использующий статистическую процедуру для нахождения среднего значения соотношения зависимой и независимой переменных. Метод технологического нормирования (инженерный метод) — метод анализа поведения затрат; предусматривает нормирование затрат с одновременной детальной оценкой их поведения. Неконтролируемые (нерегулируемые) затраты — затраты, не зависящие от деятельности менеджеров данного центра ответственности. Нерегулируемые затраты см. Неконтролируемые затраты. Нерелевантные (иррелевантные) затраты — затраты, не существенные для принятия конкретного решения (искажающие или загромождающие информацию). Нормальное (смешанное) калькулирование — калькуляционная система, в которой основные материалы и заработная плата производственных рабочих учитываются исходя из фактических затрат, расходы по обслуживанию производства и управления — по плановому коэффициенту распределения. Нормативно-справочная информация — сведения, характеризующие ресурсы предприятия, различного рода предметы, которые в процессе производства длительное время не меняют своих характеристик, а данные о них многократно используются в плановых и учетных расчетах. Нормирование — процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования производственных ресурсов. Область релевантности - см. Диапазон релевантности. Общие затраты — затраты связанные с производством группы изделий (работ, услуг). Оперативно-производственное планирование — плановые работы по уточнению, детализации, конкретизации показателей по структурным подразделениям, рабочим местам на короткие промежутки времени. Операция — событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. «АВ-костинг» использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение. Переменные затраты, изменяющиеся прямо пропорционально изменению объема производства в области релевантности. Периодические затраты см. Затрать, на период. Подход с точки зрения эффективности — тест на критерий оптимальности решений, применяемый в экономических расчетах и при оценке альтернативных способов использования ресурсов для достижения определенных целей. Пооперационное калькулирование см. «АВ-костинг Постоянные затраты — затраты, которые в области релевантности не зависят от изменения объема производства, продаж. Принятие решения — процесс выбора курса действий из двух или более альтернатив в ходе достижения поставленной цели. Процесс подготовки и реализации управленческих решений можно представить в виде - набора операций, которые в свою очередь подразделяются на процедуры, т.е. конкретные действия, необходимые для достижения поставленных целей и задач в данный момент управления. Приростные затраты см. Затраты дополнительные. Прямые затраты — затраты, прямо относящиеся на себестоимость конкретной продукции (объекта калькулирования). Релевантные затраты — затраты, существенные для принятия конкретного управленческого решения, которые следует принимать в расчет. Релевантный объем см. Диапазон релевантности. Себестоимость — величина использованных ресурсов в денежном выражении. Смешанное калькулирование см. Нормальное калькулирование. Средние затраты см. Удельные затраты. «Стандарт-кост» — метод калькулирования себестоимости продукции на основе стандартных, нормативных затрат. Его главная цель — контроль и регулирование затрат путем выявления отклонений. Стратегические решения — основополагающие для развития организации решения, направленные на перспективные цели, сопряженные со значительной неопределенностью из-за влияния неконтролируемой внешней среды. Удельные переменные расходы — сумма переменных расходов, приходящихся на единицу продукции. Удельные (средние) затраты — затраты на единицу продукции работ, услуг). Управленческий учет — информационная система, обеспечивающая сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятий и для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений в систематическом или проблемном порядке. Управленческое решение — результат анализа, прогнозирования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы. Уровень маржинального дохода — частное от деления маржинального дохода на выручку, умноженное на 100 %. Фактическое калькулирование — метод калькулирования себестоимости продукции, при котором прямые затраты исчисляются на основе фактического количества и фактических цен (расценок), а косвенные — на основе фактического коэффициента распределения. Финансовая структура предприятия — иерархическая система центров финансовой ответственности предприятия. Центры операций — группы операций, объединенных по какому-либо признаку. Центры выручки (ЦВ) — вид центров ответственности; руководитель отвечает только за выручку; допустимо за «условную выручку». Центр затрат (ЦЗ) — вид центров ответственности; представляет со бой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты данного подразделения. Центр инвестиций (ЦИ) — вид центров ответственности; это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость. Центры операций — группы операций, объединенных по какому либо признаку. Центр ответственности (ЦО) - сфера, участок деятельности, возглавляемый менеджером, несущим ответственность за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на него полномочий и мотивируемым за них. Центры прибыли (ЦП) — вид центров ответственности; подразделение, руководитель которого ответственен не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности: руководитель имеет возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Экономическая эффективность - соотношение результатов и затрат, произведенных для их достижения. Эффект — результат для выражаемый экономическими показателями соизмерения «за — доходы». ЛИТЕРАТУРА 1. Аксененко А. Ф., Новиков ВВ., Полякова С.