Сравнительный анализ МСФО , ГААП США и российских
реклама
Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ВВЕДЕНИЕ 2 Введение Данная публикация представляет собой сравнительный анализ требований к составлению финансовой отчетности и ведению бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО), общепринятыми в США принципами бухгалтерского учета (ГААП США) и российскими принципами бухгалтерского учета. При составлении разделов по МСФО и ГААП США использованы материалы издания “IFRS/US GAAP Comparison” («Сравнение МСФО и ГААП США»), опубликованного компанией «Эрнст энд Янг» в 2005 году. В дополнение к подробному сравнению принципов МСФО и ГААП США, в нем приводится описание процесса развития МСФО и ГААП США и правовой среды, в которой применяются данные требования к составлению финансовой отчетности. Российские принципы бухгалтерского учета основываются на определениях и правилах, описанных в Законе о бухгалтерском учете и Положениях по бухгалтерскому учету, которые образуют законодательную основу порядка ведения учёта и составления финансовой отчётности в РФ. Отчетным годом для всех организаций на территории Российской Федерации является календарный год - с 1 января и 31 декабря включительно. Требования в отношении ведения бухгалтерского учета применяются ко всем организациям (открытым и закрытым акционерным обществам, обществам с ограниченной ответственностью) зарегистрированным в соответствии с нормативными актами российского законодательства. Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету в Российской Федерации, в первую очередь, представляют собой Федеральный Закон о бухгалтерском учете, положения по бухгалтерскому учету, инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета, а также иные нормативные акты, выпущенные Министерством Финансов Российской Федерации. Эти требования в отношении ведения бухгалтерского учета все еще отличаются во многих аспектах от МСФО и ГААП США. В июле 2004 года был издан Приказ Министерства Финансов Российской Федерации N 180 «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу». Данный Приказ определяет программу гармонизации российских принципов бухгалтерского учета с МСФО на период 2004-2010 гг. Внедрение этой программы потребует принятия новых важных законодательных актов и положений о бухгалтерском учете, включая «Закон о бухгалтерском учете» и бухгалтерские стандарты, описывающие требования к составлению консолидированной финансовой отчетности. Предполагается, что в соответствии с Законом о консолидированной отчетности будет определен порядок перехода на МСФО для различных видов организаций в Российской Федерации. Проект Закона о бухгалтерском учете содержит бухгалтерские принципы и определения, соответствующие МСФО. Однако, проекты этих документов находятся в настоящее время в процессе разработки и рассмотрения в государственных органах. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ВВЕДЕНИЕ 3 Предлагаемое издание сравнения принципов бухгалтерского учета может быть использована теми российским организациям, которые в настоящее время составляют финансовую отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета и рассматривают возможность выхода на международные финансовые рынки, что потребует от них составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО и/или ГААП США. Для других российских компаний данное издание послужит источником информации по обзору возможных изменений в российском бухгалтерском законодательстве в процессе сближения с принципами МСФО. В настоящей публикации описываются только существующие и действующие на настоящий момент принципы российского бухгалтерского учета и не содержатся обсуждения тенденций и перспектив изменений этих требований. Материалы по МСФО и ГААП США отражены на дату выхода издания “IFRS/US GAAP Comparison” (Сравнение МСФО и ГААП США). Детальное описание имеющихся на настоящий момент тенденций и пересмотра положений бухгалтерских стандартов выходит за рамки данной публикации. Данная публикация подготовлена и предназначена для общего руководства по использованию бухгалтерских стандартов и интерпретаций и не дает полное описание бухгалтерских стандартов, представленных в МСФО, ГААП США и в российских принципах бухгалтерского учета и, таким образом, не может быть использована для детального изучения вопросов бухгалтерского учета. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 4 СОДЕРЖАНИЕ Введение 1. Представление финансовой отчетности 1.1 Состав финансовой отчетности 1.2 Достоверное отражение 1.3 Учетная политика 1.3.1 Выбор учетной политики 1.4 Сравнительная информация 1.5 Структура основной финансовой отчетности 1.5.1 Структура баланса 1.5.2 Реклассификация обязательств 1.5.3 Зачет активов и обязательств 1.5.4 Структура отчета о прибылях и убытках 1.5.5 Структура отчета об изменениях капитала 1.5.6 Отчет о совокупном доходе 1.6 Необычные или редкие статьи 1.6.1 Экстраординарные (чрезвычайные) статьи 1.7 Прекращенные операции 1.7.1 Определение прекращенных операций 1.8 Изменения учетной политики 1.9 Изменения учетных оценок 2. Консолидированная финансовая отчетность 2.1 Область применения 2.2 Определение дочерней компании 2.3 Различные отчетные даты 2.4 Различные учетные политики 2.5 Доля меньшинства 2.5.1 Балансовая стоимость доли меньшинства 2.5.2 Представление доли меньшинства 2 14 14 15 19 19 21 21 21 22 23 23 24 24 25 25 25 26 26 27 28 28 29 30 30 30 30 31 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 5 2.6 2.7 2.8 3 4 5 Покупка неконтрольной доли Компании специального назначения Отдельная финансовая отчетность материнской компании Объединение компаний 3.1 Общий подход 3.2 Метод приобретения 3.2.1 Дата приобретения 3.2.2 Стоимость приобретенной компании 3.2.3 Определение справедливой стоимости идентифицируемых активов и принятых обязательств 3.3 Бухгалтерский учет гудвила компании 3.4 Компании под общим контролем 3.5 Реконструкции группы 31 31 32 33 33 33 34 35 35 39 40 40 Ассоциированные компании и совместные предприятия 4.1 Определение ассоциированной компании 4.2 Существенное влияние 4.3 Финансовая отчетность инвестора 4.4 Совместные предприятия 4.5 Вклады в совместно контролируемую компанию 4.6 Финансовая отчетность с несовпадающей датой окончания отчетного года 4.7 Обесценение 4.8 Начало и прекращение отношений 4.9 Раскрытие 42 43 43 44 44 45 Пересчет иностранной валюты 5.1 Валюта отчетности 5.2 Основные требования – перевод в функциональную валюту и валюту предоставления отчетности 5.3 Основные требования – учет положительных и 49 49 46 47 47 48 50 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 6 5.4 5.5 5.6 отрицательных курсовых разниц Гиперинфляция Снижение стоимости зарубежного подразделения Выбытие зарубежного подразделения 51 52 54 54 6 Нематериальные активы 6.1 Первоначальные признание и оценка 6.2 Нормативные активы 6.3 Квоты на выбросы веществ в атмосферу 6.4 Общие исследования и разработки 6.5 Последующая оценка нематериальных активов 6.6 Последующие затраты 6.7 Стоимость разработки компьютерного программного обеспечения 6.8 Амортизация затрат на исследования и разработки 6.9 Амортизация деловой репутации (гудвила) 6.10 Амортизация прочих нематериальных активов 55 55 57 58 59 59 60 60 61 62 62 7 Основные средства 7.1 Область применения 7.2 Определение стоимости 7.2.1 Затраты по выплате процентов 7.2.2 Затраты на прекращение эксплуатации (демонтаж) 7.3 Последующие затраты 7.4 Основные средства, содержащиеся предприятием с целью их продажи 7.5 Переоценка 7.6 Методы начисления амортизации 7.7 Изменения методов начисления амортизации и срока полезного использования 64 64 64 65 65 66 67 68 68 69 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 7 8. Инвестиционная собственность 70 9. Обесценение 9.1 Общие принципы 9.2 Когда и как производить проверку на предмет обесценения 9.2.1 Активы, помимо деловой репутации, подлежащие амортизации 9.2.2 Внеоборотные активы для продажи 9.2.3 Деловая репутация и нематериальные активы, не подлежащие амортизации 9.3 Компенсация величины убытка от обесценения 71 71 71 71 73 73 74 10. Капитализация затрат по займам 10.1 Общие принципы 10.2 Квалифицируемые активы 10.3 Относимые затраты по займам 10.4 Курсовая разница 10.5 Чистый инвестиционный доход 76 76 76 77 78 78 11. Финансовые инструменты: признание и оценка 11.1 Область применения 11.1.1 Исключение нормальной купли или продажи 11.1.2 Обязательства по ссудам 11.2 Определение финансовых инструментов 11.3 Признание активов и обязательств 11.4 Отмена признания финансовых активов 11.5 Погашение финансовых обязательств 11.6 Перенесение сроков выплаты по долговым обязательствам 11.7 Забалансовые операции и учет сути операций 11.7.1 Секъюритизация финансовых активов 11.8 Финансовые активы 11.8.1 Категории финансовых активов 79 79 79 81 81 82 82 83 84 85 86 87 87 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 8 11.8.2 а) б) в) Оценка финансовых активов Инвестиции в долевые ценные бумаги Инвестиции в долговые ценные бумаги Справедливая стоимость – разница между ценой продавца и покупателя г) Метод эффективной ставки процента д) Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи 11.8.3 Обесценение инвестиций, удерживаемых до погашения 11.8.4 Переклассификация финансового инструмента 11.8.5 Обесценение финансовых активов а) Определение обесценения б) Обесценение группы схожих финансовых активов/ обязательств в) Возмещение убытков от обесценения 11.9 Финансовые обязательства 11.9.1 Категории финансовых обязательств 88 88 88 89 90 91 91 92 92 92 94 94 94 94 12. Финансовые инструменты: собственный капитал 12.1 Собственный капитал 12.2 Различие между долговым обязательством и собственным капиталом 12.3 Раздельный бухгалтерский учет 12.4 Конвертируемое долговое обязательство с опционом вида «пут» 12.5 Собственные акции компании 96 96 13. Финансовые инструменты: учет производных финансовых инструментов и инструментов хеджирования 13.1 Определение и область применения 13.1.1 Область применения 13.1.2 Определения 101 97 98 99 99 101 101 101 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 9 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6 13.7 а) Значимая сумма б) Критерии чистых инвестиций в) Нетто-расчеты Встроенные производные инструменты Бухгалтерский учет производных инструментов Типы отношений хеджирования и общие критерии 13.4.1 Хеджирование справедливой стоимости 13.4.2 Хеджирование денежного потока а) Базисные корректировки б) Прогнозные сделки 13.4.3 Хеджирование чистых инвестиций в зарубежные компании Назначение и эффективность хеджирования 13.5.1 Высокоэффективный 13.5.2 Метод приближенной оценки 13.5.3 Неполносрочные хеджи 13.5.4 Макрохеджирование а) Хеджирование группы активов и обязательств б) Чистое хеджирование в) Портфельное хеджирование риска процентной ставки 13.5.5 Компоненты риска. а) Финансовый актив или финансовое обязательство б) Нефинансовые активы и нефинансовые обязательства 13.5.6 Оценка эффективности хеджирования Хеджируемые статьи и инструменты хеджирования 13.6.1 Непроизводные инструменты хеджирования 13.6.2 Инвестиции, удерживаемые до погашения 13.6.3 Операции внутри группы и денежные статьи 13.6.4 Твердые соглашения 13.6.5 Объединения компаний Финансовые инструменты: раскрытие информации в финансовой отчетности 102 103 103 104 106 107 109 110 110 111 111 112 112 112 113 114 114 114 116 116 116 117 117 118 118 118 118 120 120 121 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 10 14 Товарно-материальные запасы и долгосрочные контракты 14.1 Товарно-материальные запасы – область определения 14.2 Товарно-материальные запасы – себестоимость 14.3 Товарно-материальные запасы – наименьшее значение из себестоимости и чистой цены продаж 14.4 Товарно-материальные запасы – компенсация (возмещение) обесценения 14.5 Договоры на строительство – область определения 14.6 Договоры на строительство – признание дохода 122 122 123 124 124 125 15 Аренда 15.1 Общие правила 15.2 Бухгалтерский учет у арендатора а) Финансовая аренда б) Операционная аренда 15.3 Бухгалтерский учет у арендодателя а) Финансовая аренда б) Операционная аренда в) Кредитная аренда 15.4 Аренда недвижимости 15.5 Сделки по продаже с обратной арендой (возвратная аренда) 127 127 127 127 129 129 129 130 131 131 132 16 Налогообложение 16.1 Общий подход 16.2 Временные разницы, возникающие из инвестиций в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия 16.3 Корректировка отложенного налога, устранение влияния показателя прибыли внутри группы 16.4 Вознаграждение работникам долевыми инструментами 16.5 Расчет – обратный перевод неденежных активов для целей налогообложения 134 135 124 135 136 136 137 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 11 16.6 Расчет – применимая ставка налогообложения 16.7 Прибыль или собственный капитал 16.8 Отложенные налоговые активы 16.9 Отложенный налог, возникающий из объединения компаний 16.10 Отражение в финансовой отчетности 16.11 Согласование ожидаемых и объявленных налоговых расходов 137 138 139 140 141 141 17 Оценочные обязательства 17.1 Признание 17.2 Дисконтирование 17.3 Множество результатов 17.4 Технический осмотр или капитальный ремонт 17.5 Затраты на охрану окружающей среды и прекращение эксплуатации 17.6 Бухгалтерский учет затрат на реструктуризацию 17.7 Раскрытие условных обязательств 142 142 143 143 144 144 145 147 18 Признание выручки 18.1 Общие сведения 18.2 Продажа товаров 18.3 Многоуровневые соглашения 18.4 Признание выручки от продажи программного обеспечения 18.5 Плата за франчайзинг 18.6 Продажа земельных участков и строений 18.7 Соглашение о продаже и обратной покупке 18.8 Неденежные операции Общие сведения Рекламные бартерные сделки 148 149 149 150 151 152 153 154 154 154 156 19 Правительственные гранты 157 20 Сегментная отчетность 158 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 12 20.1 20.2 20.3 20.4 Определение сегментов Вторичная сегментная информация Отчетные результаты сегментов Учетная политика сегментов 21 Схемы предоставления опционов на акции наемным работникам 21.1 Сделки на основе долевых инструментов, кроме таковых с сотрудниками 21.2 Планы приобретения акций сотрудниками компании 21.3 Опционы на акции, предоставляемые компанией, акции которой не торгуются на биржах 21.4 Изменения условий 21.5 Налоги на заработную плату 21.6 Подоходные налоги 22 Пенсионные расходы 22.1 Пенсионные схемы с установленными выплатамиобщий подход 22.1.1 Расчет обязательств по выплатам 22.1.2 Стоимость прошлых услуг 22.1.3 Страховые договоры 23.1.4 Оценка плановых активов 23.1.5 Предел активов 23.1.6 Дополнительные минимальные обязательства 22.2 Годовые пенсионные затраты 22.2.1 Актуарные прибыли и убытки 22.2.2 Зачеты и сокращения 22.3 Пенсионные планы группы работодателей 158 159 159 159 161 162 162 163 163 164 164 165 166 166 167 167 168 168 169 169 170 172 172 23 Прочие дополнительные выплаты и льготы работникам 174 24 Прибыль на акцию 175 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. СОДЕРЖАНИЕ 13 24.1 Разводненная прибыль на акцию 24.1.1 Применение метода собственных акций 24.1.2 Компенсационные планы, основанные на акциях 24.1.3 Контракты, которые могут быть оплачены акциями или денежными средствами 24.1.4 Условно эмитируемые акции 175 175 176 177 177 25 Вознаграждения по окончании трудовой деятельности помимо пенсий 179 26 Отчет о движении денежных средств 26.1 Определение денежных средств и эквивалентов денежных средств 26.2 Распределение денежных потоков 26.3 Проценты и дивиденды 26.4 Налог на прибыль 180 180 181 181 181 27 Операции между связанными сторонами 182 28 События после отчетной даты 183 29 Промежуточная отчетность 29.1 Распределение затрат и расходов 29.2 Изменения учетных оценок в предыдущих периодах 184 184 185 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 14 1. Представление финансовой отчетности Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о капитала, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с собственниками, отчет о прибылях и убытках и примечания к финансовой отчетности, включающие обзор основных положений учетной политики и прочие пояснения.* МСФО (МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 10, МСФО (IAS) 19, МСФО (IFRS) 5, МСФО (IAS) 8) ГААП США (ПСА (SAS) 69, СФУ 6, Положение S-X, СФУ (FAS) 130, СФУ (FAS) 144) РПБУ (Закон 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99, Приказ Министерства финансов № 34н, ПБУ 1/98, Приказ Министерства финансов № 67н) 1.1 Состав финансовой отчётности Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО), как и Общепринятые Принципы Бухгалтерского Учета в США (ГААП США) и российские принципы бухгалтерского учета (РПБУ), требуют, чтобы полный комплект финансовой отчетности включал баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, примечания к финансовой отчетности, включающие обзор основных положений учетной политики и прочие пояснения. Тем не менее, между МСФО, ГААП США и РПБУ существуют различия в структуре каждого основного финансового отчета и классификации отдельных статей внутри этих отчетов. МСФО требуют раскрытие одного сравнительного периода для отчета о прибылях и убытках, баланса, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала и примечаний к финансовой отчетности. В соответствии с требованиями Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC) полный комплект финансовой отчётности и соответствующие пояснения, за исключением баланса, должны содержать данные за три года. Данные баланса приводятся за два года. *Определения перед каждым разделом соответствуют МСФО. В соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета (РПБУ) полный комплект бухгалтерской отчетности должен включать бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, приложения к ним (отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, отчет о целевом использовании полученных средств) и пояснительную записку. РПБУ требуют раскрытие данных за отчетный и сравнительный период для всех форм, входящих в бухгалтерскую отчетность. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 15 1.2 Достоверное отражение В МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой КЦББ (SEC), как правило, не принимает отклонение отчетности» заключено требование о том, чтобы от достоверного представления от ГААП США. «финансовая отчетность достоверно отражала финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании». В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и полное представление о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях ее финансового положения. Далее, согласно МСФО (IAS) 1, применение МСФО с учётом дополнительного раскрытия необходимой информации обеспечивает достоверность составления финансовой отчётности. С целью достоверного представления финансовой отчетности также требуется, чтобы компания: • выбирала и применяла учетную политику в соответствии с МФСО (IAS) 8; представляла информацию способом, дающим соответствующую, надежную, сопоставимую и понятную информацию; ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» дает определение достоверной и полной бухгалтерской отчетности, когда она сформирована, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. • производила дополнительные раскрытия, когда выполнение конкретных требований МСФО недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять влияние отдельных операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты компании. МСФО (IAS) 1 уточняет, что применение несоответствующих способов учёта и положений В соответствии с Федеральном Законом «О бухгалтерском учете» пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки статей бухгалтерской отчетности и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В исключительных случаях, если требования российских принципов бухгалтерского учета не обеспечивают достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 16 учётной политики не может быть исправлено путём их раскрытия или посредством внесения иных разъяснений в пояснительную записку. В стандарте рассматриваются ситуации, когда применение положений стандарта может привести к искажению достоверного представления бухгалтерской отчёности, Стандарт предусматривает, что в исключительно редких случаях, когда руководство компании приходит к выводу, что выполнение требований Международных стандартов бухгалтерского учета или их Толкование будет настолько вводить пользователя в заблуждение, что возникнет противоречие с целями финансовой отчетности, изложенными в Основных положениях по подготовке и представлению финансовой отчетности Совета по МСФО, компании следует отступить от Международных стандартов бухгалтерского учета, если соответствующей системой нормативного регулирования такое отступление требуется, либо иным образом не запрещает такое отступление В тех случаях, когда компания применяет такое отступление, она должна, согласно МСФО, раскрыть следующую информацию: a) руководство пришло к заключению о том, что финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании; деятельности и изменении в ее финансовом положении, в порядке исключения организация может допустить отступление от этих требований, что должно соответствующим образом обосновываться. Все существенные отклонения от требований положений ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности. Раскрытие данных фактов в пояснительной записке должно включать следующую информацию: (a) причина отклонения; (б) влияние отклонения на финансовое положение, результаты деятельности и изменения финансового положения компании. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 17 б) компания выполнила требования применимых Стандартов и Толкований, за исключением отступления от конкретного требования для достижения достоверного представления; в) название Стандарта или Толкования, от которого компания отступила; характер отклонения, порядок учёта, предусмотренный Стандартом или Толкованием; причину, по которой данный вариант был бы настолько вводящим пользователя в заблуждение в данных обстоятельствах, что он противоречил бы целям финансовой отчетности, изложенным в Основных положениях по подготовке и представлению финансовой отчетности Совета по МСФО; а также примененный порядок учёта; г) для каждого представленного периода, влияние отступления в стоимостном выражении на каждую статью финансовой отчетности, которая подлежала бы включению в отчетность при выполнении данного требования. В случае, когда компания отступила от определенного требования Стандартов или Толкования в предыдущем периоде, и это отступление влияет на суммы, отражённые в финансовой отчетности текущего периода, Стандарт требует, чтобы компания раскрыла информацию, приведенную в вышеперечисленных пунктах (в) и (г). Следует отметить, что отступление в целях более Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 18 достоверного отражения является требованием (а не предметом выбора) МСФО 1, которое применяется в исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что выполнение какого-либо требования Стандартов или Толкования будет настолько вводящим в заблуждение, что возникнет противоречие с целями финансовой отчетности, изложенными в Основных положениях по подготовке и представлению финансовой отчетности Совета по МСФО. Тем не менее, в то же время, Совет по МСФО применил несколько противоречивый подход в отношении применения такого отступления. Как указывалось выше, отступление может применяться только если «соответствующей системой нормативного регулирования требуется, или иным образом не запрещается» его использование. Это означает, что Совет включил в МСФО (IAS) 1 возможность регулятивного вмешательства в его применение. МСФО (IAS) 1 предусматривает ситуацию, когда соответствующая система нормативного регулирования запрещает отклонение от какоголибо требования в конкретном Стандарте или Толковании. В таких случаях Стандарт требует, чтобы компания, в максимально возможной степени, уменьшила влияние вводящих в заблуждение аспектов выполнения требований Стандартов посредством раскрытия: названия Стандарта или Толкования, от которого Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 19 компания отступила, характер требования, и причину, по которой руководство пришло к выводу, что cследование этому требованию является настолько вводящим в заблуждение, что возникнет противоречие с целями финансовой отчетности, изложенными в Основных положениях по подготовке и представлению финансовой отчетности,; и корректировок по каждой статье финансовой отчетности, которые, по мнению руководства, были бы необходимы для достижения достоверного представления для каждого представленного периода. Представляется, что данное положение противоречит однозначному заявлению в МСФО (IAS) 1 о том, что «применение неверных способов учёта и положений учетной политики не может быть исправлено путём их раскрытия или посредством внесения иных разъяснений в примечания к финансовой отчетности Повидимому, данное противоречие создает прецедент для органов системы нормативного регулирования для определение, как следует применять Стандарт. 1.3 Учетная политика 1.3.1 Выбор учетной политики В случаях, когда определённый Стандарт или Толкование согласно МСФО могут быть ГААП США не содержит принципы, подлежащие применению при выборе учетной политики, когда ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» содержит основные принципы определения Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 20 применёны к какой-либо операции, событию или условию, применение этого Стандарта или Толкования, вместе с любым соответствующим Руководством по применению, должны определять принятую учетную политику. Если нет никакого специального требования МСФО, МСФО (IAS) 8 дает принципы выбора учетной политики, которую следует выбрать и применять. Кроме того, МСФО требует выбор руководством учетной политики для обеспечения того, чтобы финансовая отчетность компании давала как нужную, для целей принятия решений пользователями, так и надежную информацию. При выборе надлежащей и надежной учетной политики, руководству следует принять во внимание требования существующих МСФО по аналогичным вопросам и Основные положения по подготовке и представлению финансовой отчетности Совета по МСФО; также руководство может принять во внимание положения других устанавливающих стандарты органов, использующих Основные положения по подготовке и представлению финансовой отчетности. При отсутствии конкретного руководства по МСФО, ГААП США как руководство по ведению учета и составлению отчетности по умолчанию не принимается. Учетная политика должна применяться последовательно для аналогичных операций, событий и условий, если какой-либо стандарт или какое-либо Толкование прямо не требует или не разрешает иное. нет соответствующего Стандарта по конкретному вопросу. Тем не менее, «Положение о стандартах аудита» (SAS) № 69 «Понятие объективного представления в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета» устанавливает иерархию ГААП США и постановляет, что при отсутствии Стандарта или иного источника установленных принципов бухгалтерского учета, аудитор может использовать иную литературу по бухгалтерскому учету, в зависимости от ее уместности при данных обстоятельствах. Основные положения по подготовке и представлению финансовой отчетности Совета по МСФО включены как пример такой литературы по бухгалтерскому учету. учетной политики для организации как совокупности способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 4/99 и иных положений по бухгалтерскому учету. Учетная политика должна последовательно из года в год. применяться Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 21 1.4 Сравнительная информация МСФО требуют раскрытие одного сравнительного периода для отчета о прибылях и убытках, баланса, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала и примечаниях к финансовой отчетности. Согласно ГААП, КЦББ (SEC) требует от зарегистрированных компаний раскрытие двух сравнительных периодов для всех компонентов финансовой отчетности, за исключением баланса. Для баланса требуется один сравнительный год. РПБУ требуют раскрытие одного сравнительного периода для баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и пояснительной записки. Общего требования ГААП США составлять баланс в соответствии с конкретной структурой нет. Тем не менее, зарегистрированные в КЦББ (SEC) компании, отчитывающиеся по ГААП США, должны предоставлять свои балансы в соответствии с Правилом S-X, которое дает список статей, которые следует включить в баланс. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Приказ «О бухгалтерской отчетности организации» предписывают содержание бухгалтерского баланса с представлением последовательности: внеоборотные и оборотные активы, долгосрочные и краткосрочные обязательства. 1.5 Структура основной финансовой отчетности 1.5.1 Структура баланса Представление баланса по МСФО подробно описывается в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО (IAS) 1 не предписывает стандартную структуру, однако требует минимальный уровень раскрытия в балансе и классификацию статей баланса на текущие и нетекущие, за исключением случая, когда представление в порядке ликвидности является более достоверным и уместным. Фундаментальных расхождений между статьями, требуемыми МСФО (IAS) 1 и Правилом нет. Тем не менее, различия в структуре балансов МСФО, РПБУ и ГААП США могут появляться в следующих областях: · МСФО (IAS) 1 требует, чтобы текущие и нетекущие статьи представлялись в балансе как отдельные классификации, за исключением случаев, когда представление на основе ликвидности дает более надежную и · компании, составляющие отчетность по ГААП США, практически всегда представляют классифицированный баланс, в котором раздельно показываются оборотные и внеоборотные активы и долгосрочные и · РПБУ требуют, чтобы внеоборотные и оборотные активы, долгосрочные и краткосрочные обязательства представлялись в балансе отдельно в последовательности, указанной в ПБУ Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 22 более уместную информацию. · МСФО требуют представление отсроченного налога как не текущей статьи. · МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированныекомпании» требует, чтобы инвестиции в ассоциированные компании, учитываемые по методу учета по долевому участию, классифицировались как внеоборотные активы; и · МСФО разрешает раскрывать отдельные статьи Собственного капитала в примечаниях к финансовой отчетности. · краткосрочные обязательства. ГААП США, однако, требует классификацию отсроченного налога как текущего или нетекущего на основании классификации соответствующего актива или обязательства в балансе. · По ГААП США, инвестиции в ассоциированные компании классифицируются как не текущие активы на основе классификации соответствующего актива или обязательства в балансе. · ГААП США требуют более детализированное раскрытие отдельных cтатей собственного капитала в балансе. · · · 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Согласно РПБУ отложенные налоги отражаются как долгосрочные статьи; Согласно РПБУ инвестиции в ассоциированные компании представляются как внеоборотные активы; В соответствии с РПБУ в отчете о движении капитала и пояснительной записке должно раскрываться движение по конкретным статьям капитала и резервов. 1.5.2 Реклассификация обязательств Рефинансирование текущей задолженности, происходящее после отчетной даты, но до выпуска финансовой отчетности, может подлежать раскрытию, как событие, не требующее корректирующих проводок, согласно МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты», поэтому оно не будет иметь результатом реклассификацию обязательства из оборотного во внеоборотное в финансовой отчетности. Аналогичным образом, МСФО (IAS) 1 требует, чтобы долгосрочный заем, подлежащий погашению по требованию после нарушения ГААП США заходит гораздо дальше, и согласно СФУ (FAS) 6 краткосрочные обязательства могут быть реклассифицированы как долгосрочные обязательства, если компания (1) намеревается рефинансировать обязательство на долгосрочной основе, и (2) до выпуска финансовой отчетности может продемонстрировать способность произвести рефинансирование. По ГААП США, заем будет классифицироваться как долгосрочный, если, до выпуска финансовой отчетности, кредитор отказался от права требовать погашение в течение более чем одного года с Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов» организация должна классифицировать займы и кредиты как краткосрочные при сроке погашения в соответствии с договором, не превышающем 12 месяцев, и как долгосрочные при сроке погашения в соответствии с договором более 12 месяцев. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 23 обязательства, классифицировался как текущий, даже если кредитор согласился, после отчетной даты, но до выпуска финансовой отчетности, не требовать погашения. 1.5.3 Зачет активов и обязательств отчетной даты. Согласно МСФО, активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны зачитываться, если это не требуется или не разрешается Стандартом или Толкованием. Согласно МСФО (IAS) 32, финансовые активы и обязательства не должны зачитываться друг с другом, если нет юридического права производить зачет и нет намерения либо зачесть на нетто-основе или реализовать актив и одновременно зачесть обязательство. Согласно ГААП США, общий принцип – активы и обязательства не должны зачитываться, за исключением случая, когда существует юридическое право производить зачет, например, как часть соглашения об общем зачете, и имеется намерение произвести зачет. КЦББ выразил свое мнение, согласно которому право на зачет должно быть юридическим правом. Также в ГААП США существуют детализированные правила зачета сумм, которые две стороны должны друг другу. В целом, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» не предусматривает зачет активов и обязательств, если на это нет прямого указания в других законодательных актах. Существует только одно исключение, связанное с отложенным налогом на прибыль: зачет обязательств и активов по отложенному налогу разрешается по ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Общего требования в ГААП США о классификации расходов нет. Тем не менее, зарегистрированные в КЦББ (SEC) компании, отчитывающиеся по ГААП США, должны предоставлять свои отчеты о прибылях и убытках в соответствии с Правилом S-X, которое дает список статей, которые следует включить в отчет о прибылях и убытках. Cтруктура отчета о прибылях и убытках представлена в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и в Приказе Министерства финансов №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Расходы классифицируются как себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы, прочие расходы. 1.5.4 Структура отчета о прибылях и убытках МСФО разрешают компаниям раскрывать расходы либо по их функциям в компании, либо по природе расходов. Представление такой разбивки в отчете о прибылях и убытках желательно, но не обязательно. Тем не менее, если компания представляет расходы по функциям, она должна также раскрыть дополнительную информацию о природе этих расходов в пояснительной записке. 1.5.5 Структура отчета об изменениях капитала Согласно МСФО, компании могут на выбор ГААП США (Правило S-X) требует предоставление Согласно РПБУ, Отчет об изменениях капитала представлять отчет, показывающий либо все разбивки всех изменений в каждой статье предоставляется как отдельный отчет (Форма Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 24 изменения в каждой статье акционерного капитала акционерного капитала либо в пояснительной №3). Структура отчета об изменениях капитала (отчет об изменениях капитала), либо только те записке к финансовой отчетности, либо в отдельном представлена в ПБУ 4/99 «Финансовая изменения капитала, которые произошли не от отчете. отчетность организации». операций с собственниками, «отчет о признанных прибылях и расходах». В последнем случае компания должна раскрыть дополнительную информацию об изменениях капитала в пояснительной записке к ее финансовой отчетности. Отчет о признанных доходах и расходах является эквивалентом отчета о совокупной прибыли ГААП США. 1.5.6 Отчет о совокупном доходе МСФО (IAS) 1 требует, чтобы компания представляла один из двух отчетов: - отчет, включающий все изменения капитала; или - отчет, включающий все изменения капитала, - не возникающие из операций с акционерами. МСФО (IAS) 19 описывает этот отчет как отчет о признанных прибылях и расходах. Компании, которые пользуются альтернативой, предоставленной МФСО (IAS) 19 (пересмотренным) «Вознаграждения работникам» и показывают актуарные прибыли и убытки в капитале, а не в отчете о прибылях и убытках, должны представлять отчет о признанных прибылях и расходах. МСФО требуют, чтобы Отчет о признанных прибылях и расходах предоставлялся как основной отчет. Иностранная негосударственная компания, СФУ (FAS) 130 «Отчеты о совокупном доходе» В РПБУ отсутствует руководство требует представление отчета о совокупном доходе, составлению Отчета о совокупном доходе. показывающего все движения капитала от источников, отличных от собственников, как основного финансового отчета. по Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 25 предоставляющая финансовую отчетность, может предоставить отчет о совокупной прибыли либо на основе МСФО, либо на основе ГААП США. Если применяются МСФО, то сверка с ГААП США желательна, но не обязательна. 1.6 Необычные или редкие статьи МСФО требуют отдельное раскрытие ГААП США требуют отдельное раскрытие В РПБУ отсутствует концепция необычных или существенных событий или операций, необычных существенных событий или операций, необычных по редких статей. по природе или редко случающихся. природе или редко случающихся. 1.6.1 Экстраординарные (чрезвычайные) статьи Согласно МСФО (IAS) 1, компаниям запрещается ГААП США разрешает представление представлять какие-либо статьи доходов или экстраординарных статей, однако определение расходов как экстраординарные, в отчете о экстраординарных статей очень ограничивающее. прибылях и убытках и в примечаниях к финансовой отчетности. Чрезвычайные доходы и расходы являются следствием чрезвычайных обстоятельств. Такие доходы и расходы должны быть включены в отчет о прибылях и убытках в состав прочих доходов и расходов. 1.7 Прекращенные операции Требования оценки и представления МСФО (IFRS) Однако, на практике могут возникнуть расхождения 5 основаны на правилах США по отчетности по в результате различий в рамках этих двух стандартов прекращенным операциям (СФУ 144) и поэтому и определений прекращенных операций. сходны с ними. 1.7.1 Определение прекращенных операций Прекращенная операция, согласно МСФО (IFRS) 5, – это компонент компании, который либо Согласно СФУ (FAS) 144, термин прекращенные операции означает операции «компонента Прекращаемая деятельность ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» определяется аналогично МСФО. Основное различие связано с правилами бухгалтерского учета по обесценению активов, относящихся к прекращенному компоненту организации. В соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» деятельность Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 26 ликвидировали, либо классифицировали как компании», который был либо: (1) продан, содержащийся для продажи; и (1) который оставлен, отделен, либо который был иным образом представляет отдельное основное направление ликвидирован; либо (2) классифицирован как для продажи». «Компонент хозяйственной деятельности или географическую «содержащийся область деятельности; либо (2) является частью компании» представляет операции и денежные единого согласованного плана по ликвидации потоки, которые можно четко отличить от отдельного основного направления хозяйственной остальных операций и денежных потоков компании, деятельности или географической области как операционно, так и для целей финансовой деятельности; либо (3) является дочерней отчетности. Компонентом компании может быть компанией, приобретенной исключительно для ведущий сегмент, отчитывающаяся единица, перепродажи. Компонент компании включает дочерняя компания, или группа активов. операции и денежные потоки, которые можно четко отличить от остальных операций и Хотя определения «содержащийся для продажи» в денежных потоков компании, как операционно, МСФО, РПБУ и ГААП США в широком смысле аналогичны, могут существовать различия при так и для целей финансовой отчетности. применении данных определений на практике, поскольку определения прекращенных операций в МСФО более ограничивающие. признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности организации и выработки единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий: a) заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима; б) доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам). 1.8 Изменения учетной политики МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» требует, чтобы изменения учетной политики учитывались ретроспективно посредством корректировки начального остатка нераспределенной прибыли и изменения сравнительной информации. В целом, ГААП США в настоящее время требуют, чтобы изменения учетной политики признавались посредством кумулятивной корректировки в отчете о прибылях и убытках текущего периода. Хотя отчетность предыдущего периода не изменяется, прибыль до экстраординарных статей и чистая прибыль, рассчитанная на гипотетической ретроактивной основе, должны показываться в отчете о прибылях и убытках для всех представляемых периодов. В ограниченных случаях, специальные бухгалтерские стандарты В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации изменение учетной политики может производиться в случаях изменения российского законодательства или нормативных актов по бухгалтерскому учету; существенным изменением среды деятельности или разработкой организацией нового способа ведения бухгалтерского учета, которое предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности без снижения достоверности информации. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 1 ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 27 требуют ретроактивного пересмотра и изменения финансовой отчетности за все предыдущие периоды. Предложенное изменение в ГААП США требовало бы ретроактивное изменение для отражения изменений в принципах бухгалтерского учета после принятия новых бухгалтерских стандартов, при отсутствии специальных переходных руководств, а также добровольные изменения принципов бухгалтерского учета. Изменения учетной политики должны быть обоснованы. Изменения в учетной политике, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность должны быть раскрыты в пояснительной записке, и в бухгалтерской отчетности должны быть представлены показатели за 2 года для соблюдения принципа сопоставимости. 1.9 Изменения учетных оценок И МСФО, и ГААП США не разрешают отчитываться об изменениях учетных оценок посредством изменения отчетности предыдущих периодов. ГААП США, напротив, в настоящее время требуют, В РПБУ отсутствует руководство по изменению чтобы изменение метода начисления амортизации учетных оценок. рассматривалось как изменение принципа бухгалтерского учёта, которое требует корректировки прошлых периодов. Предложенное изменение в ГААП США признавало бы МСФО требуют, чтобы изменение метода определенное изменение учетной оценки, которое начисления амортизации рассматривалось как возникло из-за изменения определенного принципа изменение учетной оценки, которое должно учета, например, изменения метода начисления амортизации. Это изменение учетной оценки, учитываться перспективно. подлежало бы перспективному учету. