Особенности учета затрат на производство продукции

94
СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ЯВЛЕНИЯ И ПРОЦЕССЫ
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
ЛЕСОПИЛЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Н. В. КАЗАНЦЕВА, И. В. СИБИРЯТКИНА
В статье раскрыты особенности формирования учета затрат продукции лесопильного
производства. Рассмотрены подходы к исчислению себестоимости продукции в бухгалтерском учете и формирования расходов для целей налогообложения в налоговом учете. Даны
рекомендации для сближения бухгалтерского и налогового учета в организациях лесопиления с целью правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Ключевые слова: себестоимость, затраты, расходы, бухгалтерский учет, налоговый учет,
лесопильное производство, методы, регистры налогового учета, регистры бухгалтерского
учета, учетная политика, налогообложение, налог на прибыль.
Одним из наиболее важных и трудоемких участков работы бухгалтерии является учет затрат на
производство и калькулирование себестоимости
продукции в бухгалтерском и налоговом учете организации. От правильности исчисления себестоимости продукции в бухгалтерском учете и формирования расходов для целей налогообложения
в налоговом учете в значительной степени зависит
и правильность определения такого важного показателя деятельности организации как прибыль.
Большинство статей калькуляции себестоимости продукции в лесопильном производстве
формируется так же, как и в остальных отраслях
промышленности, однако, в учете отдельных расходов есть и определенные особенности.
Лесопильное производство относится к материалоемким производствам, в себестоимости продукции лесопиления высок удельный вес использованного сырья. Пиловочное сырье в специализированных лесопильных предприятиях поступает,
как правило, от поставщиков. Для бесперебойной
работы предприятия создают существенные запасы сортиментов круглого леса, предназначенного
для распиловки, и несут значительные затраты на
его транспортировку и хранение. В лесопильном
производстве принято выделять транспортноскладские расходы в отдельную статью.
Пиловочное сырье в калькуляции отражается
по стоимости приобретения. Если организация,
занимающаяся лесопилением, сама ведет лесозаготовки, то в калькуляцию себестоимости пиловочник включается по себестоимости заготовки,
которая определяется по методике, принятой для
расчета себестоимости продукции лесозаготови-
№ 11 (033), 2011
тельного производства. Лесозаготовительное
производство выступает в таком случае как вспомогательное. Тогда затраты на производство сортиментов круглого леса учитываются на счете 23
«Вспомогательное производство», заготовленная
древесина передается затем на склад лесоматериалов (Д 10 (15) К 23), откуда отпускается для
нужд лесопильного производства. Если на лесозаготовительном предприятии в лесопильном производстве производится товарная продукция, то
лесопильное производство относится к основному
производству. Учет отпуска и оценка лесоматериалов ведется в общеустановленном порядке.
В статью «Транспортно-складские расходы»
включают: транспортный тариф, который покупатель оплачивает сверх установленной цены;
транспортные издержки, связанные с погрузкой,
перевозкой со станции или от леспромхоза до
склада организации; расходы на рейдовые и биржевые работы (приемка, выгрузка, хранение, технологическая подготовка и подача сырья в распиловку). При формировании затрат по этой статье
следует учитывать требования ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов» в части
формирования фактической себестоимости приобретенных материалов. Поскольку транспортноскладские расходы учитываются в себестоимости
пилопродукции отдельно, бухгалтерский учет таких расходов должен вестись либо на отдельном
субсчете к счету 10 «Материалы» либо с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Рейдовые и биржевые
работы в лесопильных предприятиях относятся
к вспомогательным производствам, учет затрат
Н. В. КАЗАНЦЕВА, И. В. СИБИРЯТКИНА
которых ведется на счет 23 «Вспомогательное
производство».
На предприятиях деревообработки затраты на
сушку выделяется в отдельную статью «Сушка
древесных материалов». В расходы по сушке пиломатериалов включаются все расходы сушильного хозяйства, которые в деревообработке относятся к вспомогательным производствам. На отдельные виды продукции расходы на сушку относятся исходя из сметы затрат сушильного хозяйства и расхода сухих пиломатериалов в условных
кубометрах на производство продукции.
В лесопильном производстве в статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражаются затраты на приобретение энергии (тепловой и электрической), которая приобретена у
сторонних организаций. В лесопилении к таким
расходам относятся расходы на пар для камерной сушки пиломатериалов и подогрев бассейна
в зимнее время, а также электроэнергия, расходуемая на привод электродвигателей станков,
как в основном, так и во вспомогательных производствах.