И. Внутрихозяйственный расчет (Ответственность и оценка результатов). — М.: Экономика, 1988.— 239 с. 2. Басманов И.А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции. — М.: финансы, 1970. — 168 с. 3. Безруких ПС. Учет и контроль себестоимости продукции. — М.: Финансы, 1974. —320 с. 4. Безрукюг П. С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование в промышленности (Вопросы теории, методологии и организации). — М.: финансы и статистика, 1989. — 224 с. 5. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: Финстатинформ, 1999. — 359 с. 6. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей. Часть 1.: Пер. с англ. — М.: Аскери, 1992. — 250 с. 7. Гвишиани ДМ. Организация и управление. 3-е изд., перераб. — М.: Изд-во МГТУ им. Н. Э. Баумана, 1998. —332 с. 8. Голь цен А.В. Стратегический маркетинг. — Рязань: «Март», 1998. — 180 с. 9. Деловое планирование (методы, организация, современная практика): Учеб. пособие / Под ред. В.М. Попона. — М.: Финансы и статистика, 1997.— 368с. 10. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. — 560 с. 11. Друри К Введение в управленческий и производственный учет: Пере англ. / Под ред. Н. д. Эриашнили. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.— 783 с. 12. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост: Пер. с англ. / Под ред. Н.д. Эриашвили. — М: Аудит, ЮНИТИ, 1998. —224 с. 13. Жакипбеков С. Первичный учет на промышленном предприятии. — М.: Финансы и статистика, 1982. — 80 с. 14. Квашкевич В.Б. Калькулирование себестоимости продукции в отраслях промышленности. — Казань: Изд-во Казан. ун-та, 1974. — 150 с. 15. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия!! Бухгалтерский учет. — 1999. — 4. — С. 99—102. 16. Ивашкевич В.Б., Зайцен С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета /Бухгалтерский учет. — 1996. — 1 12. — С. 34-38. 17. Калькулирование себестоимости продукции в промышленности 1 Под ред. А.Ш. Маргулиса. — М.: Финансы, 1980. —287 с. 18. Карпова ТП. Основы управленческого учета: Учеб. пособие. — М.: Инфра-М, 1997. —392 с. 19. Карпова ТП. Управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: ЮНИТИ, 2000. — 350с. 20. Ковалев В.В. Финансовый анализ: управление капиталом, выбор инвестиций, анализ отчетности. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 358 с. 21. Ковалев В.В., Соколов ЯВ. Основы управленческого учета. — СП6.: Лист, 1991.—48с. 22. Кондратова К.К Основы управленческого учета. — М: Финансы и статистика, 1998. — 144 с. 23. Котлер Ф. Основы маркетинга. — М.: Прогресс, 1990.— 736 с. 24. Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. — М.: Финансы и статистика, 1988. — 165 с. 25. Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. / Под ред. С.А. Николаевой. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 96с. 26. Макмиллан Ч Японская промышленная система: Пер. с англ. / Под ред. О.С. Ваханского. — М.: Прогресс, 1988. — 398с. 27. Манн Р., Майор Э. Контроллинг для начинающих.: Пер. с нем. — М.: Финансы и статистика, 1992. —205 с. 28. Маркова В.Д.,Кузнецова С.А. Стратегический менеджмент: Курс лекций. — М.: Инфра-М; Новосибирск: Сибирское соглашение, 1999. — 288 с. 29. Мескон М., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента.: Пер. с англ.—М.: Дело, 1998.—800с. 30. Менеджмент (Современный российский менеджмент): Учебник / Под ред. Ф.М. Русинова и М.Л. Разу. — М.: ФБК-Пресс, 1998. —504 с. 31. Мизиковский Е.А. Управленческий учет: необходимость и действительность 1/ Бухгалтерский учет. — 1995. — М 8. — С. 42. 32. Мизиковский Е.А. Нормативная база в управленческом учете 1/ Бухгалтерский учет. — 1996. — М 5. — С. 17—25. 33. Монден Я «Тоета»: Методы эффективного управления: Сокр. пер. с англ. — М.: Экономика, 1989. — 287 с. 34. Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет (снижение и контроль издержек, обеспечение их рациональной структуры): Пер. с нем. — М.: ФБК-Пресс, 1996. — 160 с. 35. Мюллер Г., Горнон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива. — М.: Финансы и статистика, 1994. — 136 с. 36. Наринский А.С. Калькулирование себестоимости в строительстве. — М.: Финансы и статистика, 1988. — 190 с. 37. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1993.—496с. 38. Николаева О.