Исследование бухгалтерского баланса как элемента метода
реклама
ФГБОУ ВПО «ДОНСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ» На правах рукописи ДЕНИСЕВИЧ ЮЛИЯ ВАЛЕРЬЕВНА РАЗВИТИЕ БАЛАНСОВОГО МЕТОДА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель – доктор экономических наук, профессор Богатая И.Н. п. Персиановский – 2014 2 СОДЕРЖАНИЕ Введение……………………………………………………………… 6 Глава 1. Исследование бухгалтерского баланса как элемента метода бухгалтерского учета………………………………………………. 18 1.1. Особенности бухгалтерского баланса и определение его места в системе отчетности………………………………………………… 1.2. уравнений Концептуальные в основы учетно-аналитической классификации системе 18 балансовых экономических субъектов………………………………..……………………………………. 30 1.3. Методологические подходы к составлению и классификации балансовых отчетов…………………………………………………………. 42 Глава 2. Развитие методических подходов и практики составления балансовых отчетов…………………………………..…….. 56 2.1. Особенности формирования консолидированного баланса на основе внутреннего стандарта экономического субъекта………………... 56 2.2. Модификация методики формирования балансовых отчетов при процедурах слияния и присоединения………………………………… 2.3. Методика формирования балансовых отчетов 64 при реорганизации в форме разделения и выделения……………………….. 77 2.4. Развитие методики формирования балансовых отчетов несостоятельных и ликвидируемых коммерческих организаций……… 90 Глава 3. Основные направления развития балансового метода в бухгалтерском учете и его использование для принятия управленческих решений………………………………………………… 105 3.1. Развитие балансового метода на основе эволюционноадаптивной балансовой теории……………………………………………. 105 3.2. Совершенствование методики формирования стратегического производного балансового отчета………………….………………………. 115 3 Заключение……………………………………………………………. 126 Список литературы…………………………………………………. 137 Приложения…………………………………………………………… 165 Приложение А «Термины в области отчетности, используемые в нормативно-правовых актах РФ, не регулирующих сферу бухгалтерского учета»…………………………….............................. Приложение Б «Взгляды ученых на 165 дефиницию термина «бухгалтерский баланс»……………………………..……………………….. 168 Приложение В «Балансовые уравнения»….…………………………. 174 Приложение Г «Фальсификация, вуалирование и искажение данных бухгалтерского баланса»……………………………………………. 175 Приложение Д «Классификация баланса»…………………………… 179 Приложение Ж «Универсальный план счетов для параллельного учета по российским (РСБУ) и международным стандартам (МСФО)»..... Приложение И «Стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету»…………………………..…………………………… Приложение К «Методики составления балансов 187 188 при реорганизационных процессах слияния, присоединения, разделения, выделения». …………………………………………………………………... 192 Приложение Л «Формирование заключительного и вступительного баланса при реорганизации в форме слияния»………………...…………… Приложение вступительного М баланса «Формирование при заключительного реорганизации в 194 и форме присоединение»......................................................................................... 195 Приложение Н «Передача отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО) правопреемнику при осуществлении процедуры реорганизации в форме слияния или присоединения»...……… Приложение правопреемника П при «Показатели вступительного реорганизационных процедурах 196 баланса слияние и 197 4 присоединение». ………………………………………………………...……. Приложение Р «Алгоритм составления синергетического производного баланса при реорганизации в форме слияния или присоединения». ……………………………………………………………… 200 Приложение С «Мотивы интеграции и источники синергизма»….... 200 Приложение Т «Формирование балансовых отчетов при реорганизации в форме разделения и выделения»…………………………. Приложение У «Методики составления 201 разделительных балансов»…………………………………………………………………….... 202 Приложение Ф «Урегулирование разниц, возникающих при сопоставлении чистых активов и уставного капитала при реорганизационных процессах разделения и выделения». …………….… 203 Приложение Х «Формирование раздела III «Капитал и резервы» вступительного баланса коммерческой организации-правопреемника»…. 204 Приложение Ц «Форма разделительного баланса, предложенная Т.С. Фроловой». ……………………………………………………………… 205 Приложение Ш «Форма разделительного баланса, предложенная В. И. Мещеряковым». …………………………………………………………… 206 Приложение Щ «Форма разделительного баланса, предложенная О.А. Курбангалеевой»………………………………………………………... 207 Приложение Э «Форма разделительного бухгалтерского баланса, предложенная автором». 208 Приложение Ю «Распределение активов и обязательств при реорганизации коммерческой организации в форме разделения и выделения»……………………………………………………………………. 210 Приложение Я «Алгоритм составления балансов при ликвидации коммерческой организации». ………………………………………………... Приложение D «Форма промежуточного 211 ликвидационного баланса, предложенная Н.С. Пласковой». ………………………………….. 212 5 Приложение F «Форма промежуточного ликвидационного баланса, предложенная М.В. Зотовой». ……………………………………. Приложение G «Форма промежуточного ликвидационного баланса, предложенная В. Д. Новодворским, Д. В. Назаровым»………….. Приложение J «Форма промежуточного Приложение L «Виды производных балансовых отчетов»…..…..… Q «Методики составления R «Алгоритм составления 216 218 стратегического производного балансового отчета». ………………………………………… Приложение 214 ликвидационного бухгалтерского баланса, предложенная автором»…………..…………..….. Приложение 213 222 стратегического производного балансового отчета». ………………………………………… 225 Приложение S «Процесс принятия стратегических решений»...….... 226 6 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. В современных условиях залогом успешного развития институциональных единиц является повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности, что достигается, в том числе, за счет использования релевантной информации, необходимой для принятия обоснованных бизнес-решений. Таким образом, коммерческие организации заинтересованы в качественной, надежной и своевременно сформированной информации, достоверно отражающей ее имущественное, финансовое состояние, финансовые результаты деятельности. Это требует от учетной системы оперативно реагировать на изменение условий хозяйствования, что определяет качественно новых, креативных необходимость использования подходов к составлению и применению отчетных форм, центральное место в системе которых отведено бухгалтерскому балансу. Известно, что балансовый метод, изначально присущий бухгалтерскому учету, широко используется в различных сферах финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, в том числе, при управлении институциональными единицами и моделировании стратегий. Применимость балансов во многих сферах финансово-хозяйственной деятельности обуславливает потребность развития и совершенствования балансового метода, что определило необходимость выделения отдельной ветви в учетной науке балансоведения. Более того, реорганизационные процессы, укрупнение экономических субъектов, посредством создания холдинговых структур, а также ликвидация коммерческих организаций сопровождаются составлением бухгалтерского баланса. При этом сегодня существует недостаточная методологическая разработанность ряда вопросов, в том числе, связанных с формированием разделительного и промежуточного ликвидационного балансов, формы которых 7 не утверждены на законодательном уровне; составлением консолидированной отчетности по международным стандартам финансовой отчетности при условии ведения коммерческой организацией бухгалтерского учета по национальным стандартам РФ - все это определяет необходимость совершенствования форм бухгалтерского баланса, применимых в соответствующих конкретных условиях хозяйствования (в условиях консолидации, различных форм реорганизаций, ликвидации, управленческом учете), создание проектов стандартов экономического субъекта по бухгалтерскому учета, направленных на облегчение составления консолидированной отчетности по МСФО, в том числе, баланса. Кроме того, в настоящее время назрела, требующая решения, проблема обеспечения единства терминологии в теории и практике, обусловленная существованием различных трактовок одних и тех же категорий об отчетности. Таким образом, недостаточная методологическая и методическая разработанность ряда вопросов и в то же время их значимость для деятельности современных коммерческих организаций, необходимость унификации понятийного аппарата, применяемого в области отчетности, и исследования на этой основе дефиниции «бухгалтерский баланс», определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение. Степень разработанности проблемы. Балансовому методу посвящены научные труды классиков российской учетной мысли: Н.С. Аринушкина, Н.Р. Вейцмана, Р.Я. Вейцмана, Я.М. Гальперина, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, Н.С. Помазкова, А.П. Рудановского; Н.А. Блатова, А.М. Галагана, З.П. Евзлина, Н.А. Кипарисова, И.Ф. Шерра и др. Значительный вклад в развитие балансоведения внесли такие современные российские ученые как Е.А. Аксенова, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, О.А. Миронова, В.Д. Новодворский, Л.В. Попова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, К.Ю. Цыганков и др.; а также следующие зарубежные авторы: Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен и др. 8 Несмотря на достаточно широкий круг ученых, исследовавших балансовый метод; его теоретические аспекты и возможности практического применения являются недостаточно исследованными и требуют дальнейшего развития. Актуальность направления исследования, его научно-практическая значимость и вместе с тем недостаточная разработанность определили цель и задачи диссертационной работы. Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в развитии балансового метода путем совершенствования теории балансоведения и выработке на этой основе комплекса практических рекомендаций по формированию и использованию балансовых отчетов для принятия различных управленческих решений. Для достижения поставленной цели в диссертации определены следующие задачи: 1) сформировать рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности; 2) выработать классификацию балансов, сформированных на основе эволюционно-адаптивной теории, с целью их систематизации. 3) разработать комплекс методических рекомендаций, включающий в себя а) предложения по применению балансового метода при моделировании реорганизации в форме слияния или присоединения; б) форму промежуточного ликвидационного баланса, данные которого позволят оценить вероятность погашения долговых обязательств ликвидируемого лица перед контрагентом или собственником экономического ликвидируемой субъекта по коммерческой организации; бухгалтерскому учету, в) стандарт сопровождающий составление консолидированной отчетности, в том числе, баланса, по МСФО. 4) развить теоретические представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории, путем определения элементов названной концепции, что подразумевает идентификацию еѐ предмета, объекта, цели, принципов, методов; 5) уточнить алгоритм составления стратегического производного балансового отчета, свободный от недостатков существующих алгоритмов; 9 Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты применения балансового метода. В качестве объекта исследования выбраны коммерческие организации г. Ростова-на-Дону. Теоретико-методологическая диссертационного исследования основа явились исследования. Основой фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, публикациях ведущих практиков в области бухгалтерского учета, балансоведения. В процессе исследования автором проанализированы и использованы законодательные и нормативные акты РФ, положения по бухгалтерскому учету в РФ, а также международные стандарты бухгалтерского учета, методическая и учебная литература. Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, Раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета». Инструментарно-методический аппарат. При выполнении научного исследования нашли свое применение такие общенаучные методы исследования, как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, балансовый метод, метод группировки данных, логического обобщения, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы и позволяющие обеспечить достаточную надежность и достоверность рекомендаций и выводов, представленных в диссертации. Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации в области бухгалтерского учета и отчетности; международных стандартов финансовой 10 отчетности, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, а также материалов периодической печати, научных источников в виде данных из монографий, научных журналов, научных докладов, диссертационных исследований; справочные информационные системы «Консультант Плюс», информационные ресурсы сети Интернет. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского и управленческого учета и отчетности организаций г. Ростова-на-Дону, а также собственные расчеты автора. Рабочая гипотеза базируется на необходимости совершенствования балансового метода, что предполагает выработку теоретических, прикладных и качественно новых методик составления балансовых отчетов, формируемых в различных ситуациях финансово-хозяйственной деятельности исходя из информационных потребностей менеджеров на различных стадиях развития коммерческой организации и базирующихся на унифицированном понятийном аппарате, что обеспечит гармонизацию теоретических разработок и создаст основу для их прикладного использования. Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту: 1. В научной, учебной литературе, нормативно-правовых актах применяются такие термины как «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность», (бухгалтерская) «бухгалтерская отчетность». (финансовая) Порой данные отчетность», термины «финансовая используются как синонимы, что свидетельствует об отсутствии единства терминологической базы. При этом ученые обращают внимание на необходимость разграничения указанных понятий. В тоже время существенным обстоятельством является необходимость унификации понятийного аппарата, применяемого в теории и практике. Существующие взгляды на разграничение вышеуказанных терминов (Е.С. Пшеничной, Е.М. Евстафьевой, И.Н. Богатой, Е.И. Капелист) не обеспечивают единство терминологии в теории и практике. Такая ситуация определяет необходимость развития понятийного аппарата в области отчетности, 11 путем выработки рекомендаций по трактовке категорий в области отчетности, обеспечивающих унификацию терминологии, используемой в теории и практике. 2. В настоящее время на основе традиционной системы бухгалтерского учета активно развиваются новые области знаний, в том числе эволюционноадаптивный учет, для которого характерно формирование производных балансовых отчетов, то есть балансов, при построении которых использованы нетрадиционные подходы формирования учетной информации. Считается, что познать целое — значит познать и его части. Одним из способов познания является классификация, представляющая собой осмысление, упорядочение области знаний по каким-либо важным признакам, определение связи между классифицируемыми объектами. Производные балансы многочисленны, но специфичны, используются в управлении коммерческими организациями, поэтому в рамках эволюционно-адаптивной теории существует необходимость систематизации многообразия производных балансов посредством их группировки по такому классификационному признаку, как направление использования. 3. В настоящее время для консолидированной отчетности предусмотрен постепенный переход от составления консолидированной финансовой отчетности, в соответствии с Приказом Минфина РФ №112 от 30.12.2006г., к формированию формирования отчетности механизмов, по МСФО. Это технически определяет упрощающих необходимость составление консолидированной отчетности, что может быть достигнуто внедрением коммерческими организациями внутреннего стандарта по бухгалтерскому учету, сопровождающий составление консолидированной отчетности, в том числе баланса, по МСФО. В настоящее время существует необходимость моделирования реорганизационных процедур в целях оценки их потенциальной эффективности, что может быть обеспечено использованием стратегического и синергетического производных балансов. Потребность совершенствования формы промежуточного ликвидационного баланса обусловлена тем, что форма названного баланса законодателем не утверждена, а формы, предлагаемые В.Д. Новодворским, Д.В. 12 Назаровым. М.В. Зотовой, существенно отличны от формы традиционного бухгалтерского баланса, однако, неспособны в полной мере удовлетворить интересы пользователей, поскольку не позволяют с высокой степенью вероятности оценить результаты ликвидационного процесса. 4. Современная теория балансоведения включает в себя такие основные течения как камеральная и патримониальная; статическая; динамическая и эволюционно-адаптивная балансовые теории. При этом своевременное формирование полных, достоверных и полезных данных, необходимых для эффективного развития коммерческой организации, способны обеспечить только балансовые отчеты, формируемые в области учета, предполагающей составление производных балансов, то есть в системе эволюционно-адаптивного учета. Эволюционно-адаптивная прогрессивную балансовая технологию, концепция применимую для представляет обеспечения собой внедрения качественных бизнес-решений. При этом, развитие любой теории требует систематизации представления о ней. Современное состояние эволюционноадаптивной балансовой теории характеризуется отсутствием идентифицированных элементов названной концепции таких, как: предмет, объект, цель, принципы, методы, что является существенным пробелом в эволюции этой теории и определяет необходимость их идентификации. 5. В настоящее время существует необходимость совершенствования инструментария формирования информационной базы для принятия стратегических решений. Производные балансовые отчеты, в том числе, стратегический, являются одним из перспективных информационных источников. Алгоритмы составления стратегического производного баланса предлагаются в работах Л.О. Ивашиненко, Е.М. Евстафьевой, В.В. Лесняка, И.А. Харченко, П.Е. Шумилина, и обладают рядом недоработок, характеризующихся включением в алгоритм этапов, загромождающих его и не создающих новых позиций для аналитической работы. Алгоритм, разработанный профессором А.Н. Щемелевым, является довольно укрупненным и не в полной мере раскрывает последовательность отражения операций, необходимых для формирования 13 стратегического производного баланса. Таким образом, предлагаемые алгоритмы составления стратегического производного балансового отчета, обладают рядом недостатков, что требует уточнения и выработку алгоритма, свободного от недостатков существующих алгоритмов. Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и обосновании теоретических положений и комплекса практических рекомендаций по совершенствованию балансового метода, имеющих существенное значение при их использовании в деятельности экономических субъектов. Основные результаты, характеризующие новизну исследования, заключаются в следующем: 1. Даны рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности посредством «бухгалтерская отчетность», смыслового (финансовая) «финансовая разграничения отчетность», отчетность», таких терминов «бухгалтерская «бухгалтерская как финансовая отчетность», «управленческая», «стратегическая», «прогнозная отчетность» и иные виды отчетности и, соответственно, таких терминов как «баланс», «бухгалтерский баланс», «(бухгалтерский) баланс, составленный в соответствии с МСФО»; «отчет о финансовом положении»; «управленческий баланс», «производный баланс», «стратегический», «прогнозный», «оперативный» баланс» и т.п. Использование выработанных рекомендаций позволит гармонизировать понятийный аппарат посредством обеспечения его единства. 2. Предложена классификация балансов, сформированных на основе эволюционно-адаптивной балансовой теории в зависимости от направлений их использования, предусматривающая выделение: 1) балансов, с помощью которых осуществляется определение, наблюдение и анализ стоимости коммерческой организации и ее имущества; 2) балансов, используемых для планирования и стратегического управления деятельностью коммерческой организации; 3) балансов, с помощью которых осуществляется управление резервной системой и платежеспособностью коммерческой организации; 4) внесистемных балансовых отчетов. Предложенная классификация позволяет упростить процесс подбора 14 типа баланса в целях принятия управленческих решений по различным направлениям. 3. Выработан комплекс методических рекомендаций, включающий в себя а) предложения по применению стратегического и синергетического производных балансовых отчетов при моделировании эффективности реорганизации в форме слияния или присоединения; б) форму промежуточного ликвидационного баланса; в) стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности», состоящий из следующий разделов: учетной политики; 3. Изменение 1. Общие положения; 2. Формирование и утверждение учетной политики. Использование предложенного комплекса методических рекомендаций позволит качественно спрогнозировать результаты ликвидационного процесса, оценить целесообразность реорганизаций в форме слияния и присоединении, а также оптимизировать внутригрупповой документооборот предприятий, входящих в состав группы компаний. 4. Развиты теоретические представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории путем определения элементов названной концепции, таких как предмет, в качестве которого нами определен производный баланс; объект, трактуемый нами как финансовое положение коммерческой организации, цели, определенной как идентификация реального финансового положения коммерческой единицы; принципов, включающих в себя принцип оценки во времени, принцип осмотрительности, принцип последовательности выполнения операций, начисления, принцип использования релевантных исходных данных, принцип принцип двойной записи; и методов эволюционно-адаптивной балансовой теории включающих в себя: корректировку данных бухгалтерского учета с целью формирования релевантной исходной информации; трансформацию релевантных исходных данных, приводящей к формированию производных отчетов и применение нулевого алгоритма. Совершенствование теоретических положений теории, в части идентификации ее элементов, 15 расширяет научные представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории. 5. Уточнен алгоритм построения стратегического производного баланса, состоящий из следующих 11 этапов: 1) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу; 2) отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса; 3) определение стоимости чистых активов по скорректированному бухгалтерскому балансу; 4) постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности; 5) расчет стратегического баланса; 6) определение величины стратегических чистых активов;7) использование нулевого алгоритма»; 8) формирование стратегического производного баланса; 9) определение величины стратегических чистых пассивов; 10) сопоставление полученных величин чистых активов первоначального баланса и чистых пассивов; 11) принятие решения об одобрении, непринятии или необходимость доработки стратегических предложений. Предложенный алгоритм свободен от недостатков существующих алгоритмов - отражает последовательность операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса, не содержит лишних, загромождающих этапов; формирует объективно необходимые параметры для контрольного сравнения. Теоретическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе диссертационного исследования, углубляют теоретикометодологические положения в области балансового метода. На их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области знаний и практики. Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что его теоретические и методические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в учетной практике ряда коммерческих организаций. В деятельности экономических субъектов могут быть применены следующие разработки и результаты исследования: – использование рекомендаций унификации понятийного аппарата в области отчетности; 16 – использование при управлении коммерческой организацией предложенной классификации балансов эволюционно-адаптивной теории; – применение стратегического и синергетического производных балансовых отчетов при моделировании эффективности реорганизации в форме слияния или присоединения; форма промежуточного ликвидационного баланса; стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности»; – уточненный алгоритм составления стратегического производного балансового отчета, ориентированного на оценку эффективности бизнес-решений. Выработанные рекомендации позволят повысить качество составляемых балансов, в том числе применяемых для управления институциональной единицей, что обеспечит эффективное развитие коммерческих организаций. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», таких как «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский учет», «Балансоведение», «Учет и анализ банкротств» и т.д. Апробация и реализация результатов исследования. Полученные результаты исследования реализованы в практике финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Корпорация «Глория Джинс», ООО «Донстар», ООО «Урсдон». Основные научные положения диссертации и рекомендации, полученные в ходе исследования, отражены в публикациях автора и докладывались на международных, всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях. Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 16 печатных работах общим объемом 7,57 п.л. (авторских – 6,64 п.л.), в том числе 4 статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ, общим объемом 4,91п.л. (авторских – 4,19 п.л.). 17 Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили логику, структуру и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержащей 247 наименований. Диссертационная работа проиллюстрирована 6 таблицами, 4 рисунками, 12 формулами и 32 приложениями. 18 ГЛАВА 1. ИССЛЕДОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА КАК ЭЛЕМЕНТА МЕТОДА БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА 1.1. Особенности бухгалтерского баланса и определение его места в системе отчетности Деятельность современной коммерческой организации неразрывно связана с постоянным процессом регистрации входящих и исходящих информационных потоков системой бухгалтерского учета. Именно гибкость и адаптивность системы учета позволяют обрабатывать и группировать данные в заданных форматах, называемых отчетностью, частью которой является бухгалтерский баланс. В научной, учебной литературе, нормативно-правовых актах применяются такие термины как «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность», «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «финансовая (бухгалтерская) отчетность». Порой данные термины используются как синонимы, что свидетельствует об отсутствии единства терминологической базы. При этом, такие ученые, как А.Н. Хорин1, Е.С. Пшеничная2, Е.И. Капелист3, Е.М. Евстафьева4, И.Н. Богатая5, Диркова Е.Ю.6, Р.С. Ушаков7 обращают внимание на необходимость разграничения указанных понятий. 1 Хорин А. Н. О практическом значении классификаций в бухгалтерском учете [Электронный ресурс] / А. Н. Хорин // Бухгалтерский учет. - 2002. - №4. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 2 Пшеничная Е. С. Развитие методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации [Электронный ресурс] : автореф. дис. канд. экон. наук : 08.00.12 / Пшеничная Елена Сергеевна. - Ростов-на-Дону, 2011. – 25 С. - доступ из URL: http://www.rsue.ru/podrazdelenie.aspx?id=1113. 3 Капелист Е. И. Проблемы в области терминологической базы, используемой в системе внутреннего контроля и аудита и пути их решения // TerraEconomicus. - Изд-во Южный Федеральный университет. – 2011. – Т. 9. − №1-3, С. 38-41. 4 Евстафьева Е. М. Богатая И. Н. Виды отчетности как составная часть учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом и основные направления их совершенствования // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - №2. - С. 19-32. 5 Там же. 6 Диркова Е. Ю. Терминологические неопределенности в работе бухгалтера [Электронный ресурс] / Е. Ю. Диркова // Налоговая политика и практика. - 2010. - №8. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 19 Соотношение рассматриваемых видов отчетности, согласно точке зрения Е.С. Пшеничной, выглядит следующим образом (рисунок 1.1): Бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с законодательством РФ Финансовая отчетность Отчетность, формируемая в управленческом учете Прогнозная Текущая финансовая управленческая отчетность отчетность Отчетность, сформированная по МСФО Бухгалтерская (финансовая) отчетность Рисунок 1.1 - Соотношение различных видов отчетности8 Аналогичного взгляда на трактовку вышеуказанных терминов придерживается Е.И. Капелист, акцентируя при этом внимание на то, что финансовая отчетность базируется на концепции финансового риска9. По мнению Е.М. Евстафьевой и И.Н. Богатой, именно Е.С. Пшеничная представила наиболее четкое соотношение указанных видов отчетности10. По нашему мнению, главным принципом, который должен лежать в основе формирования терминологической базы об отчетности, является нацеленность на обеспечение единообразия экономического языка, применяемого в теории и практике. Сопоставление видов отчетности, в части необходимой для выработки курса терминологической идеологии, позволило сформировать следующие выводы: 7 Ушаков Р. С. Финансовая и бухгалтерская отчетность – проблемы терминологии // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: IV Всероссийская научно-практическая конференция. Материалы конференции / Рост.гос.экон.ун-тет «РИНХ». Ростов н/Д. - 2009. – С. 132-135. 8 Пшеничная Е. С. Развитие методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации [Электронный ресурс] : автореф. дис. канд. экон. наук : 08.00.12 / Пшеничная Елена Сергеевна. - Ростов-на-Дону, 2011. – 25 С. - доступ из URL: http://www.rsue.ru/podrazdelenie.aspx?id=1113. 9 Капелист, Е. И. Проблемы в области терминологической базы, используемой в системе внутреннего контроля и аудита и пути их решения // TerraEconomicus. - Изд-во Южный Федеральный университет, 2011. – Т. 9. − №1-3, С. 38-41. 10 Евстафьева Е. М. Богатая И. Н. Виды отчетности как составная часть учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом и основные направления их совершенствования // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - №2. - С. 19-32. 20 1) отчетность, упоминаемая в российском законодательстве о бухгалтерском учете, именуется как бухгалтерская отчетность до 2013 г., а с 2013 г. как бухгалтерская (финансовая) отчетность; 2) отчетность, упоминаемая в международных стандартах финансовой отчетности, называется финансовой отчетностью. Общими признаками рассматриваемых видов отчетности являются: - обязательность формирования; - состав отчетности; - цель составления отчетности, а именно: предоставить информацию заинтересованным пользователям о финансовом положении и финансовых результатах деятельности коммерческой организации, об этом свидетельствуют положения п. 1 ст. 13 Закона №402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. «О бухгалтерском учете», п. 7, п. 9 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Различием указанных видов отчетности являются: - правила, по которым они составляются; - наименование составных частей отчетности. При сопоставлении состава указанных видов отчетности, установлено, что так называемый «элемент финансовой отчетности» (на наличие которого в финансовой отчетности и отсутствие в отчетности, составленной по российским правилам, в обоснование своей позиции относительно формирования терминологической базы ссылаются Е.М. Евстафьева, И.Н. Богатая, Е.И. Капелист), присутствует во всех видах рассматриваемой отчетности в виде пояснительной записки. При этом в ряде нормативно-правовых актов, не регулирующих напрямую сферу бухгалтерского учета, встречаются такие термины как «финансовая (бухгалтерская) отчетность», «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «финансовая отчетность», то есть термины, определение которым не дано на законодательном уровне (обзор терминологии об отчетности приведен в приложении А). Подобная ситуация приводит к путанице в нормативно-правовой базе, что, на наш взгляд, определяет необходимость приведение 21 терминологической составляющей законодательных актов в соответствие друг с другом. Аналогичного мнения придерживается Ю.