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 2 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 28 2. Консолидированная финансовая отчетность Консолидированная финансовая отчетность представляет собой финансовую отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании. МСФО (МСФО (IAS) 27, МСФО (IFRS) 3) ГААП США (СФУ (FAS) 94) РПБУ (ПБУ 4/99, ПБУ 11/00, Приказ Министерства финансов № 112, Приказ Министерства финансов № 34н) 2.1 Область применения Согласно МСФО (IAS) 27, материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой консолидированы все дочерние компании. Тем не менее, материнской компании не нужно готовить консолидированную финансовую отчетность, если: · она сама является дочерней компанией, находящейся в полной или частичной собственности другой компании, и ее другие владельцы. Включая тех которые в противном случае не имели бы права голоса, информированы о том, что материнская компания не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого; · долговые или долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке; · материнская компания не направляла и не находится в процессе направления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или регулирующий орган с целью выпуска какого-либо класса инструментов на открытом рынке; и СФУ (FAS) 94 подтверждает, что если у компании одна или несколько дочерних компаний, консолидированная финансовая отчетность, а не финансовая отчетность материнской компании, является соответствующей общей цели финансовой отчетностью. В РПБУ концепция консолидированной финансовой отчетности находится в стадии разработки и в настоящее время не применяется. Промежуточной версией консолидированной финансовой отчетности следует считать сводную бухгалтерскую отчетность, регулируемую Приказом Министерства финансов № 112 (сводная отчетность). Материнская компания должна выпускать и отдельную, и сводную финансовую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, если у компании есть дочерние компании, она должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность. Сводную бухгалтерскую отчетность должны составлять также унитарные предприятия. В РПБУ существуют следующие исключения из составления сводной бухгалтерской отчетности дочерних компаний: а) инвестиции в дочерние компании, в которых родительская компания имеет право голоса больше 50% или больше 50% всех долей ООО были куплены с намерением держать для продажи в ближайшем будущем; б) материнская компания не имеет никакого Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 2 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 29 · контроля над дочерней компанией. конечная или любая промежуточная материнская компания данной материнской компании выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям МСФО 2.2 Определение дочерней компании Определение МСФО (IAS) 27 основано на понятии контроля. Материнская компания обладает контролем, когда она имеет возможность управлять финансовой и операционной политикой компании, чтобы получать выгоду от ее деятельности. Существование потенциальных прав голоса, которые в настоящее время можно использовать или конвертировать, также принимается во внимание при оценке того, контролирует ли одна компанию другую. Наличие контроля предполагается, когда материнская компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании, более чем половиной прав голоса компании, кроме случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также существует, когда материнской компании принадлежат 50% или меньше прав голоса компании, однако у нее есть определенные иные юридические или контрактные полномочия, которые имеют результатом контроль. МСФО также требуют консолидацию контролируемых Компаний целевого назначения (Special Purpose Entities). ГААП США требуют консолидацию (1) компаний, в которых материнская компания имеет голосующую долю большинства, за исключением случая, когда материнская компания фактически не контролирует данную компанию, и (2) компаний с плавающей долей, в которых материнская компания абсорбирует или получает большую долю ожидаемых убытков или ожидаемых остаточных доходов компании с плавающей долей. Определение контроля в РПБУ аналогично определению в МСФО. Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если: а) головная организация обладает более пятидесяти процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью; б) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним У КЦББ (SEC) более широкое понятие о контроле, обществом, в соответствии с заключенным чем у Совета по СФУ (FASB), более близкое к между головной организацией и дочерним МСФО. КЦББ (SEC) отмечает, что «могут быть обществом договором; ситуации, когда консолидация компании, несмотря с) в случае наличия у головной организации на отсутствие фактического владения большей иных способов определения решений, долей, необходима для объективного принимаемых дочерним обществом. представления финансового положения и результатов деятельности зарегистрированной компании». Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 2 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 30 2.3 Различные отчетные даты Финансовая отчетность дочерней компании с ГААП США требуют только раскрытие влияния Согласно РПБУ, окончанием отчетного года отчетной датой, отличной от отчетной даты существенных промежуточных событий. является 31 декабря. материнской компании, может быть консолидирована, когда нецелесообразно готовить дополнительную финансовую отчетность для дочерней компании на ту же отчетную дату, что и отчетность материнской компании, если разница не превышает три месяца и является совместимой от периода к периоду, однако, согласно МСФО, необходимо делать поправки на влияние существенных операций или иных событий между отчетной датой дочерней компании и отчетной датой материнской компании. 2.4 Различные учетные политики МСФО требуют, чтобы консолидированная В ГААП США такого специального требования В соответствии с РПБУ сводная бухгалтерская финансовая отчетность готовилась с применением нет; однако, поскольку консолидированная отчетность должна быть составлена с единообразной учетной политики. финансовая отчетность представляет финансовое применением единообразной учетной политики. положение и результаты деятельности одной хозяйственной единицы, учетные политики консолидированных компаний, как правило, согласуются. 2.5 Доля меньшинства 2.5.1 Балансовая стоимость доли меньшинства Балансовая оценка доли меньшинства в приобретенной дочерней компании в МСФО и ГААП США различается. МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы любая доля меньшинства, возникающая из Такой порядок не разрешен в ГААП США. В Балансовая стоимость доли меньшинства качестве результата в ГААП США является представляется в сводной бухгалтерской представление долей меньшинства в отчетности как процент доли меньшинства, консолидированном балансе суммой, равной доле умноженный на суммарный капитал (равный Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 2 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 31 приобретения, заявлялась пропорционально меньшинства в балансовой стоимости повторного чистым активам) дочерней компании. справедливой стоимости чистых активов приобретения чистых активов дочерней компании. приобретенной дочерней компании. При консолидации активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая не принадлежит материнской компании полностью, корректировки справедливой стоимости ограничены суммой, относимой на процентную долю, принадлежащую материнской компании. В результате, активы и обязательства дочерней компании включаются в консолидированную отчетность на «смешанной» основе. 2.5.2 Представление доли меньшинства Согласно МСФО, доля меньшинства, классифицированная как собственный капитал, представляется внутри собственного капитала, но отдельно от собственного капитала материнской компании. 2.6 Покупка неконтрольной доли ГААП США, напротив, требует, чтобы доли Согласно РПБУ, доля меньшинства должна меньшинства представлялись вне собственного показываться отдельно от собственного капитала, капитала, между обязательствами и собственным перед долгосрочными обязательствами. капиталом. Специального руководства для операций между контролирующими и неконтролирующими компаниями в МСФО нет, и приемлемыми считаются несколько подходов. Когда контролирующая компания приобретает В РПБУ нет руководства по учету покупки дополнительные акции, которые держала неконтрольной доли. неконтролирующая компания (доля меньшинства), ГААП США требует, чтобы приобретение учитывалось по методу покупки. 2.7 Компании специального назначения (Special Purpose Entities). Подход ГААП США к определению отношений В РПБУ отсутствует между компанией, предоставляющей финансовую специального назначения. отчетность и компанией специального назначения/компанией с плавающей долей, отличается отличным от МСФО. Поэтому понятие компаний Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 2 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 32 возможно, что для компаний с плавающей долей по ГААП США консолидация не требуется. 2.8 Отдельная финансовая материнской компании отчетность В отдельной финансовой отчетности, представляемой в соответствии с МСФО, инвестиции в дочерние компании, отличные от классифицируемых “содержащиеся для продажи” (или включенных в группу выбывающих), учитываются либо по себестоимости, либо по справедливой стоимости, в соответствии с МСФО (IAS) 39. В отдельной финансовой отчетности материнской компании, которая готовится по ГААП США, инвестиции в дочерние компании могут представляться либо по методу себестоимости, либо по методу долевого участия. В соответствии с РПБУ, в отдельной бухгалтерской отчетности материнской компании инвестиции в дочерние предприятия следует учитывать как финансовые активы (по методу себестоимости или, в случае котировки акций, по наименьшему из метода себестоимости или рыночного метода). Cответствующее раскрытие информации должно быть добавлено в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности компании. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 33 3. Объединение компаний Объединение компаний – это соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой. МСФО (МСФО (IFRS) 3) ГААП США (СФУ (FAS) 141) РПБУ (Приказ N 112, Приказ 44н, ПБУ 14) 3.1 Общий подход В соответствии с СФУ (FAS) 141 и МСФО (IFRS) 3 понятие «объединение компаний» не предполагает передачу чистых активов или обмен долями собственного капитала между компаниями, находящимися под общим контролем. 3.2 Метод приобретения В рамках соответствующих стандартов ГААП США и МСФО все объединения компаний учитываются по методу покупки, изложенному в СФУ (FAS) 141 и МСФО (IFRS) 3, соответственно. В целом Основные принципы метода покупки, описанные обоими стандартами аналогичны, но имеются и некоторые существенные различия. Стоимость объединения определяется как справедливая стоимость присоединяемого имущества плюс все непосредственно относимые на объединение затраты. Приобретенные активы и обязательства изначально признаются в консолидированной финансовой отчетности приобретающей компании в соответствии с их справедливой стоимостью (за некоторыми исключениями). Разница между справедливой В РПБУ отсутствует объединению компаний. руководство по Несмотря на то, что основные принципы В РПБУ отсутствует руководство по учету по бухгалтерского учета методом покупки в методу приобретения. соответствии с СФУ (FAS) 141 и МСФО (IFRS) 3 одинаковы, имеются некоторые существенные, которые на практике могут привести к существенным различиям в оценках и раскрытии информации. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 34 стоимостью приобретенной компании и справедливой стоимостью доли группы в приобретенных активах и принятых обязательствах называется деловой репутацией, и (если она положительная) капитализируется в балансе приобретающей компании. 3.2.1 Дата приобретения Согласно МСФО (IFRS) 3, дата приобретения – это Возможно, что эта дата будет отличаться от Дата приобретения - это дата, когда покупатель день, в который покупатель фактически получает фактической даты приобретения согласно СФУ фактически получает контроль над контроль над приобретаемой компанией. (FAS) 141, которая обычно является датой, приобретаемой компанией. получения активов и передачей других активов, принятием или передачей обязательств, или выпуска доли в капитале. МСФО такой альтернативы не предусматривают. Согласно СФУ (FAS) 141, для удобства, и только если выполняются определенные условия, покупатель и продавец компании могут определить последнюю дату отчетного периода между датой начала и датой завершения сделки как фактическую дату приобретения. Эта дата может использоваться как дата приобретения для целей бухгалтерского учета в том случае, если письменное соглашение предусматривает, что эффективный контроль над приобретенной компанией передается приобретающей компании в этот день без ограничений, за исключением ограничений, необходимых для защиты акционеров или иных собственников приобретенной компании. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 35 3.2.2 Стоимость приобретенной компании Когда стоимость покупки включает долевые инструменты, выпущенные приобретателем, оценка выпущенных инструментов, по всей видимости, отличается в МСФО и ГААП США. МСФО и ГААП США используют разные даты оценки для определения справедливой стоимости инструментов. МСФО используют дату обмена. Поскольку между датой объявления и датой закрытия может существовать протяженный период времени, разница в датах оценки может вызвать существенные различия в оценке компенсации покупки. Если есть вероятность, что условия выплаты условной компенсации будут выполнены, и сумма может быть достоверно оценена, МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы условная компенсация учитывалась на дату приобретения. Любые последующие корректировки условной компенсации будут отражаться в балансовой стоимости деловой репутации. 3.2.3 Определение идентифицируемых обязательств. справедливой активов и ГААП США определяет подходящий период В РПБУ отсутствует руководство по данному времени до и после даты, когда условия вопросу. приобретения согласованы и объявлены. Согласно ГААП США, условная компенсация обычно учитывается только когда условный актив или условное обязательство устранены и компенсация произведена или возникает возможность ее произвести. ГААП США дает руководство по учету условной компенсации, при объединении компаний путем приобретения, которая выплачивается акционерам приобретенного предприятия, которые могут повлиять на финансовые результаты приобретенного предприятия после приобретения как сотрудники, должностные лица, директора, консультанты, подрядчики и т.п. Приобретатель должен проанализировать соответствующие факты и обстоятельства, чтобы определить, следует ли учитывать условную компенсацию как корректировку цены покупки или как компенсацию за услуги. Этот вопрос в МСФО отдельно не рассматривается. стоимости принятых МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы СФУ (FAS) 141 требует, чтобы затраты В РПБУ данный вопрос не рассматривается. идентифицируемые активы (кроме приобретенной компании распределялись среди всех нематериальных активов) и обязательства (кроме приобретенных идентифицируемых активов и Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 36 условных обязательств) признавались при принятых обязательств при объединении компаний приобретении отдельно, если (1) есть вероятность, на основе их оценочных справедливых стоимостей что в будущем будет иметь место на дату приобретения. соответствующее получение приобретателем экономических выгод (за актив) или отток СФУ (FAS) 141 требует, чтобы нематериальный ресурсов для оплаты задолженности (за актив признавался отдельно от деловой репутации обязательство) и (2) справедливые стоимости по его оценочной справедливой стоимости, если он можно достоверно оценить. Нематериальные возникает из контрактных или иных юридических активы и прав, либо если он отделим. Нематериальный актив условные обязательства признаются отдельно, может считаться отделимым, если он может быть когда их справедливые стоимости можно продан или утилизирован иным образом отдельно достоверно оценить. или в комбинации с соответствующим контрактом, МСФО рассматривают признание нематериальных активом или обязательством. активов, приобретенных в результате объединения Различение между деловой репутацией и другими компаний, в МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Любой нематериальными активами стало значимым, нематериальный актив должен, для признания, поскольку и МСФО, и ГААП США не разрешают удовлетворять критериям МСФО (IAS) 38: амортизацию деловой репутации. Однако обе требуют амортизацию других идентифицируемость, контроль и участие в системы будущих экономических выгодах. нематериальных активов, если у них ограниченные Нематериальный актив, приобретенный в сроки полезной службы (см. раздел 6). И СФУ (FAS) результате объединения компаний, должен 141, и МСФО (IFRS) 3 приводят длинные, но не признаваться отдельно от деловой репутации, полные, списки примеров нематериальных активов, когда его справедливая стоимость может быть удовлетворяющих критериям для признания оценена с достаточной достоверностью. Это не отдельно от деловой репутации, которые разделяют обязательно подразумевает оценку на активном как связанные с маркетингом, связанные с рынке. Когда для определенного типа нематериальных активов активного рынка нет, клиентом, связанные с искусством, основанные на и основанные на технологии приобретающая компания принимает во внимание контракте недавние сделки для аналогичных активов или нематериальные активы. применяет оценочные техники для косвенной Согласно СФУ (FAS) 141 ясно установлено, что оценки справедливых стоимостей. Единственная объединенная рабочая сила не может быть признана ситуация, при которой может быть невозможно достоверно оценить справедливую стоимость, это отдельным нематериальным активом, когда она когда данный нематериальный актив возникает из приобретена как часть объединения компаний. В соответствии с МСФО (IAS) 38 аналогично Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 37 юридических или контрактных прав и либо (1) он является неотделимым, либо (2) он является отделимым, однако нет истории или доказательства обменных сделок для таких же или аналогичных активов, и иначе оценка справедливой стоимости зависела бы от неизмеримых переменных. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть достоверно оценена, актив не следует признавать отдельно, его следует включить в показатель деловой репутации, возникающий в результате данного приобретения. Если суммы, отнесенные на приобретенные незавершенные исследования и разработки удовлетворяют критериям признания, их следует капитализировать по МСФО и амортизировать в течение их сроков полезной службы. Согласно МСФО (IFRS) 3, приобретателю следует признавать обязательства по прекращающейся или сокращающейся деятельности приобретаемой компании как часть распределения затрат по объединению только когда у приобретаемой компании, на дату приобретения, есть существующее обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Приобретаемой компании не следует признавать обязательства по будущим убыткам или иные затраты, которые возникнут в результате объединения. Согласно требованиям МСФО и ГААП США, установлено, что у компаний обычно недостаточный контроль над ожидаемыми полезными экономическими выгодами, возникающими как результат работы команды опытных сотрудников, чтобы такие выгоды удовлетворяли определению отдельного нематериального актива. Объединенная рабочая сила, таким образом, включается в деловую репутацию, признаваемую при приобретении компании и согласно требованиям МСФО и согласно требованиям ГААП США. По ГААП США, часть цены приобретения, уплаченная при объединении компаний, должна относиться к материальным и нематериальным активам, которые планируется использовать в исследованиях и разработках, и которые не имеют альтернативного будущего использования и относятся на расходы в день приобретения. ГААП США, при оценке обязательств, приобретенных с бизнесом, позволяет в определенной степени принимать во внимание намерения приобретателя, результат – определенные положения о реструктуризации могут, по ГААП США, также признаваться в балансе приобретенной компании. Потенциально, по ГААП США, более условные обязательства могут признаваться при приобретении, поскольку СФУ (FAS) 141 требует, чтобы условные активы и обязательства признавались по справедливой стоимости. Если справедливую стоимость определить нельзя, условные активы и обязательства, имевшиеся до приобретения, следует признавать с использованием Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 38 условные обязательства признаются на дату приобретения по справедливой стоимости даже если они ранее не признавались приобретаемой компанией согласно руководству МСФО (IAS) 37 и СФУ (FAS) 5, соответственно. МСФО (IFRS) 3 указывает, что условное обязательство признается, только если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Обязательство или актив по отложенному налогу должны признаваться для разниц между приписанными значениями и налоговыми базами активов и обязательств, признанных при объединении компании, учитываемом по методу покупки. После первоначального признания деловой репутации, никакие обязательства по отложенным налогам не признаются. Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», если актив по отложенному налогу приобретенной компании, который не признавался во время объединения, в последствии признается, кредит, получающийся в результате, относится на доход за период. Данный кредит зачитывается расходом для снижения доходной суммы деловой репутации до суммы, которая признавалась бы, если бы данный актив по отложенному налогу признавался во время объединения. Когда инвестор приобретает меньше 100% дочерней компании, любая доля меньшинства, возникающая при объединении должна представлять долю меньшинства в руководства СФУ (FAS) 5, когда есть вероятность, что актив существовал, обязательство было принято или актив обесценился и сумма может быть разумно определена. По ГААП США, последующая ликвидация оценочного резерва, признанного на дату приобретения для активов по отложенным налогам, применяется, во-первых, к устранению какой-либо деловой репутации, связанной с приобретением, вовторых, к устранению любых внеоборотных нематериальных активов, связанных с приобретением, и, в-третьих, для снижения расходов по налогу на прибыль. Согласно ГААП США, доли мелких акционеров обычно представляет долю меньшинства в сумме прибыли от чистых активов данной дочерней компании. На практике, это может привести к значительной разнице между этими двумя системами. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 39 идентифицируемых активах и обязательствах дочерней компании. Согласно МСФО, доля меньшинства оценивается по справедливой стоимости на дату объединения. 3.3 Бухгалтерский учет гудвила компании Гудвил представляет собой разницу между затратами на объединение компаний и долей приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и принятых обязательств. РПБУ, так же как и МСФО и ГААП США, определяют гудвил как разницу между рыночной (продажной) и балансовой ценой компании. Все три системы стандартов выделяют два вида гудвила – положительный и отрицательный. Положительный гудвил – это надбавка к балансовой цене, а отрицательный – это вычет, являющийся результатом недостатка постоянных покупателей, опытного персонала, маркетинга и коммерческих контактов. Отрицательный гудвил учитывается как доход будущих периодов. Гудвил, согласно МСФО и ГААП США, не амортизируется, однако тестируется на предмет обесценения ежегодно или чаще, если события или изменения обстоятельств указывают, что он мог обесцениться. Тем не менее, между МСФО и ГААП США есть существенные различия в подходе к оценке обесценения (см. главу «Обесценение». Согласно МСФО (IFRS) 3, если доля приобретателя в чистой справедливой стоимости Согласно ГААП США, когда доля приобретателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и принятых обязательств превышает стоимость объединения компаний, данное превышение является отрицательным гудвилом. Согласно СФУ (FAS) 141 отрицательный гудвил необходимо распределять, чтобы пропорционально снизить стоимости, большинства приобретенных нефинансовых активов (включая активы по незавершенным исследованиям и разработкам). Любой остающийся гудвил после того, как стоимость приобретенных нефинансовых активов была снижена до нуля, признается как экстраординарный доход в периоде, в котором они были приобретены. Деловая репутация организации (гудвил) определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительный гудвил организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательный гудвил организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и учитывать как доходы будущих периодов. В соответствии с РПБУ гудвил (деловая репутация) амортизируется в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Период амортизации деловой репутации в РПБУ Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 40 идентифицируемых активов и обязательств превышает стоимость объединения компаний, (1) идентификация и оценка идентифицируемых активов и обязательств и стоимость объединения компаний должны быть переоценены, и (2) любое превышение, остающееся после переоценки, следует признавать немедленно как доход. – 20 лет, однако не больше периода деятельности компании. Износ положительной деловой репутации учитывается как пропорциональные вычеты из его исторической стоимости. Отрицательный гудвил амортизируется посредством пропорциональных вычетов, учитываемых как операционный доход и раскрывается в финансовых результатах компании. В основном, на данный момент, правила бухгалтерского учета деловой репутации компании в законодательстве четко не определены. 3.4 Компании под общим контролем Понятие объединения компаний в соответствии с СФУ (FAS) 141 МСФО (IFRS) 3 исключают передачи чистых активов или обмен долями в собственном капитале между компаниями, находящимися под общим контролем. СФУ (FAS) 141 приводит примеры таких операций и В РПБУ отсутствует руководство по данному руководство по бухгалтерскому учету (Приложение вопросу. D СФУ (FAS) 141), которое требует, чтобы передаваемые чистые активы или доли в собственном капитале изначально признавались по их балансовым стоимостям, отраженным В силу отсутствия специального руководства передающей компанией на дату передачи, МСФО, при разработке и применении подходящей аналогично учетному методу объединения и надежной учетной политики следует применять интересов. разумный подход. На практике, подходы, которым следуют компании, различаются, и включают и бухгалтерский учет покупки, и подходы, основанные, например, на «как бы» объединении интересов по ГААП США. 3.5 Реконструкции группы Обычный тип реконструкции группы – создание ГААП США требуют аналогичного подхода и РПБУ предписывают правила реорганизаций в новой холдинговой компании во главе с указывают на то, что если в компании, Приказе N 44 «О реорганизации организаций». Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 3 ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ 41 существующей группой для содействия, например, предоставляющей отчетность, произошли разъединению части бизнеса группы или его изменения, то финансовая отчетность за флотации. В соответствии с МСФО, не ясно, (1) предыдущие периоды должна быть пересмотрена. попадает ли этот вид операций в категорию операций под общим контролем или (2) его следует считать обратным приобретением. В любом случае, применение метода покупки по МСФО, с переоценкой существующей группы и созданием деловой репутации, когда не происходила реальная смена собственников какихлибо активов, не является обычной практикой. Сравнительные показатели можно заявить повторно для отражения новой структуры группы – например, если новая холдинговая компания была создана во главе существующей группы, финансовая отчетность для этой группы будет готовиться так, как будто новая холдинговая компания всегда была этой холдинговой компанией. Данный приказ описывает следующие типы реструктуризации: · · · · · слияние организации; присоединение организации; разделение ранее слившихся организаций; выделение организации; преобразование организации. Правила бухгалтерского учета для вышеупомянутых типов реструктуризации отличаются от МСФО и ГААП США, в том числе и по вопросам бухгалтерского учета собственного капитала. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 4 АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ 42 4. Ассоциированные компании и совместные предприятия Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместным предприятием. Совместная деятельность – это договорное соглашение, по которому 2 или более стороны осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. МСФО (МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS) 31) ГААП США (APB 18, FIN 35) РПБУ МСФО и ГААП США требуют, чтобы учет инвестиций, на которые компания имеет существенное влияние, но не контроль над ними, учитывались методом учета по долевому участию. Подходы МСФО и ГААП США к вопросам ведения учета совместной деятельности существенно отличаются. В соответствии с МСФО, компании могут выбрать вести учет совместно контролируемой компании, используя метод учета по долевому участию или альтернативный ему метод, пропорциональной консолидации. Применение метода пропорционального распределения прибылей в соответствии с МСФО 28 во многих случаях не будет отличаться от учетной процедуры, требуемой APB 18 (Accounting Principles Board) в рамках ГААП США. В РПБУ отсутствует руководство по учету ассоциированных компаний и совместных предприятий. Правила бухгалтерского учета совместной деятельности описаны в ПБУ 20/03 По мнению КЦББ (SEC), подходы МСФО и ГААП «Информация об участии в совместной США к вопросам учета методом учета по долевому деятельности». В РПБУ отсутствует участию. руководство учета по долевому участию. APB 18 применяет те же правила учета к В РПБУ отсутствует руководство по ведению инвестициям в совместные предприятия, что и ко учета совместно контролируемой компании. всем другим инвестициям в размере 50% акций с правом голоса или менее, на которые акционер имеет существенное влияние, то есть, должен применяться метод учета по долевому участию (см. ниже). ГААП США не разрешает использовать метод пропорциональной консолидации, если применение данного метода учета не является сложившейся отраслевой практикой. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 4 АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ 43 4.1 Определение ассоциированной компании МСФО и ГААП США требуют учитывать финансовые вложения, на которые инвестор имеет существенное влияние, используя метод учета по долевому участию. И в МСФО, и в ГААП США есть опровергаемое предположение о том, что инвестор имеет существенное влияние на компанию, когда владеет 20% ее акций с правом голоса или более. Определение товарищества в МСФО (IAS) 28: «компания, в том числе организация без образования юридического лица, такая как партнерство». Несмотря на то, что APB 18 в рамках ГААП США РПБУ не дают определения ассоциированной применяется преимущественно к финансовым компании, руководство по бухгалтерскому вложениям в обыкновенные акции акционерных учету отсутствует. обществ, в ГААП США есть правила, указывающие на то, что метод учета по долевому участию также применим к учету инвестиций в партнерства и организации без образования юридического лица. 4.2 Существенное влияние МСФО (IAS) 28 определяет существенное влияние APB 18 не дает однозначное определение как «право участвовать в принятии решений по существенному влиянию, однако приведенные в вопросам финансовой и операционной этом стандарте примеры ситуаций, когда деятельности компании, в которую произведены существенное влияние существует, аналогичны инвестиции, но не контроль или совместный примерам, приведенным в МСФО (IAS) 28. контроль над ее деятельностью». Совет по стандартам финансовой отчетности в №35 (FIN35) приводит Хотя эквивалента в МСФО нет, критерии FIN 35 расшифровке также подходят для компаний, готовящих дополнительные критерии, когда имеет место отчетность в соответствии с МСФО и, поэтому, не существенное влияние в соответствии с ГААП приведут к разнице между МСФО и ГААП США в США. определении существенного влияния. Поэтому, скорее всего, компания не будет заявлять балансирующую разницу используя метод учета по долевому участию. ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» дает руководство по раскрытию операций с компаниями, имеющими существенное влияние на деятельность компании. Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 4 АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ 44 4.3 Финансовая отчетность инвестора МСФО, в отличие от ГААП США, разрешают включение данных финансовой отчетности материнской компании в примечании к ее консолидированной финансовой отчетности. МСФО также приводят принципы учета для товариществ в финансовой отчетности инвестирующей компании. По МСФО, инвесторы могут учитывать их вложения в совместно контролируемые компании и товарищества, кроме тех, которые классифицированы как содержащиеся для продажи, либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39. Такой же порядок бухгалтерского учета следует применять для каждой категории финансовых вложений. В соответствии с ГААП США, при подготовке В РПБУ отсутствует руководство по данному финансовой отчетности материнской компании, вопросу. инвестиции в дочерние компании могут учитываться либо методом учета по стоимости, либо методом учета по долевому участию. 4.4 Совместные предприятия МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» разрешает компаниям учитывать инвестиции в совместно контролируемые компании с использованием либо метода учета по долевому участию, либо пропорциональной консолидации. ГААП США не предусматривает ведение бухгалтерского учета финансовых вложений методом пропорциональной консолидации, за исключением вложений в организацию без образования юридического лица либо в строительной отрасли, либо в добывающей промышленности, в которых существует давняя практика использования данного метода. КЦББ (SEC) не требует от компаний, зарегистрированных за рубежом, предоставлять информацию о балансирующих разницах, связанных с классификацией, или раскрывать Руководства по вопросам финансовых вложений в предприятия в РПБУ нет. ведения учета совместные Совместная деятельность определена в соответствии с ПБУ 20/03 как выполнение каждым участником контракта определенной стадии производственного процесса с использованием собственных активов. В соответствии с ПБУ 20/03 информация о деятельности совместного предприятия должна содержать: ГЛАВА 4 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ 45 информацию о совместной деятельности в тех случаях, когда: · Метод пропорциональной консолидации предусматривается стандартами финансовой отчетности страны происхождения эмитента; · совместное предприятие не было бы консолидировано по ГААП США; и · совместное предприятие является действующей компанией, основная финансовая и операционная деятельность которой совместно контролируется контрактным соглашением между всеми сторонами, имеющими акционерное участие в данной компании. · цель деятельности предприятия и вклад предприятие; в совместного совместное · экономическая выгода, получаемая совместного предприятия; · классификация отчетного сегмента (операционный или географический) · стоимость активов и совместного предприятия; · доходы и расходы; прибыли и убытки от деятельности совместного предприятия. от обязательств Вместо этого, раскрытие пропорционально сведенных сумм требуется в примечаниях. 4.5 Вклады в совместно контролируемую компанию Согласно МСФО, когда предприятие делает неденежный вклад в совместно контролируемую компанию в обмен на долю в капитале в этой компании, данное предприятие должно признавать в прибылях или убытках часть доходов или убытков, соответствующих доле в капитале других предприятий, за исключением случаев, когда: Согласно ГААП США, когда операции включают В РПБУ отсутствует руководство по учету передачу активов предприятием вновь созданной вкладов в совместно контролируемую компанию. компании в обмен на неконтрольную долю в капитале этой компании (1) доход следует признавать на основе справедливой стоимости переданных активов, если компания учитывает полученную долю в капитале по методу фактической стоимости приобретения, или (2) частичный доход · существенные риски и вознаграждения от следует признавать, если компания учитывает владения вложенных неденежных активов не были полученную долю в капитале по методу учета по переданы совместно контролируемой компании; долевому участию. КЦББ (SEC) отметил, что при Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 4 АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ 46 или · · обмене консолидированного бизнеса на участие в доходы или убытки от неденежного вклада совместном предприятии, как правило, не ведет к признанию дохода, при отсутствии получения нельзя достоверно оценить; или денежных средств или возмещения, близкого к операция по вкладу не имеет коммерческой денежному. сущности как описано в МСФО (IAS) 16. Если применяется какое-либо из этих исключений, доходы или убытки считаются нереализованными и не признаются до тех пор, пока предприятие не получает денежные или неденежные активы, в случае чего соответствующая доля доходов или убытков признается. 4.6 Финансовая отчетность с несовпадающей датой окончания отчетного года Финансовая отчетность совместно ГААП США требуют раскрытия информации о Дата окончания отчетного года, в соответствии с контролируемой компании или товарищества влияние на деятельность компании исключительно Законом о бухгалтерском учете, определена 31 может иметь отчетную дату, отличную от отчетной существенных промежуточных событий. декабря. даты инвестора, таким образом, нецелесообразно готовить финансовую отчетность совместно контролируемой компании или товарищества на отчетную дату инвестора, если разница превышает три месяца и не сопоставима от периода к периоду. По МСФО, необходимо произвести корректировки на воздействие существенных операций или других событий, произошедших между отчетными датами совместного предприятия или ассоциированной компании и инвестора. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 4 АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ 47 4.7 Обесценение Согласно МСФО, после применения метода учета по долевому участию, инвестор применяет руководство по выявлению признаков обесценения МСФО (IAS) 39 для определения того, необходимо ли признавать какой-либо убыток от обесценения в связи с его чистыми инвестициями и другим участием в совместно контролируемой компании или товариществе. Оценка любого убытка от обесценения производится на основе МСФО 36 для чистых инвестиций инвестора в совместно контролируемую компанию или товарищества, но для любого иного участия в совместно контролируемой компании или товариществе на основе МСФО (IAS) 39. Руководство по признанию и оценке APB 18 в В РПБУ отсутствует руководство по данному соответствии с ГААП США, предписывает иной вопросу. метод учета: признается только убыток в стоимости, отличный от временного. 4.8 Начало и прекращение отношений В ГААП США, APB 18 специально рассматривает В РПБУ отсутствует руководство по учету ситуацию, когда инвестиции могут подходить для начала и прекращения отношений. применения метода учета по долевому участию в результате, например, приобретения инвестором МСФО не разрешают корректировку финансовой дополнительных акций с правом голоса. Результаты отчетности на увеличение доли участия в деятельности инвестора за предыдущие периоды, и прибыль инвестора собственном капитале компании, «задним нераспределенная корректируются «задним числом» способом, числом». Вместо этого, с даты, в которую с учетом постепенного вложения могут рассматриваться как вложения в согласующимся приобретения дочерней компании. Это приводит к совместно контролируемую компанию или признанию части результатов деятельности товарищество, применяется метод учета по долевому участию: справедливая стоимость товарищества за предыдущий период, даже если инвестор и не оказывал существенного влияния на По МСФО, компания применяет метод учета по долевому участию на дату приобретения совместно контролируемой компании или товарищества. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 4 АССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ И СОВМЕСТНЫЕ КОМПАНИИ 48 приобретенных активов оценивается на эту дату, и доля группы в результатах совместно контролируемой компании или товарищества признается с этой даты. компанию, в которую произведены инвестиции, в этом периоде. Когда инвестор больше не имеет существенного влияния на деятельность компании, но сохраняет инвестиции в товариществе, применение метода учета по долевому участию следует прекратить в соответствии с МСФО ГААП США. 4.9 Раскрытие И по МСФО, и по ГААП США, доля инвестора в прибылях и убытках компаний, в которые произведены инвестиции, по методу учета по долевому участию, должна раскрываться отдельно в отчете о прибылях и убытках. ГААП США требуют значительно более детализированное раскрытие, чем МСФО, инвестиций методом учета по долевому участию участия в целом, и данных по компаниям, в которые произведены инвестиции, в частности. Информация о совместной деятельности должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следующим образом: • цель совместной деятельности; • сделанный вклад; • тип совместной деятельности; МСФО не разрешают раскрывать статьи отчета о Тем не менее, ГААП США дополнительно требует, • активы, обязательства, доходы и чтобы экстраординарные статьи и корректировки прибылях и убытках как экстраординарные. расходы, связанные с совместной прибылей и убытков предыдущего периода деятельностью. раскрывались в отчете о прибылях и убытках отдельно. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 5 ПЕРЕСЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ 49 5. Пересчет иностранной валюты Иностранная валюта – это валюта, иная, чем функциональная валюта компании. МСФО (МСФО 21, МСФО 29) ГААП США (СФУ (FAS) 52) РПБУ (ПБУ 3/00) Согласно РПБУ, все организации должны представлять свою финансовую отчетность в рублях. В РПБУ нет понятий функциональной валюты или валюты представления отчетности. Все активы и обязательства, выраженные в валютах, отличных от рубля, должны приниматься к учету на основании официального курса обмена Центрального Банка Российской Федерации на отчетную дату. МСФО (IAS) 21 и СФУ (FAS) 52 не различаются в своих фундаментальных подходах к вопросам перевода валюты. Тем не менее, между двумя этими стандартами существуют различия, в первую очередь, подход МСФО (IAS) 29 к учету для гиперинфляционных экономик значительно отличается от подходов ГААП США и РПБУ (см. ниже). 