В лесопильном производстве производятся
разные виды пиломатериалов, различных пород,
сортов и размеров. Применяемая технология определяет порядок калькулирования себестоимости
продукции. При рамной распиловке получаются
пиломатериалы, кусковые отходы и опилки, при
агрегатной переработке – одновременно пиломатериалы, технологическая щепа и опилки. Калькуляционной единицей в лесопилении выступает
один обезличенный кубометр пиломатериалов.
При расчете себестоимости готовой продукции необходимо оценить себестоимость незавершенного производства. В лесопилении незавершенное производство целесообразно оценивать
по плановой полной себестоимости за исключением статей «Расходы на подготовку и освоение
производства» и «Расходы на продажу».
В процессе производства в лесопилении выделяют несколько производственных фаз:
– технологическая подготовка и подача пиловочного сырья в распиловку;
– распиловка сырья, сортировка пиломатериалов и укладка их в пакеты;
– обработка антисептиками;
– сушка и пакетирование.
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции зависит от вида
выпускаемой продукции, типа и характера производства. На предприятиях лесопильного производства для калькулирования себестоимости продукции используется попроцессный метод, кото-
95
рый заключается в том, что учет затрат и калькулирование себестоимости ведется по производственному процессу в целом на весь выпуск продукции без определения себестоимости на каждой
фазе производства. Такой метод калькулирования
рекомендуется использовать в производствах, где
нет запасов полуфабрикатов, выпускается один
вид продукции, и нет запасов готовой продукции
(или они незначительны). При выполнении этих
условий используется одноступенчатая калькуляция, при которой себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы затрат
на количество выпущенной продукции. В лесопильном производстве имеются запасы готовой
продукции, поэтому при калькулировании себестоимости применяется двухступенчатая калькуляция. На первом этапе делением суммы производственных затрат на объем произведенной продукции определяется производственная себестоимость единицы продукции. На втором этапе рассчитывается сумма расходов на продажу на единицу проданной продукции. Полная себестоимость единицы продукции определяется как сумма производственной себестоимости единицы
продукции и расходов на продажу на единицу
проданной продукции.
Таким образом, определяется себестоимость
одного обезличенного кубометра пиломатериалов. Учет выхода пиломатериалов ведется по породам, сорта, размерам. Себестоимость отдельных видов пиломатериалов определяется с использованием коэффициентов сортности. Приведенные выше расходы, включаемые в себестоимость выпускаемой продукции, участвуют в формировании финансового результата деятельности
организации – прибыли или убытка и расчете налога на прибыль организации [5].
В организации различают бухгалтерскую и
налогооблагаемую прибыль (убыток). Как говорилось выше бухгалтерская прибыль (убыток)
формируется по правилам ведения бухгалтерского учета с использованием нормативных актов –
ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99
«Расходы организации» [3; 4; 5]. При исчислении
налога на прибыль по данным бухгалтерского
учета используют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по
налогу на прибыль» [6]. Налогооблагаемая прибыль (убыток) формируется в организации по
данным налогового учета в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ, главой 25 «Налог
на прибыль организации» [2].
При формировании налоговой базы по налогу
на прибыль для целей налогообложения учитываются доходы, полученные организацией за те-
№ 11 (033), 2011
96
СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ЯВЛЕНИЯ И ПРОЦЕССЫ
кущий год, которые уменьшаются на величину
произведенных в текущем году расходов. Доходы
организации делятся на доходы от реализации и
внереализационные доходы. В состав расходов,
уменьшающих доходы организации, входят расходы, связанные с производством и реализацией
товаров, работ, услуг и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, в свою очередь делятся на
расходы по экономически однородным элементам
и по целевому назначению [1]. Состав этих расходов представлен на рисунке 1.
Расходы, связанные с производством и реализацией
По целевому назначению
– расходы, связанные с выполнением работ, оказанием
услуг, с изготовление, хранением и доставкой товаров;
– расходы на содержание основных средств;
– расходы на научные исследования, научноконструкторские разработки и т. д.;
– расходы на освоение природных ресурсов;
– расходы на обязательное и добровольное страхование;
– прочие расходы, связанные с производством и реализацией
По экономически однородным элементам
1. Материальные расходы.
2. Расходы на оплату труда.
3. Начисленная амортизация.
4. Прочие расходы
Рис. 1. Расходы, связанные с производством и реализацией
Материальные расходы занимают наибольший удельный вес в формировании расходов для
целей налогообложения по налогу на прибыль организаций по производству продукции лесопиления. Рассмотрим данную группу расходов, формируемых на лесопильном производстве.