С. Поваров, указывая на то, что «законодатель, безусловно, нормотворчества об обязан однозначности соблюдать и важнейшее требование непротиворечивости используемой терминологии (отсутствии двойного или даже тройного смысла терминов), ведь от точности и строго легальных понятий в значительной мере зависит и разработка теоретических проблем права, и, самое главное, применение закона»11. На основании вышеизложенного, мы рекомендуем в части использования терминологии об отчетности, придерживаться следующего: 1) термины «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «бухгалтерская финансовая отчетность» использовать в качестве синонимов для отчетности, составленной в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете; 2) термин «финансовая отчетность» использовать для отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности; 3) термин «бухгалтерская отчетность»: 3.1) считать универсальным термином и использовать по отношению к отчетности, составленной как по российским, так и по иным стандартам, в том числе международным, но с обязательным уточнением национальной принадлежности стандартов, положений, правил, на основе которых она составлена, например, бухгалтерская отчетность, составленная по международным стандартам финансовой отчетности, GAAP (то есть, в том числе может использоваться как заменитель терминов «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «бухгалтерская финансовая отчетность», «финансовая отчетность»12. 3.2) использовать в текстовой части, когда не рассматривается отчетность, составленная по определенным стандартам, то есть когда значение о том, на основании каких стандартов составлена отчетность, не имеет существенного 11 Поваров Ю. С. Предприятие как объект гражданских прав. – Самара : Самарский университет, 2002. - С. 6. Считаем возможным не указывать стандарты, на основе которых составлена бухгалтерская отчетность, если информация о том на основе каких правил составлена отчетность, вытекает из контекста. 12 22 значения, например, … целью бухгалтерской отчетности является представление достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности коммерческой организации, или…пользователями бухгалтерской отчетности являются собственники коммерческой организации, ее руководство, контрагенты, инвесторы и иные заинтересованные лица и т.д. 4) в концепции развития бухгалтерского учета в РФ, указано, что «информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности»13. В связи с чем, для иных видов отчетности, формируемых на основе данных бухгалтерского учета, в том числе в управленческом учете, рекомендуем использовать такие термины, как управленческая отчетность, прогнозная отчетность, оперативная отчетность и т.п. С целью формирования единой терминологической базы в области отчетности, воспрепятствования появлению разночтений и путаницы в терминологии, используемой в теории и практике, предлагаем унифицировать терминологическую базу в части обозначения балансового отчета следующим образом: 1) термин «бухгалтерский баланс» для баланса, составленного в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете; 2) термин «отчет о финансовом положении» использовать для баланса, составленного по международным стандартам финансовой отчетности; 3) термин «баланс» или «бухгалтерский баланс», использовать: 3.1) когда значение о том, на основании каких стандартов составлен баланс, не существенно; 3.2) по отношению к балансу, составленному как по российским, так и по иным стандартам, в том числе международным. При этом в случае если 13 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [Электронный ресурс] : утвержденная Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180. - доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс». 23 (бухгалтерский) баланс составлен не по российским стандартам, следует уточнить на основании каких стандартов, положений, правил он составлен14; 4) для иных балансов, формируемых на основе данных бухгалтерского учета, рекомендуем использовать такие термины, как управленческий баланс, прогнозный баланс, производный баланс, производный балансовый отчет и т.п. В случае необходимости акцентирования внимания на национальной принадлежности стандартов, правил составления той отчетности, которая явилась основой для формирования балансов в системе управленческого учета, следует руководствоваться следующим: баланс может именоваться, например, производный бухгалтерский баланс (это означает, что исходный баланс составлен на основе российского законодательства о бухгалтерском учете), производный финансовый отчет (если необходимо уточнить, что исходный баланс составлен на основе МСФО). В таблице 1.1 приведены результаты исследования в части соотношения видов отчетности, балансовых отчетов. Таблица 1.1. - Соотношение видов отчетности и балансовых отчетов, формируемых в их составе15 Наименование отчетности Бухгалтерская (финансовая) отчетность; бухгалтерская финансовая отчетность Финансовая отчетность Бухгалтерская отчетность 14 Краткая характеристика отчетности, по отношению к которой предлагается использовать термин, указанный в столбце 1 Отчетность, составленная в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете. Наименование документа, отражающего информацию о финансовом положении коммерческой организации, сформированного в составе отчетности, указанной в столбце 1 Бухгалтерский баланс Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Используется с обязательным уточнением национальной принадлежности стандартов, положений, правил, на основе которых она составлена16, или в такой текстовой части, когда Отчет о финансовом положении; (бухгалтерский) баланс, составленный в соответствии с МСФО. - Баланс; бухгалтерский баланс. - Баланс, составленный в соответствии с МСФО. - Иной баланс (с уточнением национальной принадлежности стандартов; уточнение необходимо в случае, если из контекста не Считаем возможным не указывать стандарты, на основе которых составлен (бухгалтерский) баланс, если информация о том на основе каких правил составлен (бухгалтерский) баланс, вытекает из контекста. 15 Составлено автором. 16 Уточнение необходимо в случае, если из контекста не ясно на основании каких стандартов составлена отчетность. 24 Продолжение таблицы 1.1 Наименование отчетности Управленческая, стратегическая, прогнозная отчетность и иные виды отчетности Краткая характеристика отчетности, по отношению к которой предлагается использовать термин, указанный в столбце 1 значение о том, на основании каких стандартов составлена отчетность, не существенно. Иные виды отчетности, формируемые на основе данных бухгалтерского учета. Наименование документа, отражающего информацию о финансовом положении коммерческой организации, сформированного в составе отчетности, указанной в столбце 1 ясно на основании каких стандартов составлен баланс). Управленческий баланс, баланс, стратегический, оперативный баланс и т.п. производный прогнозный, Единство терминологии в теории и практике - это залог их успешного взаимодействия, эффективного внедрения теоретических инноваций в практическую деятельность современных коммерческих организаций. Использование предложенных рекомендаций по трактовке терминов, затрагивающих область отчетности, на наш взгляд, обеспечивает единство и гармонизацию терминологии, применяемой в теории и практике. С целью углубленного исследования терминологической составляющей в области бухгалтерского баланса, нами проанализировано 47 определений дефиниции «бухгалтерский баланс» (приложение Б), что позволило выделить три подхода к трактовке указанного термина. Рассмотрим первый подход к трактовке, которой придерживается 22 ученых. Они полагают, что бухгалтерский баланс является способом обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и источников их образования на определенную дату. Первая группа ученых делает акцент на технике бухгалтерского баланса. Согласно второму подходу к трактовке, которой придерживается 21 ученых, акцент делается на содержательной характеристике бухгалтерского баланса. Ученые считают, что бухгалтерский баланс - это источник информации о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату. На наш взгляд, наиболее рациональным подходом к трактовке термина «бухгалтерский баланс» является синтез вышеназванных трактовок. Авторами третьей группы дана попытка комбинации определений, однако, по нашему мнению, дефиниция «бухгалтерский баланс» требует уточнения. 25 Таким образом, мы считаем, что бухгалтерский баланс следует определять как способ обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и источников их образования, формирующий информацию о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату. Мы полагаем, что предложенная нам комбинированная трактовка дефиниции «бухгалтерский баланс» раскрывает суть бухгалтерского баланса, сочетая в себе как технические аспекты составления баланса, так и его содержательную характеристику. Следует заметить, что бухгалтерский баланс не всегда воспринимался в качестве важной отчетной формой. Исследование эволюции бухгалтерского баланса осуществленный С.В. Карельской, показал, что появление теорий бухгалтерского учета, признающих бухгалтерский баланс центральной категорией учета, относится к началу XX в., а появление и развитие балансоведения происходит в XX-XXI вв.17. Это означает, что идея представления и понимания состояния дел коммерческой организации через баланс стала активно развиваться с начала XX в., что потребовало новых, востребованных современностью, актуализированных подходов к составлению баланса и, в итоге, привело к появлению такой отрасли научного знания как балансоведение. Действительно, в начале XX в. Рудановский А.П. писал, что «баланс есть душа хозяйства»18. Васильев А.В. считал, что «баланс хозяйства в широком значении этого слова есть синоним самого хозяйства»19. Арсеньев А.Г. был убежден, что «баланс есть единственный счетный фундамент предприятия. Балансом начинается жизнь всякого предприятия»20. 17 Карельская С. В. Эволюция бухгалтерского баланса [Электронный ресурс] : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук : 08.00.12 / Карельская Светлана Николаевна. - Спб., 2009. - С. 19. - доступ из URl: http://elibrary.finec.ru/materials_files/refer/A6989_b.pdf. 18 Цит. по: Бреславцева Н. А. Балансоведение / под общ.ред. Н. А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. – С. 33. 19 Там же. 20 Цит. по: Богачев Н. В. Прибыль?! О рыночной экономике и эффективности капитала. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 9. 26 Современные исследователи продолжают выделять бухгалтерский баланс на первое место среди прочих отчетных форм, так, по мнению Ковалева В.В., «среди отчетных форм бухгалтерский баланс с очевидностью несет наибольший информационный потенциал»21. Астахов В.П. также считает, что «бухгалтерский баланс является богатым источником информации, на базе которого раскрывается финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта. Не зря среди форм бухгалтерской отчетности бухгалтерский баланс значится на первом месте»22. По мнению С.А. Сергеевой, «бухгалтерский баланс является важнейшим элементом метода бухгалтерского учета, а также главной формой бухгалтерской (финансовой) отчетности»23. Профессор Я.В. Соколов отметил, что «почти все советские авторы вместо традиционного словосочетания «бухгалтерский учет» пытались говорить и писать «балансовый учет». Это подчеркивало определяющую роль баланса в учете»24. На наш взгляд, это подчеркивает не только определяющую роль баланса в учете, но и иллюстрирует главенствующую роль баланса, как отчетной формы перед иными формами. Доказательством превосходства баланса над остальными формами, по нашему мнению, является утверждение о том, что прочие отчетные формы раскрывают процесс формирования ряда балансовых строк, так: отчет о финансовых результатах - раскрывает формирование статьи баланса «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; отчет о движении денежных средств (приложение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах)– раскрывает формирование строки баланса «денежные средства», в части определения источников поступления денежных средств и направления их использования; 21 Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М. : Финансы и статистика, 2004. – С. 372. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие. - 11-е изд. - Ростов н/Д. : Феникс, 2007. – С. 140. 23 Сергеева С. А. Теория бухгалтерского учета в таблицах и схемах. - Ростов н/Д. : Феникс, 2010. – 86С. 24 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2005. – С. 401. 22 27 отчет о движении капитала (приложение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) - раскрывает формирование третьего раздела баланса «капитал и резервы», в части определения причин изменения величины капитала; иные приложения отражают информацию, нераскрытую в вышеназванных отчетных формах и приложениях к ним. Известно, что баланс подвергается изменению в результате непрерывной фиксации системой бухгалтерского учета фактов финансово-хозяйственной жизни (далее по тексту - ФХЖ) коммерческой организации. В бухгалтерском учете на баланс воздействует факты ФХЖ, а в балансоведении, помимо данных бухгалтерского учета, на баланс воздействует дополнительный информационный поток (рисунок 1.2). Факты финансовохозяйственной деятельности Бухгалтерский учет Балансоведение Баланс, составленный в рамках бухгалтерского учета Баланс, не ограниченный рамками бухгалтерского учета, составлен с использованием дополнительных информационных данных Информационные данные, не содержащиеся в системе бухгалтерского учета Рисунок 1.2 – Воздействие информационного потока на бухгалтерский учет, балансоведение, баланс25 25 Составлено автором. 28 На наш взгляд, факты финансово-хозяйственной жизни воздействует на баланс (через изменение и дополнение данных бухгалтерского учета) следующим образом: 1) меняют структурный состав баланса (в балансе появляются строки, которые ранее не содержали числовых показателей или наоборот); 2) меняют количественный состав баланса (меняет числовые показатели балансовых строк актива и пассива). В балансоведении информационный поток26 изменяет не только структурные и количественные параметры баланса; но и меняет качественный состав баланса (модифицируются данные исходного баланса – подобное изменение характерно как для балансов, формируемых в управленческом учете, так и для балансов, составленных по правилам отличным от правил, установленных российским законодательством о бухгалтерском учете (в т.ч. по МСФО), сформированных путем трансформации российского баланса). По мнению С.Н. Поленовой, «бухгалтерский учет независимо от этапа эволюционной трансформации в процессе развития мировой цивилизации и его парадигм основывается на балансовом методе»27. Действительно, балансовый метод присущ бухгалтерскому учету, но для балансоведения баланс является более глубокой категорией, так как является предметом науки. На рисунке 1.2 представлен укрупненный процесс формирования баланса в балансоведении, а, принимая во внимание факторы модифицирующего характера, воздействующие на исходный баланс, такие как цель составления баланса, применяемый вид оценки, степень качества исходной информации, мнение экспертов, оценщиков и иных привлеченных специалистов, учет внешних и внутренних факторов в перспективе; становится очевидным, что балансоведение изучает баланс, разрабатывает способы оптимизации его структуры и достоверности числового 26 под информационным потоком, в данном случае, мы подразумеваем совокупность данных финансовохозяйственной деятельности, отражаемых в системе бухгалтерского учета, и дополнительной информации, включающей в себя данные, не содержащиеся в системе бухгалтерского учета. 27 Поленова С. Н. Балансовый метод в становлении теории двойной записи [Электронный ресурс] / С. Н. Поленова // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 14. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 29 содержания, в том числе применительно к конкретным субъектам хозяйствования. Таким образом, нами произведено исследование терминологической основы в области отчетности, в рамках которого предложены к применению термины, обеспечивающие единообразный подход в терминообразованиях в теории и практике, что определило необходимость смыслового разграничения использования таких терминов как бухгалтерская (финансовая) отчетность, бухгалтерская финансовая отчетность, финансовая отчетность, бухгалтерская отчетность, управленческая, стратегическая, прогнозная отчетность и иные виды отчетности и, соответственно, таких терминов как (бухгалтерский) баланс, составленный в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете; отчет о финансовом положении; баланс, составленный в соответствии с МСФО, баланс, бухгалтерский баланс, управленческий баланс, производный баланс, стратегический, прогнозный, оперативный баланс и т.п. Осуществленный мониторинг определений термина «бухгалтерский баланс» позволил выявить два подхода к рассмотрению данного понятия. Первая группа исследователей, такие как В.Р. Захарьин, В.П. Астахов и др., трактует рассматриваемое понятие как способ обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и их источников на определенную дату. Вторая группа ученых, например, Я.В. Соколов, рассматривают бухгалтерский баланс как источник информации о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату. То есть, первая группа исследователей делает акцент на технике формирования бухгалтерского баланса, в то время как вторая группа ученых акцентирует внимание на его содержательной характеристике. По нашему мнению, целесообразно определят бухгалтерский баланс как синтез названных дефиниций, то есть как способ обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и источников их образования, формирующий информацию о финансовом организации на определенную дату. положении коммерческой Предложенное определение глубже раскрывает сущностную природу бухгалтерского баланса, сочетая в себе 30 технический и содержательный аспект рассматриваемого термина, что достигается комбинацией двух определений. Дальнейшее исследование баланса и его места в составе отчетности позволило установить взаимосвязь баланса с прочими отчетными формами, подтверждающее превосходство баланса над остальными элементами отчетности, т.к. прочие отчетные формы раскрывают процесс формирования ряда балансовых строк, так отчет о финансовых результатах раскрывает формирование статьи баланса «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; отчет о движении денежных средств раскрывает формирование строки баланса «денежные средства», в части определения источников поступления денежных средств и направления их использования; отчет о движении капитала раскрывает формирование третьего раздела баланса «капитал и резервы», в части определения причин изменения величины капитала; пояснительная записка отражает иную информацию, нераскрытую в вышеназванных отчетных формах. Установление названной взаимосвязи должно быть принято во внимание при совершенствовании отчетных форм, то есть их изменение должно происходить по пути раскрытия информации, отраженной в балансе. Исследование бухгалтерского баланса немыслимо без изучения балансовых уравнений, отражающих взаимосвязь его структурных элементов, и его пользователей. Рассмотрим балансовые уравнения и влияние пользователей баланса на достоверность отражаемых в нем сведений. 1.2 Концептуальные основы классификации балансовых уравнений в учетно-аналитической системе экономических субъектов Основой построения и понимания балансовой ведомости принято считать балансовое уравнение - уравнение, отражающее взаимосвязь между активами, 31 пассивами, обязательствами и собственным капиталом. Исследование балансовых уравнений позволило нам выделить следующие группы балансовых обобщений: I. Традиционные балансовые уравнения. II. Балансовые уравнения, сформированные на базе основополагающих теорий отчетности. III. Уравнения бухгалтерской отчетности. Традиционные балансовые уравнения включают в себя основное и капитальное балансовые уравнения. Основное балансовое уравнение (Актив = Пассив) - это уравнение не принадлежит к какой-либо конкретной теории учета (статической, динамической, камеральной и т.п.), а представляет собой простейшее уравнение, отражающее форму построения баланса. Основное балансовое уравнение универсально и укрупнено применимо в рамках любой балансовой теории. Капитальное балансовое уравнение появилось в условиях, когда возникновение прав на актив у коммерческой организации стало связываться с возникновением ограничительных условий (авансы, лизинг, кредиты), и, как следствие - отражение таких условий в формате балансового отчета - введение в основное балансовое уравнение заемного капитала. В капитальном уравнении условиях структура баланса усложняется, подразумевая охват не только собственных, но и заемных средств, в совокупности сформировавших имущество. Более того, без наличия информации о составных частях пассива невозможно дать оценку платежеспособности и ликвидности коммерческой организации, степени ее близости к банкротству. На формирование капитального балансового уравнения оказало влияние не только возникновение в практике коммерческих организаций условий, ограничивающих их права на актив, но и национальная специфика цели составления баланса. Виды капитальных балансовых уравнений и определение факторов, оказавших влияние на их формирование, приведены в таблице 1.2. 32 Таблица 1.2 - Виды капитального балансового уравнения с учетом факторов, оказавших влияние на формирование конкретного уравнения28 Наименование Формат капитального балансового капитального уравнения балансового уравнения Российский Актив=Собственный капитал +Обязательства Континентальный Актив=Собственный капитал +Обязательства Американский Актив=Обязательства + Собственный капитал Британский Актив - Обязательства = Собственный капитал Цель формирования баланса определение финансового состояния коммерческой организации определение размера собственного капитала коммерческой организации Балансовые уравнения, сформированные на базе основных теорий отчетности, включают в себя балансовое уравнение динамического, статического и производного баланса. Рассмотрим различные варианты формулы динамического баланса. 1 вариант: Доходы - Расходы = Прибыль = Прирост Капитала = Кредитовое сальдо счетов Капитала на конец периода – Кредитовое сальдо счетов Капитал на начало периода29. (1.1) 2 вариант: Доходы организации = Стоимость возмещения потребленных ресурсов + Расходы на оплату труда + Финансовые расходы на обслуживание обязательств + Налоговые расходы организации + Чистая прибыль организации30. (1.2) 3 вариант: А - П = К + Пр – У31, (1.3) где 28 Составлено автором. Новодворский В. Д., Хорин А. Н. Балансовое обобщение-как метод бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 1995. - №3. - С. 24. 30 Хорин А. Н. Балансовое обобщение данных финансовой отчетности [Электронный ресурс] / А.Н. Хорин // Бухгалтерский учет. - май 2002г. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 31 Евстафьева Е. М. Теория и методология формирования учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации: дис….докт. эконом. наук: 08.00.12 / Евстафьева Елена Михайловна. - Ростов-на-Дону, 2011. – С. 48. 29 33 А-актив, П-пассив, К-капитал, Пр – прибыль, У – убытки. Рассмотрим различные варианты формулы статического баланса. 1 вариант: Актив = Пассив32 (1.4) 2 вариант: Актив = Капитал + Обязательства33 (1.5) 3 вариант: Контролируемые организацией активы = Собственный капитал + Обязательства организации перед коммерческими партнерами + Обязательства организации перед бюджетом и гос. внебюджетными фондами + Обязательства организации перед персоналом34. (1.6) Рассмотрим формулу производного баланса. В рамках эволюционно-адаптивной балансовой теории «доктора экономических наук В.И.Ткач, Н.А.Бреславцева, И.Н.Богатая, А.С.Чешев, Д.В. Курсеев, Г.Е. Крохичева и кандидаты экономических наук И.М.Агеев, С.В.Романова предложили систему производных балансовых отчетов (актуарных, иммунизационных, синергетических, органических, стратегических, сетевых, виртуальных, фрактальных, хеджированных, дисконтированных, нулевых, дифференциальных) и определение на их базе дезагрегированного показателя собственности – чистых пассивов предприятия в виде двух балансовых уравнений: чистые пассивы = денежные средства; (1.7) негативные чистые пассивы = убытки»35 (1.8) Рассмотрим балансовые уравнения бухгалтерской отчетности. А.Н. Хорин предложил систему взаимосвязанных балансовых обобщений, которые дополнены диссертантом и отражены в приложении В. Подобные балансовые обобщения позволяют построить логическую цепочку формирования балансовых 32 Новодворский В. Д., Хорин А. Н. Балансовое обобщение-как метод бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1995. - №3. - С. 24. 33 Бреславцева Н.А. Балансоведение / под общ.ред. Н.А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. – 480с., с.61. 34 Хорин А. Н. Балансовое обобщение данных финансовой отчетности [Электронный ресурс] / А. Н. Хорин // Бухгалтерский учет. - май 2002г. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 35 Сидорина Т. В. Использование нулевых производственных балансовых отчетов в контрольных целях // Проблемы бухгалтерского учета и аудита в условиях перехода на международные стандарты: Сборник научных статей – Ростов на Дону: Ростовский государственный строительный университет. - 2004. - С. 32-45. 34 строк, а оперирование такими данными является важным условием грамотного и эффективного анализа. Любая экономическая категория является актуальной, в случае ели она является востребованной. Наличие круга пользователей у бухгалтерского баланса позволяет говорить о востребованности балансовой ведомости, необходимости ее существования, составления, а также актуальности исследования этой научной категории. Среди пользователей бухгалтерского баланса значатся собственники коммерческой организации, ее управленческий аппарат, кредитодатели, инвесторы, контрагенты, конкуренты, аудиторы, налоговые органы. Образование различных групп пользователей бухгалтерской отчетностью, в том числе и балансом, основано на различных информационных потребностях, которые, в свою очередь, порождают множество проблем, связанных с составлением и использованием бухгалтерской отчетности. Заслуживает внимания классификация проблем бухгалтерской отчетности, сформулированная Н.А. Бреславцевой и О.Ф. Сверчковой. Авторы разделили проблемы, возникающие у составителей и пользователей бухгалтерской отчетности, на две группы36: 1) первичные – «наследственные», полученные от бухгалтерского учета (применение исторической оценки, отражение отдельных показателей и т.д.); 2) вторичные – вытекающие из природы бухгалтерской отчетности. К числу таких проблем составителей авторы отчетности, относят недоверие возможность пользователей, завуалирования и субъективизм фальсификации показателей, условность отдельных данных. Указанная классификация применима и к бухгалтерскому балансу. Возможно, удастся избежать конфликта интересов, если на практике будет реализован подход, предлагаемый профессором В.В. Бурцевым, который заключается в том, что финансовая отчетность для различных групп пользователей должна быть различной, а современные технологии, по его 36 Бреславцева Н. А., Сверчкова О. Ф. Анализ и классификация проблем бухгалтерской отчетности для составителей и пользователей [Электронный ресурс] / Н. А. Бреславцева, О. Ф. Сверчкова // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - №13. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 35 мнению, позволяют без особых затрат готовить отчетность в нескольких форматах37. Однако, по мнению Д.А. Панкова, «отражение согласованных интересов различных групп пользователей в учетных данных, формируемых непосредственно субъектом хозяйствования, представляется маловероятным, как и высокое доверие к аудиторским заключениям. Поэтому одним из возможных путей усиления объективности учетной информации могла бы быть организационная перестройка подготовки учетной информации. Концентрация усилий бухгалтерских субъектов хозяйствования должна быть сосредоточена на формирование данных, которые необходимы для целей текущего управления (управленческий пользователей учет). Получение (финансовый учет) же отчетных может быть данных передано для внешних независимым бухгалтерским агентствам, которые бы несли ответственность за достоверность баланса, отчета о прибылях и убытках, движении денежных средств и других показателей перед акционерами, кредиторами, государством, биржами»38. В любом случае, столкновение интересов различных пользователей должно быть сглажено достоверностью данных, отраженных в отчетности, в том числе в бухгалтерском балансе, по крайней мере, в той степени, в которой это позволяют осуществить действующие стандарты и правила ведения учета. Нельзя не согласиться с мнением Н.А. Блатова, заметившего, что правдивость баланса и реальность баланса – не одно и то же; баланс может быть правдивым, но не реальным39. Соколов Я.В. и Пятов М.Л. выделили 4 ситуации по степени реальности отражения бухгалтерской отчетностью финансового состояния предприятия с учетом факторов, влияющих на степень такой объективности40: 37 Бурцев В. В. Эккаунтинг: вопросы теории и практики [Электронный ресурс] / В. В. Бурцев // Бухгалтерская отчетность организации. - 2006. - №2. - Доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 38 Панков Д. А. Бухгалтерский учет-метрология экономики [Электронный ресурс] / Д. А. Панков // Бухгалтер и закон. - 2009. - №3. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 39 Блатов Н. А. Балансоведение (курс общий). - Л.: Экономическое образование, 1928. – 283 С. 40 Соколов, Я.В., Пятов М.Л. Бухгалтерская отчетность: степень возможной реальности // Бухгалтерский учет, 1997. - №1. - С. 54-58. 36 1 ситуация: искажение отчетности является следствием несоблюдения предписаний нормативных документов в области бухгалтерского учета и учетной политики предприятия; 2 ситуация: бухгалтерская отчетность необъективно отражает финансовое состояние предприятия в результате последовательного соблюдения предписаний нормативных документов в области бухгалтерского учета и учетной политики предприятия; 3 ситуация: бухгалтерская отчетности объективно отражает финансовое состояние предприятия вследствие соблюдения предписаний нормативных документов в области бухгалтерского учета и положений учетной политики; 4 ситуация: бухгалтерская отчетности объективно отражает финансовое состояние предприятия вследствие несоблюдения предписаний нормативных документов в области бухгалтерского учета и положений учетной политики. По мнению С. Титовой, фальсификация отчетных данных является одним из способов мошенничества, а цель манипуляций с отчетностью состоит в удовлетворении ожиданий отдельных ее пользователей, которым отчетность будет представлена41. Понятия «вуалирование» и «фальсификация» очень сложно разграничить, что отмечали такие ученые как Н.А. Блатов и Н.А. Кипарисов. Однако в современной профессиональной литературе по бухгалтерскому учету все чаще используется термин «искажение», который, на наш взгляд, является более широким определением «некорректного изменения» балансовых данных, и включает в себя понятие как вуалирования, так и фальсификации. Ряд ученых преднамеренное искажение отчетных данных называют креативным учетом. При этом считается, что природа креативного учета двойственна, так М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера пишут: «В лучших своих проявлениях – это любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или предписанным стандартам и принципам. В худших – это процесс 41 Титова С. Игры с отчетностью [Электронный ресурс] / С. Титова // Новая бухгалтерия. - 2011. - №4. - Доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 37 подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более приемлемом и выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов и прочих заинтересованных сторон. Это любой учетный метод, представляющий скорее желательное, нежели фактическое положение компании»42. Соответственно, двойственная природа характерна и для креативных балансов. Исследование видов и способов искажений бухгалтерского баланса, сформулированных учеными различных временных периодов (обзор которых приведен в приложении Г), позволило заметить, что проблемами, объединяющими исследованные эпохи, являются манипуляции с оценкой активов и проведение в учете мнимых операций. Конфликт интересов пользователей, несомненно, влияет на методологию бухгалтерского учета; всякое искажение баланса может носить преднамеренный или непреднамеренный характер. Преднамеренные искажения финансовых данных происходят вследствие ведения коммерческой организацией определенного курса балансовой политики, то есть совокупности способов и приемов воздействия на форму и содержание балансовой ведомости с целью достижения заранее определенных целей. Заббарова О.