5.1 Валюта отчетности СФУ52 и МСФО (IAS) 21 требуют, чтобы активы, обязательства и результаты деятельности компании оценивались и показывались в ее функциональной валюте, и дают подробное руководство по ее идентификации. Понятие функциональной валюты компании в широком смысле у МСФО и ГААП США одинаково. Компания может представлять свою финансовую отчетность в валюте, отличной от ее функциональной валюты. Принципы, которые следует использовать для руководства по переводу в выбранную валюту отчетности по МСФО, приведены в МСФО (IAS) 21. Аналогичные правила перевода отчетности, представленной в иностранной валюте, составленной в соответствии с требованиями ГААП приводятся в СФУ (FAS) 52. В РПБУ отсутствует понятие валюты отчетности. Все организации должны представлять свою финансовую отчетность в рублях, согласно Закону «О бухгалтерском учете». Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 5 ПЕРЕСЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ 50 5.2 Основные требования – перевод в функциональную валюту и валюту представления отчетности В соответствии с требованиями СФУ (FAS) 52 и МСФО (IAS) 21 операции, выраженные не в функциональной валюте компании, то есть операции в иностранной валюте, должны переводиться в функциональную валюту по обменному курсу, действующему на дату операции. Компания, составляющая отчетность по ГААП США, может также представлять свою финансовую отчетность в валюте, отличной от ее функциональной валюты, хотя это менее распространено по ГААП США, чем по МСФО, поскольку у большинства компаний США функциональная валюта и валюта отчетности – доллары США. По СФУ (FAS) 52 требуется тот же В соответствии с МСФО и ГААП США, на процесс, что и по МСФО (IAS) 21, то есть, перевод каждую отчетную дату, денежные статьи, сначала в функциональную валюту, а затем в валюту выраженные в иностранной валюте, переводятся представления отчетности. обратно по обменному курсу на отчетную дату. Неденежные статьи не пересчитываются, если они не оценены по справедливой стоимости, если же они оценены по справедливой стоимости, они пересчитываются по курсу обмена на дату определения справедливой стоимости. Если компания, представляющая отчетность в соответствии с МСФО, выбирает валюту отчетности, отличную от ее функциональной валюты, что разрешено МСФО (IAS) 21, тогда компания должна выполнять двухстадийную процедуру. Первая стадия – перевод ее активов, обязательств и отчета о прибылях и убытках в ее функциональную валюту по методу, описанному выше для сделок в иностранной валюте. Вторая стадия – перевод баланса и отчета о прибылях и убытках из функциональной валюты в валюту представления отчетности. МСФО (IAS) 21 Согласно ПБУ 3/00, балансы по счетам денежных средств, выраженных в иностранной валюте, должны переводиться в рубли на отчетную дату. Стоимость текущих активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли на дату бухгалтерской отчетности. Пересчитывать стоимость собственного капитала после его признания не разрешается. Разница между рублевой стоимостью вклада в уставный капитал, отраженной в учредительных документах и соответствующей пересчитанной суммой на дату получения, учитывается как добавочный капитал. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 5 ПЕРЕСЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ 51 требует, чтобы активы и обязательства в каждом представляемом балансе переводились в валюту представления отчетности по обменному курсу, действовавшему на отчетную дату. Доходы и расходы переводятся по курсам, действовавшим на дату операции, или по приближенному значению этих курсов. При переводе результатов деятельности иностранной компании в валюту представления отчетности группы, и МСФО, и ГААП требуют применения метода курса на отчётную дату / метода чистых инвестиций. Баланс иностранной дочерней компании переводится в валюту представления отчетности группы по курсу, действовавшему на отчетную дату, а доходы и расходы переводятся либо по курсам, действовавшим во время совершения операций, либо, что чаще всего, с использованием соответствующего средневзвешенного курса за период. 5.3 Основные требования – учет положительных и отрицательных курсовых разниц Общее правило по МСФО и ГААП США: курсовые разницы, возникающие по сделкам, оплата которых произведена в течение периода, и в результате пересчета денежных средств на отчетную дату, должны включаться в результаты этого года. Важные исключения из этого общего правила: · подверженность инвалютному риску, который СФУ (FAS) 52 разрешает, чтобы прибыли и убытки, возникающие при переводе сделок в иностранной валюте внутри группы, имеющих природу долгосрочных инвестиций, относились непосредственно на капитал. Все положительные и отрицательные курсовые разницы признаются как прочие доходы или расходы периода и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 5 ПЕРЕСЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ 52 был хеджирован, и когда такое отношение хеджирования удовлетворяет детальным критериям МСФО (IAS) 39 или СФУ (FAS) 133, учитывается как хедж с применением соответствующего метода, требуемого по этим стандартам; · курсовые разницы, возникающие из перевода чистых инвестиций компании в зарубежное подразделение, должны относиться непосредственно на капитал, и компенсироваться движениями курса по любым финансовым инструментам, хеджирующим эти чистые инвестиции в том объеме, в котором хеджирование является эффективным. МСФО (IAS) 21 разрешает, чтобы курсовые разницы, возникающие по денежным статьям, считающимся частью инвестиций компании в зарубежное подразделение, относились непосредственно на капитал, однако только когда данные денежные статьи выражены в функциональной валюте либо зарубежного подразделения, либо отчитывающейся компании. 5.4 Гиперинфляция В МСФО (IAS) 29 приводится несколько СФУ (FAS) 52 определяет гиперинфляционную В РПБУ отсутствует руководство по характеристик, которые могут указывать на то, что экономику как экономику, в которой суммарная составлению бухгалтерской отчетности в экономика является гиперинфляционной, в том инфляция составила 100% или больше за три года. условиях гиперинфляции. числе трехгодичная суммарная инфляция, СФУ (FAS) 52 требует, чтобы компания, достигшая или превысившая 100%, однако во работающая в гиперинфляционной экономике внимание принимаются также другие переводила свои активы, обязательства и отчет о Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 5 ПЕРЕСЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ 53 качественные факторы, такие, как отношение местного населения к стабильности местной валюты, и привязка цен и зарплат к индексам цен. МСФО и ГААП США предписывают фундаментально различающиеся методы представления в отчетности результатов деятельности компании, выраженных в гиперинфляционной валюте. МСФО (IAS) 29 требует, чтобы неденежные статьи баланса и все статьи отчета о прибылях и убытках выражались в денежных единицах, действовавших на отчетную дату, посредством применения общего индекса цен. Если компания, функциональная валюта которой – валюта гиперинфляционной экономики, также является иностранным дочерним предприятием компании, готовящей консолидированную финансовую отчетность, то пересмотренные результаты переводятся из гиперинфляционной валюты в валюту представления отчетности группы только после того как такой пересмотр результатов имел место. По МСФО, результаты и финансовое положение компании, функциональная валюта которой – валюта гиперинфляционной экономики, должны переводиться в другую валюту представления отчетности по заключительному курсу на последнюю отчетную дату. Относительные показатели - те, которые были представлены, как сравнимые суммы текущего года в финансовой отчетности предыдущего периода. прибылях и убытках в стабильную валюту так, как если бы данная стабильная валюта была функциональной валютой данной компании. Если компания также является иностранной дочерней компанией, то материнская компания может пересмотреть итоговые результаты и баланс такой дочерней компании непосредственно в ее функциональной валюте, вместо того, чтобы проводить двухстадийный процесс, требуемый по МСФО. Хотя МСФО и ГААП США требуют применять различный поход к учету результатов деятельности компании, работающей в гиперинфляционной экономике, КЦББ признает, что для компаний было бы слишком обременительно пересматривать свои результаты, подготовленные по МСФО, используя метод, требуемый СФУ (FAS) 52, для целей отчетности в США, поскольку в некоторых случаях это требовало бы полный пересмотр всех статей отчета о прибылях и убытках и баланса. Таким образом КЦББ (SEC) создает благоприятные условия для иностранных компаний, которые представляют свои результаты согласно СФУ (FAS) 21, не требуя от этих компаний количественно определять разницы в методологии перевода по сравнению с СФУ (FAS) 52. Однако, следует подчеркнуть, что такие условия применимы только к отдельной финансовой отчетности иностранных компаний, которую сводят между ГААП или МСФО их родной страны с ГААП США в отчетах КЦББ (SEC). Компания из США с инвестициями в капитал или с дочерней компанией в стране, считающейся гиперинфляционной, не может Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 5 ПЕРЕСЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ 54 использовать данные условия КЦББ (SEC) и должна переводить финансовую отчетность компании, в которую произведены инвестиции/отчетность дочерней компании используя подход СФУ (FAS) 52. 5.5 Снижение подразделения стоимости зарубежного В МСФО такого специального требования нет. Согласно ГААП США, накопленная курсовая В РПБУ отсутствует руководство по учету разница считается частью балансовой стоимости при снижения стоимости зарубежного оценке обесценения чистых инвестиций в подразделения. зарубежное подразделение, содержащееся для продажи. 5.6 Выбытие зарубежного подразделения При выбытии зарубежного подразделения, общая По ГААП США, выплата дивидендов не ведет к В РПБУ отсутствует руководство по учету сумма курсовых разниц, связанная с этим признанию накопленных курсовых разниц в отчете о выбытия зарубежного подразделения. зарубежным подразделением, признается в прибылях и убытках. прибылях и убытках при признании доходов или убытков при выбытии. Для частичного выбытия, только пропорциональная доля соответствующих курсовых разниц включается в доходы или убытки. По МСФО, дивиденд считается частью выбытия, когда составляет доход на инвестицию. ГЛАВА 6 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 55 6. Нематериальные активы Нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. МСФО (IFRS) (МСФО (IAS) 38) ГААП США (СФУ (FAS)141, СФУ (FAS) 142, СФУ (FAS) 71, СФУ(FAS) 2, СФУ (FAS) 86, ПСПУ (SOP) 98-1) РПБУ (ПБУ 14/00, ПБУ 17/02) 6.1 Первоначальные признание и оценка Первоначальные признание и оценка нематериального актива на балансе компании зависят от того, был ли он приобретен отдельно или в результате объединения компаний, или он был создан внутри компании. Нематериальный актив признается по ГААП США отдельно от деловой репутации, если (1) он возникает из контрактных или иных юридических прав, или (2) если он отделим от приобретенного бизнеса. В РПБУ отсутствует стандарт, описывающий порядок учета нематериальных активов, помимо деловой репутации, приобретенных при объединении компаний. Согласно МСФО (IFRS), если актив удовлетворяет определению нематериального актива, он должен признаваться отдельно от деловой репутации, только когда его стоимость, которую МСФО (IAS) 38приравнивает справедливой стоимости, может быть оценена с достаточной достоверностью. Обычно интеллектуальные права попадают в эту категорию, если они принадлежат компании эксклюзивно и в некоторых случаях также требуется их регистрация. В соответствии с ГААП США, нематериальные активы, приобретенные любым другим способом, за исключения объединения компаний, не подпадают под те же критерии признания СФУ (FAS) 141. Совет по СФУ (FASB) пришел к выводу, что когда нематериальный актив приобретен отдельно по сделке между независимыми участниками , это служит хорошим доказательством его справедливой стоимости, и по СФУ(FAS) 142 его следует признавать отдельно по его справедливой стоимости. Для признания нематериального актива должны удовлетворяться несколько обязательных условий: МСФО (IAS) 38 также предписывает, что если нематериальный актив приобретен отдельно, обычно можно достоверно оценить его стоимость. Согласно МСФО (IFRS), стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все непосредственные Учет нематериального актива может, таким образом, отличаться в зависимости от того, как он был приобретен. По ГААП США, затраты на разрабатываемые внутри компании нематериальные активы, которые не а) отсутствие материально- вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается последующая Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 56 затраты, необходимые для его создания, производства и подготовки, с целью последующего использования по назначению менеджмента компании. являются конкретно идентифицируемыми, имеют перепродажа данного имущества; неопределенный срок использования, или присущи е) способность приносить организации продолжающемуся бизнесу и связаны с компанией в экономические выгоды (доход) в будущем; целом, должны вычитаться из дохода при ж) наличие надлежаще оформленных возникновении. документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы). Нематериальный актив принимается к учету по исторической стоимости. Первоначальная стоимость состоит из: (1) суммы, уплаченной в соответствии с договором купли-продажи; (2) платы за консультации; (3) регистрационных, таможенных, патентных, агентских и иных аналогичных сборов; (4) невозмещаемых налогов; (5) выплат сотрудникам в связи с приведением нематериального актива в состояние для эксплуатацию. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 57 6.2 Нормативные активы Впрочем, «нормативные активы» не соответствуют определению нематериальных активов по МСФО (IFRS), поскольку они не являются «ресурсом, контролируемым компанией как результат прошлых событий; и от которого в будущем компания ожидает получить экономические выгоды». Право взимать более высокую цену с клиентов может привести только к экономическим выгодам в результате продаж этим клиентам. Экономические выгоды от продаж клиентам следует признавать в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка», который требует передачу товаров или услуг клиентам. И наоборот, нормативный орган, контролирующий деятельность компании, может требовать снизить цены в последующем периоде. В большинстве случаев это не будет резервом согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»; это не «текущее обязательство предприятия, возникающее в результате прошлых событий, выполнение которого, как ожидается, приведет к утечке ресурсов с предприятия, которые могут привести к получению экономических выгод»; не является это и отложенным доходом согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» – это просто означает, что компания будет взимать меньше, и получать меньше с отдельных клиентов в последующие периоды. «Нормативное обязательство» признавалось бы, только когда нормативный орган, Во многих странах предоставление коммунальных В РПБУ отсутствует понятие «нормативные услуг (например, воды, природного газа или активы». электричества) потребителям регулируется правительством страны. В разных странах правила различаются, однако зачастую нормативные органы используют метод назначения цены в виде суммы издержек плюс прибыль как процент сверх издержек, по которому коммунальному предприятию разрешается получать фиксированную прибыль на инвестиции. Аналогично, нормативный орган, контролирующий деятельность коммунального предприятия, может разрешить ему окупить его инвестиции путем повышения цен в определенном периоде. Следовательно, на будущую цену, которую коммунальному предприятию разрешено взимать с потребителей, могут влиять прошлый уровень издержек и инвестиций. Согласно СФУ (FAS) 71 «Учет влияния определенных типов регулирования», компания учитывает влияние регулирования путем признания «нормативного» актива (или обязательства), отражающего увеличение (или снижение) будущих цен, одобренных нормативным органом. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 58 контролирующий деятельность компании, требует от компании предоставить денежное возмещение определенной группе клиентов, вне зависимости от того, остаются ли они клиентами данной компании. Иными словами, должна быть текущее обязательство, а не добровольное обещание, взимать с клиентов меньше в будущие периоды. 6.3 Квоты на выбросы веществ в атмосферу IFRIC 3 «Квоты на выбросы веществ в В ГААП США отсутствует специальное руководство РПБУ также не дают определения для квот на атмосферу», требуют, чтобы участник по учету квот на выбросы веществ в атмосферу и, выбросы веществ в атмосферу. операционной схемы «ограничения следовательно, эта практика может варьироваться. промышленных выбросов с помощью квот» (“cap and trade”) учитывал квоты на выбросы веществ в атмосферу (компенсации) как нематериальный актив по МСФО (IAS) 38. При первоначальном признании такие компенсации следует признавать по справедливой стоимости, даже если они были выданы меньше, чем за справедливую стоимость. Компенсации следует затем оценить либо по затратной схеме, либо по схеме переоценки МСФО (IAS) 38.Разница между уплаченной суммой и справедливой стоимостью компенсации является грантом правительства, который первоначально признается на балансе как отложенный доход и впоследствии признается как часть дохода систематически в течение соответствующего периода, на который компенсации были выданы. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 59 6.4 Общие исследования и разработки МСФО (IAS) 38 требует, чтобы некоторые затраты на разработки капитализировались, тогда как порядок учета некоторых затрат на разработку компьютерного программного обеспечения изложен отдельно в СФУ (FAS) 86 «Учёт затрат на компьютерное программное обеспечение, предназначенного для продажи, аренды или других рыночных акций» и ПСПУ (SOP) 98-1 «Учет затрат на разработку или получение программного обеспечения для внутреннего использования» и рассматривается в разделе 6.4 ниже. МСФО (IAS) 38 рассматривает учет затрат на исследования и затрат на разработки отдельно. Затраты на исследования должны включаться в расходы по мере возникновения. Когда техническая и коммерческая целесообразность использования актива, созданного в результате проекта может быть продемонстрирована, и заданные далее условия удовлетворены, затраты на разработку проекта должны капитализироваться. 6.5 Последующая оценка нематериальных активов СФУ (FAS) 2 требует, чтобы затраты на общие исследования и разработки, не регулируемые отдельными стандартами, списывались на расходы по мере возникновения. Следовательно, существует потенциально большая категория затрат на разработки, которые должны списываться на расходы при подготовке сверки МСФО (IFRS) и ГААП США. Учет научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ определен в ПБУ 17/02. Только затраты на успешные разработки капитализируются и классифицируются как внеоборотные активы. Затраты на исследования и разработки, которые не связаны с будущими экономическими выгодами, списываются на расходы по мере возникновения. Затраты на проект, который не дал ожидаемых результатов, признаются в качестве расходов и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Допускаемый в МСФО (IAS) 38 альтернативный Согласно требованиям ГААП США переоценка В РПБУ последующая переоценка порядок учета разрешает, чтобы нематериальные нематериальных активов не разрешается. нематериальных активов не разрешается. активы (кроме деловой репутации) переносились по переоцененной стоимости. Переоценка должна производиться на основе данных активного рынка для конкретного типа нематериальных активов; Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 60 поэтому в МСФО (IAS) 38 отмечается, что применение такого учета будет встречаться довольно редко. 6.6 Последующие затраты Порядок учета последующих затрат, признанных как Порядок учета аналогичен порядку учета по Последующие затраты не капитализируются и актив, отдельно от деловой репутации: списываются на расходы по мере МСФО. возникновения. 1) расходы на исследования – списываются на расход по мере возникновения; Расходы по нематериальным активам, которые 2) затраты на разработки – списываются на расход по изначально признавались как расход, не могут мере возникновения, если не удовлетворяют быть капитализированы в последующие нужным критериям. периоды. Расходы на нематериальную единицу, которая была изначально признана как расход, не признаются впоследствии как часть стоимости нематериального актива. 6.7 Стоимость разработки компьютерного программного обеспечения В соответствии с ГААП США СФУ (FAS) 86 относит затраты на определение технологической целесообразности продукта на затраты на исследования и разработки. Такие затраты списываются на расходы по мере возникновения. Как только проект достигает стадии разработки и После установления технологической удовлетворяет нужным критериям (см. выше), целесообразности продукта СФУ (FAS) 86 требует дальнейшие затраты на этот проект нужно капитализации затрат на разработки. СФУ (FAS) 86 капитализировать. является основанным на правилах стандартом и определяет несколько видов деятельности, завершение которых должно быть доказано до установления технологической целесообразности продукта. Например, до того как по СФУ (FAS) 86 Согласно МСФО (IFRS) стоимость компьютерного программного обеспечения регулируется общими принципами для затрат на исследования и разработки МСФО (IAS) 38. В соответствии с ПБУ 14/00 «Учет нематериальных активов», затраты на разработку компьютерного программного обеспечения, созданного самой организацией, определяются как нематериальный активы. Пакет программного обеспечения, приобретенный у третьих лиц, не классифицируется как нематериальные актив, а учитывается как расходы будущих периодов. Если организация приобретает исключительное право на программное обеспечение, оно учитывается в качестве нематериального актива. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 61 проект будет считаться технологически целесообразным, детализированный дизайн программы должен быть завершен и рассмотрен, либо дизайн и рабочая модель продукта должны быть завершены. Затраты могут капитализироваться только после установления технологической целесообразности. Поэтому есть вероятность, что компании нужно будет начинать капитализацию затрат на разработку компьютерного программного обеспечения в разное время по МСФО и по ГААП США. Согласно МСФО (IAS) 38, стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все непосредственные затраты, необходимые для его создания, производства и подготовки, с целью последующего использования по назначению менеджмента компании. 6.8 Амортизация разработки затрат на исследования Согласно СФУ (FAS) 86, следует прекращать капитализацию, когда продукт становится доступным для потребителей. В ПСПУ (SOP) 98-1 изложено руководство по учету затрат на разработку программного обеспечения для внутреннего использования. Определяются три стадии разработки программного обеспечения, и только затраты, понесенные на стадии разработки приложения могут капитализироваться. Примеры производственных затрат, которые компания несет на стадии разработки приложения включены в ПСПУ (SOP) 98-1. и МСФО (IAS) 38 требует, чтобы все капитализируемые затраты на разработку, включая затраты на компьютерное программное обеспечение, амортизировались на той же основе, что и прочие нематериальные активы, то есть, на СФУ (FAS) 86 требует, чтобы годовая амортизация затрат на компьютерное программное обеспечение была большим из (a) отношения текущих доходов от продукта к текущим и будущим доходам от продукта; или (b) амортизации, рассчитанной с ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР и технологические работы» требует, чтобы все капитализируемые затраты на разработку амортизировались на протяжении их сроков полезного использования, не превышающих пяти Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 62 протяжении их оцененных сроков полезного использования прямолинейным методом, если нельзя достоверно определить иной характер использования. Период амортизации и метод амортизации пересматриваются ежегодно, и, если существует расхождение с предыдущими оценками, соответственно меняются. помощью прямолинейного метода на протяжении оцененного полезного срока использования продукта. Для продукта, по которому высокая доля доходов поступит в первые годы или месяцы после того как продукт станет доступным потребителю, амортизация, соответствующая характеру поступления доходов, будет значительно отличаться от амортизации, вычитаемой на основе прямолинейного метода. Это может привести к разнице между амортизацией, начисляемой по ГААП США и по МСФО (IFRS). Однако, утверждение, что правильный порядок учета по МСФО в данном случае – это также соответствие амортизации характеру поступления доходов от продукта, является спорным. лет. Амортизация нематериальных активов начинается с месяца, следующего за днем первоначального признания. Метод амортизации и срок полезного использования нельзя пересматривать. 6.9 Амортизация деловой репутации (гудвила) Гудвил, согласно МСФО (IFRS) не амортизируется, однако тестируется на предмет обесценения ежегодно или чаще, если некие события или смена обстоятельств указывают, что она мог обесцениться. Подход аналогичен подходу МСФО. Различия Деловая репутация в соответствии с ПБУ 14/00 между подходами МСФО и ГААП США к амортизируется в течение срока не более 20 лет. тестированию на предмет обесценения рассматриваются в главе «ОБЕСЦЕНЕНИЕ». 6.10 Амортизация прочих нематериальных активов МСФО (IAS) 38требует, чтобы оценка Подход аналогичен подходу МСФО (IFRS) (СФУ Прочие нематериальные активы амортизируются на протяжении их оцененного срока полезного производилась на период, в течение которого (FAS) 142). использования, не превышающего пяти лет. ожидается, что актив обеспечит приток денежных средств, для того, чтобы определить срок полезного использования актива. Если, на основе анализа соответствующих факторов, невозможно предсказать срок, в течение которого актив будет Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 6 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 63 обеспечивать компании чистые денежные потоки, его срок полезной службы считается неопределенным, и он не амортизируется, а ежегодно тестируется на предмет обесценения. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 7 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 64 7 Основные средства Основные средства – это материальные активы, которые а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; б) и которые предполагается использовать в течение более, чем одного периода МСФО (МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 23, МСФО (IAS) 37, МСФО (IFRS) 5) 7.1 Область применения Вопросы бухгалтерского учета основных средств, содержащихся предприятием с целью перепродажи, не рассматриваются МСФО (IAS) 16 в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5; МСФО (IAS) 16 не применяется к: лесам и другим аналогичным восстанавливаемым объектам природопользования, правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов. Тем не менее, МСФО (IAS) 16 применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием таких активов. ГААП США (ПСПУ (SOP) 98-5, СФУ (FAS) 143, СФУ (FAS)144, ББИ (ARB) 43 Глава 9) РПБУ (ПБУ 6/01), Приказ N 91н В ГААП США нет отдельного полного стандарта, охватывающего все аспекты бухгалтерского учета материальных активов. Вместо него есть много стандартов и толкований, посвященных элементам учета конкретных категорий материальных активов. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не применяется в отношении машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организацийизготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений. В ГААП США нет единого определения стоимости основных средств. ПСПУ (SOP) 98-5 запрещает капитализацию пусковых затрат и как отдельного нематериального актива, и как части или компонента Определение компонентов основных средств дается в ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат 7.2 Определение стоимости МСФО (IAS) 16 дает определение частей (или компонентов) стоимости средства. МСФО (IAS) 16 не капитализацию административных составных основного разрешает и общих Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 7 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 65 накладных расходов, пусковых затрат и аналогичных предпроизводственных затрат (например, первоначальные операционные расходы, затраты на перемещение, реклама и продвижение, и обучение) как части стоимости основного средства. самого основного средства. Общая сумма, признаваемая как стоимость актива может отличаться по ГААП США, МСФО и РПБУ, в силу воздействия других стандартов бухгалтерского учета на измерение стоимости. организации на приобретение, сооружение и изготовление. В соответствии с РПБУ, административные затраты могут капитализироваться, только если они непосредственно связаны с покупкой, строительством или производством основных средств. Согласно ГААП США, затраты по выплате процентов должны включаться в капитализированную стоимость создаваемых самостоятельно активов. В соответствии с РПБУ, затраты на проценты, связанные с приобретением, строительством или производством основных средств, капитализируются. 7.2.1 Затраты по выплате процентов В соответствии с МСФО (IAS) 16, существует альтернатива в вопросе отнесения затрат по выплате процентов на стоимость основного средства. Поэтому будет существовать разница в базовой стоимости самостоятельно создаваемого актива, если компания принимает основной порядок учета согласно МСФО (IAS) 23, который предусматривает списание всех затрат по выплате процентов на расходы по мере их возникновения. 7.2.2 Затраты на (демонтаж) прекращение эксплуатации МСФО (IAS) 16 определяет, что затраты на разбор актива и восстановление его участка, в той части, в которой они признаются как резерв по МСФО (IAS) 37 либо когда актив приобретается, либо в результате использования актива в течение определенного периода (кроме целей создания товарно-материальных запасов), включаются в капитализируемые затраты актива. Порядок ГААП США, предписываемый СФУ (FAS) Согласно РПБУ, затраты на прекращение 143, требует, чтобы справедливая стоимость любого эксплуатации включаются в расходы по мере юридического обязательства, связанная с выбытием возникновения. актива, включалась в капитализированную стоимость этого актива. В дополнение к требованию по созданию резерва Согласно ГААП США, такая стоимость в случае любой необходимости по любым обеспечивается резервом и включается в стоимость Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 7 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 66 юридическим обязательствам понести расходы, МСФО (IAS) 37 также требует, чтобы любые затраты, возникающие в силу подразумеваемого, но необязательно юридического обязательства, обеспечивались резервом. Обязательство, возникшее из шаблона сложившейся практики, а не юридическое обязательство, таким образом, по МСФО, должно обеспечиваться резервом и включаться в стоимость актива. МСФО (IAS) 37 требует применение ставки дисконтирования, отражающей текущую рыночную оценку временной стоимости денег на отчетную дату. В МСФО (IAS) 37 не дается руководства по учету изменений оценок стоимости или ставок дисконтирования, однако IFRIC 1 требует, чтобы корректировки, возникающие из изменений оцененных денежных потоков или текущей ставки дисконтирования прибавлялись к или вычитались из стоимости соответствующего актива. актива. Различия между подходами МСФО и ГААП США могут возникнуть, когда компания меняет оценки затрат или ставки дисконтирования. По СФУ (FAS) 143, изменения оценок затрат должны отражаться в балансовой стоимости резерва и балансовой стоимости соответствующего долгосрочного актива. Тем не менее, данное обязательство не переоценивается для изменений безрисковой ставки дисконтирования, поскольку безрисковая процентная ставка дисконтирования, использованная для первоначальной оценки резерва, используется для всех последующих снижений оцененных валовых будущих денежных потоков, измеренных изначально. Безрисковая ставка дисконтирования корректируется, тем не менее, до текущей ставки, если оцененные валовые будущие денежные потоки растут. 7.3 Последующие затраты МСФО (IAS) 16 содержит принципы, регулирующие отнесение последующих расходов на стоимость основного средства. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств следует капитализировать только тогда, когда есть вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с использованием данного основного средства и его стоимость может быть достоверно оценена. Эквивалентных общих принципов по вопросам учета последующих затрат, относящихся к объекту основных средств в ГААП США нет. Таким образом, могут возникать различия в практике бухгалтерского учета. Например, не существует специального стандарта США по учету капитального ремонта объекта основных средств. ГААП США разрешают, чтобы капитальный ремонт относился на расходы по мере возникновения или, если такие расходы существенно увеличивают В соответствии с РПБУ, последующие затраты могут капитализироваться, только в случаях достройки, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 7 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 67 Периодически повторяющиеся затраты на ремонт или обслуживание объекта основных средств, согласно МСФО, признаются как расход по мере их возникновения, за исключением случаев, когда компания уже идентифицировала элемент основного средства, требующего капитального ремонта, как объекта основных средств и полностью его амортизировала. в обычных условиях затраты, понесенные при замене или обновлении элемента актива, учитываются как приобретение отдельного актива, а замененная часть актива списывается. 7.4 Основные средства, предприятием с целью их продажи стоимость или продлевают срок службы недвижимости или оборудования, то эти затраты могут отсрочиваться и включаться в расходы в течение периода до следующего капитального ремонта. Согласно ГААП США, для конкретных отраслей существует несколько альтернативных методов бухгалтерского учета (например, для авиакомпаний). содержащиеся МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы актив, классифицируемый как «содержащийся для продажи» оценивался по наименьшей из его балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на его продажу. Актив, пока он классифицируется как «содержащийся для продажи», не амортизируется. Если эти критерии не выполняются, актив продолжает классифицироваться как «содержащийся для продажи» и амортизация продолжает вычитаться, хотя может потребоваться пересмотр срока полезного использования актива и выявление признаков обесценения, в зависимости от того, что конкретно планируется делать с активом. СФУ (FAS) 144 предусматривает аналогичный порядок учета основных средств, «содержащихся для продажи». Критерии «содержащегося для продажи» в МСФО и ГААП США также очень похожи. Согласно РПБУ, объекты основных средств, предназначенные для продажи, следует учитывать так же, как и товарно-материальные запасы. Основные средства, предназначенные для продажи, не амортизируются. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 7 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 68 7.5 Переоценка МСФО (IAS) 16 требует, чтобы компания выбирала либо модель затрат, либо модель переоценки как элемент учетной политики и применяла данную модель для всего класса объектов основных средств. ГААП США предписывают, чтобы материальные активы принимались к учету по первоначальной стоимости за вычетом износа, с учетом возможного обесценения. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация может проводит на регулярной основе, но не чаще одного раза в год переоценку группы однородных объектов основных средств путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоцененные основные средства подлежат дальнейшей регулярной процедуре переоценки. Сумма дооценки отражается на добавочном капитале. РПБУ не требуют проверять основные средства на предмет обесценения. 7.6 Методы начисления амортизации МСФО (IAS) 16 требует, чтобы амортизируемая сумма объекта основных средств списывалась на систематической основе на протяжении всего срока полезной службы данного объекта, а используемый метод амортизации отражал схему, по которой ожидается получать экономические выгоды от использования данного актива. Разрешен любой метод начисления амортизации (включая метод равномерного списания, уменьшающегося остатка и метод списания пропорционального объему производства), отражающий схему получения будущих экономических выгод от использования актива. ГААП США, ББИ (ARB) 43 Глава 9 определяет, что ПБУ 6/01 разрешает те же методы начисления стоимость производственной единицы (минус амортизации, что и МСФО, плюс метод «суммы ликвидационная стоимость) должна распределяться лет чисел лет». на весь ожидаемый срок ее полезного использования, чтобы максимально справедливо распределить ее между периодами, в течение которых получаются выгоды от ее использования. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 7 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА 69 7.7 Изменения методов начисления амортизации и срока полезного использования В соответствии с МСФО (IAS) 16, изменения метода начисления амортизации, остаточной стоимости и срока полезной службы актива считаются изменениями учетных оценок, которые, согласно МСФО (IAS) 8, следует учитывать перспективно. Изменение метода начисления амортизации, согласно ГААП США, считается изменением принципа бухгалтерского учета, кумулятивный эффект которого следует показывать в отчете о прибылях и убытках за период. Изменение оценочного срока полезной службы материальных активов считается изменением учетной оценки, которое следует учитывать перспективно. Изменение метода начисления амортизации или срока полезной службы не разрешено в РПБУ, за исключением случаев реконструкции и модернизации основных средств. Изменение срока полезной службы учитывается перспективно, а изменение в методе начисления амортизации - ретроспективно, если оно попадает под определение изменения в учетной политике в РПБУ. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 8 ИНВЕСТИЦИОННОЕ ИМУЩЕСТВО 70 8. Инвестиционное имущество Инвестиционное имущество – это имущество (земля или здания или часть здания, или то и другое), принадлежащее (собственнику или арендодателю по финансовой аренде) для получения прибыли от сдачи в аренду или повышения стоимости капитала или для обеих целей, а не для а) использования в производстве и предоставлении товаров и услуг или для административных целей б) или для продажи в обычной деятельности компании МСФО (МСФО 40, МСФО 16) ГААП США РПБУ (ПБУ 6/01) МСФО (IFRS) не признают отдельный режим бухгалтерского учета для компаний инвестиций в недвижимость. Вместо этого, МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» дает компаниям возможность на выбор учитывать инвестиционную собственность либо на основе справедливой стоимости, либо на основе первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Когда инвестиционная собственность учитывается по справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости следует признавать непосредственно как доход за период. В США нет специального стандарта по учету инвестиционной собственности, которая находится в собственности компании, не занимающейся непосредственно инвестициями в недвижимость. Это означает, что, согласно ГААП США, стоимость инвестиционной собственности будет учитываться тем же методом, что и при определении стоимости объекта основных средств. В РПБУ отсутствует определение инвестиционного имущества. В РПБУ существует термин «Объект имущества, сданного в аренду» и счет «доходные вложения в материальные ценности». Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 9 ОБЕСЦЕНЕНИЕ 71 9. Обесценение Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или группы активов, генерирующих денежные средства, превышает его возмещаемую стоимость. МСФО (МСФО 36) 9.1 Общие принципы ГААП США (СФУ (FAS) 142, СФУ (FAS) 144) РПБУ (ПБУ 19/02, ПБУ 5/01, ПБУ 16/02) То, что актив при определенных обстоятельствах В ГААП США есть два стандарта: должен проверяться на предмет обесценения, · СФУ (FAS) 142 регулирует бухгалтерский учет является давно принятым принципом как в обесценения деловой репутации компании и МСФО, так и в ГААП США. Более того, если других неамортизируемых нематериальных обнаруживается, что этот актив обесценился, его активов; и стоимость следует снизить до его возмещаемой стоимости. Тем не менее, несмотря на сходство · СФУ (FAS) 144 регулирует бухгалтерский учет обесценения прочих материальных и общего подхода, бухгалтерский учет обесценения нематериальных основных средств. на практике может сильно отличаться. В РПБУ отсутствует бухгалтерский стандарт, регулирующий бухгалтерский учет обесценения активов. Есть определение актива как единицы, которая может давать будущие экономические выгоды. Тем не менее, есть определенные стандарты, описывающие элементы бухгалтерского учета обесценения: МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» должен применяться к большинству типов активов, за некоторыми исключениями: товарноматериальные запасы, отложенные налоговые активы и финансовые инструменты. · ПБУ 16/02 «Информация о деятельности». · ПБУ 5/01 запасов» «Учет товарно-материальных прекращаемой 9.2 Когда и как производить проверку на предмет обесценения 9.2.1 Активы, помимо подлежащие амортизации деловой репутации, МСФО и ГААП США требуют, чтобы проверка на предмет обесценения проводилась, если события или изменения обстоятельств указывают, что балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Примеры «признаков обесценения», приведенные в МСФО (IAS) 36, аналогичны индикаторам обесценения, приведенным в СФУ (FAS) 144.Данные индикаторы обесценения, приведенные в соответствующих стандартах не являются исчерпывающими как согласно МСФО так и В РСБУ отсутствует руководство по данному вопросу. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 9 ОБЕСЦЕНЕНИЕ 72 Если присутствуют индикаторы обесценения, проверка на предмет обесценение должна проводиться в соответствии с МСФО и ГААП США. Тем не менее, обесценение согласно МСФО и ГААП может признаваться в разное время. Согласно МСФО Методология проведения проверки на предмет обесценения является двухстадийным процессом, требующим, чтобы компания, во-первых, проверила наличие индикаторов обесценения, и, если они присутствуют, сравнила балансовую стоимость актива непосредственно с его возмещаемой стоимостью. В соответствии с МСФО, расчет стоимости от использовании включает дисконтирование ожидаемых будущих потоков денежных средств, который будет обеспечен активом , до его чистой текущей стоимости. согласно ГААП США. СФУ (FAS) 144 требует трехстадийный процесс проверки на предмет обесценения: после выявления признаков обесценения, следует провести тест на предмет восстановимости посредством сравнения оцененной суммы недисконтированных денежных потоков, относимых на данный актив, с его балансовой стоимостью. Только если актив не проходит этот тест на предмет восстановимости, сумма обесценения рассчитывается посредством сравнения балансовой стоимости актива с его справедливой стоимостью. На практике, поскольку тест, предусмотренный ГААП США, сначала выполняется на основе недисконтированных денежных потоков, то любое снижение стоимости актива от обесценения, учитываемое согласно МСФО, почти точно будут противоположно ГААП США. Более того, инвесторы будут ограничены в . возможности производить глобальные сравнения между компаниями, отчитывающимися в соответствии с МСФО и ГААП США, поскольку они не смогут определить, будут ли компании, составляющие отчетность в соответствии с ГААП США, заявлять об обесценении активов согласно МСФО. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 9 ОБЕСЦЕНЕНИЕ 73 9.2.2 Внеоборотные активы для продажи В соответствии с МСФО и ГААП США, внеоборотный актив (или группа выбытия), содержащийся предприятием с целью дальнейшей продажи, должен оцениваться по наименьшей из его балансовой стоимости или справедливой стоимости минус затраты, связанные с продажей данного актива. Согласно ГААП США, накопленная курсовая разница должна включаться как часть балансовой стоимости при оценке обесценения чистых инвестиций в зарубежное подразделение, содержащееся с целью последующей продажи. В МСФО такого требования нет. Внеоборотный актив, содержащийся организацией для дальнейшей продажи, учитывается по балансовой стоимости. ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» определяет порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяются в соответствии с правилами, установленными положениями по бухгалтерскому учету, применяемыми к этим активам. При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи. 9.2.3 Деловая репутация и нематериальные активы, не подлежащие амортизации Бухгалтерский учет гудвила регулируется МСФО (IFRS) 3, а другие нематериальные активы попадают в рамки действия МСФО (IAS) 38, при этом обесценения и того, и другого регулируется МСФО (IAS) 36. Аналогично согласно ГААП США, деловая репутация и нематериальные активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения и ежегодно, и когда присутствуют признаки обесценения. Гудвил, приобретенный Согласно СФУ (FAS) 142, гудвил и прочие нематериальные активы с неопределенным сроком службы не амортизируются, а ежегодно проверяются на предмет обесценения. Метод проведения проверки на предмет обесценения, предписываемый СФУ (FAS) 142, сложен и отличается от метода, требуемого МСФО (IAS) 36. СФУ (FAS) 142 требует, чтобы гудвил приписывался компании, предоставляющей финансовую отчетность, при приобретении. Каждая В РПБУ отсутствует требование по проведению теста на предмет обесценения в отношении деловой репутации (гудвила) и нематериальных активов, не подлежащих амортизации. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 9 ОБЕСЦЕНЕНИЕ 74 при объединении компаний, распределяется между всеми генерирующими денежные средства единицами при приобретении. Генерирующие денежные средства единицы тестируются на предмет обесценения посредством сравнения балансовой стоимости, включая деловую репутацию, с их возмещаемой стоимостью, и разница признается убытком от обесценения. Величина убытка от обесценения не обязательно будет одинаковой согласно МСФО и ГААП США. отчетная единица, которой была показан гудвил в отчетности, должна затем ежегодно проверяться на предмет потенциального обесценения. Первоначально, справедливая стоимость отчетной единицы должна сравниваться с ее балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость отчетной единицы, включая показатель деловой репутации, превышает ее справедливую стоимость, деловую репутацию следует тестировать для оценки величины убытка от обесценения, если таковой имеется. Этот второй тест сравнивает предполагаемую справедливую стоимость гудвила с его балансовой стоимостью. СФУ (FAS) 142 требует, чтобы ежегодный тест на предмет обесценения проводился в отношении нематериальных активов, помимо гудвила, которые не подлежат амортизации. Дополнительные тесты на предмет обесценения требуются, когда идентифицированы признаки обесценения. При проведении теста на предмет обесценения, балансовая стоимость актива сравнивается с его справедливой стоимостью, которая определяется как сумма, которую можно получить от его продажи стороне, согласной приобрести данный актив. Промежуточного сравнения с соответствующими недисконтированными денежными потоками нет. 9.3 Компенсация величины убытка от обесценения Компания должна проверять на каждую отчетную дату наличие индикаторов того, что убыток от обесценения компенсировался и, если такое имеет место, она должна оценить возмещаемую ГААП США запрещает компенсацию величины В РПБУ данный убытка от обесценения (за исключением рассматривается. долгосрочных активов, содержащихся для последующей продажи, когда после обесценения вопрос учета не Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 9 ОБЕСЦЕНЕНИЕ 75 стоимость актива. МСФО (ISA) 36 требует, чтобы величина убытка от обесценения компенсировалась для активов, за исключением деловой репутации, но только если произошли изменения в оценках, использованных для определения возмещаемой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. Согласно МСФО, но не ГААП США, убыток от обесценения можно признавать в одном году, и затем возмещать его в следующем году, поскольку признаков того, что актив обесценивается отсутствуют. имело место последующее восстановление). Менее вероятно, что компенсация величины убытка от обесценения будет признаваться изначально согласно СФУ (FAS) 144 в силу первоначального теста на предмет восстановимости, который требует сравнение с недисконтированными денежными потоками. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 10 КАПИТАЛИЗАЦИЯ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ 76 10. Капитализация затрат по займам Затраты по займам – это процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. МСФО (МСФО (IAS) 23) 10.1 Общие принципы ГААП США (СФУ (FAS) 34) РПБУ (ПБУ 15/01, ПБУ 6/01) Согласно МСФО (IAS) 23, компания может на выбор применять сравнительный порядок учета, то есть относить все затраты по займам на расходы по мере возникновения, либо она может применять альтернативный порядок учета, то есть капитализировать затраты по займам, возникающие по квалифицируемым активам. В ГААП США такой возможности выбора нет, поскольку СФУ (FAS) 34 требует капитализацию процентных расходов в обязательном порядке для определенных квалифицируемых активов, подготовка которых к предполагаемому использованию требует определенное время. Различия между показателями финансовой отчетности одной и той же компании возникают либо потому, что компания приняла сравнительный порядок учета при составлении отчетности согласно МСФО и отнесла на расходы затраты по займам, которые в случае составления отчетности согласно требованиям ГААП США и СФУ (FAS) 34 в частности должны капитализироваться, либо в силу других расхождений в бухгалтерском учете затрат по займам. Когда компании, составляющая финансовую отчетность согласно требования МСФО избирают не капитализировать разрешенные процентные расходы, возникают отличия в отчетности составленной в соответствии с ГААП. Затраты по займам, связанные с приобретением или строительством актива, подлежат капитализации до момента эксплуатации актива. В соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» : · затраты по займам, связанные с активами, приобретенными с целью последующей продажи, не должны капитализироваться согласно требованиям РПБУ; · если актив не должен амортизироваться в соответствии с ПБУ 6/01, соответствующие затраты по займам должны относиться на расходы при их непосредственном возникновении; · затраты по займам капитализируются только до момента ввода в действие или действительного начала эксплуатации актива. Затем соответствующие проценты должны быть отнесены на расходы. 10.2 Квалифицируемые активы Согласно МСФО, инвестиции, для которых затраты по займам могут капитализироваться, как правило, не удовлетворяют определению квалифицируемого актива. Одно важное различие между определениями В РПБУ отсутствует руководство по данному квалифицируемого актива заключается в требовании вопросу. ГААП США капитализировать процентные расходы, связанные с инвестициями, учтенными методом учета по долевому участию, когда компания, в Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 10 КАПИТАЛИЗАЦИЯ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ 77 которую произведены инвестиции, ведет деятельность, необходимую для начала ее запланированной основной деятельности. 10.3 Относимые затраты по займам МСФО (IAS) 23 разрешает, СФУ (FAS) 34 требует, чтобы затраты по займам, непосредственно относимые на приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива капитализировались как часть стоимости этого актива. Это не означает, что могут капитализироваться только те процентные расходы, которые были понесены при заимствовании, сделанном специально для покупки данного актива. Определение «непосредственно относимых» затрат в обоих стандартах предполагает те затраты, которые теоретически можно было бы избежать, если бы не производились расходы на квалифицируемый актив. МСФО (IAS) 23 далее разъясняет, что когда компания занимает средства централизованно (например, через казначейскую функцию) и невозможно произвести прямую корреляцию между заимствованиями и расходами по квалифицируемым активам, сумма затрат по займам подлежащая капитализации, рассчитывается посредством применения средневзвешенного значения затрат по займам к расходам на квалифицируемый актив. Поэтому, когда средства, использовавшиеся для финансирования квалифицируемого актива, не могут быть специально идентифицированы, и МСФО, и ГААП США разрешают или требуют использование средневзвешенного значения, ПБУ 15/01 описывает для относимых затрат по займам тот же порядок учета, что и МСФО. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 10 КАПИТАЛИЗАЦИЯ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ 78 основанного на общих заимствованиях компании. 10. 4 Курсовая разница В соответствии с МСФО (IAS) 23 курсовые разницы, возникающие из заимствований иностранной валюты могут капитализироваться в степени, в которой они считаются корректировкой процентных расходов. В соответствии с требованиями СФУ (FAS) 52 все Согласно ПБУ 15/01, курсовые разницы, курсовые разницы, помимо возникающих по хеджу связанные с капитализированными затратами по чистых инвестиций в зарубежное подразделение или займам, включаются в стоимость актива. по операциям внутри группы должны включаться в чистый доход, а не в стоимость актива. 10.5 Чистый инвестиционный доход Если компания может связать конкретный новый заем с квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 требует, чтобы капитализируемая сумма затрат по займам рассчитывалась за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих займов. ГААП США разрешает капитализацию до валовой суммы понесенных процентных расходов, но рассчитанных на основе средних накопленных расходов по активу, за период. Таким образом, хотя методологии различаются, получающиеся в результате чистые суммы процентов, капитализируемые по МСФО и ГААП США, должны быть почти одинаковыми. ПБУ 15/01 предполагает порядок учета инвестиционного дохода от временного инвестирования займов, аналогичный порядку МСФО. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 79 11. Финансовые инструменты: признание и оценка Финансовый инструмент – это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой. МСФО (МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, SIC12) ГААП США (СФУ (FAS) 107, СФУ (FAS) 114, СФУ (FAS) 115, СФУ (FAS) 133, СФУ (FAS) 140, СФУ (FAS) 133, EITF 96-19, СФУ (FAS) 15, FIN 46 (R), ББИ (ARB) 51) РПБУ (ПБУ 19/02) 11.1 Область применения Основные стандарты, регулирующие бухгалтерский учет финансовых инструментов в МСФО – это МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39. МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 применяются в принципе ко всем типам финансовых инструментов, однако, исключают из своих рамок финансовые инструменты, правила учета которых трактуются другими стандартам финансовой отчетности, таким как, например, МСФО (IFRS) 4 «договоры страхования»,МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Руководство по бухгалтерскому учету финансовых инструментов ГААП США можно найти в нескольких стандартах, например в СФУ (FAS) 107, СФУ (FAS) 114 (поправка к Положениям Совета по СФУ (FAS) №5 и 15), СФУ (FAS) 115, СФУ (FAS) 133 и СФУ (FAS) 140 – замена Положения Совета по СФУ №125. Литература ГААП США значительно более детализирована, чем МСФО, поскольку она разрабатывалась на протяжении более продолжительного периода времени и, зачастую, в ответ на конкретные финансовые инструменты. Таким образом, в стандартах МСФО и ГААП США имеется множество трудноуловимых различий, важнейшее из которых более подробно рассматривается ниже. В РПБУ не дается определения финансового инструмента. Основным стандартом, описывающим порядок учета финансовых вложений, является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», который относит к финансовым вложениям государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. 11.1.1 Исключение нормальной купли или продажи Согласно МСФО (IAS) 39, даже контракты, содержащие встроенные производные финансовые инструменты, могут считаться нормальной куплей или нормальной продажей СФУ (FAS) 133 определяет нормальные покупки и В РПБУ данный вопрос бухгалтерского учета не нормальные продажи как контракты, рассматривается. предусматривающие покупку или продажу чего-то, отличного от финансового инструмента или Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 80 производного финансового инструмента, что будет передано в количествах, которые отчитывающаяся компания ожидает использовать или продать в течение разумного периода в ходе нормальном деятельности, что аналогично МСФО (IAS) 39. Тем не менее, между ГААП США и МСФО могут возникнуть различия, поскольку, например: • Согласно ГААП США, компания должна официально документировать назначение договора, подпадающего под исключение нормальной купли и нормальной продажи; • Автономные опционные контракты (за исключением контрактов купли и продажи энергии, являющихся контрактами способности) не подпадают под исключение нормальной купли и продажи согласно ГААП США, тогда как они считаются нормальной куплей и продажей МСФО (IAS) 39; и • Контракты с ценой, основанной на предположении, которое не является явно и тесно связанным с продаваемым или покупаемым активом, или которая выражена в иностранной валюте, создающей встроенный производный финансовый инструмент, ГААП не относят к нормальной купли и нормальной продажи. Дополнительные трудности могут иногда возникать по причине детального руководства, содержащегося в СФУ (FAS) 133 Совета по СФУ (FAS), которое определяет исключение нормальной купли и продажи согласно ГААП США. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 81 11.1.2 Обязательства по ссудам Обязательства по ссудам удовлетворяют определению производного финансового инструмента МСФО (IAS) 39. Тем не менее, обязательства по ссудам, которые не были признаны «по своей справедливой стоимости с учетом прибыли или убытока» и которые нельзя погасить денежными средствами или другим финансовым инструментом, исключаются из рассмотрения МСФО (IAS) 39. Согласно ГААП США, обязательство предоставить ссуду обычно не подпадает под рассмотрение СФУ (FAS) 133. Тем не менее, обязательство по ссуде, которое связано с предоставлением ипотечной ссуды, которая будет содержаться для продажи, должно учитываться эмитентом как производный финансовый инструмент. Таким образом, разница в подходах МСФО и ГААП США к бухгалтерскому учету обязательств по ссудам может привести к расхождениям при составлении финансовой отчетности, в особенности, если речь идет об обязательствах по ссудам, которые можно погасить денежными средствами и которые не относятся к ипотечным ссудам, содержащимся для продажи. В РПБУ данные вопросы бухгалтерского учета не рассматриваются. Обязательства по ссудам должны раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Подход СФУ (FAS) 133 отличен в том, что он не применяется к контрактам, которые заключены или содержащимся компанией, которые (1) индексированы к собственному капиталу компании и (2) классифицированы в акционерном капитале в ее отчете о финансовом положении. С другой стороны, за исключением таких договоров о собственных акциях компании, маловероятно, что какие-то существенные различия возникнут на практике в результате незначительного расхождения в определении финансовых инструментов двумя стандартами. В РПБУ отсутствует определение финансовых инструментов. Чтобы активы признавались финансовыми вложениями для целей бухгалтерского учета, должны выполняться три требования: a) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; б) возможность передачи финансовых рисков, связанных с финансовыми инвестициями; в) способность приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем в 11.2 Определение финансовых инструментов Термин финансовый инструмент в МСФО несколько отличается от того как его определяет ГААП США. Согласно МСФО, определение финансовых активов и финансовых обязательств подразумевают конкретные договора, которые можно оплатить собственными долевыми инструментами компании. Поэтому, МСФО (IAS) 32, инструменты, такие как опционы и варранты, классифицируют как собственный капитал только тогда, когда они погашаются посредством обмена фиксированного числа собственных акций на фиксированную сумму денежных средств. Следовательно, МСФО (IAS) 39 не применяется к таким инструментам. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 82 форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. 11.3 Признание активов и обязательств В соответствии с МСФО, компания признает финансовый актив или финансовое обязательство в балансе тогда и только тогда, когда она становится стороной по договору в отношении финансового инструмента. Однако, имеющие «регулярный характер» операции по покупке и продаже (т.е., договора, условия которых требуют передачу актива в течение периода, установленного правилом или обычаем на данном рынке) финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов. Примененный метод следует применять сообразно для каждой категории финансовых активов и финансовых обязательств. Несмотря на то, что ГААП США явно не рассматривают признание финансовых инструментов, на практике возникновение существенных различий с МСФО маловероятен. Подход ГААП США к учету операций по покупкам и продажам «регулярного характера» аналогичен подходу МСФО, за тем исключением, что отмена признания финансовых инструментов может производиться только тогда, когда удовлетворяются критерии СФУ (FAS) 140. Кроме того, следует отметить, что руководство ГААП США по операциям «регулярного характера» применяется только к сделкам с ценными бумагами, а не с финансовыми инструментами, которым в МСФО дается более широкое толкование. Согласно ПБУ 19/02, организация признает финансовый актив, если удовлетворяется каждое из следующих требований: имеется доказательство права собственности и доказательство получения дохода; все финансовые риски, связанные с финансовым вложением переданы; есть возможность получить доход в форме процентов, дивидендов или приращения капитала по ценные бумаги в будущем. Согласно ГААП США, признание финансовых активов следует прекращать, когда передающая компания передала контроль над переданными активами. СФУ (FAS) 140 фокусируется на правовых вопросах (таких как правовая изоляция от передающей компании), однако не затрагивает явно такой вопрос как: переданы ли передающей компанией преимущественно все риски и выгоды. В соответствии с ПБУ 19/02, прекращение признания наступает тогда, когда все три признака финансового актива прекратили свое существование. Согласно ПБУ 19/02 погашение, продажа, передача без компенсации, передача как вклад в капитал другой компании являются примерами прекращения признания финансовых активов. 11.4 Отмена признания финансовых активов МСФО (IAS) 39 принимает иной подход и в целом разрешает прекращение ранее признанных финансовых активов в следующих случаях: · когда права на денежные потоки от финансового актива прекратились; · когда компания перенесла преимущественно все риски и выгоды от финансового актива; или Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 83 · когда компания (1) не переносила почти все, и не сохраняла почти все, риски и выгоды от финансового актива и (2) не сохраняла контроль над финансовым активом. Отмена признания согласно пунктам (b) и (с) возможна, когда компания (1) сохранила свои права на получение денежных потоков от финансового актива, но (2) в то же время приняла на себя обязательство выплатить эти денежные потоки одной компании или нескольким компаниям. Расхождения между МСФО и ГААП США могут возникнуть в ситуациях, когда передающей компанией сохраняется правовой контроль, тогда как почти все риски и выгоды были переданы. Если операция включает определенные типы компаний специального назначения, то нужно выполнять специальные положения. Различия между МСФО и ГААП США в этой области учета рассматриваются ниже. 11.5 Погашение финансовых обязательств Когда долг погашен и заменен новым долгом, не всегда ясно, правильно ли будет признавать доход или убыток при погашении старого долга, или следует продолжать амортизировать финансовые затраты, связанные со старым долгом на протяжении срока нового долга. МСФО (IAS) 39 и EITF 96-19 предлагают очень схожие подходы к этому вопросу и расхождений, как правило, не возникнет. Доход или убыток следует признавать, EITF 96-19 специально оговаривает, что ставка В РПБУ отсутствует руководство по учету дисконтирования, применяемая при расчете текущей погашения финансовых обязательств. стоимости денежных потоков, должна быть эффективной процентной ставкой первоначального долгового инструмента, для целей бухгалтерского учета,. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 84 когда новый долг взят на условиях, существенно отличающихся от условий, на которых был взят старый долг. Условия нового долга являются «существенно отличающимися» от условий старого долга, когда чистая текущая стоимость по новым условиям минимум на 10% отличается от чистой текущей стоимости остающихся денежных потоков первоначального финансового обязательства. ВМСФО (IAS) 39 данные вопросы бухгалтерского учета отдельно не рассматриваются, обычно предполагается тот же подход. 11.6 Перенесение сроков выплаты по долговым обязательствам МСФО не затрагивают отдельно вопросы бухгалтерского учета в случаях перенесения сроков выплат по долговым обязательства; вместо этого, применяются общие правила бухгалтерского учета финансовых активов и финансовых обязательств. Если кредитор соглашается на существенную модификацию условий существующего финансового обязательства, это следует учитывать как погашение изначального финансового обязательства, что может привести к немедленному признанию дохода, и последующему признанию нового финансового обязательства. Тем не менее, МСФО не описывают отдельно бухгалтерский учет выпуска финансовых инструментов в контексте отложения сроков выплат по проблемным долговым обязательствам. Таким образом, не ясно, каким образом такие операции отражаются на признании дохода. СФУ (FAS) 15 дает руководство по учету долговых В РПБУ отсутствует руководство по обязательств в случае перенесения сроков выплат. бухгалтерскому учету перенесения сроков Этот стандарт требует признание дохода заемщиком, выплаты по долговым обязательствами. когда балансовая стоимость погашенного долга превышает справедливую стоимость активов или доли в капитале, переданных кредитору. Когда кредитор соглашается изменить соглашение о долге, воздействие такого изменения следует, как правило, учитывать с момента внесенных изменения. Заемщику следует признавать доход только тогда, когда общие будущие денежные выплаты меньше балансовой стоимости долга. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 85 11.7 Забалансовые операции и учет сути операций Принципы учета забалансовых операций иллюстрирует два базовых подхода (МСФО и ГААП США), которые существенно отличаются один от другого. Согласно МСФО, фундаментальным принципом является то, что должна показываться суть операций, а не их правовая форма. Это четко прописано в пункте 35 Концепции ПМСФО (IASB’s Framework). «Чтобы информация достоверно отражала операции и другие события, которые она должна отражать, необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сутью и экономической реальностью, а не просто правовой формой. Суть операций или других событий не всегда согласуется с тем, что видится в их правовой форме. Например, компания может передать актив другой стороне так, что согласно документам будет подразумеваться передача юридического права собственности этой стороне; тем не менее, могут существовать соглашения, по которым компания будет продолжать пользоваться будущими экономическими выгодами, воплощенными в этом активе. В таких обстоятельствах, отражение в учете продажи не будет достоверно раскрывать совершенную операцию (если операция в действительности имела место)». В противоположность этому, ГААП США не содержит принцип главенства сути над формой и полагается на применение детализированных правил. Пункт 160 Положения №2 Совета по СФУ утверждает: «Главенство сути над формой – это идея, которая имеет своих сторонников, однако она не включена, поскольку была бы излишней. Такое качество, как надежность и, в частности, достоверность представления информации не оставляет места для учетных представлений, подчиняющих суть форме. Главенство сути над формой, в любом случае, - это, скорее, туманная идея, которой невозможно дать точное определение». Эта разница в подходах может привести к различному учету операций в зависимости от того, составляется финансовая отчетность в соответствии с МСФО или ГААП США. В РПБУ отсутствует руководство по данному вопросу. Забалансовые операции следует раскрывать в пояснительной записке к финансовой отчетности. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 86 11.7.1 Секъюритизация финансовых активов Чтобы секьюритизация финансовых активов могла учитываться как забалансовая операциясогласно требованиям МСФО и ГААП США, в процессе трансформации финансовых активов в ценные бумаги (секъюритизации) признание актива в качестве финансового должно быть прекращено, т.е. секъюритизация должна удовлетворять критериям отмены признания предусмотренным МСФО (IAS) 39 или СФУ (FAS) 140 , которые были рассмотрены выше. Кроме того, в соответствии с требованиями МСФО, секьюритизация группы финансовых активов не может отражаться в финансовой отчетности группы как продажа, если другая сторона по секьюритизации является компанией целевого назначения, которая должна консолидироваться согласно требованиям SIC-12. Если эта другая сторона является компанией целевого назначения, то есть по существу контролируемой компанией, вступающей в секьюритизацию, то данная компания целевого назначениядолжна консолидироваться этой компанией. С точки зрения консолидированной финансовой отчетности этой компании, секьюритизация не имела места, и любой внешний долг, принятый компанией целевого назначения, учитывается в консолидированном балансе как обязательство. В МСФО нет эквивалента понятию компания целевого назначения. Поэтому возможно, что для некоторых компаний целевого назначения в соответствии с МСФО будет требоваться консолидация. Согласно ГААП США, секьюритизация группы активов отражается в консолидированной финансовой отчетности как продажа, только если другая сторона по секьюритизации является компанией целевого назначения, для которой не требуется консолидация. СФУ (FAS) 140 излагает критерии, которым должна удовлетворять компания, чтобы квалифицироваться как компанияцелевого назначения . Бухгалтерский учет компаний целевого назначения в соответствии с SIC-12 и FIN 46(R) ББИ №51 более детально рассматривается выше. В РПБУ отсутствует руководство по секъюритизации финансовых активов. Секьюритизированные финансовые активы следует раскрывать в пояснительных записках к финансовой отчетности. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 87 11.8 Финансовые активы 11.8.1 Категории финансовых активов четыре Финансовые активы, относящиеся, согласно МСФО, к категории ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией не • Финансовые активы или обязательства, попадают в рамки действия СФУ (FAS) 115. предназначенные для торговли; В соответствии с ГААП США, такие финансовые • Инвестиции, удерживаемые до погашения; активы учитываются по амортизированным • ссуды и дебиторская задолженность, затратам аналогично тому, как они учитываются предоставленные компанией; и МСФО. СФУ (FAS) 115, с другой стороны, • финансовые активы, имеющиеся в наличии определяет три категории инвестиций в долговые и для продажи для продажи. долевые ценные бумаги: Категория «финансовые активы или • торговые ценные бумаги; обязательства, предназначенные для торговли» • удерживаемые до погашения (долговые) согласно МСФО (IAS) 39 включает и активы, ценные бумаги; и которые были отнесены в данную категорию при • имеющиеся в наличии для продажи ценные первоначальном признании, и активы бумаги. «предназначенные для продажи». МСФО (IAS) 39 предусматривает категории финансовых активов: МСФО (IAS) 39 предполагает что, некоторые финансовые активы также возможно определять как имеющиеся в наличии для продажи. Категория «торговые ценные бумаги» согласно СФУ (FAS) 115 узкая, поскольку число финансовых активов. которые возможно отнести к данной категории ограничено. И наконец, согласно МСФО (IAS) 39 возможно относить любой финансовый актив с фиксированными или поддающимися расчету платежами и фиксированной датой погашения к категории инвестиций, удерживаемых до погашения. В соответствии с СФУ (FAS) 115, финансовые активы классифицируются как имеющиеся в наличии для продажи, только если они не удовлетворяют определению любых других категорий. Тем не менее, согласно СФУ (FAS) 115, только долговые ценные бумаги можно учитывать как удерживаемые до погашения инвестиции. ПБУ 19/02 выделяет следующие категории: • правительственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги, • вклады в капитал; • ссуды, депозиты, приобретенная дебиторская задолженность на основе передачи права требования. ПБУ 19/02 только перечисяет категории финансовых активов и не дает какого-либо определения ни одному из них. ГЛАВА 11 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 88 11.8.2 Оценка финансовых активов а) Инвестиции в долевые ценные бумаги МСФО (IAS) 39 имеет более широкие рамки действия и применяется ко всем инвестициям в долевые ценные бумаги, за исключением инвестиций в консолидированные дочерние компании и инвестиции, учитываемые по методу долевого участия. По МСФО (IAS) 39, инвестиции в долевые ценные бумаги всегда следует оценивать по их справедливой стоимости, если справедливую стоимость можно достоверно оценить. СФУ (FAS) 115 в ГААП США применяется ко всем инвестициям в долевые ценные бумаги, за исключением инвестиций в консолидированные дочерние компании и инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, справедливую стоимость которых можно легко определить. Это означает, что СФУ (FAS) 115 не применяется к инвестициям, которые не котируются на фондовой бирже. Долевые ценные бумаги, которые не учитываются согласно СФУ (FAS) 115 или по методу долевого участия, в соответствии с требованиями ГААП США, должны учитываться по их первоначальной стоимости. ПБУ 19/02 определяет инвестиции в долевые ценные бумаги как финансовые вложения. СФУ (FAS) 115 в ГААП США применяется ко всем инвестициям в долговые ценные бумаги, т.е. правительственные облигации, корпоративные облигации, коммерческие бумаги, секьюритизированные долговые инструменты. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» регулирует учет инвестиции во все типы ценных бумаг. Первоначальной стоимостью инвестиций являются: · стоимость приобретения; · суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данных активов; · гонорары, уплаченные посреднической компании; · другие расходы, непосредственно связанные с приобретением активов как финансовых инвестиций. б) Инвестиции в долговые ценные бумаги • Однако МСФО (IAS) 39 затрагивает не только вопросы бухгалтерского учета долговых ценных бумагами, стандарт определяет принципы учета финансовых активов в целом. Поэтому, согласно МСФО (IAS) 39 возможно классифицировать, например, ссуды и дебиторскую задолженность (которые не являются долговыми ценными бумагами) как финансовые активы или обязательства, предназначенные для торговли или классифицировать их как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, и учитывать их по справедливой стоимости с доходами и расходами, возникающими из изменений их Финансовые инвестиции компании не включают: · · собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организациейвекселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; ГЛАВА 11 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 89 справедливой признанной в соответственно. стоимости, прибыли · первоначально или капитале, · вложения компании в недвижимое и иное имущество, имеющее материальновещественную форму, предоставляемые компанией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. в) Справедливая стоимость – разница между ценой продавца и покупателя МСФО (IAS) 39 определяет справедливую стоимость как сумму денежных средств, остаточную для приобретения актива или использования обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. СФУ (FAS) 115 определяет справедливую стоимость аналогичным образом. Тем не менее, расхождения могут возникнуть, поскольку МСФО (IAS) 39 четко определяет, что подходящая котировальная рыночная цена для актива, удерживаемого до погашения или подлежащего эмиссии обязательства обычно является текущей ценой покупателя, а для подлежащего приобретению актива или обязательства, удерживаемого до покашения – цена продавца. Когда у компании есть активы и обязательства с взаимно компенсирующимися рыночными рисками, она может использовать среднерыночные цены как основу для определения справедливых стоимостей взаимно компенсирующихся рисковых позиций и применять цену покупателя или цену продавца к чистой открытой позиции, соответственно. ГААП США не определяет, какие цены использовать – цены покупателя или цены продавца. РПБУ не дает определения справедливой стоимости, вместо термина «справедливая стоимость» используется «текущая рыночная стоимость». Вопрос о том, какие цены использовать для определения текущей рыночной стоимости – цены покупателя или цены продавца, в ПБУ 19/02 не затрагивается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 90 г) Метод эффективной ставки процента При оценке финансового инструмента по амортизированной стоимости, и МСФО и ГААП США требуют, чтобы премия или дисконт амортизировались на основе первоначальной эффективной ставки процента по финансовому инструменту. МСФО (IAS) 39 определяет эффективную ставку процента как ставку, которая применяется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки до текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. При расчете эффективной ставки процента, компании следует оценить денежные потоки, принимая во внимание все контрактные условия финансового инструмента, однако не следует принимать во внимание будущие убытки по займам. В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами договора. В случае изменений оценок, использованных при расчете эффективной ставки процента в соответствии с МСФО, компании следует пересчитать балансовую стоимость финансового инструмента посредством расчета текущей стоимости остающихся денежных потоков по первоначальной эффективной ставке процента. Эта корректировка признается как доход или расход в прибыли или убытке. Согласно требованиям ГААП США, компании следует применять «процентный» метод, цель которого – достичь периодических процентных расходов (включая амортизацию), которые будут представлять уровень эффективной ставки на сумму номинальной стоимости долга плюс или минус неамортизированная премия или дисконт и расход в начале каждого периода. Эффективная ставка процента ссуды – это ставка доходности, свойственная ссуде (то есть, контрактная ставка процента, скорректированная на любые чистые отсроченные сборы или затраты по ссуде, премию, или дисконт, существовавшие при предоставлении или приобретении ссуды). Согласно ГААП США, такие изменения в оценке следует учитывать в будущем. В РПБУ отсутствует руководство по учету метод эффективной ставки процента. Тем не менее, ПБУ 19/02 допускает расчет дисконтированной стоимости по ценным бумагам и предоставленным ссудам, однако эта информация не показывается в бухгалтерских документах, такой тип информации может раскрываться в примечании к финансовой отчетности. Представление дисконтированной стоимости не является обязательным требованием. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 91 д) Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Между МСФО и ГААП США существует разница в подходах к отражению в бухгалтерском учете колебаний справедливой стоимости денежного актива, выраженного в иностранной валюте например, инвалютного долгового инструмента, который относится к категории инвестиций, имеющихся в наличии для продажи. МСФО (IAS) 21 требует, чтобы изменения в справедливой стоимости актива, которые связаны с колебаниями обменных курсов признавались в качестве дохода. ГААП США требует, чтобы все колебания справедливой стоимости инвестиций признавались в собственном капитале, включая изменения, связанные с колебаниями валютных курсов. В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые активы принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которая является суммой фактических затрат компании на приобретение этих активов, за вычетом НДС и прочих возмещаемых налогов. Для целей последующей оценки, финансовые активы разделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не может быть определена. 11.8.3 Обесценение инвестиций, удерживаемых до погашения В соответствии с МСФО (IAS) 39, компания, как правило, может классифицировать финансовый актив как удерживаемый до погашения, если, в течение текущего финансового года или двух предшествующих финансовых лет, величина таких финансовых активов, проданных или уступленных компанией до наступления срока погашения, либо в отношении которых она использовала опцион на продажу, превышает незначительную сумму (незначительную по отношению ко всему портфелю инвестиций, удерживаемых до погашения). РПБУ отсутствует руководство по СФУ (FAS) 115 содержит аналогичные положения В по выявлению «обесценения»; однако, в отличие от бухгалтерскому учету обесценения инвестиций, МСФО (IAS) 39, он не содержит двухгодичного удерживаемых до погашения. ограничения периода обесценения. Тем не менее, КЦББ (SEC) предполагает, что, в некоторых случаях, продажи ценных бумаг, удерживаемых до погашения, мешают руководству достоверно определить возможность и намерение компании удерживать ценные бумаги до погашения в течение минимум одного года и, более вероятно, двух лет в будущем. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 92 11.8.4 Переклассификация финансового инструмента Согласно МСФО, компания не должна перемещать финансовый инструмент из категории «финансовые активы или обязательства, предназначенные для торговли» или относить к ней, пока она удерживает его. Финансовый актив переходит в категорию «имеющийся в наличии для продажи» если, в результате изменения намерений или возможностей компании, он не удовлетворяет требованиям чтобы классифицировать его как удерживаемый до погашения. Кроме того, если в текущем периоде или в течение двух предыдущих лет, компания продавала или переклассифицировала более чем незначительную сумму удерживаемых до погашения инвестиций до их непосредственного погашения, за исключением случаев «обесценения», то любые остающиеся удерживаемые до погашения инвестиции должны перейти в категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. В соответствии с ГААП США, перемещения между В РПБУ отсутствует категориями должны быть нечастыми, а в случае бухгалтерскому учету перемещений из категории удерживаемых до финансовых активов. погашения финансовых активов должны быть редкими. В силу природы торговой ценной бумаги, перемещения в или из торговой категории также должны быть редкими. КЦББ (SEC) считает, что продажи или перемещения удерживаемых до погашения ценных бумаг ухудшают портфель, и категория удерживаемых до погашения финансовых активов не может быть доступной для новых покупок в течение двухлетнего периода. руководство по переклассификации 11.8.5 Обесценение финансовых активов а) Определение обесценения Компания должна оценивать, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39, на каждую отчетную дату, имеется ли объективное доказательство обесценения финансового актива – в результате события, которое произошло после первоначального признания актива и которое имеет влияние на ожидаемые будущие денежные Согласно СФУ (FAS) 115, компании следует оценивать, является ли снижение справедливой стоимости ценных бумаг, классифицированных либо как доступные для продажи, либо как содержащиеся до погашения ниже их амортизированной стоимости, временным или нет. В соответствии с СФУ (FAS) 114, ссуда считается обесцененной, когда, согласно В соответствии с РПБУ, все финансовые активы разделяются на финансовые активы, для которых есть текущая рыночная цена, и на финансовые активы, для которых текущей рыночной цены нет. Обесценение определяется как стабильное Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 93 потоки, генерируемые данным финансовым активом, и может быть достоверно оценено. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, вне зависимости от вероятности их наступления, не признаются. текущей информации и текущим событиям, есть вероятность того, что кредитор не сможет взыскать все суммы, причитающиеся ему по условиям соглашения о ссуде. СФУ (FAS) 115 требует признания обесценения, Момент признания того, что актив обесценился в когда убыток от обесценения «не является соответствии с МСФО может не совпадать с временным». временем признания обесценения согласно СФУ СФУ (FAS) 115 требует постоянно проводить (FAS) 115. оценку на предмет обесценения. Однако В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 маловероятно, что СФУ (FAS) 115 будет требовать обесценения, «не являющегося необходимо признать обесценение инвестиций в признания финансовый инструмент, когда имеется временным» в течение отчетного периода, но объективное доказательство значительного или которое до конца этого отчетного периода продолжительного снижения его справедливой возмещается. стоимости до уровня ниже его себестоимости. В соответствии с требоованиями МСФО (IAS) 39 необходимо проводить тестирование на предмет обесценения финансового актива на каждую отчетную дату. Когда возникает ситуация, связанная с вероятностью обесценения финансового актива, компания должна провести проверку на предмет обесценения. На основании результатов проверки, подтверждающей значительное снижение цены, компания создает резерв на обесценение. Этот резерв учитывается как операционный расход текущего года. снижение стоимости финансового актива. Это снижение должно превышать сумму экономической выгоды, которую компания ожидает получить от финансового актива при обычных условиях. Кроме того, есть требования, характеризующие стабильное снижение стоимости финансового актива. Если все признаки обесценения подтверждаются, компания рассчитывает стоимость финансового актива с учетом обесценения, равную разнице между балансовой стоимостью финансового актива и величиной снижения стоимости финансового актива. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 94 б) Обесценения группы схожих финансовых активов/обязательств Актив, который был отдельно тестирован на предмет обесценения согласно требованиям МСФО и обесценение которого выявлено не было, должен включаться в групповой тест на предмет обесценения. При проведении такого группового теста на предмет обесценения, компания группирует активы по аналогичным характеристикам кредитного риска, которые указывают на способность должника возвращать все суммы, подлежащие возвращению согласно условиям договоров. В соответствии с ГААП США, крупные группы Отдельного руководства по бухгалтерскому небольших однородных займов можно тестировать учету обесценения группы схожих финансовых на предмет обесценения совместно. Тем не менее, активов/обязательств в РПБУ нет. ГААП США не предусматривает двухстадийный подход, по которому остатки сначала оцениваются на предмет обесценения индивидуально, а затем – группой. в) Возмещение убытков от обесценения МСФО (IAS) 39 требует возмещения убытков Согласно ГААП США, убытки от обесценения В РПБУ предусмотрено что, если финансовый отобесценения по (1) ссудам и дебиторской никогда нельзя возместить. актив не удовлетворяет критерию стабильного задолженности, (2) содержащимся до погашения снижения его стоимости, то сумма ранее инвестициям и (3) доступным для продажи созданного резерва учитывается как текущий долговым инструментам, когда выполняются результат и показывается как операционный определенные критерии. доход в составе отчета о прибылях и убытках. 11.9 Финансовые обязательства 11.9.1 Категории финансовых обязательств МСФО (IAS) 39, обязательства разделяются на: · финансовые обязательства. Предназначенные для торговли · прочие финансовые обязательства. «Прочие финансовые обязательства» первоначально оцениваются по справедливой стоимости минус прямо относимые на них Помимо возможных расхождений при применении метода эффективной ставки процента, подход аналогичен оценке финансовых обязательств согласно ГААП США. Категории «финансовые обязательства , предназначенные для торговли» в ГААП США не существует. В РПБУ отсутствует определение финансовых обязательств. С финансовыми обязательствами связаны кредиторская задолженность, ссуды, начисленные обязательства, финансирование долгов. Руководство по учету займов дается в ПБУ 15 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 11 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА 95 операционные затраты. Таким образом, использование этой категории, согласно МСФО (IAS) 39, может , привести к расхождениям при сравнении с ГААП США. Компания может избежать таких расхождений в некоторой степени, если не будет относить обязательства к категории «предназначенных для торговли». Однако финансовые обязательства, удовлетворяющие определению «предназначенные для торговли» должны, согласно требованиям МСФО, учитываться как «по справедливой стоимости через прибыль или убыток». Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 12 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ 96 12. Финансовые инструменты: собственный капитал Собственный капитал - это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств. Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль. МСФО (Концепция ПМСФО (IASB), МСФО (IAS) 32) 12.1 Собственный капитал ГААП США (СФУ (FAS) 150, Концепция СФУ (FAS)) ПМСФО (IASB) определяет собственный капитал ГААП США не дает четкого компании как остаток, получающийся в результате собственного капитала компании. вычитания обязательств компании из ее активов. Статьи, обычно показываемые в собственном капитале, такие, как обыкновенные акции, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль и прочий накопленный совокупный доход, являются эквивалентами субклассификациям собственного капитала, разрешенным МСФО. Следует отметить, что ни МСФО, ни ГААП США явно не дают правил признания собственного капитала в балансе компании. Как правило, финансовые инструменты признаются, когда компания признает соответствующий актив или отменяет признание соответствующего обязательства. Кроме того, такие стандарты как по платежам по акциям и по финансовым инструментам также могут быть причиной переклассификаций внутри собственного капитала компании. РПБУ определения Собственный капитал в РПБУ объединяет акционерный капитал, эмиссионный доход, резервный капитал, нераспределенную прибыль и прочие резервы. Бухгалтерский учет В МСФО и ГААП США, один и тот же инструмент собственного капитала предписан только в может классифицироваться по-разному как Инструкции по применению плана счетов долговое обязательство или собственный капитал бухгалтерского учета. Отдельного компании. бухгалтерского стандарта, который бы содержал правила учета собственного капитала, в РПБУ не предусмотрено. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 12 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ 97 12.2 Различие между долговым обязательством и собственным капиталом Согласно МСФО, финансовый инструмент определен как любой договор, который дает держателю право на остаточную долю в активах компании после вычета всех ее обязательств. Финансовое обязательство – это любое обязательство, которое является: · контрактным обязательством передать денежные средства или иной финансовый актив другой компании; или · контрактным обязательством обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой компанией на условиях, которые потенциально неблагоприятны для компании; или · контрактом, который погашается или может быть погашен собственными финансовыми инструментами компании и является: o недеривативом, за который компания обязана или может быть обязана передать переменное число собственных финансовых инструментов компании; или o деривативом, который погашается или может быть погашен иначе. чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных финансовых Согласно Концепции МСФО, ключевое отличие собственного капитала компании от долгового обязательства заключается в том, что он не несет в себе «безусловного права на получение в будущем активов от компании, за исключением случая ликвидации, и, в случае ликвидации, только после погашения всех обязательств компании». СФУ (FAS) 150, как правило, требует классифицировать обязательство как два широких класса финансовых инструментов: 1) инструменты, представляющие собой, или идентифицированные как обязательство выкупить акции эмитента, вне зависимости от того, погашается ли данный инструмент наличными денежными средствами или полной восстановительной стоимости; и 2) обязательства, которые можно погасить акциями, но удовлетворяющие одному из следующих условий: · их стоимость основывается главным образом на какой-то другой базисной переменной; · имеют фиксированную стоимость; или · имеют стоимость для контрагента, которая противоположна справедливой стоимости акций эмитента. Собственный капитал, эмиссионный доход, резервный капитал, прочие резервы и нераспределенная прибыль в РПБУ классифицируются как собственный капитал. Финансовые инструменты, такие как ссуды, кредиторская задолженность, задолженность по финансированию, признаются как обязательства. В РПБУ отсутствуют правила оценки различий между долговым обязательством, собственным капиталом и конвертируемыми инструментами. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 12 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ 98 инструментов компании. Для этой цели, собственные финансовые инструменты компании не включают инструменты, которые сами являются контрактами на будущее получение или будущую передачу собственных финансовых инструментов компании. МСФО применяют материальный (предметный) подход к классификации долгового обязательства и собственного капитала, таким образом, многие привилегированные акции классифицируются согласно МСФО как обязательства, поскольку они включают контрактные обязательства произвести денежные взносы или погашения. Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту, или его элементу, классифицированному как финансовое обязательство, должны отражаться в отчете о прибылях и убытках как расходы или доходы. Распределение доходов владельцам финансового инструмента классифицируемого как долевой инструмент, относится эмитентом непосредственно в дебет счета капитала 12.3 Раздельный бухгалтерский учет Когда финансовый инструмент (например, обратимая облигация) заключает в себе элемент финансового обязательства и элемент капитала одновременно, МСФО (IAS) 32 требует, чтобы при первоначальном признании его балансовая стоимость распределялась между элементом финансового обязательства и долевым элементом, Когда конверсионный опцион неотделим от В РПБУ отсутствует руководство по вопросу обязательства, ГААП США, как правило, не раздельного бухгалтерского учета. разрешает отнесение части выручки на такой конверсионный опцион. Тем не менее, если опцион «в денежных средствах» на дату передачи, то внутренняя стоимость опциона относится на эмиссионный доход. Такой подход отличается от Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 12 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ 99 каждый из которых учитывается раздельно как обязательство и как капитал соответственно. Это распределение производится посредством расчета справедливой стоимости элемента обязательства инструмента и отнесения остатка справедливой стоимости инструмента как целого на долевой элемент. После того как такое распределение произведено, оно не меняется. 12.4 Конвертируемое долговое обязательство с опционом вида «пут» подхода МСФО, поскольку внутренняя стоимость конверсионного свойства может не быть равной его справедливой стоимости, которая является стоимостью, по которой его можно учесть согласно МСФО (IAS) 39. Если компания эмитирует конвертируемое долговое обязательство с опционом вида «пут» (с правом обратного выкупа по цене не превышающей заранее оговоренную стоимость), то, согласно МСФО, компании нужно принять во внимание, содержит ли данный инструмент встроенный дериватив, который следует учитывать отдельно. Кроме того, к конверсионному опциону следует применять раздельный учет. Распределение между обязательством и капиталом не меняется в течение срока действия инструмента, однако опцион с премией вида «пут» оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, если он не связан напрямую с основным контрактом и не требует разделения. Согласно ГААП США, опцион вида «пут», объединенный с конверсионным долговым обязательством, будет анализироваться как отдельная единица, при определении влияния СФУ 133, и может быть разделен и учтен отдельно как дериватив. В РПБУ руководство по учету конвертируемого долгового обязательства с премией «пут», которое считается обязательством. В США компания может приобрести свои собственные акции без аннулирования этих акций. Подход ГААП США к собственным акциям очень сходен, колебания показываются либо как Согласно РПБУ, собственные акции, купленные у акционеров, показываются как отрицательная статья в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. 12.5 Собственные акции компании МСФО (IFRS) и ГААП США требуют, чтобы такие акции, обычно именуемые собственными акциями, показывались как вычет из собственного капитала. Согласно требованиям Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 12 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ 100 МСФО (IAS) 32, приобретение собственных акций учитывается как изменение (т.е. вычет из) собственного капитала, и последующие операции с этими акциями, например, их выбытие или аннулирование, также должны учитываться как изменение собственного капитала, при этом, в отчете о прибылях и убытках любой доход или расход не признается. Аналогичного положения в МСФО (IFRS) нет. эмиссионный доход, либо как нераспределенная прибыль, в зависимости от причины покупки собственных акций. В очень редких случаях, если собственные акции куплены по цене, значительно превышающей текущую рыночную цену, в соответствии с ГААП производится вычет дохода от превышения цены покупки над текущей рыночной ценой. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 101 13. Финансовые инструменты: учет производных финансовых инструментов и инструментов хеджирования Производный инструмент – это финансовый инструмент (а) стоимость которого меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной (иногда называемой «базисной»); (б) для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры; и (в) расчеты по которому осуществляются в будущем. МСФО (МСБУ 39) 13.1 Определение и область применения ГААП США (СФУ 133, СФУ 149) РСБУ (ПБУ 19/02) 13.1.1 Область применения Существует большое количество незначительных различий в подходах к ведению бухгалтерского учета согласно МСФО (IAS) 39 и СФУ (FAS) 133, которые могут привести к различиям при согласовании финансовой отчетности составленной в соответствии с МСФО или ГААП США: • ни МСФО (IAS) 39, ни СФУ (FAS) 133 не применяются к финансовым инструментам, классифицируемым как собственный капитал (см. выше), однако стандарты финансовой отчетности дают различные определения собственного капитала компании; • правила в отношении нормальной купли и продажи согласно МСФО незначительно Такие контракты не попадают рассмотрения СФУ (FAS) 133: • в рамки В РПБУ отсутствует руководство по бухгалтерскому учету производных финансовых инструментов и инструментов хеджирования. Опционы, которые не являются Отсутствует практика применения производных обмениваемыми на денежные средства, финансовых инструментов и инструментов специально исключены из рамок рассмотрения хеджирования. СФУ (FAS) 133. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 102 отличаются от аналогичных правил ГААП США (см. выше); • договоры, которые не котируются на бирже и которые содержат требование осуществлять выплаты, обусловленные климатическими, геологическими или иными физическими переменными, попадают в рамки действия МСФО (IAS) 39, только если они не удовлетворяют определению страхового контракта по МСФО (IFRS) 4; • опционы по нефинансовым активам или обязательствам, согласно МСФО (IAS) 39, могут считаться производными финансовыми инструментами, • МСФО (IAS) 39 и СФУ (FAS) 133 содержат различные исключения из рамок своего рассмотрения в отношении бухгалтерского учета обязательств по ссудам (см. выше). 13.1.2 Определения а) Значимая сумма МСФО (IAS) 39 и СФУ (АФЫ) 133 дают различные определения производному финансовому инструменту. Но оба стандарта требуют, чтобы производный инструмент был финансовым инструментом или иным договором, стоимость которого меняется в результате изменения конкретной процентной ставки, курса Тем не менее, СФУ (FAS) 133 требует, чтобы Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не производный финансовый инструмент имел одну рассматривается. или несколько значимых сумм (т.е. число валютных единиц, акций, бушелей, фунтов, килограммов или других единиц, указанных в производном инструменте), тогда как такого требования в МСФО (IAS) 39 нет. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 103 ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой базисной переменной, и требующим незначительных или нулевых первоначальных инвестиции. б) Критерии чистых инвестиций И МСФО (IAS) 39, и СФУ (FAS) 133 требуют, чтобы для приобретения производного финансового инструмента не требовалось первоначальных инвестиций или необходимые первоначальные чистые инвестиции были незначительными, т.е были меньше, чем потребовались бы в сравнении с другими типами договоров, которые как ожидается, аналогичным образом зависят от изменения рыночных факторов. СФУ (FAS) 149 объясняет, что это условие Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не удовлетворяется, согласно ГААП США, если рассматривается. первоначальные чистые инвестиции на приобретение финансового инструмента или иного договора меньше, более чем на номинальную сумму, чем первоначальные чистые инвестиции, которые были бы соразмерны с суммой, которая бы отдавалась в обмен для приобретения актива, связанного с базисной переменной, либо для принятия обязательства, связанного с базисной Различие формулировок МСФО и ГААП США переменной. говорит о том, что в редких случаях, когда чистые инвестиции на приобретение финансового инструмента или договора «несколько» ниже, может возникнуть корректирующая статья. в) Нетто-расчеты Подход МСФО (IAS) 39 отличается, поскольку требует, чтобы расчеты по инструменту или договору осуществлялись в будущем. Согласно МСФО (IAS) 39, варрант считается производным инструментом и колебания его ГААП США требует, чтобы финансовый Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не инструмент или договор мог погашаться рассматривается. денежными средствами, или высоколиквидными активом. Согласно ГААП США, в случае инструмента, который дает держателю право получить долевые Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 104 справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках. акции по исполнении, этот инструмент не является конвертируемым в денежные средства, если существуют наложенные эмитентом ограничения на продажу или передачу этих акций в течение 31 дня или менее после исполнения варранта. 13.2 Встроенные производные инструменты И МСФО (IAS) 39, и СФУ (FAS) 133 требуют, чтобы встроенные производные инструменты выделялись из основного договора и учитывались как производный инструмент, при условии, что экономические характеристики и риски встроенного производного финансового инструмента не находятся в тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора. Хотя МСФО (IAS) 39 и СФУ (FAS) 133 дают одинаковое базовое определение встроенного производного инструмента, эти два стандарта применяют принцип «тесно связанного» в некоторых случаях различно и поэтому могут не всегда согласовываться по вопросу, содержит ли данный договор встроенный производный инструмент. МСФО (IAS) 39 дает несколько примеров встроенных производных инструментов и договоров, которые, согласно данному стандарту, могут не содержать встроенные производные инструменты. В соответствии с требованиями МСФО и ГААП США встроенный производный финансовый Приложение A к СФУ (FAS) 133 дает Вопрос бухгалтерского учета встроенных дополнительное руководство по применению производных финансовых инструментом в РПБУ принципа «явная и тесная связь». Это руководство не рассматривается. применимо для обоих стандартов при определении того, существует ли встроенный производный инструмент. • договоры, не попадающие в рамки рассмотрения СФУ (FAS) 133, поскольку они удовлетворяют определению нормальной купли или продажи, согласно требованиям ГААП США, не оцениваются для встроенных производных инструментов; • опционы, которые продлевают срок долговых инструментов, не считаются встроенными производными инструментами по ГААП США, если они не продлевают значительно срок основного долгового договора и ставка процента пересматривается в соответствии с примерными рыночными ставками; • правила СФУ (FSA) 133 отличаются тем, что они требуют учет опциона категории «пут» или «колл» по долгу как встроенного производного инструмента (1) если долг Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 105 инструмент, который не считается тесно связанным с его основным договором, должен признаваться отдельно в балансе по его справедливой стоимости при выпуске. Изменения справедливой стоимости производного инструмента признаются в отчете о прибылях и убытках. Если основной договор является долговым инструментом, он учитывается при выпуске по стоимости чистых поступлений, которая является балансирующей цифрой после вычета справедливой стоимости производного финансового инструмента. Хотя МСФО и ГААП США в целом различают те же встроенные производные инструменты, есть несколько областей, в которых на практике возникают существенные различия: • МСФО отличаются тем, что могут требовать разделения встроенных производных инструментов, даже если основной договор находится за рамками рассмотрения МСФО (IAS) 39; • МСФО (IAS) 39 не требует, чтобы встроенный производный финансовый инструмент, выраженный в иностранной валюте, выделялся из основного договора, если договор выражен в валюте, которая обычно используется в договорах на покупку или продажу нефинансовых единиц в экономической среде, в которой данная сделка имеет место (например, относительно стабильная и ликвидная валюта, которая включает значительную премию или дисконт, но только если опцион «пут» или «колл» условно исполним или (2) если сумма оплаты определена на основе изменения базисной переменной, кроме ставки процента или кредитного риска. СФУ (FAS) 133 напротив дает компании возможность признавать встроенные производные финансовые инструменты в будущем с 1 января 1998 или 1999 года. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 106 обычно используется в местных сделках или внешней торговле); • МСФО (IAS) 39 может требовать выделения встроенного производного инструмента, если долговой основной договор продлен на период, не считающийся существенным согласно требованиям ГААП США. • Согласно МСФО (IAS) 39, опцион категории «колл», «пут», или опцион с предоплатой, встроенный в основной долговой договор или основной страховой договор не является тесно связанным с основным контрактом, если цена исполнения опциона не является на каждую дату исполнения примерно равной амортизированной стоимости основного долгового инструмента или балансовой стоимости основного страхового договора. Наконец, эффективная дата требования признания встроенных производных инструментов отличается в МСФО и ГААП США. Переходные правила МСФО (IAS) 39 требуют, чтобы компания признавала все встроенные производные инструменты, когда компания впервые применяет МСФО (IAS) 39. 13.3 Бухгалтерский инструментов учет производных Базовый принцип и МСФО (IAS) 39, и СФУ (FAS) 133 в том, чтобы производные инструменты ГААП США дает больше предписаний по методам Вопрос бухгалтерского учета производных оценки производного финансового инструмента. финансовых инструментом в РПБУ не Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 107 учитывались в балансе компании согласно их справедливой стоимости. Доходы и убытки по таким инструментам признаются в отчете о прибылях и убытках, если производный инструмент не удовлетворяет критериям отношения хеджирования, в случае чего доход или убыток может признаваться непосредственно в собственном капитале или зачитываться в отчете о прибылях и убытках с противоположным убытком или доходом по данной статье, которую он хеджирует. рассматривается. Справедливая стоимость производного инструмента может оцениваться несколькими способами, в зависимости от типа договора, однако базовый принцип и МСФО, и ГААП США заключается в том, что справедливая стоимость производного инструмента – это сумма, на которую можно его обменять или которой он может быть погашен, при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. 13.4 Типы отношений хеджирования и общие критерии МСФО (IAS) 39 и СФУ (FAS) 133 разрешают специальный порядок учета для одних и тех же трех категорий отношений хеджирования: хеджирование справедливой стоимости; хеджирование денежных потоков; и хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию. Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 108 Отношение хеджирования отвечает требованиям учета хеджирования, согласно МСФО (IAS) 39 и СФУ (FSA) 133, тогда, когда выполнены следующие условия (эти критерии в обоих стандартах практически одинаковые): · оба стандарта требуют, чтобы отношение хеджирования идентифицировалось и официально документировалось соответствующим образом при его возникновении; · подразумевается, что хеджирование окажется высокоэффективным и обеспечит компенсацию связанных с хеджируемым риском изменений справедливой стоимости или денежных потоков в соответствии со стратегией управления рисками, изначально сформулированными для данного конкретного отношения хеджирования; и · эффективность хеджирования может надежно оценена как высокая. быть Оба стандарта ограничивают применение письменных опционов как инструментов хеджирования. Информация, которая должна собираться компанией для обеспечения того, чтобы отношение хеджирования удовлетворяло критериям для учета хеджирования, в МСФО и ГААП США практически совпадает. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 109 13.4.1 Хеджирование справедливой стоимости При применении учета хеджирования справедливой стоимости, инструмент хеджирования оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, и изменения его балансовой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках. Балансовая стоимость хеджируемой статьи должна корректироваться с учетом отнесенных к хеджируемому риску прибыли или убытка по хеджируемой статье, а сами эти прибыль или убыток следует отражать на счете прибылей и убытков. Нормальный порядок учета рыночных ценных бумаг, определенных как имеющиеся в наличии для продажи, - оценивать их по справедливой стоимости с изменениями, относимыми непосредственно на капитал. Тем не менее, специальные правила бухгалтерского учета для хеджирования справедливой стоимости разрешают, чтобы эти колебания относились на доходы, затем зачитывались с колебаниями производного инструмента хеджирования. Вдобавок к общим критериям для бухгалтерского учета хеджирования, рассмотренным выше, МСФО (IAS) 39 и СФУ (FAS) 133 дают дополнительные подробные ограничения на использование учета хеджирования справедливой стоимости. Поскольку ограничения в каждом стандарте длинные и подробные, возможно, что, например, отношение, которое подходит для учета хеджирования справедливой стоимости согласно МСФО, не будет подходить ГААП США, и Вопрос бухгалтерского учета хеджирования справедливой стоимости в РПБУ не рассматривается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 110 наоборот. 13.4.2 Хеджирование денежного потока В МСФО (IFRS) разрешен тот же порядок учета. Тем не менее, в качестве учетной политики, компания может выбрать учитывать доход или убыток по хеджированию прогнозных сделок, которые имеют результатом признание нефинансового актива или нефинансового обязательства, как базисную корректировку, которая увеличивает или уменьшает балансовую стоимость этого актива или обязательства. Воздействие на прибыль или убыток одинаковое – различается только баланс. Для учета хеджирования денежного потока, часть Вопрос бухгалтерского учета хеджирования дохода или убытка по инструменту хеджирования, денежных потоков в РПБУ не рассматривается. который считается эффективным, признается непосредственно в собственном капитале (согласно ГААП США, в прочей совокупной прибыли) до того как хеджируемая сделка повлияет на прибыль. По обеим системам учета, любая часть дохода или убытков по инструменту хеджирования, который не является эффективным хеджированием, признается в отчете о прибылях и убытках немедленно при возникновении. а) Базисные корректировки В соответствии с ГААП США, кумулятивное Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не увеличение или уменьшение капитала, связанное с рассматривается. инструментом хеджирования, повторно показывается в отчете о прибылях и убытках в течение того же периода, в течение которого хеджированная прогнозная сделка влияет на прибыли компании. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 111 б) Прогнозные сделки Вероятность прогнозной сделки должна быть Согласно ГААП США, прогнозные сделки должны Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ велика, чтобы считаться хеджированной статьей быть вероятными, чтобы подходить под определение отдельно не рассматривается. согласно МСФО (IAS) 39,. хеджированной сделки. Совет по МСФО (IASB) считает, что «вероятная» согласно ГААП США и «высоко вероятная» согласно МСФО – сообразны; поэтому это неточность не должна вызвать существенных различий с ГААП. 13.4.3 Хеджирование зарубежные компании чистых инвестиций в Производные и непроизводные финансовые инструменты могут определяться как хеджирующие инвалютный риск чистых инвестиций компании в иностранную компанию и по МСФО (IFRS), и по ГААП США. Этот тип отношений хеджирования согласно МСФО подпадает под общие критерии хеджирования. В соответствии с СФУ (FAS) 133 ГААП США, Вопрос бухгалтерского учета хеджирования условия, когда отношение хеджирования чистой чистых инвестиций в зарубежные компании в инвестиции отвечает требованиям учета РПБУ не рассматривается. хеджирования более ограничивающие, чем для хеджирования справедливой стоимости и хеджирования денежных потоков. Когда условия хеджирования для чистых инвестиций в иностранную компанию удовлетворяются, доход или убыток по эффективной части инструмента хеджирования относится непосредственно на собственный капитал в финансовой отчетности группы, где он будет компенсировать, по крайней мере частично, колебания по переводу резервов иностранной компании. Доход или убыток по любой неэффективной части инструмента хеджирования должен признаваться немедленно в отчете о прибылях и убытках. В МСФО (IAS) 39 подобного требования нет. СФУ (FAS) 133 требует, чтобы хозяйствующая Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 112 единица, подверженная риску, колебаний курсов иностранных валют, имела ту же функциональную валюту, что и компания внутри группы, держащая данный инструмент хеджирования. Это верно как для хеджирования чистых инвестиций в иностранную дочернюю компанию, так и для хеджирования денежных потоков, выраженных в иностранной валюте. 13.5 Назначение и эффективность хеджирования 13.5.1 Высокоэффективный МСФО (IAS) 39 указывает, что эффективность хеджирования должна быть надежно оценена. Стандарт требует, чтобы компания ожидала, что на начало хеджирования и в последующие периоды оно будет высокоэффективным с точки зрения компенсации изменений справедливой стоимости денежных потоков, относимых к хеджируемому риску в течение периода, на который определено отношение хеджирования. Когда эффективность отношений хеджирования оценена, МСФО (IAS) 39 утверждает, что допустимый диапазон компенсации составляет 80% - 125%. Совет по СФУ (FASB) не определяет дополнительно значение «высокоэффективного» в СФУ (FAS) 133, однако требует, чтобы компания определяла, как она будет оценивать неэффективность отношений хеджирования, и при возникновении отношений, и в течение срока их действия. Вопрос назначение и эффективности хеджирования в РПБУ не рассматривается. 13.5.2 Метод приближенной оценки В МСФО (IAS) 39 нет эквивалента методу «приближенной оценки». Тем не менее, Совет по МСФО (IASB) отметил, СФУ (FAS) 133 позволяет компании предположить, Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не что некоторые определенные типы отношений рассматривается. хеджирования, используя процентные свопы, когда Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 113 что «МСФО (IAS) 39 разрешает хеджирование частей финансовых активов и финансовых обязательств в случаях, в которых ГААП США не разрешает». Совет далее указал, «что согласно МСФО (IAS) 39 компания может хеджировать часть финансового инструмента (например, риск процентной ставки или кредитный риск), и что если существенные условия инструмента хеджирования и хеджируемой статьи аналогичны, компания не будет, во многих случаях, признавать какую-либо неэффективность хеджирования. существенные условия свопа и всего хеджируемого актива или обязательства одинаковы, будут полностью эффективными, т.е. не будет иметь место неэффективность, признаваемая в отчете о прибылях и убытках. Это допущение может значительно упростить расчеты, требуемые для оценки эффективности таких отношений, и оно широко известно как метод «приближенной оценки». 13.5.3 Неполносрочные хеджи МСФО (IAS) 39 разрешает компании определять часть денежных потоков или чистой стоимости финансового инструмента как хеджируемую статью, в случае, если можно оценить эффективность хеджирования и выполняются прочие критерии учета хеджирования. СФУ (FAS) 133 разрешает идентификацию Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не выбранной части актива или обязательства как рассматривается. хеджируемой статьи; однако, во многих случаях, хеджируемые сделки только на часть срока не будут удовлетворять требованию «тесной взаимосвязи» СФУ (FAS) 133. Такие хеджирования обычно не удаются, поскольку хеджирование справедливой стоимости фокусируется на изменениях стоимости, а не денежных потоков, и хеджирование на часть срока не может быть достигнут простым использованием более краткосрочного производного финансового инструмента. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 114 13.5.4 Макрохеджирование Многие группы собирают в соответствии с подверженностью одинаковым типам риска нескольких подразделений и дочерних компаний в одном месте, например, в казначейской функции группы. Не совсем просто определить, в каждой конкретной ситуации, разрешает ли МСФО (IAS) 39 или СФУ (FAS) 133 учет хеджирования, особенно когда риском группы управляют на нетто-основе. Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается. а) Хеджирование группы активов и обязательств МСФО (IAS) 39 и СФУ (FAS) 133 разрешают, чтобы группа активов (или обязательств) определялась как хеджируемая статья в отношениях хеджирования, если данные активы (или обязательства) разделяют подверженность риску, от которой они, как определено, хеджированы. МСФО (IAS) 39 утверждает, что изменение справедливой стоимости, относимое на хеджируемый риск для каждой отдельной позиции в группе, должно ожидаться примерно пропорциональным общему изменению справедливой стоимости, относимому на хеджируемый риск группы позиций. СФУ (FAS) 133 содержит аналогичную Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не формулировку, с некоторым дополнением, что «если рассматривается. изменение справедливой стоимости хеджируемого портфеля, относимое на хеджируемый риск, было 10 процентов в течение отчетного периода, изменение справедливых стоимостей, относимое на хеджируемый риск для каждой позиции, включенной в портфель, должно ожидаться в пределах достаточно узкого диапазона, от 9 до 11 процентов. И наоборот, ожидание того, что изменение справедливой стоимости, относимое на хеджируемый риск для отдельных позиций в портфеле будет варьироваться между 7 процентами и 13 процентами, не будет соответствовать данному положению». б) Чистое хеджирование МСФО (IAS) 39 утверждает, что сальдированная Хотя СФУ (FAS) 133 так детально не рассматривает Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 115 позиция (например, сальдо всех активов и обязательства с фиксированной ставкой и примерно одинаковыми сроками погашения) вместо конкретной статьи, не отвечает требованиям учета при хеджировании, поскольку для того, чтобы подходить для учета, каждая хеджируемая позиция должна противопоставляться инструменту хеджирования. Однако стандарт далее комментирует, что можно примерно таким же образом воздействовать на чистую прибыль или убыток при учете данного отношения хеджирования, определив часть базисных статей в качестве хеджируемой позиции. Например, если активы банка составляют 100 у.е., а обязательства с аналогичными рисками и условиями – 90 у.е., и он хеджирует разницу в размере 10 у.е., то он может определить в качестве хеджируемой статьи активы в сумме 10 у.е. В случае, если эти активы и обязательства являются инструментами с фиксированной ставкой процента, то такое использование активов представляет собой хеджирование справедливой стоимости, а при переменной ставке процента – хеджирование потоков денежных средств. Точно так же, если у организации есть твердое соглашение о покупке в иностранной валюте в размере 100 у.е. и продаже в размере 90 у.е., она может хеджировать сальдированную сумму 10 у.е. путем приобретения производного инструмента и использования его в качестве элемента хеджирования, связанного с твердым соглашением о покупке в размере 100 у.е. этот тип хеджирования, тем не менее, разрешает, рассматривается. чтобы часть портфеля активов или обязательств определялась как часть отношений хеджирования. Следовательно, теоретически у компании нет оснований не продолжать управлять своей подверженностью определенному типу риска на нетто-основе и, используя пример, приведенный выше, определять часть портфеля сходных активов и обязательств, подверженной одному риску, как хеджированную позицию. Однако при хеджировании группы денежных потоков могут возникнуть расхождения. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 116 в) Портфельное хеджирование риска процентной ставки МСФО (IAS) 39 разрешает определение портфельного хеджирования справедливой стоимости только процентного риска, в котором хеджируемая статья является частью портфеля финансовых активов или финансовых обязательств, которые разделяют хеджируемый риск. Ключевая характеристика этой учетной модели в том, что она может снизить непостоянство капитала: хотя производные инструменты хеджирования отражаются в балансе по справедливой стоимости, эквивалентные изменения справедливой стоимости хеджируемых активов и обязательств также будут признаваться в балансе в активах или обязательствах. Подобный порядок бухгалтерского разрешается СФУ (FAS) 133. учета не Вопрос бухгалтерского учета портфельного хеджирования риска процентной ставки в РПБУ не рассматривается. 13.5.5 Компоненты риска а) Финансовый актив или финансовое обязательство МСФО (IAS) 39 разрешает хеджирование финансового актива или финансового обязательства в отношении рисков, связанных только с частью его денежных потоков или справедливой стоимости, если можно оценить его эффективность. Следовательно, МСФО (IAS) 39 предлагает компании большую гибкость в определении конкретного хеджируемого риска, которое ограничивается только возможностью компании СФУ (FAS) 133 специально определяет следующие Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не компоненты риска, которые могут быть рассматривается. хеджированы: • риск изменений общей справедливой стоимости (или денежных потоков) всей хеджируемой позиции; • риск изменений его справедливой стоимости (или денежных потоков) относимых на изменения процентной ставки; • риск изменений его справедливой стоимости Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 117 оценивать эффективность хеджирования. • б) Нефинансовые обязательства активы и (или денежных потоков) относимых на изменения соответствующих валютных курсов; и риск изменений его справедливой стоимости (или денежных потоков) относимых и на изменения кредитоспособности должника и на изменения спреда над исходной процентной ставкой в отношении кредитного сектора хеджируемой статьи при возникновении хеджирования. нефинансовые Нефинансовые активы и нефинансовые обязательства могут, согласно МСФО (IAS) 39 и СФУ (FAS) 133, определяться как хеджируемая статья только в отношении (1) валютных рисков, или (2) целиком применительно ко всем рискам, ввиду сложности выделения и оценки соответствующей части потоков денежных средств или изменений справедливой стоимости, которая относится непосредственно к конкретным рискам, за исключение валютных. Тем не менее, следует отметить, что в СФУ (FAS) есть исключение, разрешающее определять признанное право обслуживания ссуды и нефинансовое твердое соглашение с финансовыми компонентами как хеджируемую статью при хеджировании справедливой стоимости, как если бы они были финансовыми активами или финансовыми обязательствами. Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается. ГААП США дает более подробное руководство по методологиям оценки эффективности хеджирования, чем это делает МСФО (IAS) 39. Поэтому возможно, что между ГААП США и МСФО могут возникнут различия в их оценке Вопрос оценки эффективности хеджирования в РПБУ не рассматривается. 13.5.6 Оценки эффективности хеджирования ГЛАВА 13 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 118 эффективности хеджирования. 13.6 Хеджируемые хеджирования статьи и определенного случая инструменты 13.6.1 Непроизводные инструменты хеджирования МСФО (IAS) 39 дает определение непроизводного финансового актива или финансового обязательства как инструмента хеджирования при хеджировании любого валютного риска. Согласно ГААП США и СФУ (FAS) 52 в частности, Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не непроизводный финансовый инструмент, который рассматривается. может привести к доходу или убытку от операций с иностранной валютой, может быть определен как хеджируемый только в случае, (1) изменения справедливой стоимости непризнанного твердого соглашения, относимого на риск валютных курсов или (2) подверженности валютному риску чистых инвестиций в зарубежное подразделение. 13.6.2 Инвестиции, удерживаемые до погашения Согласно МСФО (IAS) 39, инвестиции, удерживаемые компанией до погашения, могут быть хеджируемой статьей в отношении валютного риска и кредитного риска, но процентный риск и риск предоплаты инвестиций, удерживаемых до погашения, не может быть хеджируемой статьей. 13.6.3 Операции внутри группы и денежные статьи Подход СФУ (FAS) 133 отличается, поскольку Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не разрешает компании хеджировать валютный риск, рассматривается. кредитный риск и полную справедливую стоимость опционов предоплаты в инвестициях, удерживаемых до погашения, но при этом запрещая хеджирование процентных рисков. Согласно МСФО (IAS) 39, тем не менее, Если хеджируемая статья выражена в иностранной Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не валютный риск внутригрупповой денежной статьи валюте, компания может определить, как рассматривается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 119 (например, кредиторской задолженности или дебиторской задолженности) может квалифицироваться как хеджируемая статья в консолидированной финансовой отчетности, только если он приводит к подверженности колебаниям курсов, влияющих на показатели прибылей или убытков, которые не полностью устраняются при консолидации согласно МСФО (IAS) 21. Кроме того, валютный риск высоковероятной прогнозной внутригрупповой сделки может квалифицироваться как хеджируемая статья в консолидированной финансовой отчетности, если данная сделка выражена в валюте, отличной от функциональной валюты компании, вступающей в эту сделку и валютный риск влияет на консолидированные прибыли или убытки. Следующая проблема с учетом хеджирования заключается в том, что многие группы используют внутренние производные инструменты для хеджирования подверженности отдельных подразделений сходным типам риска и для сбора этого риска в казначейской функции группы. Определение хеджируемой статьи в МСФО (IAS) 39 требует, чтобы инструмент хеджирования включал третью сторону, это подразумевает, что производные инструменты между компаниями одной группы, как правило, не будут подходить для учета хеджирования в консолидированной отчетности. хеджируемый риск при хеджировании денежных потоков по СФУ (FAS) 133, валютный риск по прогнозной внутригрупповой сделке. СФУ (FAS) 133, как правило, не разрешает учет хеджирования для внутренних производных инструментов в консолидированной финансовой отчетности. Одно исключение из этого общего правила делается для производных инструментов или договоров, выраженных в иностранной валюте, заключенных с компанией из другой группы. Этот тип внутреннего производного инструмента может определяться как инструмент хеджирования при хеджировании денежных потоков, выраженных в иностранной валюте, прогнозного заимствования, покупки, или продажи, или как непризнанное твердое соглашение, если выполняются несколько четко определенных условий. Среди прочего, типовые условия для хеджирования денежных потоков, выраженных в иностранной валюте, должны удовлетворяться с точки зрения члена группы, использующего производный финансовый инструмент, и хеджируемая статья должна передаваться другим членом группы третьей стороне. СФУ (FAS) 133 также требует, чтобы хозяйствующая единица, которая подвергается валютному риску, имела ту же функциональную валюту, что и компания внутри группы, которая держит инструмент хеджирования. Это верно и для хеджирования чистых инвестиций в иностранную дочернюю компанию, и для хеджирования денежных потоков, выраженных в иностранной валюте. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 120 13.6.4 Твердые соглашения МСФО (IAS) 39 определяет твердое соглашение как имеющий обязательную силу договор обмена указанным количеством ресурсов по указанной цене в определенный день (определенные дни) в будущем. Соглашения без достаточно большого препятствия неисполнения могут, тем не менее, удовлетворять определению твердого соглашения, согласно МСФО (IAS) 39. Поэтому, возможно, что соглашение квалифицируемое как хеджируемая статья (т.е. твердое соглашение) при хеджировании справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39, может быть классифицировано как хеджируемая статья (т.е. прогнозная сделка) в хеджировании денежных потоков согласно СФУ (FAS) 133. Однако СФУ (FAS) 133 определяет твердое Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не соглашение несколько иначе, как соглашение с рассматривается. независимой стороной, обязывающее обе стороны и обычно с возможностью быть принудительно осуществленным в судебном порядке, имеющее следующие характеристики: · · · соглашение указывает все существенные условия, включая количество, подлежащее обмену, фиксированную цену, и сроки сделки. фиксированная цена может выражаться как определенная сумма в функциональной валюте компании или иностранной валюте. Она также может быть выражена как определенная процентная ставка или определенная эффективная доходность; и соглашение включает «стимул» для исполнения соглашения, достаточно большой, чтобы сделать исполнение вероятным. 13.6.5 Объединения компаний Согласно МСФО (IAS) 39, твердое соглашение приобрести компанию при объединении компаний не может быть хеджируемой статьей, за исключением валютного риска, поскольку другие хеджируемые риски не могут быть специально идентифицированы и оценены. В соответствии с СФУ (FAS) 133, твердое Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не соглашение либо вступить в объединение компаний, рассматривается. либо приобрести или отчудить дочернюю компанию, долю меньшинства или компанию, в которую произведены инвестиции, учитываемую по методу долевого участия, не могут быть хеджируемой статьей. Кроме того, прогнозная сделка не может быть хеджируемой статьей, если включает Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 13 ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: УЧЕТ ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ИНСТРЕМЕНТОВ ХЕДЖИРОВАНИЯ 121 объединение компаний, положения СФУ (FAS) 141. подпадающее под 13.7 Финансовые инструменты: раскрытие информации в финансовой отчетности Между стандартами МСФО и ГААП США существуют различия в подходах к бухгалтерскому учету финансовых инструментов и их области применения. Информация, которую необходимо предоставлять относительно организации бухгалтерского учета финансовых инструментов в компании, попадающим в рамки рассмотрения стандартов, должна быть значительно более детализирована и сложна, чем, которую необходимо раскрывать в отношении финансовых инструментов, которые не попали в рамки их действия. Например, МСФО может потребовать более подробного раскрытия информации по непроизводным финансовым инструментам и финансовым обязательствам, чем ГААП США. ПБУ 19/02 предъявляет следующие требования к раскрытию информации по финансовым вложениям: метод учета при выбытии финансового актива, стоимость финансовых активов, для которых можно определить рыночную стоимость, изменение рыночной цены финансового актива с предыдущего отчетного периода, сумма обесценения финансовых активов, для которых нельзя определить рыночную стоимость, стоимость и типы финансовых активов, переданных другим компаниям, но не проданных, резерв под обесценение и рассчитанная дисконтированная стоимость долговых ценных бумаг и предоставленных ссуд. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 14 ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ И ДОЛГОСРОЧНЫЕ КОНТРАКТЫ 122 14 Товарно-материальные запасы и долгосрочные контракты Товарно-материальные запасы – это активы: а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности б) в процессе производства для такой продажи; или с) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг Договор на строительство – это контракт, специально предусматривающий сооружения объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, техноголии и функции, или по их конечному назначению или использованию. Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единицы продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат. Договор «затраты плюс» - это догоор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. МСФО (МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 11) ГААП США (ББИ (ARB) 43, ББИ (ARB) 45, ПСПУ (SOP) 81-1) РПБУ (ПБУ 5/01, Приказ Министерства финансов № 119н, ПБУ 2/94, Приказ Министерства финансов № 34н) Согласно ГААП США, ББИ (ARB) 43 Глава 4 «Оценка товарно-материальных запасов», все товарно-материальные запасы должны оцениваться по себестоимости или рыночной цене, при этом выбирается наименьшее значение. Только в исключительных случаях товарно-материальные запасы могут учитываться выше себестоимости, и КЦББ (SEC) считает, что такие случаи крайне редки. В Глава 4 ББИ (ARB) 43 и Руководства по аудиту и бухгалтерскому учету, рекомендованного АИДОБ (AICPA), «Сельскохозяйственные продукты Определения материально-производственных запасов даны в ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов. В качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации. В РПБУ существуют отраслевые руководства по 14.1 Товарно-материальные запасы – область определения Определения товарно-материальных запасов в МСФО, ГААП США и РПБУ практически одинаковы. Однако требования МСФО (IAS) 2 к оценке товарно-материальных запасов, которые содержатся производителями домашнего скота, продукции сельского и лесного хозяйства, а также минеральных руд, в той их части, в которой они могут быть оценены по возможной чистой цене продаж в соответствии с отработанными методиками в определенных отраслях промышленности, или к оценке товарно- Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 14 ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ И ДОЛГОСРОЧНЫЕ КОНТРАКТЫ 123 материальных запасов брокер-трейдеров на товарной бирже, когда их оценивают по справедливой стоимости минус расходы на продажу. Это означает, что МСФО разрешает использование специфических для отрасли учетных политик для определенных типов товарно-материальных запасов. 14.2 Товарно-материальные себестоимость запасы и сельскохозяйственные кооперативы» указываются бухгалтерскому учету некоторые исключения из общего правила в той производственных запасов. степени, в которой соответствующие товарноматериальные запасы (например, драгоценные металлы и собранный урожай и скот) учитываются по чистой реализационной стоимости. материально- - Хотя принципы, содержащиеся в МСФО (IAS) 2 и ПБУ 5/01, определения себестоимости товарноматериальных запасов аналогичны принципам ГААП США, есть несколько различий: ГААП США специально запрещают капитализацию РПБУ разрешают капитализацию процентов по процентов по товарно-материальным запасам, займам, взятым для цели приобретения товаров; производимым регулярно. · МСФО (IAS) 2 дает более подробное руководство по природе затрат, которые следует включать в себестоимость товарноматериальных запасов, чем ГААП; ГААП США разрешают использование методов ФИФО, средневзвешенного значения и ЛИФО для расчета себестоимости товарно-материальных запасов. · МСФО (IFRS) разрешают капитализацию непосредственно относимых затрат на выплату процентов для всех активов, которые обязательно требуют значительный период времени для подготовки к их непосредственному использованию или продаже ; и · МСФО (IFRS) разрешают использование метода ФИФО и средневзвешенного значения расчета себестоимости запасов, однако использование метода ЛИФО запрещено. РПБУ разрешают использование методов средневзвешенного значения, ФИФО, ЛИФО для расчета себестоимости товарно-материальных запасов. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 14 ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ И ДОЛГОСРОЧНЫЕ КОНТРАКТЫ 124 14.3 Товарно-материальные запасы - наименьшее значение из себестоимости и чистой цены продаж ГААП США, однако, требует, чтобы товарноматериальные запасы списывались до их текущей стоимости замещения, которая не должна превышать их чистую реализационную стоимость. Обычно это означает, что списанная согласно ГААП США стоимость (которая определяется на основе данных рынка, на котором компания покупает свои товарноматериальные ценности) ниже, чем списанная согласно требованиям МСФО стоимость (которая определяется на основании данных рынка, на котором компания продает свои товарноматериальные ценности). В соответствии с ПБУ 5/01, товарноматериальные ценности должны показываться в бухгалтерской отчетности по наименьшему значению из себестоимости и рыночной стоимости. Рыночная стоимость не включает затраты на оформление и продажу. МСФО разрешает возмещение предыдущего ГААП США не разрешает компенсацию обесценения товарно-материальных запасов, если обесценения, после того как оно было признано. они больше не нужны. Это отражается в отчете о прибылях и убытках как снижение торговых затрат. РПБУ не запрещают возмещение резерва по обесценения товарно-материальных запасов. Изменение резерва следует учитывать в составе прочих доходов в отчете о прибылях и убытках. Когда себестоимость товарно-материальных запасов больше не является возмещаемой, МСФО и РПБУ требуют, чтобы они списывались до возможной чистой цены продаж, которая является оценочной ценой продажи в условиях обычного хода ведения деятельности минус затраты на продажу. 14.4 Товарно-материальные запасы – компенсация (возмещение) обесценения 14.5 Договоры на строительство определения – область МСФО (IAS) 11 определяет договор на строительство, как «контракт, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии Бухгалтерский учет долгосрочных контрактов в ГААП США определяется ББИ (ARB) 45 и ПСПУ (SOP) 81-1. ББИ (ARB) 45 косвенно, а ПСПУ (SOP) 81-1 В РПБУ контракты на капитальное строительство регулируются ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство) Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 14 ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ И ДОЛГОСРОЧНЫЕ КОНТРАКТЫ 125 или функциям, или по их конечному назначению или использованию». Все прочие типы контрактов следует учитывать согласно требованиям МСФО (IAS) 18, который определяет принципы признания дохода в этих случаях, однако также предписывает обращение к тексту МСФО (IAS) 11 за дополнительным руководством. специально, исключают из своих рамок действия, контракты об оказании услуг. Помимо общих принципов признания дохода в CON 5 «Признание и оценка в финансовой отчетности компаний» и SAB 104 «Признание дохода в финансовой отчетности», нет руководств, специально посвященных учету доходов от оказания услуг, поэтому, в силу различных областей определения стандартов по В соответствии с МСФО, долгосрочные контракты данному вопросу, между МСФО и ГААП США должны объединяться или сегментироваться при может возникнуть расхождение. выполнении определенных критериев. ГААП США имеет сходные критерии, однако если эти специальные критерии выполняются, объединение и сегментирование долгосрочных контрактов не обязательно. Рамки ПБУ 2/94 включают контракты, заключенные для целей выполнения строительства, расширения, технической модернизации, ремонта действующих предприятий, зданий и сооружений и других видов контрактных работ, связанных со строительной деятельностью. 14.6 Договоры на строительство – признание дохода Согласно МСФО, метод оплаты в зависимости от процента выполнения контрката следует применять, когда: Согласно ГААП США, применение метода оплаты процента выполнения договора предпочтительно, когда: общий контрактный доход можно достоверно · измерить; · есть вероятность, что компания получит экономические выгоды по контракту; · · стоимость выполнения, и стадия выполнения контракта может быть достоверно определена; и · затраты, относимые на контракт могут быть · явно идентифицированы и достоверно оценки затрат по выполнению договора и стадий выполнения договора подряда в разумной степени достоверны; ПБУ 2/94 предполагает использование двух методов расчета дохода для договоров подряда: оплаты процента выполнения и метод выполненного контракт. Применение метода оплаты процента выполнения возможно, когда сумма расходов и сумма выполненных работ могут быть разумно оценены. Иначе, согласно ПБУ 2/94, компании следует применять метод выполненного контракта. договоры, подписанные сторонами, включают описание прав, имеющих обязательную юридическую силу, в отношении товаров, РПБУ определяют, что предприятие может которые будут предоставлены, компенсации аккумулировать резерв на предстоящие убытки затрат и расчетов в отношении этих расходов; и по контракт, если есть какие-то сомнения в предполагается, что и клиент, и подрядчик условиях выполнения договора. Должны Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 14 ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ И ДОЛГОСРОЧНЫЕ КОНТРАКТЫ 126 оценены, позволяя сравнить действительно понесенные затраты с предварительными оценками. Если метод оплаты по проценту выполнения не подходит, МСФО требуют, чтобы соответствующие понесенные затраты признавались доходом, если понесенные затраты возмещаемы. Использование метода выполненного контракта МСФО запрещает. Могут иметь место пограничные случаи, тогда разница в формулировке критериев для применения метода оплаты процента выполнения может привести к возникновению различий между МСФО и ГААП США. Если предвидится убыток по контракту, и МСФО, и ГААП США требуют, чтобы этот убыток признавался как расход немедленно. выполнят все соответствующие обязательства по выполняться следующие критерии: данному договору. · есть риск оттока экономических выгод от компании; Если применение метода оплаты процента выполнения не подходит, ГААП США требует · убыток может быть достоверно оценен. применение метода выполненного контракта, это означает, что доход признается только тогда, когда контракт главным образом выполнен. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 15 АРЕНДА 127 15 Аренда Аренда – это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока. МСФО (МСБУ (IAS) 17) ГААП США (СФУ (FAS) 13, СФУ (FAS) 28) РПБУ (ГК, Закон 164-ФЗ, Приказ Министерства Финансов № 15) 15.1 Общие правила Хотя правила бухгалтерского учета, принятые в США, более специфические, чем в МСФО и основаны на системе правил, в целом, подходы МСФО и ГААП США очень схожи. Оба фокусируются на разделении аренды на финансовую (или капитальную) и операционную, и оба рассматривают арендаторов и арендодателей отдельно. Основные различия между МСФО и ГААП США состоят в подходе к учету сделок продажи и продажи собственности с условием получения её обратно в аренду (обратной аренды). В соответствии с Федеральным Законом используются следующие основные понятия: договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем; лизинговая деятельность вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Следует различать операционную аренду и лизинг. 15.2 Бухгалтерский учет у арендатора а) Финансовая аренда В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17, и СФУ (FAS) 13 аренда должна классифицироваться либо как финансовая (капитальная), либо как операционная, с последующим порядком учета в СФУ (FAS) 13 приводит простой контрольный список критериев. Если выполняется любой один из этих критериев, аренда должна классифицироваться как финансовая аренда. Аренда редко В соответствии с Федеральным Законом лизинг представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 15 АРЕНДА 128 зависимости от классификации. классифицируется по-разному по МСФО и по ГААП США, даже когда формулировки соответствующих МСФО (IAS) 17 классифицирует аренду как стандартов могут первоначально показаться следующих финансовую, когда почти все риски и выгоды, разными, их сходство показано в связанные с собственностью, передаются пунктах: арендатору, и приводятся примеры обстоятельств, · передача права собственности арендатору к которые могут указывать на то, что такая передача окончанию срока аренды – критерий или имела место. индикатор в обоих стандартах; МСФО (IAS) 17 не приводит никаких численных указаний, но предполагает, что если срок аренды – на большую часть срока полезного использования актива, это может служить признаком того, что данная аренда – финансовая. Однако, на практике, если актив взят в аренду на большую часть периода эффективного использования актива, вероятно, также, что аренда – на более 75% оцененного срока полезного использования актива; и по МСФО (IAS) 17, если текущая стоимость минимальных лизинговых платежей по существу равна справедливой стоимости арендованного актива, то лизинг вероятно (но не определенно) классифицируется как финансовая аренда. Также, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 чтобы текущая стоимость минимальных лизинговых платежей должна дисконтировалаться с использованием процентной ставки, свойственной фиансовой аренде, или если это неприменимо, с использованием нарастающей ставки процента по займам арендатора. И по МСФО, и по ГААП США, финансовая аренда учитывается путем признания арендованного актива на балансе арендатора как основного · · · лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Основное средство, переданное в лизинг, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора. Арендодатель может выкупить объект лизинга наличие возможности продления срока аренды у продавца и передать в пользование для арендатора для выкупа актива со лизингополучателю с правом последующего значительной скидкой в конце лизинга также выкупа. приведено в обоих стандартах; РПБУ не приводят никаких численных СФУ (FAS) 13 требует, чтобы аренда указаний в отношении критериев признания классифицировалась как финансовая, если срок аренды в качестве финансовой аренды. аренды – более 75% оцененного срока полезного использования арендованного актива. В соответствии с РПБУ, если арендованное Также, СФУ (FAS) 13 приводит гораздо более конкретные требования: если текущая стоимость лизинговых платежей больше или равна 90% текущей стоимости актива, оцененной определенным образом, то аренда должна классифицироваться как финансовая. Поскольку «существенно равный» по МСФО (IAS) 17 на практике часто толкуется как равный на 90% или больше, вряд ли разница в формулировке двух стандартов будет часто приводить к различному порядку учета, несмотря на то, что СФУ (FAS) 13 требует применение нарастающей ставки процента по займам арендатора или, применение ставки, свойственной финансовой аренде, если она известна и если она меньше нарастающей имущество учитывается на балансе арендатора, она учитывается по номинальной стоимости минимальных будущих лизинговых платежей. В то же время, будущие лизинговые платежи отражаются в финансовой отчетности как обязательства. Будущие лизинговые платежи не подлежат дисконтированию. Если основное средство не признается на балансе арендатора, оно учитывается на забалансовом счете, и лизинговые платежи признаются как расход в том периоде, к которому они относятся. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 15 АРЕНДА 129 средства, оцененного по наименьшей из справедливой стоимости актива или текущей стоимости минимальных лизинговых платежей. ставки. б) Операционная аренда По МСФО и ГААП США подход к учету операционной аренды имеет сходный характер. Арендые платежи, включая полученные арендные вознаграждения, обычно относятся на доход на основе равномерного начисления за период аренды, если иная систематическая основа не является более наглядной в отношении распределения выгод от использования актива по времени. В соответствии с РПБУ, в случае операционной аренды, периодические арендные платежи признаются как расход. 15.3 Бухгалтерский учет у арендодателя а) Финансовая аренда Подходы МСФО и ГААП США к бухгалтерскому учету финансовой аренды, не включающей недвижимость, у арендодателей в основном схожи. Если аренда классифицирована как финансовая по МСФО (IAS) 17, порядок учета, принятый арендодателем, отражает факт, что риски и преимущества собственности были в значительной степени переданы арендатору, и продажа признается в соответствии с обычной политикой признания выручки. Если имеет место разница между общей суммой, уплачиваемой за актив в течение срока аренды (т.е. текущей Подход, требуемый по СФУ (FAS) 13, аналогичен подходам по МСФО. Основное различие состоит в том, что есть два дополнительных критерия, которые должны выполняться в дополнение к изложенным выше, чтобы считать аренду финансовой и признавать сразу прибыль по сделке: (а) возможность погашения лизинговых платежей должна быть обоснованно гарантирована; и (б) не должно существовать серьезных неопределенностей в отношении суммы невозмещаемых затрат, которые предстоит понести арендодателю. Если арендованное основное средство учитывается на балансе лизингодателя, лизинговые платежи признаются в отчете о прибылях и убытках на дату лизингового платежа в соответствии с графиком платежей. Если по условию договора лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя, то сумма разницы между стоимостью лизинговых платежей, подлежащих получению, и балансовой стоимостью основных средств по лизингу относится на расходы Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 15 АРЕНДА 130 стоимостью лизинговых платежей) и балансовой стоимостью актива, это может представлять собой прибыль производителя или дилера от продажи. В таком случае эта прибыль обычно признается сразу в отчете о прибылях и убытках, если справедливая стоимость актива (или текущая стоимость минимальных лизинговых платежей арендодателю, если она ниже справедливой стоимости) превышает себестоимость производителя или дилера (которые являются себестоимостью или балансовой стоимостью арендованного имущества за вычетом сегодняшнего значения негарантированной остаточной стоимости). Доход от постоянного финансирования в виде лизинговых платежей признается в течение срока аренды с применением постоянной нормы доходности. Если от продажи нет немедленной прибыли, то все доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках по постоянной ставки доходности на протяжении периода аренды. будущих периодов, и признаются как доход в отчете о прибылях и убытках в течение срока лизинга. Основные средства, переданные в лизинг, учитываются на забалансовом счете. б) Операционная аренда В соответствии и с МСФО, и с ГААП США требуются, чтобы поступления от операционной аренды признавались на основе равномерного начисления на протяжении срока лизинга, если другая систематическая основа не представляет более наглядно временной шаблон выгод от использования арендованного актива если иная систематическая основа не является более наглядной в отношении распределения выгод от использования актива по времени. СФУ (FAS) 13 определяет дополнительный тип финансовой аренды, называемый кредитной арендой, включающей третью сторону, предоставляющую долгосрочный кредит. Кредитная аренда учитывается посредством взаимозачета инвестиций в аренду и соответствующего обязательства без права возмещения на балансе арендодателя. Это подтверждает то, что арендодатель не несет риски по финансированию, поскольку они переданы третьей стороне. Доход в учете арендодателя отражается как постоянный В соответствии с РПБУ, доход от операционной аренды учитывается по мере наступления срока платежа. В РПБУ отсутствует руководство по учету кредитной аренды. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 15 АРЕНДА 131 доход на чистые инвестиции. в) Кредитная аренда МСФО (IAS) 17 не содержит эквивалентной классификации; поэтому учет кредитной аренды по ГААП США будет отличаться от подхода МСФО. Это связано с тем, что МСФО требует, чтобы и актив, и обязательство показывались на балансе целиком, а доход от аренды распределялся по-другому. 15.4 Аренда недвижимости МСФО (IAS) 17 отмечает, что аренда земли и зданий учитывается с применением тех же принципов, что и для других типов активов, но элементы земли и зданий рассматриваются отдельно для целей классификации лизинга. И минимальные лизинговые платежи распределяются между этими элементами пропорционально их соответствующим справедливым стоимостям при возникновении аренды. Поскольку земля, как правило, имеет неопределенный срок полезного использования, любая аренда земли будет считаться операционным лизингом, если не ожидается передача права собственности арендатору. В соответствии с МСФО (IAS) 40, доля в собственности, взятая по операционной аренде, которая иным способом удовлетворяет определению инвестиционной собственности, может классифицироваться как инвестиционная Аренда недвижимости, требует специального рассмотрения, поскольку имеет место продолжительный срок использования активов, в случае с землей – неопределенный срок службы. СФУ (FAS) 13 содержит конкретные правила учета лизинга, включающего недвижимость, и если право собственности не передается арендатору к концу срока лизинга или если нет возможности продления срока аренды, арендное право на землю должно учитываться как операционная аренда. Согласно РПБУ, порядок учета недвижимости не отличается от порядка учета других основных средств, при этом из предмета лизинга исключены земельные участки. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 15 АРЕНДА 132 собственность (переносимая по модели справедливой стоимости) и учитываемая как если бы это была финансовая аренда. 15.5 Сделки по продаже с обратной арендой (возвратная аренда) МСФО (IAS) 17 требует, чтобы доход от сделки по продаже и возвратному лизингу, возникающий как результат операционного лизинга, признавался немедленно, когда продажная цена установлена по справедливой стоимости. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, любые прибыль или убыток признаются немедленно, за исключением случая, когда убыток компенсируется будущими лизинговыми платежами ниже рыночного уровня, в этом случае признание убытка следует отложить и амортизировать пропорционально лизинговым платежам на протяжении срока ожидаемого использования. Если продажная цена выше справедливой стоимости, признание разницы между продажной ценой и справедливой стоимостью должно быть отложено и разницу следует амортизировать на протяжении срока ожидаемого использования. Если продажная цена ниже балансовой стоимости во время продажи и возвратного лизинга, убыток следует признавать немедленно. Если результатом сделки продажи и возвратного лизинга является финансовый лизинг, то и МСФО, и ГААП США требуют, чтобы признание дохода или убытка по сделке откладывалось. МСФО (IAS) 17 требует амортизацию дохода или Между МСФО и ГААП США в бухгалтерском учете сделок по продаже и возвратной аренде существуют существенные различия, в частности, когда лизинг является операционным лизингом. СФУ (FAS) 28, в целом, требует, чтобы любой доход, возникающий в результате продажи и продажи с обратной арендой, отсрочивался и признавался только при произведении арендных платежей. СФУ 28 требует признание пропорциональное амортизации арендованного актива, что дает очень схожий шаблон признания. ГААП США в СФУ 98 содержит конкретные и достаточно сложные правила учета сделок продажи и возвратного лизинга, включающих недвижимость. ГААП США не признает продажу, когда сделка продажи и возвратного лизинга предусматривает какое-либо непрерывное вовлечение продавца в собственность. В РПБУ доход от возвратной аренды учитывается как доход будущих периодов и признается в отчете о прибылях и убытках при получении платежей. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 15 АРЕНДА 133 убытка на протяжении срока лизинга. МСФО не содержат специальных правил для сделок с недвижимостью. Это приводит к разнице в подходах с ГААП США. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 134 16 Налогообложение Бухгалтерская прибыль – это чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по налогу. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль. МСФО (МСФО (IAS)12) Основной принцип и МСФО (IAS) 12, и СФУ (FAS) 109 в отношении признания отложенных налоговых обязательств и активов заключается в том, что отложенное налоговое обязательство или актив следует признавать для всех налогооблагаемых временных разниц, за некоторым исключением. ГААП США (СФУ (FAS) 109, СПБУ (APB) 25, СФУ (FAS) 123 (R)) Несмотря на схожие подходы «полного резервирования» при организации бухгалтерского учета налогообложения согласно МСФО (IFRS) и ГААП США, отложенное налогообложение – одна из наиболее распространенных статей, показываемых при согласовании учетных данных МСФО с ГААП США. Причина этого заключается в том, что большая часть прочих корректировок, сделанных в отчете о прибылях и убытках или балансе будет иметь последующее влияние на резерв по отложенному налогу. Например, когда основные средства учитываются компанией, согласно МСФО, как оценочная стоимость минус накопленный износ, переоценка обращается для целей бухгалтерского учета в соответствии с ГААП США, поскольку ГААП США требует, чтобы основные средства учитывались компанией по себестоимости за вычетом накопленного износа. Возмещение резерва переоценки, согласно МСФО, потребует также возмещения соответствующего резерва по отложенному налогу. РПБУ (ПБУ 18/02) ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» содержит аналогичные принципы бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и обязательств, указывая, что все обязательства и активы по отложенному налогу, если их реализация возможна в будущем, должны признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц. В отличие от МСФО и ГААП США, бухгалтерский учет отложенных налогов согласно требования РПБУ основан на методе расчета по отчету о прибылях и убытках, а не на балансовом подходе. Этот факт может привести к существенным расхождениям между учетными данными РПБУ, ГААП США и МСФО. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 135 16.1 Общий подход МСФО (ISA) 12 и СФУ (FAS) 109 требуют, чтобы обязательство признавалось в отношении всех налогооблагаемых временных и постоянных разниц, за некоторыми исключениями. Одно важное исключение, присутствующее и в МСФО (IAS) 12, и в СФУ (FAS) 109 – обязательство или актив по отложенному налогу не должны признаваться в отношении деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения, и соответственно, не является налоговым вычетом. 16.2 Временные разницы, возникающие из инвестиций в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия В отличие от МСФО (IAS) 12, СФУ (FAS) 109 не содержит исключений из требования создавать резерв под отложенный налог при первоначальном признании актива или обязательства по операциям, которые не являются объединением компаний и во время операций не влияют ни на учетную прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль. Это может привести к существенным различиям в размере формируемого резерва по отложенному налогу, требуемому СФУ (FAS) 109 и МСФО (IAS) 12. В соответствии с требованиями ПБУ 18/02, отложенное налоговое обязательство должно признаваться в отношении всех налогооблагаемых временных разниц. В МСФО (IAS) 12 утверждает, что компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместных компаниях, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям : · Материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать распределение во времени восстановления временной разницы; и · Существует вероятность того, что временная разница не будет возмещена в обозримом будущем. СФУ (FAS) 109 не требует, чтобы обязательство признавалось для разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой инвестиций в иностранную дочернюю компанию или корпоративное совместное предприятие, если не становится очевидно, что эта разница будет возвращена в обозримом будущем. В РПБУ отсутствует руководство по бухгалтерскому учету временных разниц, возникающих из инвестиций в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия. Тогда как подобное исключение СФУ (FAS) 109 применяется только к инвестициям в иностранные дочерние компании и корпоративные совместные предприятия (как определено в СПБУ (APB) 18). Если компания может контролировать время распределений инвестиций, которые учитываются по методу долевого участия, например, посредством Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 136 Тем не менее, данное исключение предусмотренное МСФО (IAS) 12 применяется к инвестициям в дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, когда инвестор может контролировать время возвращения временной разницы. соглашения о нераспределении, то данное исключение может применяться только для МСФО, но не для ГААП США (если только инвестиции, которые учитываются по методу долевого участия нельзя квалифицировать как корпоративное совместное предприятие). 16.3 Корректировка отложенного налога, устранение влияния показателя прибыли внутри группы МСФО (IAS) 12 и СФУ (FAS) 109 требуют разные оценки корректировки отложенного налога, которая необходима, когда прибыль внутри группы устраняется при объединении компаний, например, из товарно-материальных запасов. МСФО (IAS) 12 требует, чтобы резерв по отложенному налогу создавался по налоговой ставке компании, содержащей данные товарноматериальные запасы. 16.4 Вознаграждение инструментами работникам СФУ (FAS) 109 запрещает признание отложенного В РПБУ отсутствует руководство по данному налогового актива для разницы между налоговой вопросу. базой активов покупателя и их себестоимостью в консолидированной финансовой отчетности. Консолидирующие записи, устраняющие прибыль внутри группы, также отсрочивают налоги на прибыль, уплаченные продавцом. Отложенная налоговая выгода или отложенный налоговый расход признаются, когда актив покидает объединенную группу (например, в силу продажи третьей стороне, износа/амортизации или обесценения). Согласно СФУ (FAS) 109, резерв по отложенному налогу будет создан в соответствии с налоговой ставкой, применяющейся к продающей компании-продавцу. долевыми В соответствии с МСФО, разница между налоговой базой услуг работника, полученных Согласно ГААП США, кумулятивная сумма любых В РПБУ отсутствует вычитаемых из налогооблагаемой базы бухгалтерскому учету руководство по вознаграждения Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 137 на определенную дату, и балансовой стоимостью в ноль, является вычитаемой временной разницей, результатом которой является отложенный налог. Если величина налоговых выплат (или оцененных будущих налоговых выплат) превышает величину относимых на затраты суммарных вознаграждений, то это свидетельствует о том, что налоговые выплаты к не только к затратам на вознаграждение сотрудникам, но и коснуться капитала компании. В данной ситуации, превышение соответствующего текущего или отложенного налога должно признаваться непосредственно в капитале. компенсационных затрат должна считаться работникам долевыми инструментами. вычитаемой временной разницей. Детализированные правила по признанию таких временных разниц в финансовой отчетности приведены в СПБУ (APB) 25 или СФУ (FAS) 123 (R), выбирается наиболее применимый подход. 16.5 Расчет – обратный перевод неденежных активов для целей налогообложения МСФО (IAS) 12 требует признание отложенного налогового актива или обязательства в связи с налогооблагаемыми временными разницами, возникающими по неденежным активам, которые оценены по историческому курсу в функциональной валюте подотчетной компании, однако налоговая база которых выражена в иностранной валюте. Разница в порядке учета возникает, когда неденежные активы и обязательства компании, которые оценены в ее функциональной валюте, имеют налоговую базу, выраженную в другой валюте. СФУ (FAS) 109 запрещает признание отложенного налогового обязательства или актива для налогооблагаемых разниц, связанных с активами, которые переведены из местной валюты в функциональную валюту по историческим валютным курсам, когда эти разницы возникают либо из изменений валютных курсов, либо из индексирования для целей налогообложения. В РПБУ отсутствует руководство по бухгалтерскому учету расчета – обратного перевода неденежных активов для целей налогообложения. МСФО и ГААП США, отложенные налоговые Хотя СФУ (FAS) 109 рассматривает только детали Согласно РПБУ, отложенные налоговые активы 16.6 Расчет – применимая ставка налогообложения Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 138 требования и обязательства должны оцениваться по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации требования или погашения обязательства, на основе ставок налога, (и налогового законодательства), которые действуют или в основном действуют к отчетной дате. МСФО (IAS) 12 требует применение принятых или «почти принятых» налоговых ставок и налогового законодательства, толкование категории «почти принятых» будет варьироваться в зависимости от страны. вступления в силу федерального законопроекта о налогах США, понятие «принятых» (в отличие от «почти принятых») применяется во всех юрисдикциях и на него не влияет вероятность принятия или впечатление, что принятие является поверхностным. КЦББ (SEC) дал определенные дополнительные руководства по датам вступления в силу неамериканских правовых актов по налогам. и обязательства должны оцениваться основании принятых законов о налогах. на Подобного требования в СФУ (FAS) 109, кроме относящегося к подлежащей применению налоговой ставке, нет. МСФО (IAS) 12 утверждает, что при оценке обязательств по отложенному налогу, компания должна принимать во внимание способ, которым она планирует погашать или возмещать балансовую стоимость. Например, если налоговые скидки по основному средству становятся налогооблагаемыми, в случае, если от актива избавляются, то изъятие следует принимать во внимание при расчете резерва по отложенному налогу, только если компания намеревается избавиться от актива. 16.7 Прибыль или собственный капитал МСФО (IAS) 12 требует, чтобы колебания текущих и отложенных налогов включались в отчет о прибылях и убытках за период, за исключением случаев, когда они связаны со статьями, которые уже были признаны непосредственно в капитале в том же или другом периоде. Порядок учета, требуемый СФУ (FAS) 109 почти такой же, с тем исключением, что налоговые эффекты относятся или кредитуются непосредственно на капитал, только когда они связаны с суммами текущего периода, признанными непосредственно в капитале, и некоторые статьи должны всегда признаваться в доходе, что может В соответствии с РПБУ, все колебания отложенных налогов должны признаваться только в отчете о прибылях и убытках. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 139 Например, разница возникнет, если закон о налоге или ставка налога для статьи, которая была признана непосредственно в капитале, впоследствии меняется. Когда имеет место изменение ставок налогов или законов о налогах, МСФО (IAS) 12 требует, чтобы влияние разницы показывалось в отчете о прибылях и убытках текущего года, за исключением случаев, когда оно связано со статьями, колебания отложенного налога, по которым было ранее уже признано непосредственно в капитале. привести к расхождению между учетными данными МСФО и ГААП США. СФУ (FAS) 109, с другой стороны, требует, чтобы колебания отложенного налога, вызванные изменениями ставок налогов или налогового законодательства признавались в доходе за период, вне зависимости от того, связана ли определенная часть колебаний со статьями изначально отнесенными на капитал или нет. 16.8 Отложенные налоговые активы МСФО (IAS) 12 требует, чтобы отложенный налоговый актив признавался только в степени, в которой вероятно, что возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована временная разница. Бремя предоставления необходимых доказательств, подтверждающих наличие налогооблагаемых прибылей высоко. МСФО (IAS) 12 отмечает: если у компании в недавнем прошлом были убытки, то это является веским доказательством того, что будущих налогооблагаемых прибылей может не быть, в этом случае актив не следует признавать, если нет достаточных налогооблагаемых временных разниц или нет убедительного иного доказательства того, что достаточная налогооблагаемая прибыль будет присутствовать. Маловероятно, что между МСФО и ГААП США в этом отношении возникнет разница между учетными данными. СФУ (FAS) 109 требует, чтобы отложенные налоговые активы признавались полностью, но уменьшались на оцененный резерв до суммы, которая более вероятна, чем сумма, которая не будет реализована. Доказательство будущих налогооблагаемых прибылей и возмещения существующих налогооблагаемых временных разниц будет приниматься во внимание при определении того, необходима ли стоимостная поправка. В ПБУ 18/02 нет понятия стоимостной поправки. Отложенный налоговый актив следует признавать, если есть вероятность (без какоголибо определенного уровня) того, что он может быть реализован в будущем. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 140 16.9 Отложенный налог, объединения компаний возникающий из И МСФО (IAS) 12, и СФУ (FAS) 109 требуют признание активов и обязательств по отложенным налогам в отношении налогооблагаемых временных разниц, возникающих при объединении предприятий, являющемся приобретением. Это вызвано тем, что налоговая база приобретенных активов будет отличаться от стоимости, по которой они были оценены при приобретении (например, по причине того, основные средства были переоценены до рыночной стоимости). Сумма любого актива по отложенным налогам, признанного при приобретении, подпадает под требования обоих стандартов (см. выше). Если, в результате объединения компаний, покупатель считает вероятным возмещение его собственного отложенного налогового актива, который не был признан до объединения компаний, МСФО (IAS) 12 требует, чтобы приобретатель признавал отложенное налоговое требование и учитывал это при определении положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении. Различный подход определяют МСФО и ГААП США, если отложенный налоговой актив, который не был признан при приобретении, затем признается в консолидированной отчетности. Согласно МСФО (IAS) 12, возникающее отложенное возмещение налога признается в СФУ (FAS) 109 требует, чтобы снижение Порядок бухгалтерского учета отложенного оцененного резерва покупателя учитывалось как налога, возникающего в результате объединения часть объединения компаний, влияя скорее на компаний, в РПБУ не описывается. деловую репутацию, нежели на прибыль. СФУ (FAS) 109 требует, чтобы возникающее отложенное возмещение налога признавалось путем: во-первых, снижения до нуля любой величины деловой репутации, связанного с приобретением; вовторых, снижения до нуля любых прочих приобретенных внеоборотных нематериальных активов; и, в-третьих, снижения расхода по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 16 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 141 отчете о прибылях и убытках. Кроме того, покупатель: Корректирует балансовую стоимость деловой репутации и соответствующую накопленную амортизацию до сумм, которые должны быть зарегистрированы, если отложенные налоговые требования были признаны как идентифицируемый актив на дату объединения предприятий; и Признает снижение чистой балансовой суммы деловой репутации в качестве расхода. Однако покупатель не признает отрицательную деловую репутацию и не увеличивает ее балансовую величину 16.10 Отражение в финансовой отчетности В соответствии с МСФО, обязательства и актив по отложенным налогам учитываются отдельной статьей в балансе, однако их нельзя классифицировать как текущие обязательства или активы. 