Материальные расходы включают в себя расходы на приобретение сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, расходы на приобретение инструментов, на приобретение топлива,
воды, электроэнергии производственного инвентаря, расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, расходы на природоохранные мероприятия, потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов в пределах норм
естественной убыли и другие расходы согласно
ст. 254 гл. 25 НК РФ [2]. При включении некоторых видов затрат в материальные расходы лесопильного производства отчетного или налогового
периода необходимо учитывать следующие особенности их отнесения согласно налоговому учету:
1. Стоимость МПЗ определяется из цены их
приобретения (без учета косвенных налогов –
НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины, сборы, расходы на транспортировку. Сумма материальных
расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство,
но не использованных в производстве на конец
№ 11 (033), 2011
месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.
2. При определении размера материальных
расходов при списании сырья и материалов в лесопильном производстве используют один из методов оценки списываемого сырья и материалов:
по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО). Выбранный метод должен
быть закреплен в учетной политики организации
для целей налогообложения.
3. Стоимость возвратных отходов (кусковые
отходы и опилки) уменьшает материальные расходы на их стоимость, которую оценивают либо
по цене реализации, если эти отходы продаются
на сторону, либо по цене возможного использования для основного или вспомогательного производства внутри организации.
Метод признания расходов по налогу на прибыль выбирается налогоплательщиком согласно
налогового законодательства и закрепляется в
учетной политике организации для целей налогообложения. Существуют два метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли – метод начисления и кассовый метод. Если
для дохода выбран метод начисления, то расходы
уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли (то есть были начислены), независимо от момента их оплаты. Если дохо-
Н. В. КАЗАНЦЕВА, И. В. СИБИРЯТКИНА
ды признаются по кассовому методу, то расходы
уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль
только после их фактической уплаты. В большинстве случаев организации, занимающиеся лесопилением, используют для целей налогообложения
по налогу на прибыль метод начисления, так как
их выручка от продажи превышает предельный
размер выручки, при которой можно использовать
кассовый метод признания доходов и расходов.
Для организаций, использующих метод начисления по налогу на прибыль, расходы делятся
на прямые и косвенные. Прямые расходы частично уменьшают налогооблагаемую базу по налогу
на прибыль, косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую базу в полной сумме. Важно помнить, что расходы лесопильного производства,
связанные с покупкой сырья и материалов (комплектующих изделий и полуфабрикатов) уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции. В противном случае данные расходы учитываются
в составе незавершенного производства, так как
являются прямыми. Состав прямых расходов определяется в лесопильном производстве организацией самостоятельно и закрепляется учетной
политикой для целей налогообложения.
Следующей группой расходов, которые
уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль, являются расходы на оплату труда. При
кассовом методе начисления данная группа расходов уменьшает прибыль после факта свершения
выплат в пользу работников организации. При
методе начисления – после факта начисления
данной группы расходов. Перечень расходов на
оплату труда регламентируется ст. 255 гл. 25
НК РФ [2]. В организациях лесопильного производства в данную группу расходов входят выплаты по основной заработной плате (за отработанное время): заработная платы персоналу организации, выплаты стимулирующего и компенсационного характера, районные коэффициенты и различные виды надбавок и доплат (за работу в
сверхурочное, ночное время, в праздничные и выходные дни и т. д.), единовременные вознаграждения за выслугу лет и выплаты по дополнительной заработной плате (за неотработанное время):
расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, доплата несовершеннолетним за
сокращенное рабочее время выплаты в натуральной форме и прочие виды выплат.
Третью группу расходов, связанных с производством и реализацией, представляют суммы,
начисленной налогоплательщиком амортизации.
97
В лесопильном производстве к амортизируемому имуществу относятся лесопильные рамы, окорочное оборудование, станочное оборудование (станки
для лесопильных потоков, фрикционные, режущие,
струнные и другие виды станков), краны, железнодорожные подъездные пути, транспортеры для удаления отходов лесопиления, оцилиндровочные линии;
здания и сооружения и другое имущество.
В налоговом учете существуют только два
метода начисления амортизации – линейный или
нелинейный. Важно иметь в виду, что выбранный
налогоплательщиком метод начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике
для целей налогообложения. Начисленная амортизация списывается в расходы организации ежемесячно. В некоторых случаях допускается применение специального коэффициента (понижающего или повышающего норму амортизации).