А. и Капустяк А.Н. отмечают, что «одним из первых термин «балансовая политика» применил немецкий ученый И.Ф. Шерр в 1925г. в работе «Бухгалтерия и баланс»… Он считал, что балансовая политика-это сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Цель балансовой политики определяется интересами пользователей бухгалтерских балансов: руководства организации, отдельных акционеров, общества в целом»43. Белоусов М.С. писал, что «руководство капиталистических предприятий старается путем осуществления пресловутой балансовой политики создать превратное впечатление у читателя отчета о деятельности предприятия»44. 42 Мэтьюс, М. Р., М. Х. Б. Перера. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ. И. А. Смирновой; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 1999. – С. 457-458. 43 Заббарова О. А., Капустяк А. Н. Влияние балансовой политики на достоверность бухгалтерской отчетности организации [Электронный ресурс] / О. А. Заббарова, А. Н. Капустяк // Все для бухгалтера. - 2008. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 44 Белоусов М. С. Искажение бухгалтерского учета и отчетности как средство экономической политики капиталистических монополий. - М., 1950. – 134 С. 38 Герстнер П., Хойер В. придерживаются позиции, что причиной формирования и использования балансовой политики является необходимость публикации баланса. На наш взгляд, существуют следующие типы балансовой политики45: балансовая политика 1 типа, направлена на формирование достоверной информации о финансовом положении, финансовом результате деятельности коммерческой организации; балансовая политика 2 типа, имеет целью отражение лучшего финансового состояния (для инвесторов); балансовая политика 3 типа, осуществляется с целью представления лучшей платежеспособности (для получения заемных средств); балансовая политика 4 типа, ведется в целях формирования наилучшего финансового результата (для акционеров). балансовая политика 5 типа, имеет целью отражение худшего финансового состояния, убыточности, не рентабельности и не ликвидности (в целях преднамеренного банкротства). 2,3,4,5 типы балансовой политики ведутся с использованием средств (мер), направленных на преднамеренное искажение информации, представляемой в балансовой ведомости. Хойер В. сформулировал возможные меры балансовой политики. Опираясь на взгляды В. Хойера и дополняя их, меры балансовой политики нами сгруппированы с учетом временной составляющей (относительно даты составления балансовой ведомости) по следующим направлениям: 1) меры балансовой политики, используемые до даты составления баланса и не требующие последующих, нейтрализующих эти операции записей (капиталовложения, отсрочка введения в эксплуатацию основных средств, оценка имущества); 45 Денисевич Ю. В. Исследование сущности бухгалтерского баланса и его места в системе отчетности // Аудит и Финансовый анализ. - 2013. - №4. – С. 53. 39 2) меры балансовой политики, используемые до даты составления баланса для достижения целей, заданных балансовой политикой, и после даты составления баланса для упорядочивания балансовых итогов (совершение фиктивных операций, изменяющих положение дел коммерческой организации в необходимую сторону); 3) меры балансовой политики, используемые при составлении баланса (соединение разнородных статей в одну, неправильное разложение статей на составные части). Необходимость выделения типов балансовой политики и способов их осуществления важно для работы аудиторов и иных проверяющих лиц. В вышеприведенной классификации главным разграничительным признаком является цель, достигаемая ведением балансовой политики. Анализ деятельность коммерческой организации с использованием информации о существующих видах балансовой политики и мерах ее осуществления, позволит проверяющим лицам: 1) определить факты для проверки (например, привлечение заемных средств); 2) оценить условия, которые требовались для того, чтоб обнаруженные факты совершились (например, условием являлся наличие определенного размера основных средств); 3) определить область глубокой проверки (например, были ли переоценки основных средств, кто их выполнял; имеются ли факты приобретения имущества незадолго до подачи заявки на получение займа по завышенной цене, или такого имущества, которое в скорее после получения займа было реализовано; являлись ли продавцы имущества взаимозависимыми лицами по отношению к исследуемой коммерческой организации и т.п.). В случае необнаружения фактов, свидетельствующих о ведении обществом балансовой политики 2, 3, 4, 5 видов, формируется вывод о том, что коммерческая организация придерживается балансовой политики 1 типа), то есть политики, 40 направленной на формирование достоверной информации о финансовохозяйственной деятельности коммерческой организации. При этом следует отличать балансовую политику от учетной политики. Главное различие заключается в официальности этих документов. Учетная политика представляет собой утверждение выбранных приемов и способов ведения бухгалтерского учета, она официально утверждается приказом руководителя коммерческой организации. Балансовая политика-это негласный документ (установка), определяющий преднамеренные искажения балансовых данных или их преднамеренное отсутствие. Утверждение выбранного курса балансовой политики обычно происходит в устной форме после совещания руководящего состава коммерческой организации. Необходимо отметить, что: «еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге «Бухгалтерия и баланс» в главе «Вуалирование баланса» писал о необходимости «... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего». Основной своей задачей такие «мастера» считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п.»46. С целью усиления контроля за отчетностью и деятельностью компаний в США 30 июля 2002 г. был принят Закон Сарбейнса-Оксли, который изменил состав и порядок представления отчетности компаниями — эмитентами ценных бумаг. Требования этого закона распространяются, в том числе и на российский организации, имеющие акции или долговые ценные бумаги, зарегистрированные в Комиссии США по ценным бумагам и биржам. В современной России 21-го века институт гражданско-правовой ответственности за недостоверный учет и отчетность, практически не развит. Так, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем 46 Бычкова С. М., Филатова О. Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / С. М. Бычкова, О. Н. Филатова // Аудиторские ведомости. - 2001. - №4. - доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 41 на 10 процентов, в соответствии со ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей. Игорь Робертович Сухарев (начальник отдела Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России) считает, что «создание подобного института - вопрос скорее не законодательства, а культуры использования финансовой отчетности для принятия экономических решений. У нас она пока только начинает формироваться»47. На наш взгляд, ответственность составителей бухгалтерского баланса за его качество, несомненно, должна формироваться в рамках деловой культуры бизнес сообщества, но основу должно заложить государство, закрепив должные меры ответственности за недостоверную информацию, отраженную в балансе, на юридических и их должностных лиц в законодательных нормах нашей современной страны. Таким образом, осуществленный обзор основных уравнений бухгалтерского баланса позволил распределить их по следующим группам: «традиционные балансовые уравнения», «балансовые уравнения, сформированные на базе основных теорий отчетности», отчетности». При чем последняя «балансовые уравнения бухгалтерской группа балансовых уравнений отражает взаимосвязь баланса с иными отчетными формами и еще раз подтверждает утверждение о превосходстве баланса над прочими формами отчетности, сформулированное нами в параграфе 1.1. Благодаря исследованию видов и способов искажений балансовых данных нами установлено, что проблемами, объединяющими различные эпохи, являются манипуляции с оценкой активов и проведение в учете мнимых операций. При этом определено, что преднамеренное искажение данных осуществляется в рамках выбранного курса балансовой политики. Выделены типы балансовой 47 Перспективы бухучета для больших и маленьких (интервью-беседовала А. В. Хорошавкина) [Электронный ресурс]. «Главная книга». - 2010. - №19. - доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 42 политики, в которых главным разграничительным признаком является цель, достигаемая еѐ ведением. Четыре типа балансовой политики (из пять установленных) ведутся с преднамеренное искажение использованием информации, средств, направленных представляемой в на балансовой ведомости. При этом изучение законодательной базы Российской Федерации, позволило установить отсутствие должной ответственности коммерческих организаций и их должностных лиц за недостоверный учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Положение о главенствующей роли баланса перед иными формами отчетности в совокупности с отсутствием ответственности за недостоверные сведения, содержащиеся в балансе, свидетельствуют о необходимости внесения изменений в законодательные акты РФ, с целью формирования соответствующего института гражданско-правовой ответственности. На наш взгляд, чтоб составить бухгалтерский баланс, содержащий достоверную информацию, необходимо не только строго придерживаться установленных правил и стандартов его формирования, но и качественно раскрывать информацию в пояснительной записке к отчетности. Составить баланс, максимально свободный от искажений, по нашему мнению, возможно управленческого только учета, для для чего внутреннего необходимо пользования провести в рамках аналитическое исследование методологических подходов к составлению и классификации балансовых отчетов. 1.3 Методологические подходы к составлению и классификации балансовых отчетов Сущность баланса проявляется в его назначении: с одной стороны, баланс является одним из признаков юридического лица, с другой стороны является 43 частью метода бухгалтерского учета, с третьей стороны — предметом балансоведения, с четвертой - одной из форм отчетности, а с пятой - средством коммуникации его пользователей. Такая многосторонность баланса является причиной формирования огромной классификационной платформы в теории балансоведения. Нами систематизированы взгляды ученых на классификацию балансов (приложение Д), результаты анализа, выражаются в следующем: I. Выделены группы ученых: группа ученых, выделяющих более 5 классификационных оснований деления балансов (самая многочисленная группа); группа ученых, выделяющих до 5 классификаций балансов (менее многочисленная группа); группа ученых, выделяющих различные виды балансовых отчетов без деления их по классификационным признакам (самая немногочисленная группа). II. Установлены наиболее часто выделяемые классификационные признаки группировки балансов, а именно: по времени составления; по объему; по способу очистки; по источникам; по характеру деятельности. На наш взгляд, актуальна следующая классификация балансов: 1) по способу составления (по национальным стандартам, по МСФО, по внутренним стандартам – в рамках управленческого учета, а также для целей составления консолидированного баланса); 2) по цели составления (бухгалтерский баланс, управленческий баланс, баланс, составленный при реорганизационной процедуре, консолидированный баланс, ликвидационный баланс); 3) по объему (индивидуальный, консолидированный, разделительный); 44 4) по степени обработанности (первично составленный, исправленный с учетом замечаний аудитора, конвертированный (по правилам МСФО), трансформированный для целей управленческого учета). Предлагаемая классификация адаптирована к современным условиям деятельности коммерческих управленческого учета, организаций, популяризацию учитывает активное реорганизационных развитие процессов, укрупнение бизнеса, создание холдинговых структур и т.д. Немецкий автор К. Шмальц писал, что баланс настолько всеохватывающая и трудная категория, что дать ему определение вообще невозможно48. Аналогичной позиции придерживается профессор Я.В. Соколов заметивший, что баланс – это основная и очень сложная категория счетоведения, которая не может быть описана одной теорией 49. Именно из-за сложности и невозможности однозначной трактовки категории «баланс» современная балансовая теория включает следующие основные течения: 1) камеральная и патримональная балансовая теория; 2) статическая балансовая теория; 3) динамическая балансовая теория; 4) эволюционно-адаптивная балансовая теория. Исследованием различных видов учета занимались такие ученые, как Й. Бетге, В.И. Ткач, И. Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, М.И. Кутер, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, Ж. Ришар, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, и др. Первыми системами счетоводства считают камеральную и патримональную системы. Как отмечает Жак Ришар: «Камеральная бухгалтерия – это учет, который регистрирует любое движение денежных средств предприятия»50. Камеральный учет может быть организован как с использованием двойной записи, так и без ее 48 Цит. по:URL: http://www.dslib.net/bux-uchet/finansovaja-otchetnost-predprijatij-ee-reformirovanie-v-sootvetstviis.html 49 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2005. – 496 С. 50 Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с фр.; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 2000. – С. 32. 45 использования. При организации камеральной бухгалтерии с помощью метода двойной записи главным образом используется счет «Касса» (где фиксируются все поступления и выплаты). Недостатком этого вида учета является тот факт, что он не формирует информацию о движении имущества в натуральном выражении. Сегодня камеральный учет ведут небольшие коммерческие организации, предприниматели без образования юридического лица. Мерой стоимости в патримониальной бухгалтерии являлись денежные единицы. Патримониальное счетоводство включает в себя два вида учета: униграфический, базировавшийся на принципе простой записи, и диграфический, построенный на основе принципа двойной записи. В основе униграфического счетоводства лежит имущественный баланс, а система диграфического счетоводства состоит из отдельных счетов, образующих главную книгу, и подытоживающихся бухгалтерским балансом. В научных исследованиях, в том числе в области бухгалтерского учета, распространенно рассмотрение изучаемого объекта в статике. Шерр И.Ф., Крайбиг И., Шмаленбах Э., Вавасер М., Ринг В. являлись представителями статической балансовой теории. По мнению профессора Жака Ришара, «статический бухгалтерский учет это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности»51. В основе этого вида учета лежит статическая балансовая теория, разработанная юристами, как следствие необходимости получения информации о финансовом положении организации с целью урегулирования проблем, связанных с несостоятельностью юридических лиц, и рассматривающая коммерческую организацию как имущественный комплекс, состоящий из относительно независимых элементов. 51 Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с фр.; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 2000. – С. 44. 46 Соколов Я.В. писал, что «статический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования»52. Считается, что в наиболее завершенном виде статическая балансовая концепция представлена в работах Г. Никлиша. Согласно взглядам этого ученого, деятельность предприятия отражается в сальдовом балансе и балансе доходов и расходов. При чем последний имеет два формата представления: в свернутом и развернутом видах. Главным балансом Генрих Никлиш считал сальдовый баланс, а второй он представлял как расшифровку пассива сальдового баланса. Доктор экономических наук, профессор Бреславцева Н.А. считает, что статический баланс решает следующие задачи53: 1) подробно отображает имущество предприятия; 2) фиксирует собственников имущества; 3) определят конкурсную массу и ее распределение между собственниками. Динамическим учетом профессор Жак Ришар называет «систему регистрации фактов хозяйственной жизни, главной целью которой является измерение, непрерывное или через близкие промежутки времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия»54. Рассматриваемый вид учета основывается на разграничении материальных и денежных потоков ценностей и главным для него выступают такие экономические категории, как капитал, результат, доходы и расходы. По мнению Я.В. Соколова, «динамический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат»55. Черты динамической бухгалтерии исследователи находят еще в XIV веке. Однако создателем динамической балансовой теории считается немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873-1955), который определял весь актив, кроме 52 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2005. – С. 424. Бреславцева Н. А. Балансоведение / под общ.ред. Н.А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. – С. 61 54 Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с фр.; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 2000. – С. 65 55 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2005. – С. 424. 53 47 статьи денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами; а пассив как доходы, которые еще не стали расходами. Косиоль Э. также занимался исследованием балансовой теории. Его заслугой для динамического учета является проведение разграничения расходов и доходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей. Э. Косиоль являлся противником инвентаризации и придерживался мнения, что актив и пассив - это средства для учета движения стоимости и капитала, а непосредственно баланс - есть не что иное, как средство выявления финансового результата деятельности организации. Динамическая концепция позволяет установить связь между балансом и отчетом о финансовых результатах, последний также называют результатным балансом. Взаимосвязь определяется тем, что результатный баланс отражает изменения вложенного капитала за определенный период как разницу между доходами и расходами, что и является финансовым результатом по теории динамического баланса. История балансоведения насчитывает не одну попытку объединить статический и динамический баланс в единый. Но, как справедливо заметил, профессор Я.В. Соколов, синтез в едином балансе статической и динамической трактовок невозможен, но синтез их элементов в едином балансе неизбежен56. Аналогичного мнения придерживается Медведев Ю.М. считающий, что в бухгалтерской практике применяется не статический и даже не динамический варианты баланса, а их комбинация57. Профессор В.Ф. Палий по итогам проведенных лекций и семинаров с сожаленьем отмечает, что в современной теории бухгалтерского учета методы статистического и динамического балансов не рассматриваются и не изучаются, при чем не только в России, но и в странах Западной Европы. В результате чего, известные ранее методы забываются, а иногда и изобретаются вновь58. 56 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М. : Финансы и статистика, 2005. – 496 С. Медведев М. Ю. Теория бухгалтерского учета: учебник. - 2-е изд. - М. : Издательство "Омега-Л", 2009. – С. 302. 58 Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. - М. : Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. – 88 С. 57 48 Тем не менее, ни современная балансовая ведомость, ни камеральная, ни статическая и ни динамическая балансовая концепция не способны обеспечить своевременное формирование полных, достоверных и полезных данных, необходимых для принятия управленческих решений, способствующих развитию коммерческой организации. Требованиям принципиально новых подходов в управлении институциональными единицами отвечают балансовые отчеты, формируемые системой эволюционно-адаптивного учета. Эволюционно-адаптивная предполагающая составление балансовая производных теория – область учета, (трансформированных, или скорректированных, по каким-либо позициям) балансов. Автором этой теории является российский ученый, профессор И.Н. Богатая. Доктор экономических наук, Е. М. Евстафьева, дает следующее определение производным балансам: «производные балансы – это балансы, полученные в результате трансформации первичных балансов, или балансы, при построении которых использованы нетрадиционные подходы формирования учетной информации»59. По мнению Н.Т. Лабынцева и Т.А. Столбуновой, основная функция производных балансовых отчетов сводится к управлению собственностью во всех видах (образования, наращивания, залога, страхования, разделения, объединения и т.д.). Эти же функции позволяют определить имущественный потенциал участников доверительных отношений собственности60. Более того, на основе балансов производного типа может быть определена стоимость институциональных единиц. При этом производные балансы позволяют идентифицировать стоимость коммерческой организации не только в настоящем времени, но и в будущем. 59 Евстафьева Е. М. Теория и методология формирования учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации : дис….докт. эконом. наук : 08.00.12 / Евстафьева Елена Михайловна.- Ростов-на-Дону, 2011. – С. 237. 60 Лабынцев Н. Т., Столбунова Т. А. Система производных балансовых отчетов и их использование в доверительном учете // Аудит и финансовый анализ. - 2004. - № 2. 49 На сегодняшний день эволюционно-адаптивный учет включает в себя ряд производных балансов, является эффективным способом управления коммерческой организацией и основывается на следующих базисах: 1) направленность в будущее; 2) использование данных бухгалтерского (финансового) учета как исходного материала; 3) использование корректировок исходных данных; Балансы эволюционно-адаптивной балансовой теории классифицированы нами по нижеследующим позициям: I. Балансы, позволяющие определять, наблюдать и анализировать стоимости коммерческой организации и ее имущества. II. Балансы, с помощью которых осуществляется планирование и стратегическое управление финансово-хозяйственной деятельностью коммерческой единицы. III. Балансы для управления резервной системой и платежеспособностью коммерческой организации. IV. Внесистемные балансовые отчеты. Рассмотрим первую группу балансов, включающих нулевой, актуарный и органический производные балансовые отчеты. Нулевой производный балансовый отчет дает представление о финансовом положении анализируемой коммерческой организации, состоянии капитала, собственности, рентабельности денежных потоков. Алгоритм составления нулевого баланса сводится к последовательной условной реализации всех активов исследуемой коммерческой организации, получению дебиторской задолженности, удовлетворению кредиторской задолженности и этот алгоритм мы назовем «нулевым алгоритмом». Результатом применения «нулевого алгоритма» является формирование в активе производного балансового отчета свободной от обязательств денежной массы, а в пассиве - дезагрегированного показателя собственности - чистых пассивов. 50 Нулевой производный балансовый отчет является самым простым из всей совокупности производных балансов, и одновременно является основой для любого производного баланса, так как при их составлении вначале используется система корректировок, далее формируются проводки по операциям, отражающим назначение конкретного производного баланса, а затем применяется «нулевой алгоритм». Актуарный учет ставит целью определение рыночной стоимости 1. коммерческого предприятия как имущественного комплекса и отражение полученной информации методом двойной записи. Актуарные балансы составляются по биржевым ценам. Стоимость фирмы в актуарном выражении означает оценку предприятия как единого имущественного комплекса. Профессором Н.А. Бреславцевой выделено две методики формирования актуализированной стоимости коммерческой единицы61: - по организациям, акции которых котируются на бирже, - в балансе отражается биржевая стоимость акций с соответствующей корректировкой гудвилла и величины дохода, рассчитанной на основе капитализации по процентной ставке ЦБ РФ. - по организациям, акции не котируются на бирже, – применяется метод Лен Ретеля, предполагающий определение актуализированной стоимости путем нахождения среднего значения от суммы двух составляющих формулы: ликвидационной стоимости и величины дохода, рассчитанного на основе капитализации по официальной процентной ставке среднего дивиденда за последние три года. Органическая балансовая концепция, как ветвь эволюционно-адаптивного балансового учения, ставит целью определить репродуктивную, то есть восстановительную, стоимость имущества на определенную дату. Главная идея, лежащая в основе органической балансовой теории, заключается в постоянной переоценке имущества и отражения в учете изменения его рыночной стоимости. Успешная деятельность коммерческой организации напрямую связана со 61 Бреславцева Н. А. Балансоведение / под общ.ред. Н. А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. – С. 85. 51 способностью сохранить и приумножить собственные активы. Для оценки финансового состояния коммерческой организации важнейшую роль играет рыночная стоимость всех «владений» организации, рост или падение стоимости которой приводит к появлению прибыли или убытка соответственно. Стоимость имущества, определенная в рамках органической балансовой концепции, справедливо считается идеальной налогооблагаемой базой по налогу на имущество и земельному налогу. С помощью балансов второй группы осуществляется планирование и стратегическое управление финансово-хозяйственной деятельностью коммерческой единицы. К данной группе балансов относится ситуационный, стратегический, фрактальный, иммунизационно - хеджированный, трансакционный балансовые отчеты. Разработанный Е.Ю. Русиной ситуационный производный балансовый отчет используется для решения оперативных и стратегически-ситуационных задач и включает начальный оператор (бухгалтерский баланс) и пять итераций (экономические ситуации, ситуационный производный балансовый отчет, гипотетические записи, гипотетический баланс, многовариантные решения)62. Разработка и внедрение стратегических решений должно сопровождаться использованием стратегического Необходимость применения способностью указанных и фрактального подобных балансов производных балансовых определять отчетов степень балансов. обусловлена эффективности внедряемой стратегии, степень влияния изменяющихся внешних и внутренних условий на конечные результаты реализации стратегического предложения в перспективе. Лесняк В.В. отмечает, что «с помощью фрактального производного балансового отчета могут быть отражены события и явления сетевой экономики и фрактального рынка. Основная идея здесь сводится к получению информации по территориальным фракталам и временным горизонтам в целях управления 62 Русина Е. Ю. Мониторинг финансового состояния предприятия. – Ростов-на-Дону : РГСУ, Академцентр, 2007. – 158 С. 52 результатами деятельности промышленного предприятия в мультианалитическом режиме»63. Выделяют три разновидности фрактального баланса: 1. Фрактальный производный баланс по фракталам пространства (одна цель - различные средства) - соотношение 1:2. 2. Фрактальный производный баланс по фракталам времени и пространства (различные цели и различные средства) – соотношение 2:2. 3. Фрактальный производный баланс по фракталам времени (различные цели – одно средство) – соотношение 2:1. Стратегический и фрактальный производные балансы являются инструментами стратегического учета, выбор того или иного баланса зависит, главным образом, от количества заданных целей и выбранных средств, участвующих в реализации стратегии. Стратегическая производная концепция используется в случае, если выделена ключевая цель и выбран единственный способ ее достижения (соотношение количества целей и способов 1:1). В случае, когда ситуация не соответствует соотношению 1:1, применяется соответствующий формуле соотношения фрактальный производный баланс. Иммунизационно-хеджированный балансовый отчет направлен на предотвращение банкротства, что достигается постоянным мониторингом и он также относится к группе производных балансов, с помощью которых осуществляется планирование и стратегическое управление финансово- хозяйственной деятельностью коммерческой единицы. Обязательным условием использования этого баланса является наличие стратегии. Управление перемена обеспечивается составлением трансакционного производного балансового отчета. Этот вид баланса способен адаптировать коммерческую организацию к новым учетным, аналитическим и финансовым программам. 63 Лесняк В. В. Стратегический управленческий учет на промышленных предприятиях: концептуальный подход, моделирование и организация. – Ростов-на-Дону : РГСУ, 2005. – С. 156. 53 Рассмотрим группу балансов, предназначенных для управления резервной системой и платежеспособностью коммерческой организации. Инструментом эволюционно-адаптивной системы учета в области управления резервной системой и платежеспособностью являются такие производные балансы, как мониторинговый, иммунизационный, хеджированный, производный баланс интегрированного риска. Главная идея иммунизационного производного балансового отчета заключается в уравновешивании активов и обязательств бухгалтерского баланса по четырем показателям (размеры, срокам, процентам, рискам). Уровень защиты, определенный на базе рассчитанного иммунизационного производного балансового отчета, может быть выражен одной из следующих позиций: - нулевая иммунизация (активы и пассивы организации уравновешены по размерам, срокам, процентным ставками рискам платежей); - активная иммунизация (часть активов организации не защищена по размерам, срокам, процентным ставкам и рискам, в связи с чем, следует принять меры по дополнительной защите оперативного, тактического и стратегического характера); - пассивная иммунизация (имеет место чрезвычайная резервная защита, и потому необходимо осуществить меры по использованию в оперативном, тактическом или стратегическом аспектах излишних источников). Мониторинговый производный баланс используется для определения зоны финансового состояния. Корректорами-трансформаторами в данном случае могут выступать: - инфляционные факторы, - риск; - экономическая ситуация. Хеджирование, как процесс управления риском, основан, главным образом, на защите иностранной валюты, товаров, ценных бумаг от неопределенных будущих колебаний цен. 54 Хеджированный производный баланс определяет необходимый уровень защиты в виде стоимости чистых активов. Производный баланс интегрированного риска позволяет сравнить полученные с учетом риска чистые активы с хеджированными чистыми активами. Ситуационный производный балансовый отчет также может использоваться как инструмент управления риском, резервной системой и платежеспособностью при решении оперативных задач и ситуаций. Существуют (синергитичекий также внесистемные производный производные баланс, балансовые аутсорсинговый, отчеты виртуальный, субсидиарный, субстанционный, венчурный и т.д.). Они характеризуются ограниченными возможностями в применении, так как довольно специфичны. Например, синергетического производный баланс используется при процессах реорганизации коммерческих единиц для определения синергетического эффекта. Необходимость применения при принятии управленческих решений таких балансов определяется исходя из специфики деятельности предприятия и ситуации64. Обобщив исследования в области управления экономическими процессами на базе использования системы производных балансовых отчетов, проводившиеся учеными Й. Бетге, И. Буррий, Д.У. Блэкуэлл, Э. Косиоль, Д.