16.11 Согласование ожидаемых и объявленных налоговых расходов В противоположность этому, ГААП США требует, чтобы статьи по отложенным налогам классифицировались как текущие или нетекущие в зависимости от классификации соответствующего актива или обязательства в балансе компании. Согласно ПБУ 18/02, обязательства и активы по отложенным налогам учитываются в балансе компании как внеоборотные активы или долгосрочные обязательства. МСФО (IAS) 12 требует согласования либо средней эффективной налоговой ставки и применяемой налоговой ставкой; либо налоговых расходов и учетной прибыли, умноженной на применимую налоговую ставку, с раскрытием базисной переменной, на основании которой определена применяемая налоговая ставка. В противоположность этому, СФУ (FAS) 109 требует согласования объявленного налогового расхода, относимого на продолжающуюся деятельность с расходом по налогу на прибыль, рассчитанным с применением установленной законом нормы дохода до уплаты налогов от продолжающейся деятельности для компании. В соответствии с РПБУ согласование между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогового учета должно быть представлено в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Порядок согласования ожидаемого и действующего расхода по налогу на прибыль не описывается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 17 ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (РЕЗЕРВЫ) 142 17 Оценочные обязательства (резервы) Резерв представляет собой обязательство с неопределенным временем и суммой. МСФО (МСФО (IAS) 37) Учет оценочных обязательств (резервов) давно считается создателями стандартов областью, которая, при отсутствии прочных бухгалтерских стандартов, может использоваться для сглаживания показателей прибылей. Резервы на затраты по реструктуризации компании, или как часть объединения компаний, также не обходятся без внимания создателей стандартов. МСФО (IAS) 37 содержит основные принципы, которые должны применяться при учете оценочных обязательств (резервов), и дополнительное руководство по учету затрат по реструктуризации. ГААП США (CON 5, CON 6, СФУ (FAS) 143, СФУ (FAS) 146, СФУ (FAS) 5, ПСПУ (SOP) 96-1) В ГААП США нет подобных общих стандартов по (оценочным обязательствам) резервам, но существуют несколько стандартов по конкретным частным моментам. СФУ (FAS) 143 приближает ГААП США к МСФО (IAS) 37 в отношении учета затрат по прекращению эксплуатации (разбору) актива, а СФУ (FAS) 146 посвящен учету отдельных затрат, часто связанных с реструктуризацией. Совет по СФУ (FASB) также издал несколько толкований и выдержек из EITF. Единственный стандарт США, посвященный отдельно вопросам ведения бухгалтерского учета резервов в целом, - это СФУ (FAS) 5. РПБУ(ПБУ 8/01) В РПБУ существует 3 типа резервов: • Резервы, связанные с активами и учитываемые как контрсчет соответствующего актива (резерв по финансовым инструментам, резерв на устаревание товарно-материальных запасов, резерв по сомнительным долгам, и т.д.)); • Резервы по прогнозируемым расходам (резерв на капитальный ремонт, резерв на охрану окружающей среды, резерв по расходам будущих периодов, и т.д.) Такие резервы учитываются в собственном капитале; • Резерв по условным обязательствам (резервы по претензиям, выданным гарантиям и т.д.). Порядок учета таких резервов описан в ПБУ 8/01 “Условные факты хозяйственной деятельности»; В РПБУ отсутствует руководство по учету затрат по реструктуризации. 17.1 Признание Согласно МСФО, компания должна признавать оценочное обязательство (резерв), когда: · CON 5 и CON 6 Совета по СФУ (FASB) (не являющиеся официальными, но выполняющие функцию основополагающей концепции) дают у нее есть текущее обязательство, определенные руководства по признанию юридическое или временное, в результате обязательств, аналогичные МСФО (IAS) 37. В ПБУ 8/01, требования к признанию резерва аналогичны требованиям, определенным МСФО. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 17 ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (РЕЗЕРВЫ) 143 прошлого события; · есть вероятность, что для погашения обязательства возникнет потребность в каком-либо оттоке заключающих в себе экономические выгоды ресурсов; и · сумма обязанности может быть достоверно оценена. величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий: · существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации; · величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена. 17.2 Дисконтирование МСФО (IAS) 37 требует, чтобы при создании В противоположность этому, ГААП США РПБУ не требуют и резерва принималась во внимание временная разрешают дисконтирование резерва только тогда, дисконтирования резервов. стоимость денег. когда сумма обязательства и сроки платежей фиксированы или достоверно определимы, либо когда обязательство является обязательством справедливой стоимости (например, обязательство изъятия актива согласно СФУ (FAS)143). Поскольку сама природа резервов такова, что сумма и сроки платежей являются неопределенными, это означает, что может быть достаточно трудно учитывать резерв на дисконтированной основе по ГААП США. не допускают 17.3 Множество результатов Когда имеется диапазон возможных результатов, МСФО требует, чтобы создавался резерв, согласно ожидаемой стоимости обязательства. Когда оцениваемый резерв связан с большим перечнем статей, ожидаемая стоимость обязательства должна определяться путем анализа В соответствии с ГААП США, когда обязательство Существует диапазон возможных результатов. не оценивается по справедливой стоимости и Для отражения их в отчетности условные существует множество возможных результатов, если обязательства подразделяются на 2 группы: любой результат в множестве более вероятен, чем любой другой результат, то этот результат должен Ø существующие на отчетную дату быть приращен. Если никакая сумма в диапазоне обязательства, в связи с которыми на Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 17 ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (РЕЗЕРВЫ) 144 всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Когда оценивается единое обязательство, индивидуальный наиболее вероятный результат может быть лучшей оценкой обязательства, однако компании следует принимать во внимание другие возможные результаты. Если такие результаты либо главным образом выше, или главным образом ниже наиболее вероятного результата, наилучшей оценкой будет более высокая или более низкая сумма. не является лучшей оценкой, то приращивать следует любую сумму, кроме минимальной. Поэтому возможно, что МСФО и ГААП США будут требовать создание различных резервов по величине. Когда обязательство оценивается по справедливой стоимости, все возможные результаты включаются в оценку справедливой стоимости. счетах бухгалтерского учета создаются резервы; Ø возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке. 17.4 Технический осмотр или капитальный ремонт Порядок учета затрат на технический осмотр или капитальный ремонт может различаться в МСФО и ГААП США, поскольку они специально рассматриваются МСФО, но отдельно не описываются ГААП США. По МСФО, затраты на технический осмотр или капитальный ремонт могут капитализироваться на себестоимость актива при выполнении определенных условий. В ГААП США, для конкретных отраслей (например, авиационной) есть несколько альтернативных методов бухгалтерского учета, иначе, такие затраты как правило должны относиться на расход при их непосредственном возникновении. В соответствии с РПБУ, организации могут создавать резерв на капитальный ремонт, который, в принципе, связан с будущими периодами и не отвечает критериям резервов МСФО. Согласно ГААП США в ПСПУ (SOP) 96-1 и СФУ (FAS)143 существуют специальные правила для учета затрат на охрану окружающей среды и прекращение эксплуатации. Согласно РПБУ, в отношении резервов на охрану окружающей среды и прекращение эксплуатации следует применять общие принципы для резервов и условных обязательств. 17.5 Затраты на охрану окружающей среды и прекращение эксплуатации В соответствии с МСФО, и для учета резервов на охрану окружающей среды и для учета резервов на прекращение эксплуатации следует применять общие принципы МСФО (IAS) 37. Это означает, что резерв создается, когда существует правовое или конструктивное обязательство произвести затраты. Если резерв сделан на затраты по очистке места В ПСПУ (SOP) 96-1, правила требуют, чтобы резерв признавался, когда есть вероятность того, что обязательство было принято и его сумма может Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 17 ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (РЕЗЕРВЫ) 145 после его использования или для возвращения в его изначальное положение, например, в случае буровой вышки, которую нужно разобрать, то затраты, по которым создан резерв, включаются в капитализированную стоимость основного средства. быть достоверно оценена. Вероятность подтверждается, если судебный процесс может быть подтвержден, или идет, и есть вероятность того, что результат судебного процесса будет неблагоприятным. В силу специфической природы руководства ГААП США, не удивительно, что иногда в этой области между учетными данными МСФО и ГААП США возникают расхождения. В соответствии с СФУ (FAS) 143, компании следует признавать обязательство прекращения использования актива в периоде, в котором оно принято или когда может быть произведена достоверная оценка справедливой стоимости. Когда обязательство прекращения использования актива признано, компании следует капитализировать затраты по прекращению использования как дополнение к балансовой стоимости соответствующего долгосрочного актива. Хотя правила США по прекращению эксплуатации очень схожи с МСФО, остается вероятность возникновения различий при оценке (1) когда обязательство не возникает из правового обязательства или (2) когда происходят изменения оценок стоимости или ставки дисконтирования. 17.6 Бухгалтерский реструктуризацию учет затрат на МСФО (IAS) 37 четко определяет основные принципы ведения бухгалтерского учета затрат, связанных с реструктуризацией. Руководство ГААП США по ведению бухгалтерского учета затрат на реструктуризацию описывается в СФУ (FAS) 146. МСФО (IAS) 37 Согласно СФУ (FAS) 146, даже когда руководство требует, чтобы оценочное В РПБУ нет отсутствует руководство по учету затрат по реструктуризации. ГЛАВА 17 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (РЕЗЕРВЫ) 146 обязательство по затратам на реструктуризацию признавалось только при соблюдении общих критериев признания для оценочных обязательств. Кроме того, руководство должно иметь подробный план реструктуризации, и создать обоснованные ожидания среди тех, кого затрагивает план, что она будет проводить реструктуризацию путем начала осуществления этого плана или путем объявления основных характеристик плана тем, кого он затрагивает. На практике, это означает, что данный подробный план должен идентифицировать компанию или часть компании, место, функцию и примерное число сотрудников, которые будут получать компенсацию за прекращение трудовой деятельности. Официальное публичное объявление о реструктуризации означает, что компания достаточно детально заявляет о будущей реструктуризации и создает действительное ожидание у других сторон, таких как клиенты, поставщики и сотрудники, что реструктуризация действительно будет проведена в будущем. Таким образом, прочие затраты по прекращению направления деятельности, вероятно, будут признаваться позднее, чем согласно МСФО (IAS) 37. Это связано с тем, что МСФО (IAS) 37 делает акцент на признании затрат по плану по прекращению направления деятельности в целом, а не на признании отдельных обязательств. взяло на себя обязательство выполнить подробный план прекращения направления деятельности, из этого не следует автоматически, что по затратам по этому плану могут создаваться оценочные обязательства. Вместо этого, каждый вид затрат рассматривается индивидуально для определения того, когда они были понесены. СФУ (FSA) 146 разрешает, чтобы затраты на недобровольное прекращение договоров с работниками признавались, когда руководство: · обязалось выполнить увольнения; · идентифицировало число, функции и место сотрудников, подлежащих увольнению; и · сообщило свой план сотрудникам. подробный план Затраты по увольнению сотрудников признаются немедленно, когда сотрудники увольняются в течение минимального периода удержания. Иначе, затраты будут признаваться в будущем периоде оказания услуг. Тем не менее, обязательства по другим затратам по прекращению направления деятельности признаются просто при возникновении, что обычно имеет место, когда получаются товары и услуги, связанные с деятельностью. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 17 ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (РЕЗЕРВЫ) 147 17.7 Раскрытие условных обязательств МСФО и ГААП США требуют, чтобы для каждого класса условных обязательств на отчетную дату компания раскрывала краткое описание характера условного обязательства, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является маловероятной. МСФО (IAS) 37 разрешают сокращенное раскрытие, если оно будет причинять значительный вред интересам компании в споре с другими сторонами по условному обязательству. ГААП США не предполагают возможность подобного частичного освобождения от раскрытия условного обязательства, включая условные обязательства по налогам. В соответствии с требованиями РСБУ чтобы для каждого класса условных обязательств на отчетную дату организация должна раскрывать описание характера условного обязательства и ожидаемого срока его исполнения. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 18 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 148 18 Признание выручки Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящие к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. МСФО (МСФО (IAS) 18, SIC 31) Подходы МСФО, ГААП США и РПБУ к вопросам признания выручки компанией различны и иллюстрируются соответвующими предписаниями. МСФО (IAS) 18 содержит общие принципы признания выручки и иллюстративные примеры конкретных операций. В случае определенных специфичных для отрасли операций, компании, составляющие свою финансовую отчетность согласно требованиям МСФО, нередко применяют подробные правила учета, предписанные ГААП США, чтобы избежать возникновения расхождений в признании дохода. Однако, в данном случае, необходимо следить за тем, чтобы принятый подход ГААП США соответствовал общим принципам МСФО (IAS) 18. ГААП США (SAB 104, EITF 00-21, ПСПУ (SOP) 97-21, СФУ (FAS) 45, СФУ (FAS) 66, СФУ (FAS) 49, СПБУ (APB) 29, СФУ (FAS) 153) В противоположность МСФО, в ГААП США есть много отдельных руководств для конкретных категорий операций или конкретных отраслей. Кроме того, КЦББ (SEC) изложил свои взгляды на принципы признания выручки в SAB 104, предписывая компаниям, зарегистрированным в КЦББ (SEC), дополнительное руководство. SAB 104 основан главным образом на основных принципах ГААП США. Правила учета в ГААП США очень инструктивные и зачастую применяются только к специфичным для отрасли случаям; вдобавок к этому, данные подробные правила нередко содержат исключения для отдельных типов сделок. В соответствии с ГААП США, выполнение списка определенных критериев, а не применение общих принципов, часто будет определять, может выручка быть признана или нет. Поэтому, когда различия между учетными данными МСФО и ГААП США все-таки возникают, они возникают больше в результате применения детализированных правил ГААП США, чем в результате фундаментально различающихся подходов к тому, следует ли признавать выручку. РПБУ (ПБУ 9/99) ПБУ 9/99 «Доходы организации» содержит общие принципы признания выручки и иллюстративные примеры конкретных операций. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка от реализации товаров признается при передаче права собственности на товар. Доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. ГЛАВА 18 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 149 18.1 Общие сведения Доход определен в МСФО (IAS) 18 как «валовой приток экономических выгод за период, возникающих в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров». Данные стандарты дают специальные критерии признания дохода при продаже товаров, оказания услуг и процентов, роялти и дивидендов. Приложение к МСФО (IAS) 18 дает практические примеры применения общих принципов. Согласно ГААП США, доходы представляют собой В ПБУ 9/99, выручка имеет то же определение, действительные или ожидаемые притоки денежных что и в МСФО (IAS) 18. средств (или их эквивалента), которые произошли или произойдут от основной непрерывной деятельности компании, и доход не признается до тех пор, пока он не будет одновременно реализован или реализуем и заработан. Доход считается реализованным или реализуемым, когда продукты были обменены на денежные средства, или соответствующие активы, которые могут быть легко обменены на денежные средства. Доход считается заработанным, когда компания существенно Подходы к признанию дохода МСФО, ГААП завершила то, что она должна сделать, чтобы иметь США и РПБУ следуют теории критического право на выгоды, представляемые доходом. события, основанной на процессе формирования выручки и принципе реализации. Различия возникают в связи с применением четко детализированных правилах, изложенных в ГААП США. 18.2 Продажа товаров МСФО 18 и SAB 104 дают несколько критериев, все из которых должны быть выполнены, прежде чем выручка от продажи товаров может быть признана: · МСФО (IAS) 18 требует, чтобы компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владение товарами, и требует, чтобы компанияпродавец больше не участвовала в управлении с той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролировала проданные товары. МСБУ ПБУ 9/99 определяет следующие критерии: · Подобное требование SAB 104 заключается в том, что выручка не должна признаваться пока риски и вознаграждения, связанные с владением товаром, не будут переданы клиенту. Для простейших сделок купли-продажи товаров это означает, что выручка не должна признаваться до их передачи. В большинстве случаев, SAB 104 требует наличие передачи, · ПБУ 9/99 требует, чтобы все риски и выгоды, связанные с владением товаром, передавались покупателю. · ПБУ 9/99 содержит аналогичное требование о том, что компания должна иметь договор или иное доказательство продажи. ГЛАВА 18 Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 150 18 признает, что передача не всегда обязательна для признания выручки, поскольку риски и вознаграждения, связанные с владением активами, могут передаваться покупателю даже тогда, когда товары пока еще не были переданы, например, согласно МСФО, возможно признавать выручку от продажи товаров «выставлять счет и держать», при выполнении определенных критериев. · В МСФО (IAS) 18 подобного специального требования нет, хотя если обычно принято получать письменное соглашение, и никакого соглашения в конкретном случае получено не было, может быть разумно поинтересоваться, имела ли продажа место на самом деле. · МСФО (IAS) 18 требует, чтобы сумма выручки могла быть достоверно оценена; · До того как выручка может быть признана, МСФО, РПБУ и ГААП США требуют подтверждение того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. подтверждающей, что существует достаточное доказательство перехода рисков и вознаграждения собственности. · SAB 104 содержит дополнительное правило о том, что должно быть убедительное доказательство продажи товаров. Это означает, что когда стандартная деловая практика компании требует письменное соглашение купли-продажи для того, чтобы продажа считалась совершенной, отсутствие окончательного соглашения, подписанного уполномоченным лицом клиента и компании, не позволяет признать выручку от продажи. · SAB 104 требует, чтобы цена продавца, выставляемая покупателю, была фиксированной или определимой. Если гонорар, который продавец может заработать, не является фиксированным или определимым, например, в силу права на возврат денег, предоставленного клиенту или если продавец имеет историю предоставления скидок после поставки, то выручка от продажи не может быть признана. · ПБУ 9/99 требует, чтобы сумма выручки от продажи могла быть достоверно оценена. Кроме того, есть требование, чтобы соответствующие затраты также могли быть достоверно оценены. 18.3 Многоуровневые соглашения МСФО (IAS) 18 содержит только общие принципы и не дает специальное руководство по многоуровневым соглашениям. Тем не менее, МСФО (IAS) 18 все-таки рассматривает операции EITF 00-21 и SAB 104 трактуют правила для операций с множеством элементов. Множественные единицы, подлежащие передаче в рамках доходного соглашения, должны разделяться В РПБУ отсутствует руководство по принципу учета многоуровневых соглашений. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 18 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 151 объединения и сегментирования, и в случае многоуровневого соглашения может возникнуть необходимость применять критерии признания выручки либо к отдельно идентифицируемым компонентам единой операции, либо к двум или нескольким связанным операциям. Однако различия могут возникать даже тогда, когда компании используют руководство по признанию выручки согласно требованиям ГААП США как основу для учетных политик согласно МСФО. на отдельные единицы учета при выполнении определенных критериев при возникновении соглашения и при передаче каждой единицы. Когда критерии разделения выполняются и сумма общего вознаграждения по сделке фиксированная или определимая, вознаграждение по сделке следует распределять между отдельными единицами учета. EITF 00-21 указывает, что распределения должны основываться на (1) относительных справедливых стоимостях каждого из элемента или (2) методе остаточной стоимости, когда справедливые стоимости известны только для всех непереданных элементов. Лучшее доказательство справедливой стоимости – цена переданной позиции, когда она регулярно продается, и часто называется «характерное для продавца объективное доказательство». С 15 июня 2003 года, когда вступило в силу руководство ГААП США EITF 00-21, определенные доходы, которые раньше отсрочивались, могут признаваться после передачи. 18.4 Признание выручки программного обеспечения от продажи Таких специальных правил в МСФО нет, но в приложение к МСФО (IAS) 18 содержит простой пример. ПСПУ (SOP) 97-2 требует, чтобы для признания выручки выполнялись те же четыре базовых критерия, что и содержащиеся в SAB 104. К подлежащим передаче единицам в рамках действия Хотя правила учета ГААП США не могут ПСПУ (SOP) 97-2, EITF 00-21 применяться не будет. навязываться компании, готовящей финансовую Это связано с тем, что ПСПУ (SOP) 97-2 требует, отчетность в соответствии с МСФО, многие чтобы продавцы программного обеспечения, В РПБУ отсутствует руководство по признанию выручки от продажи программного обеспечения. Выручка от таких операций признается на основании общих критериев, как указано выше. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 18 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 152 считают ПСПУ (SOP) 97-2 лучшей практикой для продавцов программного обеспечения, отчитывающихся согласно требованиям МСФО. Следовательно, маловероятно, что в этой области будут возникать расхождение в учетных данных. готовящие финансовую отчетность в соответствии с ГААП США, предоставляли характерное для продавца объективное доказательство справедливой стоимости разных компонентов продажи, чтобы признать каждый компонент после его передачи. Тем не менее, если характерное для продавца объективное доказательство справедливой стоимости не существует для всех элементов, но существует для всех непоставленных элементов, можно использовать остаточный метод распределения вознаграждения по сделке. Если эти требования не выполняются, то весь доход, как правило, отсрочивается до поставки всех элементов или до тех пор, пока характерное для продавца объективное доказательство справедливой стоимости не начнет существовать для непоставленных элементов. Характерное для продавца объективное доказательство справедливой стоимости обычно ограничивается ценой, взимаемой тогда, когда тот же элемент продается отдельно продавцом программного обеспечения. 18.5 Плата за франчайзинг МСФО и ГААП США требуют одинаковый порядок учета выручки в виде платы за франчайзинг: • • Согласно ГААП США, СФУ (FAS) 45 содержит дополнительные правила по порядку учета платы за франчайзинг, когда франчайзер имеет возможность купить бизнес понятно, что данная возможность любая часть дохода, связанная с продажей будет использована. Весь первоначальный платеж за активов, должна выделяться и учитываться франчайзинг должен отсрочиваться и включаться в как выручка от продажи активов; и стоимость инвестиций франчайзера в данный бизнес, если соглашение о франчайзинге в момент его приобретения. предусматривает цены, не включающие разумную прибыль от предоставления товаров или услуг франчайзи, то часть первоначальной платы за франчайзинг Согласно РПБУ, плата за франчайзинг признается на основе общих принципов признания выручки. В РБПУ отсутствует руководство по учету платы за франчайзинг. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 18 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 153 должна отсрочиваться для покрытия постоянной стоимости этих услуг. 18.6 Продажа земельных участков и строений Чтобы выручка признавался продавцом в отношении продажи земельных участков и строений, МСФО (IAS) 18 и СФУ (FAS) 66 требуют, чтобы риски и вознаграждения, связанные с владением такими активами, передавались покупателю, без какого-либо существенного вмешательства продавца в будущем. Структура платежей, полученных от покупателя, также должна приниматься во внимание при определении того, имела ли место продажа. Тем не менее, в данной области учета могут возникнуть расхождения МСФО и ГААП США, в связи с различным порядком учета, предписанным стандартами,. Поскольку МСФО основаны на принципах, а не на правилах, МСФО (IAS) 18 содержит только пример по продаже недвижимости в приложении к стандарту. Пример рассматривает, в очень общих чертах, описываются возможные варианты учета, когда продавец сохраняет определенную форму вмешательства т.е. участвует в управлении с той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, или не получает достаточную оплату от покупателя, демонстрирующую обязательство произвести оплату. Вместо того, чтобы давать детализированные правила учета, стандарт полагается на свои принципы, применяемые для определения, какой конкретно порядок учета является надлежащим. СФУ (FAS) 66, с другой стороны, является подробным стандартом, применяющимся конкретно к продажам недвижимости. Он излагает семь разных методов признания выручки и серию сложных решений, которые должны использоваться для определения того, какой из данных семи методов является надлежащим. Поскольку правила США гораздо более конкретные, чем МСФО, есть вероятность того, что операция, которая будет учитываться как продажа согласно МСФО, будет учитываться иначе ГААП США. В соответствии с РПБУ, выручка от продажи земельных участков и строений должна удовлетворять тем же общим требованиям, что и прочие виды дохода согласно ПБУ 9/99. Если продажа земли и зданий не является обычной операционной деятельностью компании, она должна классифицироваться в отчете о прибылях и убытках как прочий доход. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 18 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 154 18.7 Соглашения о продаже и обратной покупке Согласно МСФО, соглашение о продаже и обратной покупке должно быть проанализировано для определения того, передал ли продавец риски и вознаграждения, связанные с владением активами, покупателю. Если продавец сохранил риски и вознаграждения, выручка от продажи не признается, и операция учитывается как соглашение о финансировании. В соответствии с ГААП США, СФУ (FAS) 49 Подход РПБУ аналогичен подходу МСФО. конкретно рассматривает только соглашения о продаже и обратной покупке товарно-материальных запасов, однако требуемый порядок учета аналогичен МСФО. 18.8 Неденежные операции 18.8.1 Общие сведения В МСФО нет стандартов, регулирующих специально неденежные операции. Базовый принцип оценки стоимости единицы недвижимости и оборудования, нематериального актива и инвестиционной собственности, которые приобретены по натуральному обмену заключается в том, что стоимость единицы должна учитываться по ее справедливой стоимости если (1) операция обмена имеет коммерческую сущность, или (2) можно достоверно оценить справедливую стоимость и полученного актива, и переданного актива. Если справедливая стоимость получаемого актива не является более очевидной, используется справедливая стоимость передаваемого в обмен актива. Если получаемая единица не оценена по справедливой стоимости, ее стоимостью является балансовая стоимость переданного актива. Соответствующие правила ГААП США содержаться Правила признания выручки по неденежным в СПБУ (APB) 29 и СФУ (FAS)153. операциям определены в ПБУ 9/99. Правила, содержащиеся в СПБУ (APB) 29 аналогичны принципам МСФО (IAS) 18, и требуют, чтобы бухгалтерские записи по продажам, включающим неденежные операции, основывались на справедливых стоимостях соответствующих активов. Исключения из этого общего правила: 1. Когда ни справедливую стоимость неденежного актива полученного, ни справедливую стоимость неденежного актива переданного нельзя разумно определить. 2. Когда операция является обменом продукта или собственности, удерживаемой для продажи в условиях обычного ведения хозяйственной деятельности, на продукт или собственность, подлежащие продаже в той же линии ведения Выручка от таких операций должна признаваться в сумме, указанной в соглашении, в противном случае – по рыночной стоимости получаемого предмета, или, иначе, по стоимости передаваемого предмета. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 18 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 155 Когда товары или услуги обмениваются на товары бизнеса для стимулирования продаж. или услуги аналогичной природы и стоимости, 3. Когда у сделки нет коммерческой сути – доход в учете не отражается. Доход отражается, неденежная сделка имеет коммерческую суть, если товары или услуги обмениваются на если в результате обмена ожидается неаналогичные позиции. существенное изменение будущих денежных потоков компании, т.е. если либо: Несколько стандартов МСФО и выдержек из EITF ГААП США посвящены порядку учета специфических неденежных операций. Правила · риск, сроки или сумма (т.е. их учета по этим специфическим операциям, конфигурация) будущих денежных например, бартерным кредитным сделкам, обмену потоков от активов полученных и нематериальными активами, неденежным вкладам переданных существенно различаются; в совместно контролируемые компании и либо правительственные гранты, могут различаться. · специфичные для компании стоимости Между МСФО и ГААП США существуют активов полученных и переданных различия в учете рекламных бартерных сделок, существенно различаются. которые рассматриваются ниже. Различия в порядке учета других типов неденежных операций 4. Когда операция является пропорциональным могут возникать по причине различающейся распределением неденежных активов, таких как природы соответствующих стандартов. акционерный капитал дочерних компаний, среди акционеров при корпоративных ликвидациях или планах реорганизации, включающих избавление от всего бизнеса, или существенной части бизнеса, т.е. выделения, разделения. В каждом из этих исключений, учет операции обычно основывается на балансовой стоимости передаваемого актива и признания дохода/убытка от проведения такого рода операций не происходит. Если обмен в основном неденежных по своей сути активов включает какое-то денежное вознаграждение (называемое «бут»), и денежное вознаграждение превышает 25% справедливой стоимости обмена, ГААП США считают операцию денежной и она должна отражаться в учете по Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 18 ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ 156 справедливой стоимости, вне зависимости от типов вовлеченных активов, полагая, что их справедливая стоимость может быть разумно оценена. 18.8.2 Рекламные бартерные сделки И SIC, и EITF занимают одинаковую позицию по вопросу, следует ли признавать выручку в отношении обмена рекламным пространством, и, если следует, то как ее оценивать. SIC-31 применяется к обмену неодинаковыми рекламными услугами. Согласно МСФО, обмен одинаковыми рекламными услугами не генерирует доход. SIC-31 указывает, что доход по бартерной сделке, включающей рекламу, не может быть оценен достоверно по справедливой стоимости полученных рекламных услуг. Справедливая стоимость оказанных услуг может быть измерена только на основании аналогичных небартерных сделок с другой стороной, которые возникают часто и включают денежное или иное вознаграждение, справедливую стоимость которого можно достоверно оценить. SIC-31 также требует, чтобы основная доля общих продаж аналогичных услуг, которые используются для оценки справедливой стоимости бартерной сделки, измеренная и по числу сделок, и по стоимости сделок, должна представлять небартерные сделки. Это предотвращает использование компаниями малого объема денежных сделок в качестве оправдания стоимости гораздо большего объема неденежных сделок. EITF достиг консенсуса в том плане, что выручка от рекламной бартерной сделки должна признаваться по справедливой стоимости, только если справедливая стоимость, переданных рекламных услуг в сделке, может быть определена на основе собственной исторической практики компании получения денежных средств за аналогичную рекламу. Количество предыдущих денежных сделок, подлежащая анализу для определения справедливой стоимости рекламных услуг, предоставленных в качестве вознаграждения, должна состоять из сделок, которые имели место со стороной отличной от стороны по данной бартерной сделке, и которые имели место относительно недавно (не более чем за шесть месяцев до данной бартерной сделки). Позиция EITF по рекламным бартерным сделкам, таким образом, аналогична позиции SIC-31. Тем не менее, поскольку оба правила содержат очень подробные положения по тому, как оценивать этот тип дохода, существует вероятность возникновения расхождений в конкретных случаях. В РПБУ нет руководства по учету рекламных бартерных сделок. На практике, организации используют тот же подход, что и для других неденежных сделок. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 19 ПРАВИТЕЛЬСТВЕННЫЕ ГРАНТЫ 157 19 Правительственные гранты Правительственные гранты – это правительственная помочь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компаний. К правительственным субсидиям не относятся такие формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с правительством, которые не отличаются от обычных торговых операций компании. МСФО (МСФО (IAS) 20) ГААП США Соответствующий стандарт МСФО – МСФО В ГААП США нет предписываемого порядка учета (IAS) 20. правительственных грантов. Тем не менее, учетная практика обычно аналогична требуемой МСФО. Согласно требованиям МСФО, правительственные гранты должны признаваться как доход на протяжении периодов, необходимых для сопоставления их с соответствующими затратами, которые они предназначены компенсировать, на систематической основе. Если грант связан с активом, его следует признавать на балансе либо как отсроченный доход, либо посредством вычета его из балансовой стоимости соответствующего актива. РПБУ (ПБУ 13/00) Согласно ПБУ 13/00 «Учет государственной помощи», когда организация получила заверение, что соответствующий грант будет предоставлен, и условия гранта могут быть выполнены, грант учитывается как краткосрочное обязательство. В случае предоставления государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются в бухгалтерском учете в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 20 СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 158 20 Сегментная отчетность Отраслевой сегмент – это выделяемый компонент компании, который участвует в производстве отдельного товара или услуги или группы связанных товаров или услуг, и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других отраслевых сегментов. Географический сегмент – это выделяемый компонент компании, который участвует в производстве товаров или услуг в конкретной экономической среде, и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических условиях. Отчетный сегмент – это отраслевой или географический сегмент, определенный на основе приведенных выше определений, для которого, согласно настоящему стандарту, требуется представление сегментной информации. МСФО (МСФО (IAS) 14) Примерно аналогичный уровень детализации при раскрытии информации требуется МСФО и ГААП США, поэтому информация, показываемая в финансовой отчетности компании, составленной в соответствии с МСФО обычно достаточна для подачи в КЦББ (SEC). ГААП США (СФУ (FAS) 131) Согласно СФУ (FAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах бизнеса и связанной информации» применяется ко всем публичным деловым компаниям. Отчет не составляют компании, которые (а) не отдельно не публикуют свою финансовую отчетность как публичные компании; (б) чья отдельная Тем не менее, определенные компании, финансовая отчетность также консолидируется подготавливающие приведение отчетности, в полный набор финансовых отчетов с составленной согласно требованиям МСФО, к включением в тот же документ. ГААП США, раскрывают дополнительную информацию, требуемую ГААП США. МСФО (IAS) 14 применяется к компаниям, чьи долевые или долговые ценные бумаги обращаются на публичном фондовом рынке, но не к другим распространенным компаниям. РПБУ (ПБУ 12/00) Согласно РПБУ, сегментная отчетность регулируется ПБУ 12/00 «Информация по сегментам» и является обязательной для всех компаний в случае наличия сегментов бизнеса. Сегментная отчетность, составленная согласно требованиям РПБУ во многом аналогична отчетности составленной по МСФО, однако в законодательстве она описывается менее подробно. 20.1 Определение сегментов Отраслевые и географические сегменты в Если руководство не организовывает составление Подход к определению сегментов аналогичен соответствии с МСФО определяются как отчетности компании по деловым сегментам или подходу МСФО. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 20 СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 159 выделяемые компоненты компании, которые учувствуют в производстве индивидуального продукта или услуги, или группы связанных товаров и услуг в конкретной экономической среде, и которые подвержены рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических условиях. географическим сегментам, то данные сегменты, отчетность которых должна составляться в соответствии с ГААП США, отличаются от сегментов, требуемых МСФО. ГААП США следует «управленческому подходу», когда требует, чтобы отчитывающиеся деловые сегменты основывались на способе, которым руководство организует сегменты для принятия оперативных решений и оценки результатов деятельности. 20.2 Вторичная сегментная информация МСФО различает деловые и географические сегменты компании. Компании, использующие деловые сегменты как свой основной отчетный формат, должны представлять вторичную сегментную информацию, основанную на географических сегментах. И наоборот, компании, использующие географические сегменты как свой основной отчетный формат, должны представлять вторичную сегментную информацию, основанную на деловых сегментах. ГААП США требует раскрытие информации по операционному сегменту и по географическому сегменту, однако раскрытия для последнего могут быть менее подробными, чем при составлении отчетности в соответствии с МСФО. Подход РПБУ аналогичен подходу МСФО. ГААП США требует, чтобы для каждого идентифицированного отчетного сегмента показывалось только «измерение прибыли или убытка». ПБУ 12/00 дает инструкции результата сегмента. 20.3 Отчетные результаты сегментов Результат сегмента должен быть определен согласно требованиям МСФО (IAS) 14. для расчета 20.4 Учетная политика сегментов МСФО специально требует, чтобы учетная ГААП США требует использование внутренней Подход РПБУ к комбинированной финансовой политика, применяемая при подготовке политики по финансовой отчетности при отчетности аналогичен подходу МСФО. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 20 СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 160 консолидированной финансовой отчетности, также подготовке сегментной информации, которая применялась при подготовке сегментной может отличаться от учетной политики, информации. применяемой для консолидированной финансовой отчетности и может, в некоторых случаях, не соответствовать требованиям ГААП США. Это важное различие, которое нужно принимать во внимание при сравнении отчетности подготовленной в соответствии с МСФО или ГААП США. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 21 СХЕМЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОПЦИОНОВ НА АКЦИИ НАЕМНЫМ РАБОТНИКАМ 161 21 Схемы предоставления опционов на акции наемным работникам Опцион на акции - это контракт, который дает владельцу право, но не обязанность подписаться на акции компании по фиксированной или определяемой ценее в течение определенного периода времени. Схемы опционов работникам – это схемы непереводных контрактов, предоставляемых работникам, которые дают владельцу право, но не обязательство подписаться на акции компании по фиксированной или определяемой цене в течение определенного периода времени. МСФО (МСФО (IFRS) 2) В прошлом порядок учета предоставления опционов на акции наемным работникам был одной из наиболее распространенных причин наличия расхождений между МСФО и ГААП США. Это было вызвано отсутствием какого-либо руководства по данному вопросу в МСФО, и означало, что большинство компаний, отчитывающихся в соответствии с требованиями МСФО, не признавали каких-либо затрат в отношении опционов, предоставляемых наемным работникам. В противоположность этому, любой из методов учета затрат от предоставления опционов сотрудникам компании согласно ГААП США обычно требует, чтобы затраты признавались в отчете о прибылях и убытках, в зависимости от типа схем предоставления опционов, осуществляемых компанией. После публикации МСФО (IFRS) 2 и пересмотра СФУ (FAS) 123, которые ликвидировали альтернативу использования метода, основанного на внутренней стоимости, описанного СПБУ (APB) 25, и МСФО и ГААП США имеют аналогичные требования к учету платежей ГААП США (СФУ (FAS) 123, СПБУ (APB) 25, СФУ (FAS) 123(R), EITF 96-18) РПБУ В РПБУ нет специального стандарта по бухгалтерскому учету предоставления опционов на акции наемным работникам в качестве выплат. Согласно ПБУ 8/01, компания имеет возможность накапливать некоторые резервы, связанные с расчетами с работниками. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 21 СХЕМЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОПЦИОНОВ НА АКЦИИ НАЕМНЫМ РАБОТНИКАМ 162 наемным работникам акциями компании. Тем не менее, несмотря на стремление к сближению в стандартах, все еще есть несколько областей, в которых между МСФО и ГААП США существуют разногласия. 21.1 Сделки на основе долевых инструментов, кроме таковых с сотрудниками Рамки действия МСФО (IFRS) 2 включают все операции с выплатами долевыми инструментами, помимо осуществления таковых с сотрудниками компании. Для многих видов вознаграждения это будет отличаться от даты оценки, предписываемой МСФО (IFRS) 2, которая является датой, в которую компания получает товары или контрагент оказывает услуги, с результирующей разницей в сумме признаваемых затрат. Все такие соглашения учитываются по методу В РПБУ отсутствует руководство по данному модифицированной даты предоставления. СФУ вопросу. (FAS) 123(R) не дает определения даты оценки для выплат долевыми инструментами на основе акций с несотрудниками, однако оставляет неизменным руководство EITF 96-18, указывающее, что дата оценки – более ранняя дата из (a) даты, в которую контрагент взял на себя обязательство исполнения в отношении зарабатывания долевых инструментов; или (b) даты, в которую исполнение контрагентом завершено. Таким образом, по ГААП США, дата оценки для операций с несотрудниками может быть датой передачи, или определенная другая дата между датой предоставления и датой передачи. 21.2 Планы приобретения акций сотрудниками компании МСФО (IFRS) 2 не содержит положений, Поэтому возможно, что план приобретения акций, В РПБУ отсутствует руководство по данному исключающих универсальные планы для которого МСФО (IFRS) 2 требует признание вопросу. приобретения акций сотрудниками компании. компенсационного расхода, не будет считаться компенсационным согласно СФУ (FAS) 123(R). СФУ (FAS) 123(R) включает критерии по определению, того является универсальный план приобретения акций сотрудниками компании компенсационными или нет. План, не являющийся Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 21 СХЕМЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОПЦИОНОВ НА АКЦИИ НАЕМНЫМ РАБОТНИКАМ 163 компенсационным, должен удовлетворять минимум одному из следующих условий: (1) условия должны быть не более благоприятные, чем имеющиеся для всех держателей того же класса акций и любая скидка с рыночной цены не превышает 5%; (2) почти все сотрудники, удовлетворяющие ограниченным квалификациям занятости, могут участвовать; и (3) план не включает характеристики опциона. 21.3 Опционы на акции, предоставляемые закрытой компанией, акции которой не торгуются на бирже МСФО (IFRS) 2 применяет те же требования оценки, основанные на справедливой стоимости и к открытым, и к закрытым компаниям. И МСФО, и СФУ (FAS) 123(R) разрешают использование внутренней стоимости, когда невозможно достоверно оценить справедливую стоимость. Согласно СФУ (FAS) 123(R), закрытая компания, Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не которая не может достоверно оценить рассматривается. справедливую стоимость ее опционов на акции, поскольку невозможно оценить неустойчивость цены ее акции, должна оценивать свои опционы на акций по справедливой стоимости, рассчитанной с применением исторической неустойчивости соответствующего отраслевого индекса. 21.4 Изменения условий Учет изменение условий предоставления вознаграждения, которое меняет условие обслуживания или исполнения так, что вероятность изменения в передаче от невероятных к вероятным будет отличаться по МСФО (IFRS) 2 и СФУ (FAS) 123(R). По МСФО (IFRS) 2, такое изменение будет учитываться как изменение только в числе опционов ожидаемых к передаче, и полная справедливая стоимость даты передачи должна признаваться на протяжении остающегося периода обслуживания. СФУ (FAS) 123(R) будет требовать учитывать Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не такую Типа III (невероятное к вероятному) рассматривается. модификацию таким же образом, что и любую другую модификацию, с признанием как расхода справедливой стоимости модифицированного вероятного вознаграждения, поскольку изначальное невероятное вознаграждение будет иметь нулевую справедливую стоимость непосредственно перед модификацией. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 21 СХЕМЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ОПЦИОНОВ НА АКЦИИ НАЕМНЫМ РАБОТНИКАМ 164 21.5 Налоги на заработную плату МСФО (IFRS) 2 не рассматривает специально вопрос налогов на заработную плату в связи с соглашениями о платежах долевыми инструментами. Тем не менее, при применении основных принципов МСФО (IAS) 19, налоги на заработную плату, как правило, должны признаваться на протяжении того же периода, что и соответствующие расходы по платежу долевыми инструментами. Согласно ГААП США, событие, вызывающее Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не измерение и уплату налога на заработную плату – рассматривается. это обязывающее событие, которое обычно является датой исполнения опциона на акции. Налоги на заработную плату, как правило, должны признаваться только после исполнения соответствующего опциона на акции. 21.6 Подоходные налоги Согласно МСФО (IFRS), разница между налоговой базой услуг работника, полученных на определенную дату и балансовой стоимостью в ноль, является вычитаемой налогооблагаемой временной разницей, в результате приводящей к отложенному налоговому активу. Если сумма налогового вычета (или оцененного будущего налогового вычета) превышает сумму соответствующего кумулятивного компенсационного расхода, это говорит о том, что налоговый вычет связан не только с компенсационным расходом, но и статьей капитала. В данной ситуации, превышение соответствующего текущего или отложенного налога должно признаваться непосредственно в капитале. Правила по подоходному налогу США Данный вопрос бухгалтерского учета отдельно в предполагают разрешенные налоговые вычеты для РПБУ не рассматривается. инструментов, выпускаемых по соглашениям о платеже долевыми инструментами, обычно оцениваемые по внутренней стоимости инструмента на конкретную дату. Компонент временной стоимости, если присутствует, справедливой стоимости инструмента обычно не является налоговым вычетом. Таким образом, налоговые вычеты обычно возникают в разных суммах и в разные периоды из компенсационных затрат. Накопленная сумма вычитаемых из налогооблагаемой базы компенсационных затрат должна считаться вычитаемой временной разницей. Детализированные правила по признанию таких временных разниц в финансовой отчетности приведены в СПБУ (APB) 25 или СФУ (FAS) 123 (R). Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 165 22 Пенсионные расходы Вознаграждения работникам – это все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные им услуги. МСФО (МСФО (IAS) 19) Подходы МСФО и ГААП США к бухгалтерскому учету затрат по предоставлению пенсионных планов в основном схожи. И МСФО, и ГААП США требуют, чтобы чистая позиция финансирования определенного плана по пособиям определялась посредством сравнения активов и обязательств плана. Эта чистая позиция финансирования обычно является переменной цифрой, на которую могут повлиять колебания оценок собственного капитала и процентных ставок. И МСФО, и ГААП США применяют механизмы, позволяющие сгладить на протяжении времени эффект таких колебаний, хотя существуют определенные расхождения в степени, в которой пенсионные активы и обязательства признаются в балансе. Также, в ГААП США есть большая возможность для сглаживания колебаний, чем в МСФО. Поскольку подходы МСФО и ГААП США к учету пенсионных планов аналогичны, и получение более чем одной актуарной оценки добавляет дополнительные затраты к годовому циклу составления отчетности компании, многие компании, составляющие финансовую ГААП США (СФУ (FAS) 87, СФУ (FAS) 88, СФУ (FAS) 123(R), EITF Topic D-36) Правила ГААП США, применяемы при учете пенсионных панов, описываются несколькими стандартами: СФУ (FAS) 87 и СФУ (FAS) 88 охватывают пенсионные планы. Требования к раскрытию информации в соответствии с требованиями ГААП США могут быть найдены в СФУ (FAS) 132(R). РПБУ Пенсионные затраты согласно РПБУ представляют собой только реализованные обязательные или добровольные взносы во внебюджетные фонды, относящиеся к отчетному периоду Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 166 22.1 Пенсионные схемы выплатами – общий подход с установленными Сумма, признаваемая в балансе компании в отношении пенсионного плана с установленными выплатами, состоит из нескольких компонентов. Чистое балансовое обязательство согласно МСФО и ГААП США состоит из тех же базовых компонентов, хотя метод, используемый для расчета некоторых из них, в МСФО и ГААП США отличается. 22.1.1 Расчет обязательств по выплатам Для оценки этого обязательства необходимо Обязательство по прогнозным пенсионным В РПБУ руководство использовать актуарные методы: МСФО 19 выплатам (в терминологии СФУ (FAS) 87) или отсутствует. указывает, что для определения обязательства по обязательство по установленным выплатам (в установленной выплате необходимо применять терминологии МСФО (IAS) 19) является метод кредита проектируемой единицы, однако текущей стоимостью на балансовую дату СФУ (FAS) 87 не указывает актуарный метод, вознаграждений, которые накапливаются для подлежащий применению. Расчет обязательства сотрудников посредством услуг, оказанных до по установленной выплате очень чувствителен к этой даты. предположениям, которые делаются по СФУ (FAS) 87 требует, чтобы применяемая актуарному расчету, включая ставку ставка дисконтирования отражала ставки, по дисконтирования, применяемую для расчета которым пенсионные вознаграждения могут текущей стоимости будущих платежей. МСФО фактически выплачиваться, и приводила (IAS) 19 указывает, что соответствующая ставка годовые контракты и высокорейтинговые дисконтирования должна определяться на инвестиции с фиксированным доходом как базу основании рыночных доходов по корпоративным для определения используемой процентной облигациям высокого рейтинга в той же валюте и ставки. с тем же сроком, что и обязательства Поскольку МСФО (IAS) 19 не упоминает ставки пенсионного плана. аннуитета, теоретически возможно, что согласно по данному вопросу Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 167 МСФО и ГААП США могут быть выбраны разные ставки дисконтирования. Тем не менее, это маловероятно на практике для компании с двойной отчетностью, поскольку руководство, данное КЦББ (SEC) в EITF Topic D-36 предлагает применение ставки дисконтирования, основанной на анализе, использующем гипотетический портфель высокорейтинговых долговых инструментов с датами погашения, аналогичными пенсионному обязательству. 22.1.2 Стоимость прошлых услуг Изменение в вознаграждениях, на которые имеют право участники пенсионного плана может привести к увеличению обязательства по плану как дополнительных вознаграждений, предоставляемых сотрудникам по плану. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19 требует, чтобы стоимость прошлых услуг признавалась немедленно, если она уже полностью предоставлена, или на равномерной основе на протяжении периода, длящегося до передачи дополнительных вознаграждений, если они не передаются немедленно. 22.1.3 Страховые договоры Эта стоимость, по ГААП США, будет признаваться на протяжении иного периода, поскольку СФУ (FAS) 87 требует, чтобы стоимость прошлых услуг признавалась на протяжении ожидаемой остающейся продолжительности услуг сотрудников по плану, даже если вознаграждение уже полностью выплачено. Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается. МСФО (IAS) 19 включает квалифицируемые страховые полисы в его определение плановых активов. Если плановые обязательства точно сопоставлены с квалифицируемыми страховыми полисами, то МСФО (IAS_ 19 считает справедливую стоимость страховых контрактов равной Согласно СФУ (FAS) 87, пособия, покрываемые Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не страховым договором, как правило, рассматривается. исключаются из расчета обязательства по установленным платежам, и страховые контракты аналогично исключаются из плановых активов. Хотя чистый балансовый Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 168 справедливой стоимости обязательств, которую они покрывают. Порядок учета полностью застрахованных вознаграждений согласно МСФО, таким образом, предполагает включение равной и противоположной суммы в расчете планового актива и планового обязательства. результат по МСФО и ГААП США будет одинаковым, общий расчет активов и обязательств по плану по МСФО может повлиять на сумму актуарных прибылей и убытков, признаваемых в отчете о прибылях и убытках (или в отчете о признанных доходах и расходах, если применимо). Это вызвано тем, что цифры по валовым активам и обязательствам используются как «контрольные цифры» для определения того, какую часть актуарных прибылей и убытков следует признавать. 22.1.4 Оценка плановых активов МСФО (IAS) 19 требует, чтобы активы по пенсионному плану оценивались по справедливой стоимости, которая в большинстве случаев будет рыночной стоимостью активов на дату оценки. Кроме того, МСФО (IAS) 19 требует, чтобы плановые активы оценивались на отчетную дату. СФУ (FAS) 87 требует применение «связанной с Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рынком ставки», которая может быть либо рассматривается. справедливой стоимостью, либо сглаженной версией справедливой стоимости, признающей колебания рынка на протяжении периода до пяти лет. Тем не менее, СФУ (FAS) 87 разрешает оценку до трех месяцев до отчетной даты. Таким образом, возможно, что оценка долевых инструментов, включенных в активы пенсионного плана, может различаться согласно МСФО и ГААП США. 22.1.5 Предел активов Если чистая позиция финансирования положительная, т.е. плановые активы превышают плановые обязательства, то МСФО (IAS) 19 налагает Такого лимита по признанию плановых активов в СФУ (FAS) 87 нет; поэтому в этой области может возникать различие в учетных данных. Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 169 определенные ограничения на признания актива. 22.1.6 Дополнительные минимальные обязательства Понятие дисконтированной ценности накопленных пенсионных обязательств не имеет эквивалента в МСФО (IAS) 19. СФУ (FAS) 87 определяет минимальный Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не уровень признания обязательств по рассматривается. пенсионному плану на основании дисконтированной ценности накопленных пенсионных обязательств. Дисконтированная ценность накопленных пенсионных обязательств – это актуарная текущая стоимость пособий, отнесенных формулой пенсионных пособий на услуги сотрудника, оказанные до отчетной даты, принимая во внимание текущие и прошлые, но не будущие, компенсационные вознаграждения. Если дисконтированная ценность накопленных пенсионных обязательств превышает стоимость активов по пенсионному плану, то минимальное обязательство, подлежащее отражению в балансе, - это не получившее финансирования обязательство по накопленной пенсии. Когда требуется дополнительное минимальное обязательство, равная сумма признается как нематериальный основной капитал до суммы любой непризнанной стоимости прошлых услуг или переходное обязательство, и далее непосредственно в прочей совокупной прибыли. 22.2 Годовые пенсионные затраты Кроме того, МСФО имеет седьмой компонент: эффект ограничения признания пенсионного актива (т.е. предел актива – см. выше). Годовые пенсионные затраты по ГААП США состоят из следующих шести компонентов: Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 170 Поскольку суммы, признаваемые в отчете о прибылях и убытках, основаны в большинстве случаев на суммах, признаваемых в балансе, любая из разниц, описанных выше, будет иметь последующее воздействие на оценку годовых пенсионных затрат. · стоимость текущих услуг, рассчитанная по методу проектируемой единицы; · процентные расходы; · ожидаемый или действительный доход по плановым активам (объяснение разницы см. ниже); актуарные прибыли и убытки, в степени, в которой они признаются в прибыли; · стоимость прошлых услуг в степени, в которой она признается; и · эффект любых сокращений или погашений. Есть некоторые дополнительные причины для различающихся годовых пенсионных затрат по МСФО и ГААП США, описываемые ниже. Точная формулировка МСФО (IAS) 19 и СФУ (FAS) 87 может свидетельствовать о наличии разницы в Согласно ГААП США, сумма, включенная в этот оценках в отношении дохода по плановым активам. пункт, является действительным доходом по Согласно МСФО, сумма, кредитуемая в отношении активам. дохода по плановым активам, является ожидаемой суммой, рассчитанной в начале отчетного периода. Тем не менее, это ведет к презентационной, а не к оценочной разнице между МСФО и ГААП США, поскольку, по МСФО, актуарные прибыли и убытки, признаваемые в отчете о прибылях и убытках, корректируются на разницу между ожидаемым и действительным доходом, сгенерированным плановыми активами на протяжении отчетного периода. 22.2.1 Актуарные прибыли и убытки Согласно МСФО (IAS) 19, если актуарные прибыли и убытки признаются в периоде, в котором они Признание актуарных прибылей и убытков кроме как в отчете о прибылях и убытках Вопрос бухгалтерского учета актуарных прибылей и убытков в РПБУ не рассматривается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 171 возникают, компания может избрать признавать их за пределами прибылей и убытков в отчете о признанных доходах и расходах, если это делается для всех планов с установленными выплатами компании и всех ее актуарных прибылей и убытков. Суммы, признаваемые непосредственно в отчете о признанных доходах и расходах должны относиться непосредственно на нераспределенную прибыль и не должны признаваться в прибылях или убытках. Понятие «коридора», внутри которого какие-либо актуарные прибыли и убытки не обязательно признавать, в МСФО и ГААП США одинаковое. Данный коридор упрощает признание потенциально подвижных актуарных колебаний в отчете о прибылях и убытках. Данный коридор применяется посредством сравнения нетто-позиции финансирования плана и с обязательством по установленным выплатам, и со стоимостью плановых активов. Любые кумулятивные непризнанные прибыли или убытки, составляющие менее 10% от большей из этих двух сумм, не обязательны к признанию. По коридорному подходу, минимальная амортизация актуарных прибылей или убытков, и согласно МСФО, и согласно ГААП США, является кумулятивной суммой, не попадающей в коридор в начале периода, разделенного ожидаемой остающейся продолжительностью услуг плановых работников. Тем не менее, и МСФО, и ГААП США все-таки разрешают признание суммы, превышающей этот минимум, если во всех периодах используется систематический метод, и если тот же ГААП США не разрешается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 172 самый метод применяется к признанию ранее непризнанных прибылей и убытков. 22.2.2 Зачеты и сокращения Согласно МСФО и ГААП США, компания должна признавать прибыли и убытки по сокращению или зачету, когда сокращение или зачет имеют место. Тем не менее, различия могут возникать во времени признания прибылей или убытков при сокращении. По МСФО, прибыль или убыток признается, когда компания явно обязалась произвести сокращение. Различия в оценках могут возникать в результате расчета сокращения и зачета прибылей и убытков. По МСФО, прибыль или убыток должен включать любое результирующее изменение текущей стоимости обязательства по постоянным выплатам, любое результирующее изменение справедливой стоимости плановых активов, и любые соответствующие актуарные прибыли и убытки и стоимость прошлых услуг, которые ранее не были признаны. Согласно ГААП США, убыток по сокращению должен признаваться, когда есть вероятность, что сокращение произойдет и эффекты могут быть разумно оценены. Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается.. По ГААП США, расчет прибылей и убытков по сокращению и прибылей и убытков по зачету различаются. Прибыль или убыток по сокращению включает пропорциональную сумму непризнанной стоимости прошлых услуг, в том числе любые остающиеся непризнанные переходные обязательства (но не переходные активы) и любые прибыли или убытки, вызванные соответствующими изменениями обязательства по проектируемым выплатам. Максимальная прибыль или убыток, подлежащая признанию при зачете, будет включать непризнанную актуарную прибыль или непризнанный актуарный убыток плюс остающееся непризнанное переходное превышение. 22.3 Пенсионные планы группы работодателей И МСФО (IAS) 19, и СФУ (FAS) 87 определяют различный подход к вопросу о том, следует учитывать пенсионные планы нескольких В противоположность МСФО, СФУ (FAS) 87 требует, чтобы работодатель, участвующий в пенсионном плане группы работодателей, Данный вопрос бухгалтерского учета в РПБУ не рассматривается. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 22 ПЕНСИОННЫЕ РАСХОДЫ 173 работодателей как планы с установленными взносами или как планы с установленными выплатами. МСФО (IAS) 19 требует, чтобы планы с установленными выплатами группы работодателей учитывались как планы с установленными выплатами каждым отдельным работодателем, если у работодателя имеется для этого достаточная информация, если же у работодателя достаточной информации для этого нет, пенсионный план следует учитывать как план с установленными взносами, но с последующими раскрытиями в финансовой отчетности. Тем не менее, и МСФО 19, и СФУ (FAS) 87 проводят различие между пенсионными планами группы работодателей и совместно управляемыми пенсионными планами. Совместно управляемы пенсионный план – это совокупность пенсионных планов различных работодателей, объединенных для создания пула активов для целей инвестирования и снижения административных расходов и расходов на управление инвестициями, но при этом права требования различных работодателей разделены в целях пенсионного обеспечения собственных работников. Доля каждого работодателя в плановых активах и обязательствах отражается отдельно; поэтому учет фиксированных выплат является обязательным и согласно МСФО, и согласно ГААП США. учитывал взносы, подлежащие внесению данным работодателем. Если актуарное обязательство создается выходом работодателя из плана, СФУ (FAS) 87 требует, чтобы это раскрывалось как условное обязательство, но иным образом не учитывалось. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 23 ПРОЧИЕ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ВЫПЛАТЫ И ЛЬГОТЫ РАБОТНИКАМ 174 23. Прочие дополнительные выплаты и льготы работникам Прочие вознаграждения работникам – вознаграждения работникам, кроме выплат по окончании трудовой деятельности, выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами. МСФО (МСФО (IAS) 19, МСФО (IAS) 11) ГААП США (СФУ (FAS) 112) РПБУ (ПБУ 8/01) Учет дополнительных выплат работникам в МСФО Учет дополнительных выплат работникам В РПБУ отсутствует руководство по учету прочих регулируется МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения согласно ГААП США регулируется СФУ (FAS) выплат сотрудникам. 112 «Предпринимательский учет выходных работникам». пособий» (исправление Заявления Совета по Компенсируемые отсутствия (т.е. оплачиваемые СФУ (FAS) № 4 и 43) и несколькими другими отпуска) накапливаются и согласно МСФО, и учетными стандартами. согласно ГААП, когда право на компенсируемое отсутствие аккумулируется в течение периода Согласно СФУ (FAS) 112, пособия по предоставления сотрудником услуг работодателю. прекращению контракта выплачиваются в соответствии с планом выплат пособия, только если происходит какое-то событие, такое как закрытие завода, и признаются как только платеж становится возможным и сумма определимой. Это, как правило, будет раньше, чем когда такие пособия будут признаваться согласно МСФО, поскольку это будет до того как компания явно возьмет на себя обязательства по официальному плану увольнения. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 24 ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ 175 24 Прибыль на акцию Базовая прибыль на акцию – это расчет, произведенный посредством деления чистой прибыли или убытка за период, причитающихся владельцам обыкновенных акций, на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за период. Разводненная прибыль на акцию - это расчет разводненной прибыли на акцию посредством корректировки прибыли, причитающейся владельцам обыкновенных акций, на сумму прибыли или убытка от эффекта разводнения обыкновенных акций. РПБУ (ПБУ 4/99, Приказ Министерства финансов № 29н) МСФО (МСФО (IAS) 33) ГААП США (СФУ (FAS) 128) Между МСФО, ГААП США и РПБУ есть несколько различий в организации учета и раскрытии в финансовой отчетности прибыли на акцию. Эти различия возникают главным образом в силу различий в расчетных руководствах между МСФО (IAS) 33, СФУ (FAS) 128 и РПБУ. В отличие от этого, СФУ (FAS) 128 требует раскрытие базовой и разводненной прибыли на акцию для продолжающейся деятельности, прекращенной деятельности, экстраординарных статей и накопленного эффекта изменения учета. В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» организация должна раскрыть прибыль, приходящуюся на одну акцию. Тем не менее, для разводненной прибыли на акцию с начала года до настоящего момента согласно требованиям ГААП США число приростных акций должно определяться путем расчета средневзвешенного значения числа с Величина разводненной прибыли на акцию определяется как прибыль на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в последующем отчетном периоде. Также существуют различия в уровне раскрытия информации, необходимой в дополнение к базовой и разводненной прибыли на акцию на основе чистой прибыли. МСФО (IAS) 33 требует раскрытие только базовой и разводненной прибыли на акцию для продолжающейся деятельности и прекращенной деятельности. В соответствии с РПБУ акционерное общество должно раскрывать информацию о прибыли, приходящуюся на одну акцию, в двух величинах: базовой прибыли и разводненную прибыли. 24.1 Разводненная прибыль на акцию 24.1.1 Применение метода собственных акций Число приростных акций, включенных в расчет разводненной прибыли на акцию должно рассчитываться с применением средней рыночной цены простой акции для соответствующего периода согласно требованиям МСФО ГААП США. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 24 ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ 176 начала года до настоящего момента приростных акций, включенных в каждый квартальный расчет разводненной прибыли на акцию. Предложенная поправка к СФУ (FAS) 128, как часть проекта по сближению МСФО и ГААП США, устранит эту разницу посредством требования, чтобы приростные акции, включенные в средневзвешенное значение с начала года до настоящего момента разводненной прибыли на акцию рассчитывались с применением средней рыночной цены акций для периода с начала года до настоящего момента. Величина разводненной прибыли на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли, приходящуюся на одну обыкновенную акцию в случаях конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости. 24.1.2 Компенсационные планы, основанные на акциях МСФО (IAS) 33 и СФУ (FAS) 128 дают подробное руководство по расчету разводненной прибыли на акцию, когда компания имеет основанные на акциях компенсационные планы и оба стандарта требуют использование методов собственных акций, которые в целом аналогичны. Тем не менее, согласно СФУ (FAS) 128, число приростных акций, подлежащих включению в знаменатель для разводненной прибыли на акцию с начала года до настоящего момента, должно определяться посредством расчета средневзвешенного значения с начала года до настоящего момента числа приростных акций, включенных в каждый квартальный расчет разводненной прибыли на акцию. Согласно предложенной поправке к СФУ (FAS) 128, предварительный вариант, приростные акции, включаемые в средневзвешенное значение с начала года до настоящего момента разводненной прибыли на акцию, рассчитываются с использованием средней рыночной цены акций за период с начала года до настоящего момента, согласно требованию МСФО (IAS) 33. В РПБУ отсутствует руководство по учету и раскрытию компенсационных планов на основе акций при расчете разводненной прибыли на акцию. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 24 ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ 177 24.1.3 Контракты, которые могут оплачены акциями или денежными средствами МСФО и ГААП США регулируют порядок учета контрактов, которые могут оплачиваться акциями или денежными средствами, однако подход каждого из них несколько отличен. Согласно МСФО (IAS) 33, когда в зависимости от выбора компании расчет осуществляется обыкновенными акциями или денежными средствами, компания должна считать, что контракт будет оплачен акциями и результирующие потенциальные обыкновенные акции должны включаться в разводненную прибыль на акцию, если эффект будет разводнительным. Для контрактов, которые могут оплачиваться акциями или денежными средствами на выбор держателя, при расчете разводненной прибыли на акцию используется наиболее разводняющий эффект из оплаты денежными средствами и оплаты акциями. Согласно СФУ (FAS) 128, если расчет по контракту осуществляется обыкновенными акциями или денежными средствами – на выбор либо компании, либо держателя, следует считать, что контракт будет выполнен акциями и результирующие потенциальные обыкновенные акции должны включаться в разводненную прибыль на акцию, если эффект будет наиболее разводнительным. Данное предположение может быть отменено, если прошлый опыт или заявленная политика дает разумное основание прийти к выводу, что контракт будет выполнен денежными средствами. По предложенным поправкам к СФУ (FAS) 128 по предварительному варианту, возможность отмены предположения о выполнении акциями будет устранена. Согласно РПБУ, в расчет разводненных акций следует принимать только контракты, относящиеся к продаже акций по цене ниже рыночной. Опционный атрибут контракта в РПБУ не рассматривается. 24.1.4 Условно эмитируемые акции Расчет воздействия условно эмитируемых акций на разводненную прибыль на акцию аналогичен и в МСФО, и в ГААП США, однако есть и некоторые различия. Если все условия эмиссии условно эмитируемых акций обычно выполнялись, и согласно МСФО, и согласно ГААП США, условно эмитируемые акции учитываются как акции в обращении с начала периода (или даты соглашения об условных акциях, если она позднее). Если условия эмиссии не выполнялись, согласно требованиям МСФО, число условно эмитируемых акций, включенных в разводненную прибыль на Руководство ГААП США аналогичное, с тем В РПБУ отсутствует руководство по данному исключением, что если единственное вопросу. невыполненное условие – это условие, основанное на рыночной цене, разводняющий эффект должен включаться в разводненную прибыль на акцию с даты соглашения об условных акциях, или даты выполнения любых условных событий по нерыночной цене. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 24 ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ 178 акцию, должно основываться на числе акций, которые подлежали бы эмиссии, если бы конец отчетного периода был концом условного периода и если бы результат был разводняющим. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 25 ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ПО ОКОНЧАНИИ ТРУДОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПОМИМО ПЕНСИЙ 179 25. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности, помимо пенсий Иные вознаграждения работникам после выхода на пенсию – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), выплачиваемые по окончании периода занятости. Иные вознаграждения работникам после выхода на пенсию включают страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности МСФО (МСФО (IAS) 19) МСФО (IAS) 19 должен применяться при учете всех типов планов пособий работникам, кроме планов компенсационных выплат долевыми инструментами. Данный стандарт описывает единый набор принципов к пенсионным планам и планам вознаграждений по окончании трудовой деятельности помимо пенсий. ГААП США (СФУ (FAS) 106) РСБУ ГААП США регулируют вознаграждения по РСБУ не содержат руководства по учету учета окончании трудовой деятельности, помимо вознаграждений по окончании трудовой пенсий, отдельно в СФУ (FAS) 106. деятельности сотрудников. Правила СФУ (FAS) 106 очень сходны с правилами СФУ (FAS) 87 и СФУ (FAS) 88, это означает, что многие различия в порядке учета пенсионных пособий, описанные в главе «Пенсионные затраты», применяются также и к другим планам вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 26 ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 180 26 Отчет о движении денежных средств Потоки денежных средств – это приток и отток денежных средств и их эквивалентов. МСФО (МСФО (IAS) 7) ГААП США (СФУ (FAS) 95) Формат отчета о движении денежных средств, подготавливаемого в соответствии с МСФО 7, почти аналогичен отчету о движении денежных средств, подготавливаемому согласно требованиям СФУ (FAS) 95. Оба стандарта, а также ПБУ 4/99 «Финансовая отчетность организации» требуют, чтобы денежные потоки разделялись на три категории: операционная деятельность; инвестиционная деятельность; и финансовая деятельность. Иностранные частные эмитенты, которые обязаны подавать в КЦББ (SEC) данные пересчета прибыли и капитала из МСФО в ГААП, не обязаны готовить отчет о движении денежных средств в соответствии с ГААП США. Тем не менее, различия в предоставленной отчетности могут возникать в силу различий между требований к составлению отчетности в соответствии с МСФО и ГААП США в отношении определения денежных средств, и классификации конкретных статей. В МСФО таких требований нет. В ГААП США таких требований нет. РПБУ (ПБУ 4/99, Приказ Министерства финансов № 67н) В РПБУ ПБУ 4/99 «Финансовая отчетность организации» и Приказ Минфина № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» регулируют формат отчета о движении денежных средств. Согласно РПБУ, отчет о движении денежных средств должен составляться по прямому методу. 26.1 Определение денежных средств и эквивалентов денежных средств Согласно МСФО, овердрафты и другие авансы от банков, которые подлежат оплате по требованию, и которые образуют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании, включаются в эквиваленты денежных средств. В соответствии с ГААП США, определение эквивалентов денежных средств не включает в себя авансы от банков, которые подлежат уплате в течение трех месяцев, или сумм, подлежащих уплате по овердрафтам. В результате, колебания внутри овердрафтов отражаются как часть финансирующих денежных потоков, или как балансирующая статья в операционной деятельности. РПБУ не имеет четкого определения денежных средств и эквивалентов денежных средств, подлежащих включению в отчет о прибылях и убытках. На практике, денежные средства и эквиваленты денежных средств, отражаемые в отчете о движении денежных средств, включают только денежные средства в кассе и банковские счета. Колебания внутри овердрафтов обычно отражаются как часть финансовой деятельности. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 26 ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ 181 26.2 Распределение денежных потоков МСФО требуют, когда приемлемо, чтобы отдельная операция распределялась между денежными потоками от различных видов деятельности. Если денежное поступление или платеж В РПБУ отсутствует руководство для таких охватывает более чем один класс денежных распределений. потоков, соответствующая классификация по ГААП США зависит от деятельности, которая скорее всего была основным источником денежных потоков для данной статьи. 26.3 Проценты и дивиденды МСФО разрешает, чтобы проценты и дивиденды уплаченные или полученные классифицировались как часть операционных, инвестиционных или финансовых денежных потоков. Согласно ГААП США, проценты уплаченные, проценты полученные и дивиденды полученные должны классифицироваться как операционная деятельность. РПБУ требует, чтобы проценты и дивиденды уплаченные или полученные классифицировались как часть финансовых и инвестиционных денежных потоков, соответственно. 26.4 Налог на прибыль Согласно МСФО, уплаченный налог на прибыль должен классифицироваться как операционный денежный поток, если уплаченный налог нельзя конкретно идентифицировать с финансовой или инвестиционной деятельностью. ГААП США требует, чтобы уплаченный налог Согласно РПБУ, на прибыль классифицировался как классифицируется в операционный денежный поток. деятельности. налог составе на прибыль операционного Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 27 ОПЕРАЦИИ МЕЖДУ СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ 182 27 Операции между связанными сторонами Операции между связанными сторонами – передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы МСФО (МСФО (IAS) 24) Хотя связанные стороны определяются по-разному в МСФО (IAS) 24 и СФУ (FAS) 57, на практике различия между требованиями МСФО и ГААП США к показу в отчетности сделок между аффилированными лицами ограничены. ГААП США (СФУ (FAS) 57) РПБУ (ПБУ 11/00) В РПБУ требование о раскрытии сделок со связанными сторонами определено ПБУ 11/00 «Информация об аффилированных лицах» Определение аффилированных лиц и требования к раскрытию информации по РПБУ во многом схожи с требованиями МСФО. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 28 СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ 183 28 События после отчетной даты События после отчетной даты – это те события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о публикации финансовой отчетности. МСФО (МСФО (IAS) 10, МСФО (IAS) 1) Учет событий после отчетной даты согласно РПБУ и ГААП США аналогичен, однако различия возможны. МСФО (IAS) 10 определяет события после отчетной даты, и корректирующие, и некорректирующие, как «события, которые происходят между отчетной датой и датой, когда финансовая отчетность разрешена к официальной публикации». В соответствии с МСФО (IAS) 10, рефинансирование текущей задолженности, происходящее после отчетной даты, но до выпуска финансовой отчетности, может подлежать раскрытию как некорректирующее событие, поэтому оно не будет иметь результатом реклассификацию обязательства из текущего в долгосрочное в финансовой отчетности. Аналогичным образом, МСФО (IAS) 1 требует, чтобы долгосрочная ссуда, подлежащая погашению по требованию после нарушения обязательства, классифицировалась как текущая, даже если кредитор согласился на то, чтобы после отчетной даты, но до выпуска финансовой отчетности, не требовать погашения. ГААП США (СФУ (FAS) 6) РПБУ (ПБУ 7/98) ГААП США заходит гораздо дальше, поскольку, ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» согласно СФУ (FAS) 6, краткосрочные содержит определение события после отчетной обязательства могут быть классифицированы как даты, аналогичное МСФО. долгосрочные обязательства, если компания: Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и · намеревается рефинансировать затрат по их обслуживанию» у компании есть 2 варианта классификации ссуд и заимствований: обязательство на долгосрочной основе; и обязательства могут · до выпуска финансовой отчетности может долгосрочные классифицироваться в финансовой отчетности как продемонстрировать способность к долгосрочные до окончания срока контракта; рефинансированию. либо долгосрочные обязательства могут Согласно ГААП США, ссуда будет переводиться в краткосрочные в день, следующий классифицироваться как долгосрочная если, до за днем погашения, который указан в контракте, выпуска финансовой отчетности, кредитор если контракт заключен менее чем на 365 дней. отказался от права требовать погашение в Порядок классификации обязательств должен быть определен в учетной политике компании. течение более чем одного года с отчетной даты. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 29 ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 184 29 Промежуточная отчетность Промежуточная финансовая отчетность – это финансовая отчетность, содержащая либо полный комплект финансовойй отчетности, либо комплект сокращенной финансовой отчетности за промежуточный период. МСФО (МСФО (IAS) 34) ГААП США (СПБУ (APB) 28) РПБУ (ПБУ 4/99) Существует фундаментальное отличие между этими двумя системами в подходе к промежуточной отчетности. МСФО применяют дискретный подход, т.е. каждый отчетный период является дискретным отчетным периодом. ГААП США применяют интегральный подход (т.е. каждый промежуточный период является неотъемлемой частью всего года). Промежуточная финансовая отчетность согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» должна состоять, по крайней мере, из баланса и отчета о прибылях и убытках и представляться нарастающим итогом ежемесячно и поквартально. СПБУ (APB) 28 разрешает некоторое послабление этого общего принципа. Например, если затраты, такие как затраты на капитальный ремонт, явно дают выгоду двум или более промежуточным периодам, то эти затраты следует распределять между каждым промежуточным периодом, создавая предварительный платеж. Такой предварительный платеж не разрешается на отчетную дату, приходящуюся на конец года. Согласно РПБУ, компания должна использовать те же принципы для составления промежуточной финансовой отчетности, что и для финансовой отчетности, составляемой на конец года. В промежуточной финансовой отчетности согласно МСФО и ГААП США, следует применять те же учетные политики, которые применялись при подготовке годовой финансовой отчетности. МСФО (IAS) 34 и СПБУ (APB) 28 дают подробные примеры того, как признавать прибыль и затраты в промежуточные отчетные периоды. 29.1 Распределение затрат и расходов МСФО (IAS) 34 требует, при принятии решения о том, признавать или отсрочивать затраты, применять на промежуточную отчетную дату те же принципы, что и для отчетной даты, приходящейся на конец года. Сравнительный анализ МСФО, ГААП США и российских принципов бухгалтерского учета. ГЛАВА 29 ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ 185 29.2 Изменения учетных оценок в предыдущих периодах В соответствии с МСФО (IAS) 34, любые изменения учетных оценок сумм, показанных в отчетности предыдущих промежуточных периодов, включаются в отчетность текущего промежуточного периода. Суммы, показанные в отчетности предыдущих промежуточных периодов, не корректируются ретроспективно, но природа и сумма любых существенных изменений учетных оценок должны раскрываться. В некоторых случаях, СФУ (FAS) 16 требует, чтобы корректировка, связанная с предыдущими промежуточными периодами текущего отчетного года учитывалась как корректировка предыдущих промежуточных периодов текущего года. Руководство по данному вопросу отсутствует.