Четвертую группу расходов, связанных с
производством и реализацией, представляют собой прочие расходы. Перечень прочих расходов
приведен в ст. 264 гл. 25 НК РФ [2].
Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль в
организации, как описано выше, могут не совпадать вследствие различий признания доходов и
расходов, их оценке, моменте признания доходов
и расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета и налогового законодательства.
Указанные несоответствия порождают разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, создают трудности в расчете налога на
прибыль организации. Следовательно, целью организации бухгалтерского и налогового учета в данном производстве является всевозможное сближение данных видов учета для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Для организаций, занимающихся лесопилением
данные различия и пути их сближения в бухгалтерском и налоговом учете приведены в таблице 1.
Для сближения бухгалтерского и налогового
учета в организациях лесопиления предлагается для
формирования налоговой базы по налогу на прибыль
регистры налогового учета не вести параллельно
бухгалтерскому учету (как допускает налоговое законодательство), а использовать для этих целей данные регистров по затратам в бухгалтерском учете,
дополненные необходимыми реквизитами для формирования расходов по налогу на прибыль.
Данный подход к организации бухгалтерского
и налогового учета в лесопильном производстве,
целью которого является правильное формирование затрат организации для целей налогообложения по налогу на прибыль, необходимо закрепить
в приказе об учетной политики организации.
№ 11 (033), 2011
98
СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ЯВЛЕНИЯ И ПРОЦЕССЫ
Выбор элементов учетной политики организации для сближения
бухгалтерского и налогового учета в лесопильном производстве для основных видов затрат (расходов)
Основные виды затрат (расходов)
организации
Бухгалтерский
Учет
1. Расходы, связанные с
производстом продукции
– расходы на приобретение материлов, сырья,
МПЗ
– расходы на оплату
труда
– суммы начисленной
амортизации
– отчисления на социальные нужды
Возможные варианты элементов учетной
политики организации
Предлагаемые элементы учетной
политики для сближения бухгалтерского и налогового учета
Налоговый учет
Для
бухгалтерского Для
налогового Оптимальный выбор элементов
учета
учета
учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета
1. Расходы,
свя- 1. Метод начисления
1. Метод начисле- 1. Метод начисления
занные с произ- 2. Кассовый метод
ния
водством и реали2. Кассовый метод
зацией:
– материальные
Метод оценки сырья и Метод оценки сы- 2. По средней себестоимости
расходы
материлов:
рья и материлов:
– по себестоимости ка- – по себестоимождой единицы;
сти каждой еди– по средней себестои- ницы;
мости;
– по средней себе– по себестоимости пер- стоимости;
вых по времени приоб- – по себестоиморетений (ФИФО)
сти первых по
времени приобретений (ФИФО)
– расходы на оп- В момент начисления
В момент начис- В момент начисления
лату труда
ления
– суммы начислен- 1. Линейный метод
1. Линейный ме- 2. Линейный метод
ной амортизации
2. Способ уменьшаемо- тод
го остатка
2. Нелинейный
3. Способ
списания метод
стоимости по сумме
числа лет срока полезного использования
4. Способ списания стоимости пропорционально
объему продукции
– прочие расходы: В момент начисления
В момент начис- В момент начисления
отчисления на соления
циальные нужды
Литература
1. Молчанов С. С. Налоги: расчет и оптимизация.
М., 2010.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. М.,
2010.
3. О бухгалтерском учете: федер. закон от
21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) (в редакции
от 25.09.2010). М., 2010.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (ПБУ 9/99): приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 08.11.2010).
М., 2011.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» (ПБУ 10/99). Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н (в ред. от08.11.2010).
М., 2011.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет
расчетов по налогу на прибыль организации» (ПБУ
18/02): приказ Министерства финансов РФ от
19.11.2002 № 114(в ред. от 24.12.2010). М., 2011.
№ 11 (033), 2011
Таблица 1
***
FEATURES OF THE ACCOUNTING
OF EXPENSES FOR SAWMILLING
PRODUCTION IN ACCOUNTING AND TAX
ACCOUNTING
N. V. Kazantsevа, I. V. Sibiryatkina
In article features of formation of the accounting of expenses for sawmilling production are opened. Approaches to calculation of the cost price of production in accounting and formation of expenses for the taxation in the tax account are considered. Recommendations for rapprochement of the accounting
and tax account in the organizations of sawmilling for the purpose of correct definition of tax base under the profit tax are
made.
Key words: cost price, expenses, accounting, tax account,
sawmilling, methods, registers of accounting, registers of the tax
account, registration policy, taxation, profit tax.