С. Кидуэлл, Ж. Ришар, Р.Л. Петерсон, Г. Зоммерфельд, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, Д.В. Курсеевым, В.В. Затагиной, В.В. Каращенко, Г.Е. Крохичевой, В.Д. Новодворским, Т.В. Сидориной, И.В. Сугаиповой, Т.М. Форопоновой, В.И. Ткачом и др., сегодня с уверенностью можно говорить о эволюционноадаптивной балансовой концепции как самостоятельной ветви балансоведения, имеющей собственный метод, принципы и способной организовать управленческий процесс на современной коммерческой организации в условиях неопределенности и риска. 64 Денисевич Ю. В. Эволюционно-адаптивная теория отчетности как основа формирования информации для принятия управленческих решений в коммерческих организациях // Вестник Адыгейского Государственного университета. Серия Экономка. - Майкоп: изд-во АГУ. - 2010. – №2 – С.93. 55 Таким образом, нами систематизированы взгляды ученых о классификации балансов путем выделения групп авторов, использующих различное количество классификационных признаков деления классификационных признаков и балансов (до авторы, пяти, более пяти различные виды выделяющие балансовых отчетов без деления их по классификационным признакам), также определены наиболее часто выделяемые классификационные признаки группировки балансов, к числу таковых относятся следующие признаки по времени составления; по объему; по способу очистки; по источникам; по характеру деятельности. Нами исследованы балансы, формируемые в рамках ряда балансовых теорий, таких как камеральная, патримониальная, статическая, динамическая и эволюционно-адаптивная области учета. Особое внимание все же уделено производным балансовым отчетам-балансам с нетрадиционной формой представления учетной информации для целей принятия управленческих решений, способствующих развитию коммерческой организации. Произведена систематизация балансов эволюционно-адаптивной балансовой теории посредством их классификации на балансы, позволяющие определять, наблюдать и анализировать стоимость коммерческой организации и ее имущества (нулевой, актуарный и органический производные балансовые отчеты), балансы, с помощью которых осуществляется планирование и стратегическое управление финансово-хозяйственной деятельностью коммерческой единицы (ситуационный, стратегический, фрактальный, иммунизационно - хеджированный, трансакционный балансовые отчеты), балансы для управления резервной системой и платежеспособностью коммерческой организации (мониторинговый, иммунизационный, хеджированный, производный баланс интегрированного риска), внесистемные производный баланс, производные балансовые аутсорсинговый, отчеты (синергетичекий виртуальный, субсидиарный, субстанционный, венчурный и т.д.). Предложенная классификация балансов, упрощает процесс подбора отчета нужного направления для управленческой практики современных экономических субъектов. 56 ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ ПОДХОДОВ И ПРАКТИКИ СОСТАВЛЕНИЯ БАЛАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ 2.1. Особенности формирования консолидированного баланса на основе внутреннего стандарта экономического субъекта Деятельность современной коммерческой организации направлена не только на совершенствование внутренних операций, но и на стратегическое инвестирование в другие коммерческие организации. Сегодня экономика, характеризуется непрерывным движением, и результатом этого движения явилось разрастание коммерческих организаций и создание холдинговых структур, что привело к необходимости информировать пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении не только отдельно взятой коммерческой организации, но и группы взаимозависимых обществ. Источником подобной информации является консолидированный бухгалтерский баланс. Волошин Д.А. и Николаева О.Е., исследовав эволюцию возникновения консолидированной отчетности в таких странах как США, Великобритания, Голландия, Германия, Франция и Япония, определили, что решающую роль в появлении института консолидированной отчетности играют такие факторы как распространение крупного частного бизнеса и развитость финансового рынка заемных средств65. В отчете по научно-исследовательской работе Академии бюджета и казначейства Министерства Финансов РФ сказано, что «в США практика подготовки консолидированных финансовых отчѐтов была широко распространена уже в двадцатые годы ХХ века. В Великобритании и Нидерландах она получила широкое распространение в тридцатые годы ХХ века. В странах, 65 Волошин Д. А., Николаева О. Е. Консолидированная финансовая отчетность: история возникновения и развитие [Электронный ресурс] / Д. А. Волошин, О. Е. Николаева // Аудиторские ведомости. - 2011. - № 10. - доступ из справочно-правовой системы КонсультантПлюс. 57 для которых типична ориентация на кредитора (они же являются странами, где действует статутное право), необходимость подготовки консолидированной отчѐтности закреплена законодательно. Это было сделано в конце второй половины ХХ века (Германия - Закон об акционерных обществах от 1965 года; Франция – закон, обязавший компании, акции которых котируются на бирже, публиковать консолидированные отчѐты, принят в 1985 году; Бельгия – королевский указ от марта 1990 года; в Италии подготовка консолидированной отчѐтности стала обязательной в девяностые годы ХХ века).»66. Долгожданный закон о консолидированной финансовой отчетности в РФ №208-ФЗ от 27.07.2010 г. вступил в силу 10.08.2010 г. и распространил сферу своего действия на кредитные, страховые организации и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, а также на организации, учредительными документами которых предусмотрено представление консолидированной финансовой отчетности, которая составляется в соответствии с рассматриваемым Федеральным законом, то есть в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО), и подлежит обязательному аудиту и публикации. Порядок и условия признания МСФО установлены Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 г. №107. В совокупности эти документы (Постановление №107 и ФЗ №208-ФЗ) реализуют программу реформирования российской финансовой отчетности, сформулированную Приказом Министерства Финансов РФ в 2004г. в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу. Таким образом, эволюция консолидированного балансового отчета в России, на наш взгляд, включает в себя следующие основные этапы: 1 этап (с 2006 г. по 2012 г. включительно): составление консолидированного баланса по правилам, определенным Приказом Министерства Финансов РФ от 66 Критерии оценки возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной отчетности непосредственно по МСФО (вместо Российский стандартов) : отчет о НИР [Электронный ресурс]. Налоги (газета), 2008. - № 19. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 58 30.12.2006 г. №112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»; 2 этап (c 2011 г. по настоящее время): составление консолидированного баланса по правилам МСФО для определенного круга организаций (Закон №208ФЗ от 27.07.2010г.). Консолидированный баланс отличается от традиционного бухгалтерского баланса не только историей. Названные балансы обладают и следующими концептуальными отличиями: - в отличие от традиционного бухгалтерского баланса, где охвату подлежат учетные данные одной коммерческой организации; сферой консолидации выступает Группа юридически самостоятельных, но экономически взаимозависимых коммерческих организаций; - цель консолидированного баланса – это отражение финансового положения группы компаний, целью составления же индивидуального бухгалтерского баланса является представление информации о финансовом положении одной коммерческой организации; - при консолидации исследованию подлежит степень контроля и влияния на объекты инвестиций; - при консолидации применяются специфические технологии, такие как элиминирование статей; - в консолидированный баланс включаются дополнительные показатели, такие как неконтролирующая доля участия. Кутер М. И. и Климова Ю.В., применив технику консолидации к уравнению традиционного бухгалтерского баланса, смоделировали уравнение консолидированного баланса: Агр = КСУмк +/- ФРгр + ДОгр = СКгр + ДОгр 67 (2.1) где, КСУмк - капитал собственный уставный материнской компании; ФРгр - финансовый результат группы компаний; 67 Кутер М. И., Климова Ю. В. Двойственная консолидация [Электронный ресурс] / М. И. Кутер, Ю. В. Климова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №19. - доступ из справочно-правовой системы КонсультантПлюс. 59 ДОгр - долговые обязательства группы компаний; СКгр - собственный капитал группы компаний; При этом Кутер М. И. и Климова Ю.В. отмечают, что «представленный вывод уравнения консолидированного баланса демонстрирует обусловленность процесса консолидации принципом двойственности - одной из основополагающих концепций бухгалтерского учета, в основе которой лежат базовые бухгалтерские категории (активы, капитал и обязательства) и их взаимосвязи»68. Бреславцева Н.А. рассматривает консолидированный баланс как один из видов сводного баланса69. М.А. Вахрушина придерживается иного мнения, считая, что консолидированная отчетность - это финансовая отчетность группы компаний, составленная таким образом, как если бы эти компании представляли собой единое целое, а сводная отчетность составляется для тех экономических образований, где отсутствует участие или влияние организаций друг на друга70. Соколова Т.А. и Бородин О.С. также обращают внимание на необходимость разграничения терминов «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность»71. Мы также, как М.А. Вахрушина, считаем необходимым разделять понятия «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность». На наш взгляд, сводный баланс представляет собой суммирование статей бухгалтерских балансов предприятий, учреждений, объединенных каким-либо признаком для достижения определенной (чаще всего статистической) цели; консолидированный баланс – это отчет о финансовом состоянии группы взаимосвязанных предприятий. Механизм составления сводного баланса прост и заключается в построчном суммировании 68 статей бухгалтерских балансов предприятий, учреждений, Там же. Бреславцева Н. А. Балансоведение / под общ.ред. Н. А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. – С. 177. 70 Вахрушина М. А. Содержание и процедуры составления консолидированной финансовой отчетности [Электронный ресурс] / М. А. Вахрушина // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №13, 14, 15. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 71 Соколова Т. А. Бородин О. С. Консолидированная отчетность и ее нормативно-методическое обеспечение [Электронный ресурс] / Т. А. Соколова, О. С. Бородин // Право и экономика. - 2012. - №9. - доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс». 69 60 подлежащих своду, в то время как консолидация балансового отчета это не просто построчное суммирование балансовых статей, а целый комплекс следующих процедур: - установление участников группы компаний, отчетные данные которых подлежит консолидации; - исследование единства учетной политики и отчетного периоды групп компаний; - консолидация капитала; - консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями; - расчет дополнительных показателей, таких как неконтролирующая доля. Несмотря на то, что термин «сводная отчетность», по мнению ряда ученых, обладает самостоятельным значением, в Приказе Министерства финансов РФ от 30.12.1996г. №112 он используется в качестве синонима термина «консолидированная отчетность». Выше нами отмечалось, что современное состояние зарубежной и российской экономики в значительной мере связано с функционированием коммерческих организаций, осуществивших инвестиции, выражаясь терминологией МСФО, в дочерние общества, ассоциированные компании, и имеющих доли участия в совместной деятельности. Для таких организаций характерно составление консолидированной отчетности. Но для многих российских коммерческих структур использование МСФО при составлении консолидированного баланса связано с трудностями и возникновением многочисленных вопросов. Одним из вариантов упрощения процесса составления рассматриваемого баланса является использование единого плана счетов для параллельного учета по МСФО и национальным стандартам РФ, в том числе плана счетов, предложенного профессором А. Черкай и построенного на трансформации российского плана счетов (приложение Ж). По мнению А. Черкай, «построенный план счетов является универсальным, так как его классические активные, пассивные и с 61 переменным сальдо счета при необходимости просто преобразуются в активные и пассивные счета учета по МСФО»72. Чтоб решить указанную проблему Г.Л. Лемещенко считает необходимым разработку национального стандарта Положение по бухгалтерскому учету «Консолидированная отчетность», в котором следует раскрыть процесс перевода российских правил составления бухгалтерской отчетности в правила по МСФО73. В то же время в ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что одним из документов в области регулирования бухгалтерского учета являются стандарты экономического субъекта, необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены которых устанавливаются этим субъектом самостоятельно. При этом экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. В связи с чем, мы предлагаем группам компаний использовать в практической работе стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности», представленный в приложении И. Разработанный стандарт состоит из трех разделов: 1. Общие положения; 2. Формирование учетной политики; 3. Изменение и утверждение учетной политики. Первый раздел устанавливает сферу действия стандарта. Во втором разделе рассмотрены правила формирования и содержание учетной политики для целей составления консолидированной финансовой отчетности. В третьем разделе отражен порядок утверждения и случаи изменения положений учетной политики. Более подробная структура стандарта представлена на рисунке 2.1. Стандарт ориентирован на упрощение процесса составления консолидированной финансовой отчетности, в том числе баланса (или, 72 Черкай А. Единый универсальный план счетов для параллельного учета по МСФО и РСБУ [Электронный ресурс] / А. Черкай // Финансовая газета. - 2013. - №17-18. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 73 Лемещенко Г. Л. О составлении консолидированной бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / Г.Л. Лемещенко // «Все для бухгалтера». - 2011. - №1 .- Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 62 руководствуясь терминологией МСФО, отчета о финансовом положении), сложность которого вызвана, в первую очередь, необходимостью трансформации отчетных данных, таким образом, чтоб они соответствовали международным стандартам. Структура стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности» Основные положения раздела Раздел Стандарта установление назначения стандарта, сферы распространения его положений I. Общие положения: -цель разработки учетной политики; -положения, подлежащие описанию в учетной политике; -результаты применения учетной политики, на которые должны быть нацелены ее разработчики. II. Формирование учетной политики: -порядок формирования и утверждения учетной политики; -случаи и способы внесения изменений в учетную политику. III. Утверждение и изменение учетной политики: Рисунок 2.1 бухгалтерскому Структура учету стандарт «Учетная экономического политика для целей субъекта по формирования консолидированной финансовой отчетности»74 На наш взгляд, предлагаемый стандарт значительно упростит составление отчета о финансовом положении группы взаимосвязанных коммерческих организаций, будет реформирования способствовать российской успешной финансовой реализации отчетности и программы гармонизации международных отношений. 74 Денисевич Ю.В. Консолидированная отчетность в российской федерации // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : материалы IV Всероссийской научнопрактическая конференции. – Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2013. – С. 45. 63 Таким образом, в настоящем разделе определены основные этапы развития консолидированного учета в России: 1 этап (с 2006 г. по 2012 г. включительно), характеризующийся составление консолидированного баланса по правилам, определенным Приказом Министерства Финансов РФ от 30.12.2006 г. №112; 2 этап (c 2011 г. по настоящее время), совершенствует консолидированную финансовую отчетность путем обязывания ряда коммерческий предприятий составлять консолидированную финансовую отчетность, в том числе баланс. Далее нами определены концептуальные отличия консолидированного баланса от традиционного бухгалтерского баланса, заключающиеся в сфере консолидации; цели консолидированного специфических технологии баланса; и другие применении особенности. при консолидации Предложен стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности», включающего в себя три следующих разделы: общие положения, формирование учетной политики, изменение и утверждение учетной политики. Разработанный стандарт, по нашему мнению, позволит обеспечить организацию аналитического учета компаний группы, оптимизирующего процесс составления консолидированной финансовой отчетности; унификацию отчетных данных предприятий группы; своевременность формирования регистров, необходимых для составления консолидированной финансовой отчетности, каждой из компаний группы; исключение технических ошибок при составлении консолидированной финансовой отчетности; продуктивное взаимодействие группы компаний, направленное на совершенствование процесса консолидации. Часто практика создания группы взаимосвязанных компаний и ее дальнейшее развитие связано с организацией сложных схем построения холдинговых структур, что нередко сопровождается процессами реорганизации, в том числе в форме слияния и присоединения. Далее рассмотрим особенности реорганизаций и формирование балансовых отчетов в рамках таких процедур. 64 2.2. Модификация методики формирования балансовых отчетов при процедурах слияния и присоединения Для рыночной экономики характерно постоянное движение капитала, происходящее в результате реорганизационных процедур, в итоге осуществляется его слияние, разделение, присоединение, наращивание или сокращение. Одним из источников увеличения стоимости коммерческой организации является получение синергетической составляющей, образующейся в результате процессов слияния и присоединения. Названные процессы находят отражение и в балансовых отчетах, формируемых в рамках названных процедур. В данном случае балансовые отчеты можно классифицировать на балансы, составление которых предусмотрено законодательными нормами, и балансы, управленческого типа, формируемые для прогнозирования синергетического эффекта, который предполагается достигнуть в результате реорганизации. Исследование отчетности при аспектов составления реорганизационных бухгалтерской процессах слияния (финансовой) (присоединения) (приложение К), показало, что авторы не рассматривают формирование всех балансов, составляемых в рамках таких процедур, комплексно. При этом, следует учитывать, что балансы, формируемые для отражения процесса реорганизации, являются взаимосвязанными и составляются в строгой последовательности, то есть формирование определенного баланса возможно только после составления предшествующих балансов. Это позволяет нам сформулировать вывод о том, что рассматривать обособленно каждый баланс, формируемый в процессе реорганизации в форме слияния или присоединения, некорректно. На основании вышеизложенного, мы считаем целесообразным уточнить алгоритмы формирования балансов при процедурах слияния или присоединении предложив комплексный алгоритм, включающий в себя формирование всех балансов, процессами. предусмотренных рассматриваемыми реорганизационными 65 Комплексный алгоритм представлен в приложении Л и М, и включает в себя следующие блоки действий. I блок предусматривает формирование передаточного акта и промежуточного баланса, определяющего состав и размер передаваемого имущества и обязательств. II блок предполагает составление заключительного баланса и учет расхождений информационных данных, сформированных в промежуточном и заключительном балансах. III блок предусматривает формирование вступительной отчетности правопреемников. Рассмотрим первый блок, включающий включает в себя алгоритм, состоящий из пяти этапов. На первом этапе нами предлагается организовать проверку наличия необходимого пакета документов, позволяющего приступить к составлению балансов. Такими документами являются: 1) решения учредителей или уполномоченных (государственных) органов о реорганизации; 2) договор о слиянии или присоединении. В рамках второго этапа необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств как процедуры, защищающей заключительный бухгалтерский баланс и передаточный акт от их возможного искажения, вызванного неверным фиксированием данных об остатках имущества и обязательств. На следующем (третьем) этапе необходимо оценить имущество. В соответствии с положениями методики формирования финансовой отчетности при осуществлении процедур реорганизации юридических лиц, утвержденной Приказом Министерства Финансов № 44н от 20.05.2003г., оценка передаваемого и, соответственно, принимаемого имущества при реорганизации производится в соответствии с решением учредителей, реорганизации: 1) по остаточной стоимости; определенным в договоре о 66 2) по текущей рыночной стоимости; 3) по иной стоимости (фактической стоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вложений). Обязательства в передаточном акте фиксируются в сумме, по которой кредиторская задолженность отражена в учете передающей стороны. Таким образом, в случае, ели в договоре о слиянии (присоединении) соглашением сторон предусмотрена передача активов по оценке, отличной от примененной в учете передающей стороны, необходимо произвести переоценку передаваемого имущества и выразить его ценность в денежном выражении соответствующей оценки, при этом в бухгалтерском учете могут возникнуть следующие записи: в случае дооценки: Дебет 01 Кредит 83 Дебет 83 Кредит 02 в случае уценки: Дебет 91.2 Кредит 01 Дебет 02 Кредит 91.1 Расходы на переоценку имущества осуществляются и фиксируются в учете передающей стороны (если иное не предусмотрено договором о реорганизации) бухгалтерской проводкой Дебет 91.2 Кредит 76. На четвертом этапе происходит формирование промежуточного бухгалтерского баланса. Пятый этап предполагает оформление передаточного акта. Сроки согласования передаточного акта определяются в договоре о реорганизации, однако, форма соответственно, передаточного акта она подлежит также законодательно не согласованию утверждена, участниками реорганизационного процесса. В рамках второго блока реализуются еще три этапа. На шестом этапе, по правилам, определенным Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) 67 формируется заключительный бухгалтерский баланс, при этом необходимо учесть, что передача имущества и обязательств по передаточному акту организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается и не может рассматриваться для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как их безвозмездная передача. Седьмой этап является уточняющим. На этом этапе пояснениями к заключительной бухгалтерской отчетности и (или) дополнениями к передаточному акту подлежит раскрытию информация о несоответствии (уточнении) данных передаточного акта числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности. Такие несоответствия возникают из-за временной разницы в составлении названных документов. Следующим, восьмым этапом является аудит заключительной финансовой отчетности, в том числе и баланса. На этапе формирования заключительного бухгалтерского баланса могут возникать методологические вопросы по поводу передачи правопреемнику отложенных налоговых активов и обязательств (далее по тексту – ОНА и ОНО), а также расходов будущих периодов, относящихся непосредственно к деятельности ликвидируемого лица. По вопросу о передаче правопреемнику отложенных налоговых активов и обязательств существует два подхода, представленные в приложении Н. В указанном приложении отражен также и третий подход (авторский), заключающийся в том, что не все отложенные активы и обязательства подлежат передаче правопреемнику. Например, в соответствии с Приказом Министерства Финансов №44н от 20.05.2003г., начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации реорганизации в форме преобразования) производится с (за исключением числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организаций, исходя из срока полезного использования объекта и 68 способа начисления амортизации, определенных организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования) в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» 6/01, «Учет нематериальных активов» 14/2007, при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника. Поэтому, отложенный налоговый актив или обязательство, возникшее из-за разницы в способе начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, никогда не станет у правопреемника реальным активом или обязательством, в связи с чем не может подлежать включению в передаточный акт и должен быть списан на счет 84 в блоке «уточняющие операции». Таким образом, на наш взгляд, при рассмотрении вопроса о передаче отложенных налоговых активов и обязательств правопреемнику, следует принимать во внимание специфику образования активов и обязательств, а также учитывать реальное будущее участие передаваемых ОНА и ОНО в деятельность коммерческой организации-правопреемника. Единовременному списанию в дебет счета 91.2 подлежат и расходы будущих периодов, которые относятся к деятельности только реорганизуемого общества и не могут быть переданы правопреемнику, примером подобных расходов могут служить лицензии на право осуществления определенного вида деятельности (Закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» №99-ФЗ от 04.05.2011г.). Таким образом, для составления заключительного баланса необходимо выполнить следующие 3 блока действий: 1) защитные, или санирующие действия (проведение инвентаризации, аудит отчетности); 2) корректировочные операции (отражение итогов инвентаризации, ошибок, выявленных аудитом…, то есть отражение результатов защитных действий); 69 3) уточняющие операции (списание ОНО, ОНА; расходов будущих периодов; переоценка имущества в необходимых случаях). В рамках третьего блока происходит формирование вступительной отчетности правопреемника, технология формирования которого предполагает организацию трех следующих этапов. На первом этапе происходит подготовка к составлению вступительной бухгалтерской отчетности, что предполагает проверку состояния учета коммерческой организации-правопреемника на предмет достоверности сведений о наличии имущества и обязательств на счетах учета (осуществляется правопреемником при реорганизации в форме присоединения). На втором этапе осуществляется проверка наличия пакета документов, позволяющего формировать вступительный баланс, а именно: 1) учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации (при слиянии); 2) решения учредителей или уполномоченных (государственных) органов о реорганизации; 3) договор о слиянии или присоединении; 4) передаточного акта; 5) заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся (сливающихся) организаций; 6) пояснений к заключительной бухгалтерской отчетности и (или) дополнений к передаточному акту. На третьем этап правопреемником формируется вступительный баланс. Названный баланс составляется на дату его государственной регистрации правопреемника (при реорганизации в форме слияния) или на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (при реорганизации в форме присоединения) и формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительных бухгалтерских организаций и баланса правопреемника. балансов реорганизованных 70 В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительной бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате организации реорганизации в форме слияния (присоединения) не включаются: числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам; финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций; иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыли и убытки в результате взаимных операций. Учитывая консолидированного вышеизложенное, балансового отчета уравнение представляется вступительного нам следующим образом: Если исходить из основного балансового уравнения, где Актив = Пассив (2.2) то, А1 + А2 = П1 + П2 (2.3) следовательно, А1+А2 - Дз1 - Дз2 - Фв1= П1+ П2 - Кз1 - Кз2 - Ук2 (2.4) где А1 и А2- активы организации 1 и 2; П1 и П2 - пассивы организации 1 и 2; Кз1 и Кз2 - кредиторская задолженность организации 1 и 2; Дз1 и Дз2 - дебиторская задолженность организации 1 и 2; Фв1- финансовые вложения организации 1 в организацию 2; Ук2 - доля уставного капитала организации 2, сформированного за счет финансовых вложений организации 1. 71 Следует учитывать, что при процедурах слияния и присоединения уставный капитал правопреемника во вступительном балансе может не соответствовать сумме уставных капиталов реорганизуемых юридических лиц. Такое расхождение возможно за счет: направления нераспределенной прибыли, добавочного капитала в кредит счета «Уставный капитал» с целью формирования величины уставного капитал, которая зафиксирована в договоре о реорганизации; направления части уставного капитала в кредит счета «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с целью формирования именно той величины уставного капитал, которая зафиксирована в договоре о реорганизации; исключения доли уставного капитала, сформированного за счет финансовых вложений коммерческих организаций, участвующих в реорганизации; средств, полученных участвующими в реорганизации юридическими лицами от продажи своих ценных бумаг сверх номинальной стоимости (эмиссионного дохода); средств от переоценки основных фондов участвующих в реорганизации юридических лиц. Отражение во вступительном балансе правопреемника показателей, формируемых при процедурах слияния и присоединения, приведено в приложении П. Использование предложенного систематизированного материала, представляющего собой механизм формирования каждой из строк вступительного баланса, позволит упростить составление балансовой ведомости. Реорганизационные процедуры слияния и поглощения вызывают ситуации связанные с ликвидацией одних коммерческих единиц и образованием или укрупнением других, при этом эффективность таких процедур определяет величина синергетического эффекта. Как отмечает И. Н. Богатая, «синергия – реакция на комбинированное воздействие двух или нескольких организмов, характеризующаяся тем, что действие превышает действие, оказываемое каждым компонентом по 72 отдельности. Синергетический эффект – превышение стоимости объединяющихся компаний после слияния по сравнению с суммарной стоимостью компаний до слияния, или добавленная стоимость объединения (2+2=5)»75. Современный экономический словарь определяет синергетический эффект (синергию) как возрастание эффективности деятельности в результате соединения, интеграции, слияния отдельных частей в единую систему за счет так называемого системного эффекта, эмерджентности76. Огромный в клад в исследование синергетического эффекта внес Е.И. Муругов, разработавший концепцию учѐтно-аналитического обеспечения определения синергетического эффекта, систематизирующую источники и взаимосвязи его возникновения. Лысенко Д.В., исследовав причины «провалов» слияний и поглощений отметил, что в основном они происходят из-за ошибок в разработке стратегических планов, неправильной оценке потенциала и синергии и смещении реализации проекта77. Вышеизложенное означает, что исследование уровня синергетического эффекта, возникающего в результате рассматриваемых процессов, является важнейшим этапом при подготовке к реорганизационной процедуре и оценке степени ее выгодности. Для определения синергии используют следующие методы: 1) сравнительный метод (в данном случае величину синергетического эффекта определяют сравнением совокупной выручки, прибыли, расходов, чистых активов, коэффициентных показателей (коэффициент рентабельность, ликвидность и т.д.) реорганизуемых коммерческих единиц и объединенной компании); 2) метод дисконтированных денежных потоков (DCF), который базируется на очень интересном утверждении, что стоимость активов сегодня – это денежные 75 Богатая И. Н. Стратегический учет собственности предприятия. - Ростов н/Д. : Феникс, 2001. – С. 153. Современный экономический словарь. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант-плюс». 77 Лысенко Д. В. Анализ эффективности сделок слияния и поглощения [Электронный ресурс] / Д.В. Лысенко // Аудит и налогообложение. - 2008г . - №10. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 76 73 потоки, которые будут получены от этих активов в будущем, дисконтированных по определенной ставке, соответствующей рискам компании78; 3) модель портфеля ценных бумаг Марковица, с использованием которого осуществляется выбор наиболее стабильных денежных потоков, ожидаемых от предстоящей реорганизации в форме слияния (присоединения); 4) синергетический производный балансовый отчет. Последний метод основан на эволюционно-адаптивной области знаний и позволяет определить величину синергии посредством изучения показателя капитала - чистых пассивов. Синергетической производный балансовый отчет рассматривали в своих работах Г.Е. Крохичева, Т. О. Графова, Е.Н. Кузнецова, Ю.Р. Галиева, А.Н. Максименко. Однако исследование синергии с использованием названного баланса не рассматривалось в комплексе со стратегическим производным балансом. На наш взгляд, использование комплекса названных производных балансов позволит не просто оценить эффективность реорганизации, но и определить будет ли деятельность коммерческой организации – правопреемника успешней, чем непрерывная самостоятельная деятельность коммерческих организаций, планирующих реорганизацию в форме слияния или присоединения. В связи с чем, автором разработан алгоритм действий для определения синергетического эффекта от сделок по слиянию или присоединению коммерческих единиц с использованием стратегического и синергетического производных балансов: 1. Формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации А на определенную перспективу времени, с тем условием, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах. 78 Ендовицкий Д. А. Методика анализа эффективности сделок слияния / поглощения на прединтеграционном этапе [Электронный ресурс] / Д. А. Ендовицкий // Экономический анализ : теория и практика. - 2007. - №12. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 74 2. Формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации В на определенную перспективу времени, с тем условием, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах. 3. Вычисление совокупного показателя стратегических чистых пассивов организаций А и В. 4. Моделирование реорганизации в форме слияния или присоединения организаций А и В и формирование синергетического производного балансового отчета коммерческой организации - правопреемника. 5. Вычисление совокупного показателя синергитических чистых пассивов. 6. Определение синергетического эффекта как разницы между совокупными чистыми пассивами, определенным по данным стратегических производных балансов, и величиной чистых пассивов, исчисленных по синергетическому производному балансовому отчету. Составление синергетического производного балансового отчета диссертантом рекомендуется производить в соответствии со следующей последовательностью шагов (блок-схема составления синергетического производного баланса представлена в приложении Р): 1. Определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации. 2. Отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации. 3. Объединение откорректированных балансов коммерческих организацийучастников реорганизации. 4. Постановка на учет прогнозируемых значений производственных и финансовых показателей (объемы реализации, величина затрат и т.д.). 5. Формирование синергетического баланса. 6. Определение величины чистых активов по синергетическому балансу. 75 7. Применение нулевого алгоритма. 8. Формирование синергетического производного баланса. 9. Определение величины синергетических чистых пассивов. При моделировании процесса реорганизации с использованием производных балансов нами предлагается учитывать установленную следующую взаимосвязь явлений: так, в рамках настоящего исследования определено, что для каждого мотивационного повода интеграции характерны определенные «формы» проявления синергии, в свою очередь, образующаяся синергия находит отражение на счетах бухгалтерского учета и строках баланса. Более подробная информация о мотивах интеграции, источниках синергитизма, отражении синергии на счетах бухгалтерского учета и строках баланса приведены в приложении С. Использование установленной взаимосвязи «мотивы интеграцииформы проявления синергии-отражение синергии на счетах учета-отражение синергии в балансе» позволит сделать балансовый анализ целенаправленным, сосредоточить внимание на строках балансовой ведомостей, аккумулирующих эффект от сделки слияния или присоединения. Таким образом, нами исследованы существующие подходы к составлению балансов в рамках рассматриваемых реорганизационных процессов и установлено отсутствие комплексного подхода, охватывающего все балансовые отчеты, формируемые при процедурах слияния или присоединения. В связи с чем, нами разработан алгоритм действий при формировании балансов, подразумевающий совершение операций, необходимых для последовательного балансов, и состоящий из трех блоков, при чем, составления в рамках первого блока формируется передаточный акт и промежуточный баланс; второй блок предусматривает составление заключительного баланса и учет расхождений данных, отраженных в промежуточном и заключительном балансах; третий блок предполагает формирование вступительной отчетности правопреемников. Использование подход при предлагаемого составлении балансов алгоритма в обеспечивает процессе комплексный рассматриваемых форм 76 реорганизации и устраняет недостатки существующих механизмов формирования балансов. Также в настоящем исследовании определено, что одной из целей реорганизации в форме слияния или присоединения является увеличение стоимости бизнеса посредством получения синергетического эффекта. Для исчисления будущей синергии предложено использование балансовых отчетов производного типа. Автором разработан алгоритм действий для определения синергетического эффекта от сделок по слиянию или присоединению коммерческих единиц с использованием стратегического и синергетического производных балансов, подразумевающего 1) формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации А на определенную перспективу времени, с тем условием, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах; 2) формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации В на определенную перспективу времени, с тем условием, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах; 3) вычисление совокупного показателя стратегических чистых пассивов организаций А и В; 4) моделирование реорганизации в форме слияния или присоединения организаций А и В и формирование синергетического производного балансового отчета коммерческой организации – правопреемника; 5) вычисление совокупного показателя синергитических чистых пассивов; 6) определение синергетического эффекта как разницы между совокупными чистыми пассивами, определенным по данным стратегических производных балансов, и величиной чистых пассивов, исчисленных по синергетическому производному балансовому отчету. Синергетический производный баланс мы рекомендуем составлять, руководствуясь следующей последовательностью шагов: 1 этап) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации; 2 этап) отражение 77 корректировочных записей и формирование корректировочного баланса каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации; 3 этап) объединение откорректированных реорганизации; 4 балансов этап) коммерческих постановка на учет организаций-участников прогнозируемых значений производственных и финансовых показателей (объемы реализации, величина затрат и т.д.); 5 этап) формирование синергетического баланса; 6 этап) определение величины чистых активов по синергетическому балансу; 7 этап) применение нулевого алгоритма; 8 этап) формирование синергетического производного баланса; 9 этап) определение величины синергетического чистых пассивов. Преимуществом предлагаемого способа определения синергии перед иными рассмотренными способами является возможность оценить влияние совокупности процессов, протекающих в рамках реорганизационных мероприятий, на финансовое положение коммерческой организации, величину ее капитала, конкретизировать балансовый анализ посредством обозначения балансовых строк, аккумулирующих синергетическую эффективность сделки, так называемых строк-аккумуляторов синергии. В настоящее время помимо реорганизационных процессов слияния и присоединения распространены реорганизационные мероприятия, направленные на разделение и выделение коммерческих организаций. В следующем параграфе рассмотрим балансы, формируемые в рамках процедур разделения и выделения. 2.3. Методика формирования балансовых отчетов при реорганизации в форме разделения и выделения Реорганизация коммерческой организации в форме разделения или выделения может базироваться на концепции управления активами, концепции реструктуризации, концепции распределения активов или концепции переноса 78 знаний в другую область, но в любом случае результатом подобных реорганизаций является разукрупнение институциональной единицы. По мнению Н.Б. Рудык и Е.В. Семеновой, «вся система разделений и реорганизаций направлена на устранение отрицательного синергетического эффекта. Теория бифуркации (bifurcation theory) является теоретической базой корпоративных техник сжатия. Теория построена вокруг понятия анергии (anergy). Анергия - это отрицательная синергия, т.е. теперь уже не эффект «2 + 2 = 5», а антиэффект «2 + 2 = 3». Анергия может возникнуть в любой корпорации, активы или подразделения которой негативно воздействуют друг на друга»79. При этом следует понимать, что только тщательно подготовленная, продуманная, а также грамотно оформленная реорганизационная процедура сведет к минимуму возможные учетные, налоговые, финансовые, производственные и управленческие проблемы, сможет обеспечить оздоровление коммерческой организации и устранение отрицательного синергетического эффекта. Разделительный или выделительный процесс как факт финансовохозяйственной деятельности коммерческой единицы находит отражение в бухгалтерском учете всех участников реорганизации и вызывает необходимость составления специальных бухгалтерских балансов. Всего во время реорганизации формируется 6 видов балансовых отчета (промежуточный бухгалтерский баланс, заключительный, вступительный бухгалтерский баланс, реорганизационный, разделительный). При чем, названные балансы составляются последовательно, так как являются взаимосвязанными, то есть формирование каждого из этих балансов возможно только при составлении предшествующих балансов. В связи с изложенным, рассматривать обособленно каждый баланс, формируемый в процессе реорганизации в форме разделения или выделения, представляется нам некорректным. 79 Рудык Н. Б., Семенова Е. В. Рынок корпоративного контроля: слияния, жесткие поглощения и выкупы долговым финансированием. - М. : Финансы и статистика, 2000. – С. 297. 79 Однако исследование методики составления балансовых отчетов, в которых отражаются рассматриваемые реорганизационные процессы (приложение К), показало, что авторы не рассматривают формирование всех балансов, составляемых в рамках таких процедур, комплексно. Мы посчитали необходимым уточнить предлагаемые взаимосвязанный алгоритмы комплекс таким действий, образом, направленный чтоб на выработать формирование балансовых отчетов, отражающих реорганизационные процессы разделения и выделения. Предлагаемый нами алгоритм представлен в приложении Т и включает в себя следующие блоки: I блок предполагает формирование промежуточного баланса и баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств, то есть разделительного. II блок предусматривает формирование заключительного или реорганизационного баланса и учет расхождений информационных данных, сформированных в балансах I и II блока. III блок включает формирование вступительной отчетности правопреемников. Не имеет сплошной нумерации с этапами I и II блоков. Первый блок алгоритма предусматривает пять этапов. Первый, второй, третий и четвертый этапы первого блока аналогичны этапам составления заключительного бухгалтерского баланса при реорганизации в форме слияния или поглощения и описаны нами в параграфе 2.2 настоящего исследования. Однако необходимо уточнить, что документами, при наличии которых бухгалтер может приступить к учетному оформлению реорганизационного процесса, протекающего в форме разделения или выделения, являются решение учредителей или уполномоченных (государственных) органов о реорганизации в форме разделения (выделения) (далее по тексту Решение о реорганизации). На пятом этапе происходит формирование разделительного баланса. Разделительный баланс – это балансовый отчет, содержащий сведения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой коммерческой 80 организации. Разделительный баланс формируется путем разделения числовых показателей бухгалтерского баланса реорганизуемой организации. В настоящее время законодательно не утверждена форма разделительного баланса и методика его составления. Поэтому, сроки согласования разделительного баланса, его форма, а также способ распределения имущества и обязательств определяются в Решении о реорганизации. При этом учредители могут воспользоваться одной из методик составления разделительного баланса, предложенных профессором И.Н. Богатой. Суть методик, основные преимущества и недостатки каждой из них приведены в приложении У. Второй блок состоит из двух этапов (шестого и седьмого). Шестой этап предполагает, что на день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о возникших организациях, составляется заключительный (для разделения) или реорганизационный (для выделения) бухгалтерский баланс реорганизуемой коммерческой организации. Балансы составляются, по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02 июля 2010г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», при этом балансы названные балансы формируются с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно данным разделительного баланса. При этом коммерческим организациям, реорганизованным в форме выделения при формировании реорганизационного баланса необходимо произвести сопоставление величины уставного капитала, предусмотренного в решении учредителей, со стоимостью чистых активов по правилу, отраженному в приложении Ф. Целью такого сопоставления является уравновешивание составляющих третьего раздела баланса «Капитал и резервы». Седьмой этап является уточняющим, то есть предполагает отражение операций, не включенных в разделительный баланс. Это означает, что заключительный бухгалтерский баланс коммерческой организации, 81 реорганизуемой в форме разделения, и реорганизационный бухгалтерский баланс коммерческой единицы, реорганизуемой в форме выделения, должны быть сформированы с учетом операций, произведенных в период с даты утверждения разделительного баланса до даты внесения в Реестр записи о возникших организациях. Информация о размерах и причинах несоответствия данных разделительного баланса числовым показателям бухгалтерской ведомости, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях, подлежит раскрытию: - при реорганизации в форме разделения: в пояснениях к заключительной бухгалтерской отчетности или в уточнениях к разделительному балансу; - при реорганизации в форме выделения: в уточнениях к разделительному балансу. В рамках третьего блока формируется вступительная отчетность правопреемников. На первом этапе осуществляется проверка наличия пакета документов, позволяющего формировать вступительную отчетность, а именно: 1) учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации; 2) решения учредителей или уполномоченных (государственных) органов о реорганизации; 3) заключительный или разделительный баланс; 4) пояснения к заключительному или уточнения к разделительному балансу; 5) бухгалтерская отчетность, сформированная реорганизованной организацией, на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях. На втором этапе, на дату государственной регистрации коммерческих организаций – правопреемников, формируется вступительный бухгалтерский баланс. Названный баланс составляется по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02 июля 2010г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»; и на основании 82 разделительного баланса и бухгалтерской отчетности, сформированной реорганизованными организациями, на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях, с учетом уточнений или пояснений к отчетности и уточнений к разделительному балансу. Отражение во вступительном балансе правопреемника ряда показателей приведено в таблице 2.1. Таблица 2.1- Отражение во вступительном балансе правопреемника показателей, формируемых при реорганизационных процедурах разделения и выделения80 Показатель баланса - вложения во внеоборотные активы, - основные средства; - доходные вложения в материальные ценности; - нематериальные активы; - запасы - финансовые вложения; - денежные средства дебиторская и кредиторская задолженность уставный капитал резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) забалансовые счета 80 Составлено автором. Порядок отражения показателя отражаются в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства имущество в соответствии с решением учредителей, отражено в разделительном балансе, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации фиксируются в том размере, в котором отражено в разделительном балансе, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации отражается в размере, зафиксированном в разделительном балансе с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации отражается в размере, зафиксированном в решении о реорганизации, при этом решением может быть предусмотрено изменение (увеличение или уменьшение) уставных капиталов возникших организаций по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в таком случае, следует руководствоваться приложением Ф к настоящему исследованию. отражаются в размере, зафиксированном в решении о реорганизации, с учетом приложений Ф, Х к настоящему исследованию. отражается в том размере, в котором зафиксированы в разделительном балансе с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. 83 Величина уставного капитала во вступительном бухгалтерском балансе организаций-правопреемников отражается в размере, зафиксированном в решении о реорганизации, при этом решением может быть предусмотрено изменение (увеличение или уменьшение) уставных капиталов возникших организаций по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации. При этом: источником увеличения уставного капитала может быть нераспределенная прибыль или добавочный капитал правопреемника; источником уменьшения уставного капитала - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Расчет величины показателей III раздела «Капитал и резервы» вступительного баланса коммерческой организации-правопреемника представлен в приложении Х. Также при формировании вступительного баланса необходимо сопоставить величину уставного капитала, предусмотренного в решении учредителей, со стоимостью чистых активов по правилу, отраженному в приложении Ф. Проблемы, возникающие при формировании балансовых отчетов, оформляемых в рамках рассматриваемых разделительных процессов, возникают, главным образом, на этапе составления балансовой ведомости, содержащей положения о правопреемстве имущества и обязательств, и заключаются в следующем: 1) отсутствие законодательно утвержденной формы разделительного баланса; 2) отсутствие официальной методики распределения активов и обязательств реорганизуемой коммерческой единицы; 3) отсутствие государственного контроля за распределением активов и обязательств реорганизуемой коммерческой единицы. Исследованием разделительных балансовых отчетов и вопросами их формирования занимались И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, Н.Н. Клинов, О.А. 84 Курбангалеева, Д.В. Назоров, Н.А. Лытнева, В.И. Ткач, П.Е. Шумилин, А.А. Эрлихман, С.Н. Землякова, О.В. Гуденица, Д. Лысенко и др. Фролова Т.С.81 и Мещеряков В.И. 82 предлагают составлять разделительный баланс по форме бухгалтерского баланса, утвержденной Министерством Финансов РФ, дополнительно включая в него данные об активах и обязательствах реорганизуемой коммерческой организации и активах и обязательствах, переходящих к каждому из правопреемников (приложение Ц, Ш). Но, на наш взгляд, наиболее оптимальную и полноценную форму разделительного баланса представила О. А. Курбангалеева83 (приложение Щ). Она также, как и Т. С. Фролова и В. И. Мещерякова, предлагает составлять разделительный баланс на основе формы №1, дополнительно включая в него данные об активах и обязательствах реорганизуемой коммерческой организации и активах и обязательствах, переходящих к каждому из правопреемников, но при этом О.А. Курбангалеева дополнила разделительный баланс очень важной информацией, такой как сведения о реорганизационном процессе (дата принятия решения о реорганизации, форма реорганизации и т.п.), сведения о примененном способе оценки имущества и распределения имущества и обязательств. Следует учитывать, что формы разделительного баланса, предложенные в работах Т.С. Фроловой, В.И. Мещерякова и О.А. Курбангалеевой, привязаны к типовой форме баланса и плану счетов, действовавшим в период разработки ими формы рассматриваемого баланса. В связи с чем, форма разделительного баланса, предложенная О.А. Курбангалеевой, нами доработана с учетом изменений, внесенных приказом Минфина №66н от 02.07.2010г., и представлена в приложении Э. При отсутствии официальных разъяснений вполне естественно, что на этапе формирования разделительного баланса возникают многочисленные вопросы о Фролова Т. С. Реорганизация юридических лиц. Налоговые последствия и учет [Электронный ресурс] / Т. С. Фролова // Горячая линия бухгалтера, 2008. - №7-8. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 82 Мещеряков В. И. Годовой отчет – 2010. Под общей редакцией В.И.Мещерякова [Электронный ресурс] / Бератор, 2010, Эксмо, 2010.- Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 83 Реорганизация предприятия в форме выделения [Электронный ресурс] «Главбух». Приложение «Учет в производстве». - 2004. - №1. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 81 85 корректном распределении имущества и обязательств реорганизуемой коммерческой организации. Нерешенность данного вопроса на законодательном уровне порождает возможность для нечестных участников бизнес-процессов создавать схемы уклонения от исполнения своих обязательств не только перед контрагентами, но и перед бюджетом страны. Кандидат экономических наук Д. В. Лысенко, предлагает решить данную проблему распределяя активы и обязательства по технологическому, территориальному принципам, а также в соответствии с принципами сохранения и следования (приложение Ю)84: Гуденица О.В. считает, что наиболее распространенными подходами к решению проблемы распределения дебиторской и кредиторской задолженности при разделениях и выделениях являются85: 1. Распределение кредиторской задолженности между правопреемниками пропорционально размерам чистых активов, переходящих каждому из них, в соответствии с требованием добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 ГК РФ). 2. Наиболее обоснованным и отвечающим принципу справедливости, по мнению Г. Кипермана, является распределение дебиторской и кредиторской задолженности пропорционально стоимости активов реорганизуемого юридического лица. 3. Распределение активов и обязательств на основе принципа соответствия, суть которого состоит в распределении учетных объектов между правопреемниками исходя из существующих экономических и бухгалтерских связей между учетными объектами. Следствием отсутствия унифицированной методики и государственного контроля распределения активов и обязательств реорганизуемой коммерческой единицы являются следующие факты: «по данным разделения Ростовского треста 84 Лысенко Д. В. Анализ эффективности сделок слияния и поглощения [Электронный ресурс] / Д. В. Лысенко // Аудит и налогообложение. - 2008г. - №11. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 85 Гуденица О. В. Стратегический учет и аудит собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах : дис….канд.эконом. наук: 08.00.12. - Ростов н/Д, 2005. – 161С. 86 столовых в 1992 году, в состав которого входило 114 предприятия, 17 были приватизированы с отрицательным капиталом, а 8 получили весьма значительную излишнюю собственность в размере 11,6 млн. руб. Неправильное разделение собственности по ОАО «Жирновский щебеночный завод» при общей стоимости чистых активов в 487 тыс. руб. между двумя группами собственников привело к тому, что одна группа собственников получила в балансовой оценке на 24,6 тыс. руб. больше, чем другая. По ООО «Гуковское дорожно-строительное управление» при стоимости чистых активов в 573,4 тыс. руб. расхождение составило 40,7 тыс. руб. По ОАО «Шахтинский кирпич» при стоимости чистых активов в 41,0 тыс. руб. расхождение составило 0,9 тыс. руб.»86. Д. В. Лысенко и Олег Евсеенков в качестве сравнительного показателя справедливого распределения активов и обязательств, обеспечения равной платежеспособности реорганизованной всех коммерческих коммерческой организаций-правопреемников единицы рекомендуют и использовать коэффициент баланса денежных потоков87. Советник заместителя генерального директора Государственной корпорации «Роснанотехнологии» Олег Евсеенков, считает, что «для контроля результатов переходного периода, выполнения правил правопреемства и обеспечения финансовой устойчивости реорганизуемых обществ до государственной регистрации выделенных обществ целесообразно составить «промежуточный» разделительный баланс. «Промежуточный» разделительный баланс – баланс (форма 1) по реорганизуемому и выделяемым обществам, составленный на любую дату переходного периода, т.е. фактически отчет об уже произошедших изменениях к разделительному балансу. Одновременно можно сформировать контрольные показатели вступительных балансов. Контрольные показатели вступительных балансов – это набор показателей, рассчитываемых на 86 Шумилин П. Е. Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации [Электронный ресурс]: дис….канд.эконом. наук: 08.00.12 / Шумилин Петр Евгеньевич. - Ростов н/Д. - 2005. – 203 С. - из фондов Российской государственной библиотеки. 87 URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/basis/a79/196162.html; Лысенко Д. В. Анализ эффективности сделок слияния и поглощения [Электронный ресурс] / Д.В. Лысенко // Аудит и налогообложение. - 2008г. - №11. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 87 основании «прогнозных» балансов по реорганизуемому и выделяемым обществам на дату государственной регистрации выделяемых обществ. Для корректного расчета контрольных показателей необходимо осуществить прогноз финансовохозяйственной деятельности в разрезе реорганизуемого и выделяемых компаний с даты, по состоянию на которую составляется «промежуточный» разделительный баланс по дату государственной регистрации выделенных обществ (необходимо составление бюджета движения денежных средств, прогнозного отчета о прибылях и убытках, баланса по всем создаваемым компаниям). Этот промежуточный вступительный баланс поможет акционерам и менеджменту понять, насколько выдержаны принципы разделительного баланса и требования правил правопреемства, принять решение о готовности к государственной регистрации обществ, дать базу для оценки деятельности генерального директора по проведению реорганизации»88. Шумилин П.Е. считает, что использование разделительного производного балансового отчета, включающего вступительный бухгалтерский баланс, уточненный бухгалтерский баланс, при помощи которого осуществляется управление базой разделения (уставным капиталом; чистыми активами пропорционально уставному капиталу; отклонением от правового размера и регулирование отклонения), разделительные проводки, разделительные балансы, производные балансовые обеспечивает отчеты контрольного отражение в учете (нулевого) и управленческого характера разделительных процессов и создание информационной базы для эффективного управления разделительными процессами89. Некоторыми исследователями разработаны целые алгоритмы составления разделительного баланса, которые сводятся не просто к обозначению последовательности действий осуществляемых при его формировании, но и к определению справедливости распределения имущества и обязательств. 88 Евсеенков О. Формирование разделительного и вступительного баланса при реорганизации. URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/basis/a79/196162.html 89 Шумилин П. Е. Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации : дис….канд.эконом. наук : 08.00.12 / Шумилин Петр Евгеньевич. – Ростов-на-Дону, - 2005. - 206с. - из фондов Российской государственной библиотеки. 88 Так, И.Н. Богатая, исследовав реорганизационные процессы, выделила шесть этапов формирования разделительного баланса, а именно90: 1. Определение в соответствии с учредительными документами доли каждого собственника в уставном капитале разделяющегося юридического лица. 2. Определение чистых активов предприятия и права собственников на них. 3. Составление разделительного баланса. 4. Определение чистых активов по каждому разделительному балансу и их удельный вес в общих чистых активах юридического лица. 5. Определение отклонения чистых активов по разделительным балансам от их распределения в соответствии с учредительными документами. 6. Регулирование процесса распределение собственности. В методических рекомендациях по разделению видов деятельности субъектами электроэнергетики (подготовленных рабочей группой по разделению естественно-монопольных и конкурентных видов деятельности в электроэнергетике при Федеральной антимонопольной службе) предлагается следующий алгоритм действий при составлении разделительного баланса с учетом основных вариантов реформирования коммерческой организации – электроэнергетики91: 1. Определение структуры обществ после реорганизации. 2. Распределение внеоборотных активов и запасов. Распределение и оценка приведенной стоимости делимой дебиторской и кредиторской задолженности, делимых финансовых вложений и денежных средств. 3. Распределение и оценка неделимой кредиторской и дебиторской задолженности. 4. Составление первоначального варианта разделительного баланса, расчет собственного капитала (чистых активов). 90 Богатая И. Н. Стратегический учет собственности предприятия. - Ростов н/Д. : Феникс, 2001. – С. 227. Методические рекомендации по разделению видов деятельности субъектами электроэнергетики URL: http://www.infosait.ru/norma_doc/47/47339/index.htm. 91 89 5. Расчет коэффициента баланса денежных потоков до и после реорганизации и их сравнение. Сопоставление положительного и отрицательного денежных потоков. 6. «Выравнивание» значений коэффициента баланса денежных потоков, временное сопоставление делимой дебиторской, кредиторской задолженности, финансовых вложений и денежных средств. На наш взгляд, наиболее рациональным подходом к распределению активов и обязательств является предложение, сформулированное Д.В. Лысенко, и заключающееся в следовании одному из выбранных принципов распределения (технологический, территориальный, сохранения, следования). При индентификации степени справедливости распределения активов и обязательств мы считаем логичными алгоритмы, предложенные И.Н. Богатой и рабочей группой по разделению естественно-монопольных и конкурентных видов деятельности в электроэнергетике при Федеральной антимонопольной службе, однако, очевидно, что на этапе регулирования процесса реорганизации путем перераспределения собственности на практике возникнут многочисленные вопросы о правовой стороне перераспределения, поскольку действующее законодательство не предусматривает подобной процедуры. Таким образом, учитывая сложности, которые могут возникать при рассматриваемых процедурах, решение о необходимости дробления бизнеса, проведении реорганизационных процедур должно приниматься собственниками реорганизуемой коммерческой организации на основе всестороннего изучения аналитической информации, детально отражающей величину эффекта, который будет достигнут за счет проведенных реорганизационных мероприятий. Сегодня российское законодательство не содержит достаточного объема правовых норм, регулирующих проведение реорганизационных процедур. Такая ситуация не позволяет однозначно решать многочисленные вопросы, возникающие при проведении реорганизации коммерческих организаций в форме разделения и выделения, и в частности вопросы, затрагивающие составление балансов при рассматриваемых формах реорганизаций. 