Е., Шишкова ТВ. Управленческий учет. — М.: УРСС, 1997. —340 с. 39. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка. Система «директ-костинг»: теория и практика. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 128 с. 40. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирован себе стоимости. — М.: Аналитика-Пресс, 1997. — 144 с. 41. Николаева СА. Управленческий учет: проблемы адаптации к рос сийской теории и практике 1/ Бухгалтерский учет. — 1996. — . 1. — С. 26— 32; 3. — С. 28—29. 42. 0 ‘Шонесси Дж. Принципы организации управления фирмой: Пер. с англ.—М.: Прогресс, 1979.—420с. 43. Палий В.Ф. Основы калькулирования. — М.: Финансы и статистика, 1987.—288с. 44. Палий В. Ф., Палий В.В. Управленческий учет — новое прочтение внутрихозяйственного расчета /1 Бухгалтерский учет. — 2000. — . 17. — С. 58—62. 45. Полякова СИ. Практика внедрения внутризаводского хозрасчета. — М.: Экономика, 1971.—141 с. 46. Райан Б. Стратегический учет для руководителя: Пер. с англ. / Под ред. В.А. Микрюкова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. —616 с. 47. Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США.—М.: Финансы, 1980.— 141 с. 48. Семяновский А.А. Словарь бухгалтера: (Англо-русский толковый словарь учетно-финансовых терминов). — М.: Финансовая газета, 1993.— 160 с. 49. Системы поддержки в теории и практике оценки управленческих ре шений: Учеб. пособие / А.И. Афоничкин, Л.А. Матвеев, Н.П. Макаркин, Ю.В. Сажин. — Саранск: Изд-во Мордов. ун-та, 1995. —224 с. 50. Скоун Т Управленческий учет. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 179 с. 51. Смирнов Э.А. Разработка управленческих решений. — М.: ЮНИТИ.. ДАНА, 2000.— 271 с. 52. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. —638 с. 53. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. —496 с. 54. Соколов ЯВ. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1991.— 397 с. 55. Соколов ЯВ. Управленческий учет: миф или реальность? /1 Бухгалтерский учет. — 2000. — . 18. — С. 50—52. 56. Стуков СА. Современные методы калькулирования себестоимости. — Калинин, Калинин. гос. ун-т, 1980. — 86 с. 57. Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. — М.: финансы и статистика, 1988. —223 с. 58. Стуков С.А. Учет, анализ и рынок: взгляды на проблему!! Бухгалтерский учет.— 1991.—.Т 2.—С. 20—25. 59. Стуков С.А. А все-таки «производственный», а не «управленческий» учет 1! Бухгалтерский учет. — 1996. — М 1. — С. 64—66. 60. Татур С.К Роль учета в управлении производством. — М.: Финансы, 1974.—39с. 61. Ткач ВИ., Ткач МВ. Управленческий учет: международный опыт. — М.:Финансы и статистика, 1992.— 160 с. 62. Управленческий учет! Под ред. Р.В. Вила и В.Ф. Палия. — М.: Инфра М, 1997.—447с. 63. Управленческий учет: Учеб. пособие! Под ред. А.д. Шеремета. — М.: ФБК-Пресс, 2000. —512 с. 64. Фатхундинов РА. Стратегический менеджмент: Учеб. для вузов. 3-е изд. — М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1999.— 416 с. 65. Хан д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. ! Под ред. и с предисл. А.А. Турчина, Л.Г. Головича, М.Л. Лукашевича. — М.: Финансь и статистика, 1997. — 800 с. 66. Хорнгрен Ч Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. ! Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1995.—416с. 67. Чмель А. Англо-русский словарь бухгалтерских терминов! Под ред. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1998— 175 с. 68. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. —М.: Финансы, 1971.—240с. 69. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затрата ми.: Пер. с англ. — СП6.: Бизнес-Микро, 1999. —278 с. 70. Шеер А.В. Бизнес-процессы: Основные понятия. Теория. Методы: Пер. с англ. — М.: Просветитель, 1999.— 152 с. 71. Шеремет Ад. Учет, анализ и рынок: взгляды на проблему!! Бухгалтерский учет.— 1991.—№ 1.—С. 15—22. 72. Шеремет А.Д., Заварихин Н.М. Внутризаводской экономический анализ в машиностроении. — М.: Машиностроение, 1978. — 256 с. 73. Шим Дж.К, Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализ затрат: Пер. с англ. — М.: Информ.-изд. дом «Филины», 1996. —344 с. 74. Шим Дж.К, Сигел Дж.Г. Основы коммерческого бюджетирования: Пер. с англ. — СП6.: Пергамент, 1998. —496 с. 75. Шишкова ТВ. Управленческий и финансовый учет: сравнительный аспект!! Бухгалтерский учет. — 1996. — М 3. — С. 52—64. 76. Шонбергер Р. Японские методы управления производством (девять простых уроков): Пер. с англ. ! Под ред. Л.А. Конарева. —М: Экономика, 1988.—255с. 77. Щенков СА. Система счетов и баланс предприятия. — М.: Финансы, 1973. —320 с. 78. Экономикс: Англо-русский словарь-справочник Э.Дж. Долан, Б.И. Домненко.—М:Лазурь, 1994—544 с. 79. Энтони Р., Рисдж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ.! Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 557 с. 80. Юкаева В. С. Управленческие решения. — М.: Изд. дом «Дашков и К», 1999. —292 с. 81. Яругова А. Управленческий учет. Опыт экономически развитых стран: Пер. с польск. — М.: Финансы и статистика, 1991. —343 с.