90 Существенной проблемой является отсутствие официальной методики распределения активов и обязательств коммерческой единицы, реорганизуемой в форме разделения или выделения; и отсутствие государственного контроля за распределением активов и обязательств реорганизуемой коммерческой единицы. Нерешенность данного вопроса на законодательном уровне порождает трудности при определении степени справедливости распределения имущества и обязательств, создает возможность для нечестных участников бизнеса наделять правопреемников неликвидными активами и «ненужными» обязательствами. Нами исследованы предлагаемые формы разделительного баланса и предложена форма разделительного баланса, адаптированная к действующим требованиям, предъявляемым к форме и структуре баланса. И если реорганизационные процессы приводят к изменению в деятельности коммерческой организации или ее перерождению, то ликвидационный процесс приводит к прекращению существования институциональной единицы, при чем названный процесс также сопровождается составлением балансовых отчетов. 2.4. Развитие методики формирования балансовых отчетов несостоятельных и ликвидируемых коммерческих организаций На сайте Федеральной службы государственной статистики РФ приведена неутешительная динамика коэффициента официальной ликвидации организаций92, так по данным ведомства93 в 2008 г. коэффициент составил 36 единиц, в 2009 г. 42 единицы, в 2010 г. 46,3 единицы, в 2011 г. 81,3 единицы, в 2012 г. 89,0 единиц, за 9 месяцев 2013 г. 64,6 единиц. Подобная тенденция в 92 Коэффициент официальной ликвидации организаций - отношение количества официально ликвидированных организаций за отчетный период к среднему количеству организаций, учтенных органами государственной статистики в Статистическом регистре по данным государственной регистрации в отчетном периоде, рассчитанное на 1000 организаций. 93 Федеральная служба государственной статистики РФ. URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/enterprise/reform/# 91 совокупности с мнением многочисленных экспертов о том, что в настоящее время мировое сообщество находится на грани очередного финансового коллапса, обуславливает особую актуальность исследования процессов ликвидации и банкротства коммерческих организаций. Известно, что и процесс ликвидации, и процесс банкротства вносит кардинальные перемены в финансово-хозяйственную жизнь коммерческой организации, прекращающей свою деятельность. Эти перемены, в конечном счете, направлены на полное прекращение всякой активности коммерческой единицы, взаимосвязи ее с внешним сообществом и уничтожение внутренней среды. В такой ситуации изменяется и бухгалтерский учетный процесс: происходит отступление от одного из базовых принципов учета: принципа непрерывности деятельности; изменяется методология учета, в особенности способ оценки активов коммерческой единицы; появляется новая категория пользователей бухгалтерской отчетностью. Панков В.В. заметил, что отдельная группа пользователей возникает в ситуации банкротства, так на этапах наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства заинтересованность в результатах анализа и интерпретации отчетности проявляют арбитражный суд и конкурсный управляющий94; появляется потребность в формировании бухгалтерских балансов, несколько отличных от традиционного баланса. Прекращение деятельности юридического лица возможно: 1) по решению учредителей (участников) или органов юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели ради которого оно создано, или по решению суда в случае допущенных пр его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый 94 Панков В. В. Анализ и оценка состояния бизнеса: методология и практика. - М. : Финансы и статистика, 2003. 208 С. 92 характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо запрещенной законом и т.д. В этом случае законодательные аспекты ликвидации закреплены в первой части Гражданского Кодекса РФ; 2) по причине несостоятельности (банкротства) юридического лица, порядок такого рода ликвидации отражен в Законе «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002г. №127-ФЗ. При рассмотрении порядка ликвидации юридических лиц нами будут рассмотрены общие аспекты, характерные для указанных типов ликвидации. Так, в учетном оформлении процесса прекращения деятельности коммерческой единицы, по причине ее ликвидации, задействованы такие виды балансовых отчетов как промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс. Промежуточный ликвидационный баланс – это балансовый отчет, целью которого является формирование достоверной информации о размере задолженности ликвидируемого общества и объеме имущественной массы (или конкурсной массы – а случае банкротства), которой будет покрываться эта задолженность. Ликвидационный коммерческой баланс организации, – это результат сформированный определения процедурой стоимости прекращения деятельности, путем систематизации результатов ликвидации в виде балансового отчета. Составление ликвидационного баланса происходит через обязательное формирование промежуточного ликвидационного баланса и поэтому состоит из двух последовательных и неразрывно связанных блоков действий: В рамках первого блока происходит формирование промежуточного ликвидационного балансового отчета. Во втором блоке составляется ликвидационный балансовый отчет. Графически составление ликвидационного баланса представлено приложении Я. Рассмотрим первый блок, который включает в себя четыре этапа. в 93 На первом этапе осуществляется проверка наличия пакета документов, позволяющих приступать к бухгалтерскому оформлению ликвидации коммерческой организации. К таким документам относятся: - решение уполномоченных лиц или органов о ликвидации юридического лица; - публикация сведений о ликвидации юридического лица (о признании юридического лица банкротом), о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Второй этап предполагает подготовку к составлению промежуточного ликвидационного баланса, что подразумевает инвентаризацию имущества ликвидируемой организации, сверку расчетов с дебиторами и кредиторами, сверку расчетов по задолженности в бюджет и во внебюджетные фонды и в обязательном порядке отражение в учете результаты этих процедур. В рамках третьего этапа происходит формирование промежуточного ликвидационного бухгалтерского баланса. Никаких нормативных требований к структуре промежуточного ликвидационного баланса не установлено, также Законодатель не предусмотрел алгоритм оценки ни имущественной, ни конкурсной массы, который бы удовлетворял интересам кредиторов. По мнению Ю. Калиновского, промежуточный ликвидационный баланс составляется по форме №1 «бухгалтерский баланс»95. Кокурина М.А. отмечает, что особой формы промежуточного ликвидационного баланса нет и поэтому проще и понятней при его составлении использовать форму обычного бухгалтерского баланса96. Пласкова Н.С. считает, что «промежуточный ликвидационный баланс должен содержать показатели, характеризующие имущественное и финансовое положение организации - банкрота: конкурсной массы (оборотных и внеоборотных активах), предъявленных требований кредиторов (обязательств) и 95 Калиновский Ю. Добровольная ликвидация общества [Электронный ресурс] / Ю. Калиновский // Эж-Юрист, 2011. - №4. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 96 Кокурина М. В. Ликвидационные балансы: последние дни компании в цифрах [Электронный ресурс] / М. В. Кокурина // Главная книга. - 2013. - №15. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 94 капитала (собственных источников средств). Основная цель промежуточного ликвидационного баланса заключается в отражении реальной стоимости имущества должника, за счет реализации которого будут удовлетворяться требования кредиторов» 97 . Форма промежуточного ликвидационного баланса, предложенная Н.С. Пласковой, представлена в приложении D. Зотова ликвидационного М.В. полагает, баланса что данных «для типовой составления формы промежуточного недостаточно – для формирования представления о финансовом положении организации требуются дополнительные показатели»98. Предложенная М.В. Зотовой форма промежуточного ликвидационного баланса представлена в приложении F. Новодворский В.Д., Назаров Д.В. считают полезным в промежуточном ликвидационном балансе отделить убыток, образовавшийся за период деятельности организации до момента признания ее несостоятельной, от финансового результата, полученного в ходе конкурсного производства, для чего авторами предлагается закрыть счета VII и VIII раздела плана счетов на специальный субсчет «Убыток за период деятельности организации» счета 8499. Форма промежуточного ликвидационного баланса, разработанная В.Д. Новодворским и Д.В. Назаровым, представлена в приложении G. Следует учитывать, что формы промежуточного ликвидационного баланса, предложенные в работах Н.С. Пласковой, М.В. Зотовой, В.Д. Новодворского, Д.В. Назарова, привязаны к типовой форме баланса и плану счетов, действовавшим в период разработки ими формы рассмотренного баланса. Рассмотренные формы промежуточного ликвидационного баланса существенно отличны от формы традиционного бухгалтерского баланса, однако, по нашему мнению, не способны в полной мере удовлетворить интересы 97 Пласкова Н. С. Составление и анализ промежуточного ликвидационного баланса организации - банкрота [Электронный ресурс] / Н. С. Пласкова // Аудиторские ведомости. - 2002. - №4. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 98 Зотова М. В. Составление промежуточного ликвидационного баланса предприятия-банкрота [Электронный ресурс] / М. В. Зотова // Бухгалтерский учет. - 2000. - №19. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 99 Новодворский В. Д., Назаров Д. В. Ликвидационный баланс организации (Начало) [Электронный ресурс] / В. Д. Новодворский, Д. В. Назаров // Бухгалтерский учет. - 2000. - №7. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 95 пользователей, поскольку не позволяют определить степень вероятности погашения долга, что обусловлено, в том числе, следующими обстоятельствами: 1) отсутствие в форме баланса классификации имущественной (конкурсной) массы на имущество свободное от обязательств и имущество, являющееся предметом залога, обеспечения обязательств и платежей, выданных и полученных; 2) в пассиве баланса не выделена отдельной строкой группа кредиторов, не предъявившие требования в установленный срок; 3) отсутствие в форме баланса, предложенной М.В. Зотовой, Н.С. Пласковой деление активов на участвующие и не участвующие в формировании имущественной массы. Отсутствие указанной детализации в форме промежуточного ликвидационного баланса не позволяет с высокой степенью вероятности оценить результаты ликвидационного процесса. В связи с чем, нами разработана форма промежуточного ликвидационного баланса, представленная в приложении J. Предлагаемая структура актива промежуточного ликвидационного баланса состоит из двух разделов, сформированных по признаку участия активов в погашении обязательств ликвидируемого лица, и решает следующие задачи: 1) отражает весь объем имущественной массы (в случае банкротства – конкурсной массы); 2) определяет величину актива баланса, за счет которой не может происходить погашение кредиторской задолженности ликвидируемой коммерческой организации (отложенные налоговые активы, доходы будущих периодов, некоторые виды нематериальных активов (когда существует твердое убеждение, что реализовать такие нематериальные активы нереально) и т.д.). Это требование к активу промежуточного ликвидационного баланса вытекает из следующих правил составления ликвидационных балансов, сформулированных профессором Жаком Ришаром100: 100 Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с фр.; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 2000. – 160 С. 96 - нематериальные активы рассматриваются как не имеющие стоимости, их нужно исключить из стоимости активов; - материальные активы, поскольку они осязаемы, могут принести реальную стоимость в случае перепродажи предприятия; 3) классифицирует имущественную (конкурсную) массу на имущество свободное от обязательств и имущество, являющееся предметом залога, обеспечения обязательств и платежей, выданных и полученных. Это вызвано тем, что имущество, являющееся предметом залога обладает особенностью направляется на погашение соответствующих обязательств прямым путем в соответствии с наступившей очередью погашения обязательств. 4) детализирует дебиторскую задолженность как: надежную дебиторскую задолженность, погашение которой должником не вызывает сомнений; сомнительную дебиторскую задолженность, то есть задолженность, в отношении которой нет твердой уверенности в ее погашении должником; безнадежную задолженность, то есть задолженность, нереальную ко взысканию, или задолженность, вероятность получения которой незначительна. Для большей достоверности данных, при формировании активной стороны рассматриваемого баланса настоятельно рекомендуем учитывать экспертные оценки по вопросу вероятности и цены реализации имущества ликвидируемой коммерческой единицы. Предлагаемая нами структура пассива промежуточного ликвидационного баланса состоит из трех разделов «Собственный капитал», «Кредиторская задолженность», «Прочие источники формирования актива» и решает следующие задачи: 1) отражает полный объем источников формирования активной стороны баланса; 2) выделяет источники формирования актива промежуточного ликвидационного баланса, которые не являются кредиторской задолженностью (расходы будущих периодов, отложенные налоговые обязательства). По итогам 97 процесса ликвидации на величину таких расходов будет уменьшена (увеличена) величина прибыли (убытка) - поэтому собственникам ликвидируемого лица в аналитической работе с промежуточным ликвидационным балансом следует иметь в виду этот числовой показатель; 3) обособленно отражает размер кредиторской задолженности, по которой не были предъявлены претензии кредиторов. Необходимость данной позиции вызвана тем, что претензии могут быть поданы и после окончания установленного срока для их предъявления. Такие претензии оплачиваются последними, за исключением требований выставляемых за причинение вреда жизни и здоровью, а также требований по выплате заработной платы и различных пособий (1 и 2 очередь). В подобных случаях удовлетворение требований других очередей приостанавливается до момента полного удовлетворения этих требований; 4) расшифровывает кредиторскую задолженность в разрезе очередности ее погашения, а именно: 1 очередь: требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда; 2 очередь: расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности; 3 очередь (только для ликвидации, в порядке определенном Гражданским Кодексом РФ): по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды; 4 очередь: расчеты с другими кредиторами. Предложенная структура пассива детализирует источники формирования актива в формате, необходимом для определения внешним пользователем, анализирующим баланс, объема задолженности, приходящегося как на его очередность, так и на очередности предшествующие его очереди, и сопоставления информации, отраженной в пассивной стороне баланса с его активной частью. 98 Предложенная структура актива позволяет детальнейшим образом структурировать весь объем имущественной (конкурсной) массы по ряду классификационных реальный признаков, что объем имущественной позволяет (конкурсной) пользователю определить массы, учитывая активы, безнадежные для реализации, иметь в виду наличие у ликвидируемого общества имущества, являющегося предметом залога, исключить из имущественной (конкурсной) массы безнадежную дебиторскую задолженность. Сопоставлением информации, отраженной в активной и пассивной стороне промежуточного ликвидационного баланса, возможно оценить вероятность погашения долговых обязательств ликвидируемого лица перед кредитором. Вероятность погашения долговых обязательств = реальная величина имущественной (конкурсной) массы – сумма величины имущества, обеспеченного залогом (как сумма кредиторской задолженности по обеспеченным займам) - кредиторская задолженность 1 и 2 очереди, по которой не были предъявлены требования кредиторов - кредиторская задолженность всех очередностей, предшествующих определенной очередности (то есть той очередности, к которой относится задолженность ликвидируемого лица перед коммерческой организацией, анализирующей промежуточный ликвидационный баланс). Реальная величина имущественной (конкурсной) массы (в случае если долг ликвидируемого лица не обеспечен залогом) = Активы, свободные от обязательств или имущественная (конкурсная) масса – активы, не участвующие в формировании имущественной (конкурсной) массы - имущество, являющееся предметом залога. Результат расчета вероятности погашения долговых обязательств может быть: 1) с отрицательным числовым показателем – это означает, что задолженность ликвидируемого лица перед неким обществом не будет погашена. Ситуация может измениться в следующих случаях: кредиторская задолженность 1 и 2 очереди, по которой не были 99 предъявлены требования кредиторов на момент формирования промежуточного ликвидационного баланса, не будут предъявлены и в дальнейшем; активы ликвидируемой коммерческой организации будут реализованы по цене более высокой, чем стоимость, по которой они отражены в активе рассматриваемого баланса. 2) с таким положительным числовым показателем, который больше кредиторской задолженности определенной очередности - это означает высокую степень вероятности, того, что задолженность ликвидируемого лица перед неким обществом будет погашена. 3) с таким положительным числовым показателем, который меньше кредиторской задолженности определенной очередности - это означает высокую степень вероятности, того, что задолженность ликвидируемого лица перед неким обществом будет погашена, но не в полном размере. Чтоб определить часть задолженности, которая будет погашена, необходимо: 1 действие: определить удельный вес вашей задолженность в общем размере задолженности вашей очередности; 2 действие: умножить оставшуюся величину имущественной (конкурсной) массы на полученную в 1 действии величину удельного веса. Посредством предложенного промежуточного ликвидационного баланса, кредитор может, определив очередность погашения задолженности ликвидируемого лица перед ним, сопоставить объем этой задолженности с реальным объемом имущественной (конкурсной) массы, тем самым оценить вероятность погашения задолженности. Подобный анализ является чрезвычайно важным особенно, в случае если размер задолженности существенным, так как ликвидируемого анализ лица качественной для кредитора информации о является величине имущественной (конкурсной) массы и совокупном размере кредиторской задолженности ликвидируемого общества, представленной в грамотном формате, будут способствовать эффективному финансово-хозяйственной деятельности. планированию кредитором своей 100 Таким образом, преимуществом разработанной формы промежуточного ликвидационного баланса является предложенная группировка статей актива и пассива, позволяющих кредиторам получить достоверную информацию о степени вероятности погашения дебиторской задолженности, а собственникам ликвидируемой коммерческой организации позволит определить величину чистых пассивов, которая будет сформирована итогом ликвидационной процедуры. Четвертый этап предполагает проведение аудита достоверности промежуточного ликвидационного бухгалтерского баланса. Исправление ошибок, обнаруженных аудитором. Второй блок действий включает в себя два этапа и, по причине единства двух рассматриваемых блоков, эти этапы имеют неразрывную нумерацию с этапами первого блока. Пятый этап предусматривает отражение в учете операций по реализации активов и удовлетворению обязательств в соответствии с установленной очередностью. Формирование и анализ ликвидационного бухгалтерского баланса происходит на шестом этапе. Когда ликвидационный баланс сформирован, оценивается итог ликвидационного процесса. Профессор И.Н. Богатая выделила следующие базовые варианты результатов ликвидационного баланса101: 1. В активе баланса – счета денежных средств, в пассиве – источники собственных средств (уставный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль). 2. Собственный капитал полностью проеден, итог баланса отрицательный. На наш взгляд, возможно уточнение и дополнение рассматриваемых нами результатов ликвидационного баланса третьим базовым вариантом: 3. Итог баланса отрицательный. 101 Богатая И. Н. Стратегический учет собственности предприятия. - Ростов н/Д. : Феникс, 2001. – С. 198. 101 Добавление третьего варианта результатов ликвидационного баланса обусловлено тем фактом, что отрицательный итог баланса может быть сформирован не только по причине проедания собственного капитала ликвидируемым обществом, но и, например, в связи максимально быстрой распродажей активов организации. Именно поэтому при определении результатов ликвидации целесообразно учитывать характер ликвидационного процесса. Рассмотрим следующие виды ликвидации: 1) упорядоченная ликвидация – в рамках упорядоченной ликвидации для реализации активов имеется достаточный временной период, чтоб от их продажи была получена разумная рыночная доходность. При этом временной период для реализации наименее ликвидного имущества может составлять около двух лет. Примерный календарный график реализации активов коммерческой организации в рамках добровольно-упорядоченной ликвидации приведен в таблице 2.2: Таблица 2.2 - Календарный график ликвидации активов предприятия102 Наименование актива Недвижимость (земля, здания, сооружения и т.д.) (01) Оборудование, машины, механизмы (01) Нематериальные активы (04) Дебиторская задолженность других предприятий (62,60, 76 и т.д.) Производственные запасы, готовая продукция, товары и пр. (20, 41, 43) Ценные бумаги других предприятий (58) Срок реализации 20 мес. 10 мес. 6 мес. 3 мес. 3 мес. 2 мес. Упорядоченная ликвидация является самым объективным способом определить настоящую, рыночную стоимость коммерческой организации и оценить ее в рамках первого или второго базового варианта ликвидационной стоимости; 2) принудительная ликвидация – в условиях принудительной ликвидации, активы коммерческой организации распродаются максимально быстро, соответственно, доходность от их реализации будет значительно ниже той доходности, которая могла бы образоваться при упорядоченной ликвидации. Объективного, 102 Там же. С. 200. рыночного, максимально благоприятного формирования 102 ликвидационной стоимости данная процедура ликвидации осуществить не позволяет, но и при принудительной ликвидации возможно образование в активе баланса денежной массы, а в пассиве - не проеденных собственных источников; 3) прекращение существования активов – при данной процедуре активы не продаются, а списываются или уничтожаются, и на их месте строится перспективная коммерческая организация. Ликвидационная стоимость прекращения существования активов всегда является величиной отрицательной и соответствует третьему базовому варианту. Новодворский В.Д., Назаров Д.В. впервые выделили особенности ликвидационного баланса103, а именно: 1. Ликвидационный баланс является инвентарным балансом. 2. Баланс не должен содержать остатков по регулирующим счетам и бюджетно-распределительным счетам. 3. Использование оценки статей актива баланса, позволяющей пользователям отчетности с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятный финансовый результат вследствие прекращения существования организации. 4. Применение соответствующей иной фактической группировки степени статей актива ликвидности и пассива, имущества и установленному законом или нормативным документом порядку удовлетворения требований к предприятию. Исследовав область балансовых отчетов, используемых в процессе ликвидации коммерческой организацией, мы определили следующие позиции, которыми считаем необходимо дополнить список особенностей ликвидационных балансов, сформулированный В.Д. Новодворским и Д.В. Назаровым: составление ликвидационных балансовых отчетов осуществляется в сроки отличные от сроков, установленных для бухгалтерского баланса; 103 Новодворский В. Д., Назаров Д. В. Ликвидационный баланс организации (Начало) [Электронный ресурс] / В. Д. Новодворский, Д. В. Назаров // Бухгалтерский учет. - 2000. - №7. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 103 промежуточный ликвидационный и ликвидационный баланс составляются единожды и поэтому не требуют сопоставимости показателей с другими отчетными периодами. Таким образом, в рамках настоящего исследования, установлено, что ликвидационный балансовый процесс состоит из двух последовательных и неразрывно связанных блоков действий. В рамках первого блока происходит формирование промежуточного ликвидационного балансового отчета, во втором блоке составляется ликвидационный балансовый отчет. Нами разработана форма промежуточного ликвидационного баланса, в которой структура актива состоит из двух разделов («активы, не участвующие в формировании имущественной (конкурсной) массы», «активы, участвующие в формировании имущественной (конкурсной) массы») и решает следующие задачи: 1) отражает весь объем имущественной (конкурсной) массы; 2) определяет величину актива баланса, за счет которой не может происходить погашение кредиторской задолженности ликвидируемой коммерческой организации; 3) классифицирует имущественную (конкурсной) массу на имущество свободное от обязательств и имущество, являющееся предметом залога, обеспечения обязательств и платежей, выданных и полученных; 4) детализирует дебиторскую задолженность как надежную, сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность. Предлагаемая нами структура пассива промежуточного ликвидационного баланса состоит из трех разделов «собственный капитал», «кредиторская задолженность», «прочие источники формирования актива» и решает следующие задачи: 1) отражает полный объем источников формирования активной стороны баланса; 2) выделяет источники формирования актива промежуточного ликвидационного баланса, которые не являются кредиторской задолженностью и по итогам процесса ликвидации на величину таких расходов будет уменьшена (увеличена) величина прибыли (убытка); 3) обособленно отражает размер кредиторской задолженности, по которой не были предъявлены претензии 104 кредиторов; 4) расшифровывает кредиторскую задолженность в разрезе очередности ее погашения. Далее нами определен расчет оценки вероятность погашения долговых обязательств ликвидируемого лица перед кредитором, при чем источником информации для определения названной вероятности является промежуточный ликвидационный баланс, составленный по предложенной диссертантом форме. Вышеуказанный расчет выражается следующей формулой: «Вероятность погашения долговых обязательств = реальная величина имущественной (конкурсной) массы – сумма величины имущества, обеспеченного залогом (как сумма кредиторской задолженности по обеспеченным займам) - кредиторская задолженность 1 и 2 очереди, по которой не были предъявлены требования кредиторов - кредиторская задолженность всех очередностей, предшествующих определенной очередности (то есть той очередности, к которой относится задолженность ликвидируемого лица перед коммерческой организацией, анализирующей промежуточный ликвидационный баланс)». Для предотвращения финансовой нестабильности, а также для выхода из кризисной состояния, коммерческой организации следует: определять и контролировать собственную действительную стоимость; привлекать к оценочной работе экспертов; планировать финансово-хозяйственную деятельность; рассчитывать будущий экономический эффект, ожидаемый от осуществляемых действий, особенно носящих долгосрочных характер. Использование в практике управленческой работы коммерческой организации балансов эволюционно-адаптивной теории, таких как нулевой, стратегический, иммунизационный и финансовое положение коммерческой др., позволят определить реальное единицы, оценить эффективность внедряемых стратегий, грамотно управлять денежными потоками, в том числе в долгосрочной перспективе, то есть формировать информацию, способствующую принятию решений, направленных на стабилизацию финансового состояния и (или) выход из кризисного положения. 105 ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БАЛАНСОВОГО МЕТОДА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ 3.1. Развитие балансового метода на основе эволюционно-адаптивной балансовой теории Сбор, накопление, регистрация и обработка учетной информации для коммерческой организации не являются самоцелью, а осуществляется с целью развития бизнеса в связи с чем, на сегодняшний день информационные ресурсы адаптированы к потребностям бизнес-среды и придают всему учетному информационному достаточную массиву гибкость и отдельно взятой адаптивность, что коммерческой позволяет организации учетной системе группировать данные в необходимом (заданном) формате. Дальнейшее развитие рыночных отношений потребовало повышения качества формируемых отчетов и совершенствования механизмов идентификации действительной стоимости бизнеса, благодаря чему появились производные балансовые отчеты, получившие широкое распространение в управленческом учете. Область учета, предполагающая составление производных балансовых отчетов, разработана проф. И.Н. Богатой, и названа эволюционно-адаптивным учетом. Эволюционно-адаптивная балансовая теория, как отдельная область научного познания, обладает объектом, целью, принципами, методами. Целью настоящего параграфа является развитие балансового метода посредством выработки системного представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории, путем выделения элементов названной концепции, что подразумевает определение еѐ предмета, объекта, цели, принципов, методов. 106 Предметом эволюционно-адаптивной балансовой теории является производный баланс, то есть баланс, трансформированный по каким-либо параметрам. Производный балансовый отчет с одной стороны, так же как и традиционный бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое состояния коммерческой организации в денежной оценке на заданную дату, а с другой стороны, позволяет оценить качество планов, стратегий, тактик и иных разработок. Существуют следующие две группы производных балансовых отчетов: 1 группа. Балансовые отчеты первой группы, трансформированные по каким-либо позициям, но не предусматривающие операций по условной реализации активов и получению обязательств. 2 группа. Балансовые отчеты второй группы, трансформированные по каким-либо позициям, и предусматривающие операции по условной реализации активов и получению обязательств. Вторая группа балансов позволяет определять величину чистых пассивов и за счет этого является более информативным источником для анализа деятельности коммерческой организации. Нами осуществлен обзор производных балансовых отчетов второй группы и направления их использования (приложение 29), который показал, что использование производных балансовых отчетов позволяет идентифицировать реальное финансовое положение коммерческой организации, определять воздействие внешних, внутренних факторов, различного рода рисков на деятельность коммерческой единицы, организовывать систему управления не только по состоянию на настоящее время, но и на перспективную заданную дату. Объектом эволюционно-адаптивной балансовой теории является финансовое состояние коммерческой организации, соответственно, целью эволюционно-адаптивной балансовой теории является идентификация настоящего финансово-хозяйственного положения коммерческой организации и защита коммерческой организации от внедрения в практику (негативных последствий 107 внедрения) неэффективных, а в ряде случаев деструктивных, стратегий, планов, разработок, рекомендаций. Главными принципами, на которых основывается эволюционно-адаптивная балансовая концепция, являются: 1) принцип оценки во времени, что подразумевает прогнозирование будущей стоимости активов и величины пассивов; 2) принцип осмотрительности; 3) принцип последовательности выполнения операций; 4) принцип использования релевантных исходных данных; 5) принцип начислений; 6) принцип двойной записи, подразумевающий возможность использования неттинговых записей, т.е. взаимной компенсации обязательств и упрощенной корреспонденции счетов. На наш взгляд, методами эволюционно-адаптивной балансовой концепции являются: I. Трансформация данных бухгалтерского учета для достижения заранее определенной цели. Особенно важно отметить, что для эволюционно-адаптивного учета ключевым, исходным материалом должна являться релевантная информация. Понимая несовершенства правил и стандартов бухгалтерского финансового учета, не позволяющих формировать объективную картину финансового положения коммерческой организации, эволюционно-адаптивная теория требует внесения необходимых корректировок и уточнений. Корректировки, используемые балансами эволюционно-адаптивного типа, можно разделить на: корректировки бухгалтерского учета, формирующие релевантную исходную информацию; корректировки-трансформаторы релевантной исходной информации, носящие индивидуальный характер для каждого производного баланса, и нацеленные на трансформацию исходных данных, приводящих к формированию производных отчетов. 108 II. Использование нулевого алгоритма. В трансформированных, или производных балансовых отчетах второй группы для определения реального финансового положения коммерческой организации активно используется метод гипотетической ликвидации, подразумевающий условную реализацию активов, получение и удовлетворение долговых обязательств. В научных трудах часто встречаются такие синонимичные названия метода гипотетической ликвидации, как фиктивная или условная ликвидация. В дополнение к этому списку синонимов мы предлагаем использовать еще один термин: «нулевой алгоритм». Однако нулевой алгоритм подразумевает не просто отражение на счетах учета операций по условной ликвидации коммерческой организации, но и включает в себя комплекс мероприятий, главным образом, аналитического характера, направленных на определение реальной стоимости активов и пассивов исследуемой коммерческой единицы на определенную дату, чаще всего в будущем. В рамках нулевого алгоритма, мы предлагаем проводить целый комплекс аналитических и исследовательских работ, направленных на изучение реальной настоящей и будущей стоимости имущества и обязательств коммерческой единицы, для чего мы настоятельно рекомендуем привлекать экспертов, оценщиков и иных специалистов, обладающих специальными познаниями. В данном случае справедливо отметить, что использование «нулевого алгоритма» подразумевается только для производных балансов второй группы. Схематическое представление «нулевого алгоритма» представлено на рисунке 3.1: Отличие «нулевого алгоритма» от гипотетической реализации заключается в следующем: 1) нулевой алгоритм – категория более широкая; гипотетическая ликвидация – есть метод нулевого алгоритма; 2) главной целью нулевого алгоритма является анализ возможности и стоимости реализации активов и получения обязательств, нежели отражение этих 109 операций на счетах учета. Для оценки стоимости и вероятности реализации активов, получения обязательств мы настоятельно рекомендуем привлекать оценщиков, экспертов и иных специалистов, обладающих специальными познаниями. Идентификация стоимости активов и пассивов на определенную дату в будущем Отражение условной реализации имущества на соответствующих счетах бухгалтерского учета Условное списание НМА и имущества, вероятность реализации которого низка Гипотетическое получение дебиторской задолженности Фиктивное отражение списания дебиторской задолженности нереальной для взыскания Условное удовлетворение требований кредиторов Рисунок 3.1 Нулевой алгоритм В рамках нулевого алгоритма выделяют такие задачи, как возможности и стоимости гипотетической реализации активов; анализ анализ возможности и стоимости гипотетического получения обязательств. Метод нулевого алгоритма включает в себя: 1) метод гипотетической ликвидации, то есть условной реализации всех активов исследуемой коммерческой организации, получения дебиторской задолженности и удовлетворения кредиторской задолженности; 2) различные методы прогнозирования величин статей бухгалтерского баланса на определенную дату в будущем104. 104 Денисевич Ю.В. Совершенствование методики составления производных балансовых отчетов // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: третья всероссийская научнопрактическая конференция: материалы конференции. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2008. – С. 39. 110 Результатом применения нулевого алгоритма является формирование в активе производного балансового отчета свободной от обязательств денежной массы, а в пассиве - дезагрегированного показателя собственности - чистых пассивов, включающего: уставный капитал; резервный капитал; добавочный капитал; нераспределенную прибыль. При составлении производных балансов главным анализируемым элементом являются «исходные данные» - это данные исследованию влияния которых на финансовое положение коммерческой единицы посвящено составление производного баланса; к примеру, если говорить о стратегическом производном балансе, то такими данными будут являться планируемые объемы выручки, расходов, инвестиций и так далее. О неэффективности или же, наоборот, эффективности исходных данных свидетельствуют данные аналитического сравнения чистых активов и чистых пассивов, при этом во внимание принимаются следующие возможные варианты, приведенные в таблице 3.1. Таблица 3.1 - Варианты возможного соотношения величин чистых активов и чистых пассивов105 Наимено вание варианта Положит ельный Вариант ЧА<ЧП ЧП<0 Негативн ый ЧА>ЧП 105 Составлено автором. Описание значения варианта Исходные данные, заложенные при составлении производного баланса, отражают положительные результаты финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации, что выразится в увеличении ее собственного капитала. Чрезвычайная неэффективность реализации на практике исходных данных, в том числе и проедание собственного капитала коммерческой организации. Соответственно, исследуемые данные подлежат пересмотру и серьезной доработке. Исходные данные приведут к ухудшению финансового положения коммерческой организации, что от части является следствием недостаточной аналитической и исследовательской работы, проведенной при выработке проверяемых данных. 111 Продолжение таблицы 3.1 Наимено вание варианта Негативн онейтраль ный Вариант Описание значения варианта ЧА=ЧП Исходные данные не приведут к существенному изменению финансового состояния коммерческой организации. Такое положение требует доработки исследуемых данных, в части тех факторов, на которые способна влиять коммерческая единица. Информация, представленная в таблице 3.1, отражает возможные варианты результатов, формируемых производными балансами второго типа. И только один из названных вариантов (положительный) позволяет внедрять планы, стратегии и тактики в практику финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации. При получении негативного или нейтрально-негативного сценария исходные данные подлежат доработке, с последующей проверкой эффективности доработанных данных, с использованием модели трансформированных балансов. В качестве одного из методов эволюционно-адаптивной балансовой теории нами определены корректировки, применяемые для формирования качественной исходной информации. К корректировкам данного вида относится, в том числе и оценка. Сопоставление производных балансов и применяемых видов оценки отражено в приложении Q. Информация, изложенная в указанном приложении, отражает взаимосвязь вида балансового отчета производного типа, его назначения и возможных применяемых видов оценки. При этом, выбор оценки зависит от цели, преследуемой при составлении производного отчета, однако, следует учитывать, что применение балансовой, или учетной, оценки в процессе фиктивной ликвидации активов противоречит одной из причин появления категории производных балансов (отражение в учете стоимости имущества, не соответствующей рыночной действительности) и, соответственно, производный баланс, составленный с учетом лишь балансовой оценки, не несет никакой пользы пользователям отчетов. Балансовую оценку считаем допустимой для использования лишь ограниченным кругом коммерческих организаций, при единовременном соблюдении следующих условий: 112 1 условие: коммерческая организация не имеет на балансе существенного объема внеоборотных активов; 2 условие: на балансе коммерческой организации значатся оборотные активы с высокой степенью ликвидности; 3 условие: заданная дата для производного баланса настолько близка к текущей дате, что не сможет привести к существенному изменению стоимости имеющихся активов и не сможет повлиять на скорость их возможной реализации. Таким образом, мы считаем, что при условной ликвидации активов применение балансовой (учетной) оценки недопустимо, так как такое действие направлено на формирование недостоверных, искаженных, неполезных данных производного баланса. Исключением могут являться коммерческие организации, удовлетворяющие названным условиям. На наш взгляд, эволюционно-адаптивная балансовая концепция, является самостоятельной отраслью балансоведения, что потребовало развития научного познания в части уточнения ее сути (то есть определения объекта, методов, целей, принципов). И, несмотря на то, что эволюционно-адаптивная балансовая теория впервые упомянута в 2000-х годах в работах проф. И.Н. Богатой, а в дальнейшем совершенствованием названной теории занимались такие ученые как В.И. Ткач, Н.А. Бреславцева, Д.В. Курсеев, В.В. Затагина, В.В. Каращенко, Г.Е. Крохичева, В.Д. Новодворский, Т.В. Сидорина, И.В. Сугаипова, Т.М. Форопонова, В.В. Лесняк, Е.М. Евстафьева, совершенствовались методы, И.В. Алексеева применяемые и в др., но в основном эволюционно-адаптивной балансовой теории, предлагались новые виды производных балансов, в то время как выделение названной теории в качестве самостоятельной ветви балансоведения требует определения ее объектов, методов, целей, задач, принципов. В рамках настоящего диссертационного исследования впервые установлены названные элементы эволюционно-адаптивной балансовой теории, которые, на наш взгляд, уточняют суть исследуемой теории. 113 Так, в качестве предмета эволюционно-адаптивной балансовой теории определен производный баланс. При этом, выделены две группы названного баланса: балансовые отчеты первой группы, трансформированы по каким-либо позициям, но не предусматривают операций по условной реализации активов и получению обязательств; балансовые отчеты второй группы, трансформированы по каким-либо позициям, и предусматривают операции по условной реализации активов и получению обязательств, в связи с чем позволяют определять величину чистых пассивов, что делает балансы этой группы более информативным источником для анализа деятельности коммерческой организации. Одним из установленных элементов рассматриваемой балансовой теории является ее коммерческой объект, под организации, которым а целью понимается финансовое рассматриваемой положение теории является идентификация реального финансового положения коммерческой единицы, в связи с чем, при составлении производных балансов нами отрицается возможность применения балансовой оценки для неопределенного круга коммерческих организаций информационные данные. как оценки, Балансовую формирующей оценку считаем бесполезные допустимой для использования лишь ограниченным кругом коммерческих организаций, при единовременном соблюдении следующих условий: 1 условие: коммерческая организация не имеет на балансе внеоборотных активов; 2 условие: на балансе коммерческой организации значатся оборотные активы с высокой степенью ликвидности; 3 условие: заданная дата для производного баланса настолько близка к текущей дате, что не сможет привести к существенному изменению стоимости имеющихся активов и не сможет повлиять на скорость их возможной реализации. Принципами эволюционно-адаптивной балансовой концепции, является принцип оценки во времени; принцип осмотрительности; принцип последовательности выполнения операций; принцип использования релевантных исходных данных; принцип начисления; принцип двойной записи. 114 Под методами эволюционно-адаптивной балансовой концепции мы подразумеваем: 1) трансформацию данных бухгалтерского учета для достижения заранее определенной цели, осуществляемую путем корректировки бухгалтерского учета, для формирования релевантной исходной информации, и корректировкой релевантной исходной информации, нацеленной на трансформацию исходных данных, приводящих к формированию производных отчетов; 2) применение нулевого алгоритма. Использование нулевого алгоритма, как элемента метода, позволяет улучшить достоверность результата, определяемого производными балансами второй группы, за счет акцентирования внимания на качестве оценки стоимости активов, вероятности их реализации и вероятности получения дебиторской задолженности, названные вероятности и оценки, на наш взгляд, должны определяться оценщиками, экспертами и иными подобными специалистами, обладающими специальными познаниями. Совершенствование методики составления и необходимость внедрения производных балансовых отчетов в практическую деятельность коммерческой организации неоспорима, и заключается в способности производных балансов обеспечить контроль и управление собственностью, организовать управление риском, резервной системой, определять рыночную стоимость коммерческой организации. При этом следует отметить, что еще в 1992 году в газете Известия была опубликована статья немецкого профессора Ганса Хирша, в которой указывалось на необходимость использования в российской практике производных балансов. С тех пор прошло 20 лет и в современной России управленцы все также не знакомы с производными балансами. На наш взгляд, одним из направлений внедрения производных балансов в практическое использование является включение материала об эволюционно-адаптивной теории в состав лекторских чтений при подготовке профессиональных бухгалтеров, аттестованных аудиторов и иных подобных курсах и семинарах. Одной балансовых из областей, отчетов, предполагающей является управление использование коммерческой производных организацией, 115 базирующееся на концепции стратегического планирования, в рамках названной области целесообразно применение стратегического производного балансового отчета. 3.2. Совершенствование методики формирования стратегического производного балансового отчета В современных условиях для коммерческих организаций важной задачей становится разработка и внедрение механизма организации информационноаналитического обеспечения, позволяющего адаптироваться к изменениям внешних и внутренних факторов при реализации инноваций, планов и стратегий. Известно, что существующая система бухгалтерского учета не обладает всем массивом информации, необходимым для принятия управленческих решений. При этом Н.И. Пономарева отмечает, что «бухгалтерская информация формируется на основе отраженных в документации фактов хозяйственной жизни, она агрегируется и может быть заново оценена в целях расчета, ориентированного на принятие трансформировать бухгалтерскую решений. Такая информацию в оценка позволяет управленческую, т.е. пригодную для принятия управленческих решений»106. Трансформация информации, формируемой системой бухгалтерского учета, характерна для эволюционно-адаптивной теории. Инструментом, позволяющим непосредственно оценить эффективность предлагаемых инноваций, планов и стратегий, являются производные балансовые отчеты, в т.ч. стратегический производный баланс. 106 Пономарева Н. И. Методология формирования учетно-аналитической системы строительных организаций : дис….докт. эконом. Наук : 08.00.12 / Пономарева Наталья Игоревна. – М., 2010. – С. 56. 116 Вопросам построения стратегических балансовых отчетов занимались такие ученые как И.Н. Богатая, А.Н. Щемелев, Е.М. Евстафьева, Г.Е. Крохичева, И.В. Лесняк, Л.О. Ивашиненко, А.М. Карминский, Е.И. Муругов, И.А. Харченко, С.Ю. Захарова и др. Известно, что внешние факторы оказывают существенное влияние на организацию стратегического учета в целом и его составляющие107. Так, А.Н. Щемелев определяет, что стратегический производный баланс направлен на определение возможной стоимости коммерческой организации с учетом ряда внешних факторов, и поэтому строится на принципах статической балансовой теории108. Главной особенностью стратегических балансовых отчетов, по мнению Л.О. Ивашиненко, А.Н. Щемелева, В.В. Лесняка, Д.В. Бондаря, является учет влияния внешних факторов на показатели, характеризующие активы, обязательства, финансовые результаты коммерческой организации, при этом информация, содержащаяся в данных отчетах, ориентирована в прогнозируемое будущее109. Однако доктор экономических наук Е.М. Евстафьевой полагает, что речь следует вести не о постановке на учет внешних и внутренних факторов, а об отражении в учетно-аналитической системе коммерческой организации фактов хозяйственной жизни с учетом факторов макро и микросреды и сопутствующих и вытекающих из них рисков110. Мы рассматриваем стратегический производный баланс как способ оценки эффективности предлагаемой стратегии, которая в свою очередь, основывается на синтезе внутренних и внешних факторов. Исходными данными при составлении стратегического производного балансового отчета являются параметры стратегических планов. 107 Пономарева Н. И., Денисевич Ю. В. Особенности методического обеспечения стратегического учета в строительных организациях // Бухгалтерский учет. – 2008. - №22. – С.78. 108 Щемелев А. Н. Теория и методология стратегического учета инноваций: монография. – Ростов н/Д: Росиздат. 2005. – 240 С. 109 Гуденица О. В., Ивашиненко Л. О. Стратегический учет в коммерческих организациях: учебное пособие. Ростов-на-Дону: издательство ООО «АзовПечать». - 2008. – 292 С. 110 Евстафьева Е. М. Теория и методология формирования учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации: дис….докт. эконом. наук: 08.00.12 / Евстафьева Елена Михайловна.- Ростов-на-Дону. -2011. – 424 С. 117 При этом исходные данные должны быть определены до момента составления стратегического производного балансового отчета, так как задачей стратегического производного баланса является проверка исходных данных (т.е. уже заранее определенных данных) на предмет их эффективности. Обзор предлагаемых алгоритмов составления стратегического производного балансового отчета представлен в приложении R. Исследование существующих алгоритмов составления стратегического производного балансового отчета позволило выделить их недостатки, что определило необходимость совершенствования механизма формирования названного баланса. Так, Ивашиненко Л.О. предложен алгоритм составления стратегического баланса, состоящий из 14 этапов. На наш взгляд, существенными недостатками предложенного алгоритма являются: 1) пятый этап, подразумевающий анализ параметров внешней макросреды и выбор параметров, учитываемых при составлении стратегического производного балансового отчета; и восьмой этап, заключающийся в анализе и оценке изменений параметров внутренней среды при условии реализации избранных стратегий. Недопустимость включения в алгоритм отмеченных позиций обуславливается тем, что алгоритм составления баланса, на наш взгляд, подразумевает определение шагов, необходимых для его составления. Анализ параметров внешней и внутренней среды не может являться элементом алгоритма, т.к. названный анализ проводится для выработки стратегии, но ни как не для составления баланса. То есть, вначале необходимо проанализировать как внешние, так и внутренние факторы, на этой основе выработать стратегию, а затем переходить к оценке эффективности определенной стратегии с использованием балансов производного типа. Таким образом, мы полагаем, что стратегический производный баланс является способом оценки эффективности выработанной стратегии, а не способом ее определения. 118 2) выделение обособленную шестого постановку на и девятого учет этапов, внешних и предусматривающих внутренних факторов, соответственно, не корректно формировать оборотно-сальдовую ведомость и рассчитывать стоимость чистых активов после каждого из названных этапов. Наша позиция обусловлена убеждением, что стратегия представляет собой совокупность внешних и внутренних факторов, а значит, обособленно эти параметры не могут рассматриваться, так как эффект от стратегии рождается именно при их взаимодействии. Выделение указанных пунктов загромождает алгоритм составления баланса и не создает новых позиций для аналитической работы. По этим же причинам считаем загромождением алгоритма выделение Е.М. Евстафьевой этапов 2.1, 2.2, 2.3. Аналогичные недостатки содержат алгоритмы, предложенные В.В. Лесняком, И.А. Харченко, П.Е. Шумилиным. Профессором А.Н. Щемелевым разработан алгоритм, состоящий из пяти шагов. По нашему мнению, такой алгоритм является довольно укрупненным и слабо раскрывает последовательность отражения операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса. Учитывая недостатки алгоритмов, представленных в обзоре, мы предлагаем алгоритм составления стратегического производного баланса, состоящий из 11 этапов111 (схема-алгоритм представлен в приложении 31): 1. Определение величины чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу. 2. Отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса. 3. Определение величины чистых активов по скорректированному бухгалтерскому балансу. 4. Постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности. 111 Денисевич Ю. В. Совершенствование методики составления стратегического производного балансового отчета // Учет и статистика. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), – 2013. - №2 (30).- С. 54. 119 5. Расчет стратегического баланса. 6. Определение величины стратегических чистых активов. 7. Использование нулевого алгоритма. 8. Формирование стратегического производного баланса. 9. Определение величины стратегических чистых пассивов. 10.Сопоставление полученных величин чистых активов корректировочного баланса и чистых пассивов. 11. Принятие решения об одобрении, непринятии или необходимость доработки стратегических предложений. Рассмотрим более подробно каждый шаг составления стратегического производного баланса. На первом этапе осуществляется определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу. Под чистыми активами понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. В состав активов принимаемых к расчету, включаются: внеоборотные активы, в том числе отложенные налоговые активы, оборотные активы, за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. В состав пассивов принимаемых к расчету включаются: долгосрочные обязательства, в том числе отложенные налоговые обязательства, краткосрочные обязательства по займам и кредитам, кредиторская задолженность, задолженность учредителям по выплате доходов, резервы предстоящих расходов, прочие краткосрочные обязательства. 120 На втором этапе производится отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса. На этом этапе следует провести инвентаризацию имущества и обязательств исследуемой коммерческой организации, проверить правильность оценки условных фактов хозяйственной деятельности и имущества и обязательств, отраженных за балансом, в необходимых случаях для качественной оценки привлечь специалиста, обладающего специальными познаниями. Выявленные неточности исправляются в учете соответствующими корректировочными записями с использованием метода двойной записи. Подобные корректировки формируют в балансе реальное имущественное и финансовое положение исследуемой коммерческой единицы, соответственно, последующие расчеты становятся более точными и достоверными. Непосредственное формирование корректировочного баланса производится путем учета на счетах дополнительных записей и определения конечного сальдо по каждому счету. На третьем этапе осуществляется расчет чистых активов и сопоставление этого показателя со значением аналогичного показателя, рассчитанного на первом этапе. В рамках четвертого этапа осуществляется постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности. На этом этапе происходит непосредственный перенос стратегии на счета бухгалтерского учета. При выработке стратегии, следует помнить, что стратегический учет-это учет не только внутренних бизнеспроцессов, но и условий меняющейся внешней среды. При этом могут быть учтены следующие факторы: 1) риск потери активов; 2) риск уплаты обязательств; 3) удержание и перечисление налогов по операциям условной реализации; 4) расчетной бухгалтерской прибыли отчетного периода и любых значимых факторов ее колебания, дисконтированной прибыли; 121 5) скорость зачисления платежных средств в актив баланса по сравнению с суммами возникающих обязательств. Учет внешних факторов позволяет не просто глубже анализировать особенности того финансового периода, на который приходится реализация стратегических решений, но и приближать пока еще условные результаты финансовых операций к будущим реальным результатам. На следующем, пятом этапе, производится расчет стратегического баланса. Формирование стратегического баланса производится путем учета на счетах стратегических записей и определения конечного сальдо по каждому счету. На шестом этапе предполагается определение величины стратегических чистых активов. Порядок расчета величины стратегических чистых активов аналогичен порядку расчета стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу. Седьмой этап алгоритма заключается в применение нулевого алгоритма. Восьмой этап предусматривает формирование стратегического производного баланса, производимое путем определения конечного сальдо по каждому счету, при этом начальным сальдо будут являться данные по счетам стратегического баланса, а оборотами – записи, предусмотренные нулевым алгоритмом. Суть девятого этапа состоит в определении величины стратегических чистых пассивов. Чистые активы в балансовой оценке представляют собой разницу между суммами активов и обязательств, принимаемых к расчету. И даже не смотря на всевозможные корректировки, реальную рыночную стоимость коммерческой организации зачатую можно определить только лишь в условиях ликвидации, или в условиях приближенным к условиям ликвидации – в условиях гипотетической ликвидации. Один из вариантов представления реальной структуры капитала коммерческой организации – это формирование чистых пассивов, получаемых в результате применения нулевого алгоритма. Как положительная, так и отрицательная структура капитала может включать такие составляющие как: 122 - уставный капитал; - резервный капитал; - добавочный капитал; - нераспределенная прибыль; - наращенная стоимость; - непокрытый убыток. При этом следует отличать арифметическую положительную или отрицательную структуру капитала от экономической положительной или отрицательной структуры капитала. Арифметически положительная структура капитала подразумевает, что величина чистых пассивов равна нулю и больше нуля. Экономически положительная (отрицательная) структура капитала подразумевает, что чистые пассивы – есть лучшая величина по сравнению с чистыми активами. Десятый этап заключается в сопоставлении полученных величин чистых активов, рассчитанных на третьем этапе, и чистых пассивов, посредством такого сравнения устанавливается величина экономической структуры капитала. Возможные варианты сопоставления чистых активов и пассивов отражены в таблице 3.2. Таблица 3.2 - Варианты сопоставления чистых активов и чистых пассивов112 Показатель 1 Показатель 2 Чистые пассивы > Чистые активы по скорректирован ному балансу = Чистые пассивы ≤ Чистые активы по скорректирован ному балансу = Результат экономический Экономически положительная структура капитала Экономически отрицательная структура капитала Результат арифметический Арифметически положительная или отрицательная (возникает в случае убыточной деятельности, но существенного уменьшения получаемого убытка, в случае внедрения стратегии) структура капитала Арифметически положительная (возникает в случае, когда значение равно нулю) или отрицательная структура капитала Из данных, приведенных в таблице, следует, что арифметически положительная структура капитала может возникнуть одновременно с экономически отрицательными результатами. Подобное возможно в случае, когда 112 Составлено автором. 123 при сопоставлении чистых активов и чистых пассивов, их величины оказываются равными. И, наоборот, арифметически отрицательная структура капитала может возникнуть одновременно с экономически положительными результатами, например, в случае, когда деятельность коммерческой организации является убыточной, однако, при реализации стратегии, величина убытка существенно уменьшится. Принятие решения доработки стратегических об одобрении, непринятии предложений является или необходимость заключительным – одиннадцатом этапе алгоритма составления стратегического производного баланса. Выработка осуществляется позиции анализом относительно показателей, эффективности сформированный на предложений предыдущем (десятом) этапе, подразумевающем, что только при установлении положительного экономического эффекта от стратегических планов внедрение их в финансовохозяйственную практику будет обоснованным и успешным. В рамках предыдущего этапа алгоритма, установлено, что чистые пассивы могут являться положительной арифметической величиной, однако, эффективной экономической нагрузки стратегия с подобной величиной чистых пассивов не несет. Соответственно, при контрольном сопоставлении значений необходимо исходить не из арифметического, а из экономического содержания итога сопоставления. Далее, следует определить параметры для контрольного сравнения, формируемые в рамках предложенного алгоритма составления стратегического производного баланса. Такими параметрами являются: 1. Величина чистых активов по первоначальному балансу и чистых активов по откорректированному балансу. Цель контрольного сравнения: определить степень недостоверности финансового положения идентифицируемого по данным первичного баланса, так как система стратегического учета на постоянной основе не организована на широком круге коммерческих организаций, то сопоставление названных 124 показателей позволяет определить степень недостоверности баланса, формируемого в рамках бухгалтерского учета. 2. Величина чистых активов по скорректированному балансу и чистых пассивов. Цель контрольного сравнения: оценить эффективность предлагаемой стратегии. Систематизацию процесса принятия стратегических решений и контроль их дальнейшей реализации рекомендуется осуществлять последовательностью действий, отраженный в приложении S. Из информации, изложенной в названном приложении, следует, что необходимость использования стратегического производного баланса может возникать неоднократно. Таким образом, нами проанализированы существующие методики составления стратегического производного балансового отчета, определены их недостатки, и предложен алгоритм построения названного баланса, состоящий из следующих 11 этапов: 1) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу; 2) отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса; 3) определение стоимости чистых активов по скорректированному бухгалтерскому балансу; 4) постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности; 5) расчет стратегического баланса; 6) определение величины стратегических чистых активов; 7) использование нулевого алгоритма»; 8) формирование стратегического производного баланса; 9) определение величины стратегических чистых пассивов; 10) сопоставление полученных величин чистых активов корректировочного баланса и чистых пассивов; 11) принятие решения об одобрении, непринятии или необходимость доработки стратегических предложений. Разработанный алгоритм отражает последовательность операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса, не создавая лишних, загромождающих алгоритм этапов, таких как анализ 125 параметров внешней и внутренней среды; формирует объективно необходимые параметры для контрольного сравнения. Использование предложенного алгоритма позволит повысить степень адаптации коммерческих организаций к изменяющимся условиям внешней среды, создать эффективное информационное обеспечение стратегического управления их деятельности. 126 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Проведенное исследование позволило сделать следующие выводы и предложения: 1. Даны рекомендации относительно унификации понятийного аппарата в области отчетности. В рамках настоящего исследования установлено, что термины «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность», «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «финансовая (бухгалтерская) отчетность» зачастую используются как синонимы, что свидетельствует об отсутствие унифицированного понятийного аппарата в области отчетности и, как следствие, о необходимости его формирования. Проанализировав предложения Е.С. Пшеничной, Е.М. Евстафьевой, И.Н. Богатой, Е.И. Капелист относительно понятийного разграничения вышеуказанных терминов, считаем, что предлагаемые дефиниции не обеспечивают должное смысловое единство в теории и практике. В связи с чем, предложены к применению следующие термины 1) термины «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «бухгалтерская финансовая отчетность» - обозначают отчетность, составленную в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете; 2) термин «финансовая отчетность» - обозначают отчетность, составленную по международным стандартам финансовой отчетности; 3) термин «бухгалтерская отчетность» - универсальный термин, которым может обозначаться отчетность, составленная по различным стандартам; а также может использоваться в случаях, когда не рассматривается отчетность, составленная по каким-либо определенным стандартам; 4) для иных видов отчетности, формируемых на основе данных бухгалтерского учета, полагаем необходимым применять такие термины, как управленческая отчетность, прогнозная отчетность, оперативная отчетность и т.п. Для обозначения баланса предложены следующие термины: 127 1) термин «бухгалтерский баланс, составленный в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете», или «баланс, составленный в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете» - обозначает баланс, составленный в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете; 2) термин «отчет о финансовом положении» - обозначает баланс, составленный по международным стандартам финансовой отчетности; 3) термин «баланс», или «бухгалтерский баланс», использовать: 3.1) в такой текстовой части, когда значение о том, на основании каких стандартов составлен баланс, не имеет существенного значения; 3.2) для обозначения баланса, составленного как по российским, так и по иным стандартам, в том числе международным, но с обязательным уточнением национальной принадлежности стандартов, положений, правил, на основе которых она составлена; 4) для иных балансов, формируемых на основе данных бухгалтерского учета, рекомендуем использовать такие термины, как управленческий баланс, прогнозный баланс, производный баланс, производный балансовый отчет и т.п. Использование предложенных дефиниций терминов в области отчетности формирует унифицированный понятийный аппарат в теории и практике. 2. Исследована дефиниция термина «бухгалтерский баланс» и на основе обзора существующих трактовок выработано авторское определение. Систематизировав взгляды авторов на дефиницию термина «бухгалтерский баланс», нами установлено, что существует три подхода к определению этого термина. Авторы первого подхода, под бухгалтерским балансом понимают как способ обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и их источников на определенную дату. Представители второго подхода рассматривают бухгалтерский баланс как источник информации о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату. Мы полагаем, что комбинируя оба существующих подходов в единую дефиницию сущность баланса раскрывается глубже. Третий подход представляет собой 128 попытку синтеза первых двух подходов, однако, мы считаем, что термин бухгалтерский баланс следует уточнить и определить его как источник информации о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату, формируемый посредством обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и источников их образования. Далее нами исследовано место баланса в системе отчетности: путем установления взаимосвязи баланса с прочими отчетными формами, диссертантом обосновано утверждение о том, что баланс является центральной категорий отчетности. 3. Выделены пять следующих типов балансовой политики: - балансовая политика 1 типа, направлена на формирование достоверной информации о финансовом положении, финансовом результате деятельности коммерческой организации; - балансовая политика 2 типа, имеет целью отражение лучшего финансового состояния (для инвесторов); - балансовая политика 3 типа, осуществляется с целью представления лучшей платежеспособности (для получения заемных средств); - балансовая политика 4 типа, ведется в целях формирования наилучшего финансового результата (для акционеров); - балансовая политика 5 типа, имеет целью отражение худшего финансового состояния, убыточности, не рентабельности и не ликвидности (в целях преднамеренного банкротства); Необходимость выделения типов балансовой политики и способов их осуществления важно для работы аудиторов и иных проверяющих лиц, так как позволят определить область глубокой проверки. 4. В ходе настоящего исследования нами систематизированы взгляды ученых о классификации балансов определены группы авторов, по двум основным направлениям: 1) выделяющие различное количество классификационных основания деления балансов; 2) определены наиболее часто выделяемые классификационные признаки группировки балансов, к числу 129 таковых относятся следующие признаки по времени составления; по объему; по способу очистки; по источникам; по характеру деятельности. 5. В рамках эволюционно-адаптивной концепции балансы сгруппированы нами по следующим признакам: 1) балансы, позволяющие определять, наблюдать и анализировать стоимость коммерческой организации и ее имущества; 2) балансы, используемые для планирования и стратегического управления; 3) балансы, помогающие управлять резервной системой и платежеспособностью; 4) внесистемные производные балансовые отчеты. Использование предлагаемой классификации рекомендуется нами для создания последовательной и логичной управленческой практики при использовании балансов эволюционно-адаптивной концепции, что упрощении выбора баланса, оптимального для применения в конкретной ситуации. 6. Исследование консолидированной финансовой отчетности позволило нам выделить основные этапы развития консолидированного учета в России: 1 этап (с 2006 г. по 2012 г. включительно), характеризуется составлением отчетность группы компаний по правилам, определенным Приказом Минфина РФ №112 от 30.12.2006 г.; 2 этап (c 2011 г. по настоящее время), совершенствует консолидированную коммерческий финансовую предприятий отчетность составлять путем обязывания консолидированную ряда финансовую отчетность по правила МСФО, в том числе отчет о финансовом положении. Из приведенной периодизации следует, что в настоящее время ряд экономических субъектов обязаны составлять консолидированную отчетности в соответствии с положениями МСФО, в связи с чем существует необходимость развития механизмов, технически упрощающих составление такой отчетности, что на наш взгляд, должно заключаться в определении рекомендательного набора способов и приемов, обеспечивающих достоверность отчетных данных и оптимизацию внутригруппового документооборота, в том числе обеспечения сопоставимость учетных политик и отчетного периода предприятий, входящих в состав группы компаний. 130 Нами разработано Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности». Положение состоит из трех следующих разделов: 1) общие положения; 2) формирование учетной политики; 3) изменение и утверждение учетной политики. Предлагаемое ПБУ позволяет упростить составление отчетности группой взаимосвязанных коммерческих организаций, за счет включения в него выработанных рекомендаций по организации учета и документооборота в группе компаний. 7. Проведенное исследование алгоритмов составления балансов при реорганизации коммерческой организации в форме слияния или присоединения, а также в форме разделения и выделения, показало отсутствие комплексного подхода, предполагающего охват всех балансовых отчетов, необходимых для оформления процесса реорганизации, что потребовало уточнение существующих алгоритмов, в связи с чем, нами предложены следующие комплексные алгоритмы. Алгоритм, использование которого предлагается при реорганизации в форме слиянии или присоединении, включает в себя три блока действий: 1 блок: формирование передаточного акта и промежуточного баланса; 2 блок: составление заключительного баланса и учет расхождений данных, отраженных в промежуточном и заключительном балансах; 3 блок: формирование вступительной отчетности правопреемников. Для реорганизационных процессов в форме разделения или выделения нами предложен алгоритм, состоящий из следующих блоков: 1 блок предполагает формирование промежуточного предусматривает формирование и разделительного заключительного или баланса; 2 блок реорганизационного баланса и учет расхождений информационных данных, сформированных в балансах 1 и 2 блока; 3 блок включает формирование вступительной отчетности правопреемников. 8. Диссертантом разработан структурированный механизм действий для определения синергетического эффекта присоединению, и предполагающий: от сделок по слиянию или 131 - на первом этапе формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации А на определенную перспективу времени, с тем условием, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах; - на втором этапе формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации В на определенную перспективу времени, с тем условием, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах; - на третьем этапе: вычисление совокупного показателя стратегических чистых пассивов организаций А и В; - на четвертом: моделирование реорганизации в форме слияния или присоединения организаций А и В и формирование синергетического производного балансового отчета коммерческой организации – правопреемника; - на пятом этапе: вычисление совокупного показателя синергитических чистых пассивов; - на шестом этапе: определение синергетического эффекта как разницы между совокупными стратегических чистыми производных пассивами, балансов, и определенным величиной по чистых данным пассивов, исчисленных по синергетическому производному балансовому отчету. Далее, развивая вышеописанный механизм, нами предлагается алгоритм составления синергетического производного баланса, который включает в себя следующие этапы: 1 этап) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации; 2 этап) отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации; 3 этап) объединение откорректированных балансов коммерческих организаций-участников реорганизации; 4 этап) постановка на учет прогнозируемых значений производственных и финансовых показателей (объемы реализации, величина затрат и т.д.); 5 этап) формирование синергетического баланса; 6 этап) определение величины чистых активов по 132 синергетическому балансу; 7 этап) применение нулевого алгоритма; 8 этап) формирование синергетического производного баланса; 9 этап) определение величины синергетического чистых пассивов. 9. Исследованы формы разделительного баланса, предлагаемые Т.С. Фроловой, В.И. Мещеряковой и О.А. Курбангалеевой, и предложена форма разделительного баланса, предложенная О.А. Курбангалеевой, нами доработана посредствам ее адаптации к действующим требованиям, предъявляемым к форме и структуре баланса. 10. Развиты представления об особенностях ликвидационного баланса, определенные В.Д. Новодворским, Д.В. Назаровым, путем добавления к существующим особенностям следующих позиций: - составление ликвидационных балансовых отчетов осуществляется в сроки отличные от сроков, установленных для бухгалтерского баланса; - промежуточный ликвидационный и ликвидационный баланс не требуют сопоставимости показателей с другими отчетными периодами, так как составляются единожды. Исследование ликвидационного баланса, его особенностей позволило усовершенствовать существующий взгляд профессора И.Н. Богатой, определившей два варианты результатов ликвидационного баланса. Названное усовершенствование заключается в увеличения числа возможных результатов ликвидационного баланса вариантом, предполагающим формирование отрицательного итога баланса по причинам, не связанным с собственного капитала ликвидируемым обществом проеданием (например, в связи максимально быстрой распродажей активов). Разработана форма промежуточного ликвидационного баланса, актив которого состоит из раздела, в котором отражаются активы, не участвующие в формировании имущественной (конкурсной) массы, и раздела, включающего в себя активы, участвующие в формировании имущественной массы. В пассиве баланса предусмотрены такие разделы как: «собственный капитал», «кредиторская задолженность», «прочие источники формирования актива». 133 Посредством предлагаемой структуры промежуточного ликвидационного баланса возможно определить: 1) полный объем имущественной (конкурсной) массы; 2) величину актива баланса, за счет которой не может происходить погашение кредиторской задолженности ликвидируемой коммерческой организации; 3) имущество, являющееся предметом залога, обеспечения обязательств и платежей, выданных и полученных; 4) надежную дебиторскую задолженность; 5) сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность; 6) весь объем источников формирования актива баланса; 7) источники формирования актива промежуточного ликвидационного баланса, не являющиеся кредиторской задолженностью и по итогам процесса ликвидации на величину таких расходов будет уменьшена (увеличена) величина прибыли (убытка); 8) размер кредиторской задолженности, по которой не были предъявлены претензии кредиторов; 9) объем кредиторской задолженности в разрезе очередности ее погашения. Анализом совокупности вышеуказанных фактов (то есть, используя данные исключительно предлагаемого промежуточного ликвидационного баланса) можно оценить вероятность погашения долговых обязательств ликвидируемого лица перед кредитором (собственником), что является главным преимуществом разработанной формы промежуточного ликвидационного баланса. Расчет вероятности погашения долговых обязательств определяется следующей формулой: «Вероятность погашения долговых обязательств = реальная величина имущественной (конкурсной) массы – сумма величины имущества, обеспеченного залогом (как сумма кредиторской задолженности по обеспеченным займам) - кредиторская задолженность 1 и 2 очереди, по которой не были предъявлены требования кредиторов - кредиторская задолженность всех очередностей, предшествующих определенной очередности (то есть той 134 очередности, к которой относится задолженность ликвидируемого лица перед коммерческой организацией, анализирующей промежуточный ликвидационный баланс)». 11. В ходе исследования дана критическая оценка современному состоянию базовых теоретических аспектов эволюционно-адаптивной балансовой теории, в части отсутствия идентифицированных элементов названной концепции, таких как предмет, объект, цель, принципы, методы, что усложняет развитие теории, исключая ее логичность и стройность. С целью развития представления об эволюционно-адаптивной балансовой концепции нами определены элементы названной концепции. Так, в качестве предмета эволюционно-адаптивной балансовой нами определен производный баланс. При этом мы выделили две разновидности производного баланса. К первой группе относятся балансы, трансформированные по каким-либо позициям; балансовые отчеты второй группы представляют собой более релевантный источник информации, так как позволяют определять величину чистых пассивов, за счет включения в алгоритм их составления операций по условной реализации активов и получению обязательств. Под объектом рассматриваемой балансовой теории нами понимается финансовое положение коммерческой организации, а целью эволюционноадаптивной теории является определение реального финансового положения хозяйствующего субъекта. К принципам эволюционно-адаптивной балансовой концепции относится принцип оценки во времени; принцип осмотрительности; принцип последовательности выполнения операций; принцип использования релевантных исходных данных; принцип начисления; принцип двойной записи. Методами эволюционно-адаптивной балансовой концепции являются: - методы, приводящих к формированию производных отчетов первой группы: трансформация данных бухгалтерского учета с целью формирования релевантной исходной информации и корректировка релевантной исходной информации по каким-либо позициям; 135 нулевой - алгоритм, включающий в себя совокупность действий направленных на идентификацию действительной стоимости активов и пассивов институциональной единицы на определенную дату, чаще всего в будущем, а также отражение на счетах учета операций по условной ликвидации коммерческой организации. 12. В рамках диссертационного исследования осуществлен обзор алгоритмов формирования стратегического производного балансового отчета, предложенные Л.О. Ивашиненко, Е.М. Евстафьевой, В.В. Лесняком, И.А. Харченко, П.Е. Шумилиным, А.Н. Щемелевым, определены недоработки этих алгоритмов. Учитывая недостатки уже существующих алгоритмов, нами разработан алгоритм составления стратегического производного балансового отчета, включающий в себя следующие 11 этапов: 1) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу и сопоставление этого показателя со значением аналогичного показателя, рассчитанного на первом этапе. 2) отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса. Необходимость в корректировочных записях может возникнуть при выявлении неверных сведений, содержащихся в бухгалтерском учете, и обнаруженных в результате контрольных мероприятий, таких как инвентаризация имущества и обязательств, в том числе отражаемых на забалансовых счетах, и т.д. 3) определение стоимости чистых активов по скорректированному бухгалтерскому балансу; 4) постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности; 5) расчет стратегического баланса; 6) определение величины стратегических чистых активов; 7) использование нулевого алгоритма; 8) формирование стратегического производного баланса; 136 9) определение величины стратегических чистых пассивов, которые позволяют представить действительную структуру капитала коммерческой организации и рассчитываются в результате применения нулевого алгоритма. 10) сопоставление полученных величин чистых активов корректировочного баланса и чистых пассивов. При контрольном сопоставлении значений мы рекомендуем исходить не из арифметического, а из экономического содержания итога сопоставления. 11) принятие решения об одобрении, непринятии или необходимость доработки стратегических предложений. Преимущество разработанного алгоритм перед существующими алгоритмами составления стратегического производного баланса, заключается в отсутствии «ненужных» этапов и формировании объективно необходимых параметров для контрольного сравнения. Таким образом, научная новизна предложенных теоретических и практических новаций балансового метода определяется основными теоретикометодологическими и методическими исследования проблем и задач. решениями, поставленных в ходе 137 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс] : федер. закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ (утратил силу) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 2. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс] : федер. закон от 06 декабря 2011г. №402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 3. О консолидированной финансовой отчетности [Электронный ресурс] : федер. закон от 27 июля 2010г. №208-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 4. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [Электронный ресурс] : Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. доступ из справочно - правовой системы «Консультант Плюс». 5. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [Электронный ресурс] : утвержденная Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180. - доступ из справочно - правовой системы «Консультант Плюс». 6. О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 №112 (в ред. Приказов Минфина РФ от 12.05.1999 № 36н, от 24.12.2010 № 187н, с изм., внесенными Приказом Минфина России от 14.09.2012 № 126н) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 7. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации [Электронный ресурс] : Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (ред. от 18.07.2012) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 138 8. О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации [Электронный ресурс] : Приказ Минфина России от 02.04.2013 № 36н. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 12. О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации [Электронный ресурс] : Приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 13. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34 н (с изм. и доп. от 24.12.2010 г. №186н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 14. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н (с изм. и доп. от 18.12.2012). – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 15. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 24.10.2008г. №116н (с изм. и доп. от 27.04.2012. №55н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 16. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 27.11.2006г. №154н (с изм. и доп. от 27.04.2012. 186н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 17. Положение по бухгалтерскому учѐту «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (с изм. и доп. от 08.11.2010 № 142н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 18. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет материально- 139 производственных запасов» (ПБУ 5/01) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (с изм. и доп. от 25.10.2010г. №132н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 19. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет основных средств» (ПБУ 6/010 [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (с изм. и доп. от от 24.12.2010 № 186н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 20. Положение по бухгалтерскому учѐту «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н (с изм. и доп. от 20.12.2007 № 143н) – доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 21. Положение по бухгалтерскому учѐту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н (с изм. и доп. от 27.04.2012 № 55н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 22. Положение по бухгалтерскому учѐту «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (с изм. и доп. от 27.04.2012 № 55н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 23. Положение по бухгалтерскому учѐту «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (с изм. и доп. от27.04.2012 № 55н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 24. Положение по бухгалтерскому учѐту «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 29.04.2008 №48н – доступ из справочно-правовой системы«Консультант Плюс». 25. Положение по бухгалтерскому учѐту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н – доступ из справочно-правовой системы «Консультант 140 Плюс». 26. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н (с изм. и доп. от 18.09.2006) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 27. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (с изм. и доп. от24.12.2010 № 186н) – доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 28. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [Электронный ресурс]: утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп. от 27.04.2012 № 55н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 29. Положение по бухгалтерскому учѐту «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 02.07.2002 № 66н (с изм. и доп. от 08.11.2010 № 144н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 30. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н (с изм. и доп. от 18.09.2006 № 116н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 31. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (с изм. и доп. от 24.12.2010 № 186н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 32. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н (с изм. и доп. от 27.04.2012 № 55н) – доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 141 33. Положение по бухгалтерскому учѐту «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н (с изм. и доп. от 18.09.2006 № 116н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 34. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (с изм. и доп. от 25.10.2010 № 132н) – доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 35. Положение по бухгалтерскому учѐту «Исправление бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) утверждено приказом Минфина РФ от ошибок в [Электронный ресурс] : 28.06.2010 № 63н (с изм. и доп. от 27.04.2012 № 55н) – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 36. Положение по бухгалтерскому учѐту «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 37. Положение по бухгалтерскому учѐту «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) [Электронный ресурс] : утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2011 № 125н – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 38. Акатьева, М.Д. [Электронный ресурс] Метод бухгалтерского учета: авторский взгляд / М.Д. Акатьева // Международный бухгалтерский учет.- 2012. - № 48. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 39. Аксенова, Е.А. Организация финансового и управленческого учета в дорожном строительстве / Е.А. Аксенова. – Ростов-на-Дону : РГСУ, 2004. – 209 С. 40. Аксенова, Е.А. Бухгалтерский инжиниринг в управлении ресурсами и экономикой предприятия [Электронный ресурс] предпринимательство. - 2011. http://www.creativeco№omy.ru/articles/11630. - / Е.А. Аксенова // Российское №2. -доступ из URL: 142 41. Алибеков, Ш.И. Мошенничество и фальсификация в бухгалтерском учете [Электронный ресурс] / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. 2008. - №5. -доступ из URL: file:///C:/Users/№ester/Dow№loads/-fi№-2008-5Alibekov-Alibekov%20.pdf. 42. Аманжолова, Б.А. Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины, терминология, выявление [Электронный ресурс] / Б.А. Аманжолова, О.П. Зайцева, Б.А. Шахманова // Аудиторские ведомости. - 2011. - №2. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 43. Астахов, В.П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие / В.П. Астахов. - 11-е изд., доп. и перераб. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. – 634 С. 44. Астахов, В.П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие / В.П. Астахов. - 12-е изд., перераб. и доп. - М. : Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2010. – 397 С. 45. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет : учебник / Ю.А. Бабаев [и др.]; под ред. Ю.А. Бабаева. - 2-е изд., доп. и перераб. – М.: Проспект, 2010. – 384 С. 46. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета : учебник / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, под ред. Бабаева. - 5-е изд. перераб. и доп. – М. : Проспект, 2012. – 240 С. 47. Зонова, А.В. Бухгалтерский финансовый учет : учебное пособие / А.В. Зонова, И.Н. Бачуринская, С.П. Горячих. - СПб. : Питер, 2011. – 480 С. 48. Белоусов, М.С. Искажение бухгалтерского учета и отчетности как средство экономической политики капиталистических монополий. - М., 1950. 49. Блатов, Н.А. Балансоведение (курс общий) / Н.А. Блатов.- Л. : Экономическое образование, 1928. – 283 С. 50. Белов, А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: учебник / А.А.Белов, А.Н. Белов. – М. : Изд-во Эксмо, 2005. – 624 С. 51. Богатая, И.Н. Стратегический учет собственности предприятия / И.Н. Богатая. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2001. – 320 С. 52. Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова.- 10-е изд., доп. и перераб. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2008. – 478 С. 143 53. Богомолец, С.Р. Бухгалтерский учет: учебник / Г.И. Алексеева, Т.П. Алавердова, С.Р. Богомолец [и др]; под ред. С.Р. Богомолец. - Маркет ДС, 2006. – 616 С. 54. Бородина, В.В. Теория бухгалтерского учет: учебное пособие / В.В. Бородина, Н.П. Родинова. - М. :ИД «Форум»: ИНФРА-М, 2010. – 128 С. 55. Бреславцева, Н.А. Балансоведение / под общ.ред. Н.А. Бреславцевой. Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. – 480 С. 56. Бреславцева, Н.А. Анализ и классификация проблем бухгалтерской отчетности для составителей и пользователей [Электронный ресурс] / Н.А. Бреславцева, О.Ф.Сверчкова // Экономический анализ: теория и практика, 2009.№13.- Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 57. Бреславцева, Н.А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / Н.А. Бреславцева, С.А. Марьянова. – Шахты : ГОУ ВПО «ЮРГУЭС», 2010. – 241 С. 58. Брыкова, Н.В. Основы бухгалтерского учета : учебное пособие / Н.В. Брыкова.-6-е изд., испр. - М. : Издательский центр «Академия», 2010. – 144 С. 59. Булатов, М.А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / М.А. Булатов. - 2-е изд., доп. и перераб. – М. : Издательство «Экзамен», 2003. – 256 С. 60. Бурцев, В.В. Эккаунтинг: вопросы теории и практики [Электронный ресурс] / В.В. Бурцев // Бухгалтерская отчетность организации, 2006. - №2. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 61. Бычкова, С.М., Филатова О.Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / С.М. Бычкова, О.Н. Филатова // Аудиторские ведомости, 2001. - №4. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 62.Вайтман,Е.В. Компания реорганизована: как составить бухгалтерскую отчетность [Электронный ресурс] / Е.В. Вайтман // Российский налоговый курьер. - 2008. - №22. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 63.Вахрушина, М.А. Содержание и процедуры составления консолидированной финансовой отчетности [Электронный ресурс] / М.А. 144 Вахрушина // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №13, 14, 15.- доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» 64. Вахрушина, М.А. Методологические консолидированной финансовой отчетности особенности [Электронный ресурс] анализа / М.А. Вахрушина // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №44. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 65. Вейцман, Н.Р. Курс балансоведения / Н.Р. Вейцман. - М. : Центросоюз, 1927. - 205 С. 66. Вещунова, Н.А. Бухгалтерский и налоговый учет : учебник / Н.А. Вещунова. - 3-е изд., доп. и перераб. – М. : ТК Велби, изд-во проспект, 2008. – 848 С. 67. Видяпин, В.И. Бухгалтерский учет. Хрестоматия / под ред. В.И. Видяпина. - СПб. : Питер, 2007. – 864 С. 68. Волошин, Д.А.Консолидированная финансовая отчетность: история возникновения и развитие [Электронный ресурс] / Д.А. Волошин, О.Е. Николаева // Аудиторские ведомости. - 2011. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 69. Волошина, С.В. Исследование методики стратегического анализа коммерческой организации / С.В. Волошина, Ю.В. Денисевич // Учет и статистика. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2008. - №2 (12). – С. 184-190. 70. Воронина, Л.А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / Л.А. Воронина.- М. : Изд-во Эксмо, 2006. – 480 С. 71. Гальперин, Я.М. Основы балансоведения (общие положения теории учета) / Я.М. Гальперин. – Тифлис : Издание практического института счетоведения им. Г. Зиновьева, 1925. – 323 С. 72. Гетьман, В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций в России [Электронный ресурс] / В.Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №41. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 145 73. Гетьман, В.Г. Бухгалтерский учет : учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. - М. : ИНФРА-М, 2010. – 717 С. 74. Гетьман, В.Г. Финансовый учет : учебник / под ред. проф. В.Г.Гетьмана. - 3-е изд., доп. и перераб. – М. : Финансы и статистика, 2006. – 816 С. 75. Глушков, И.Е. Бухгалтерский, налоговый, финансовый, управленческий учет на современном предприятии : в 2-х томах. Том 1. / И.Е. Глушков, Т.В.Киселева. -М.: «Кнорус», Новосибирск: «Экор-Книга», 2004. – 1000 С. 76. Горох, Н. Анализ активов баланса [Электронный ресурс] / Н. Горох // Российский бухгалтер. - 2012. - №4. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 77. Горшкова, Н.В. Историческое развитие консолидированного учета и отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс] / Н.В. Горшкова // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №16. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 78.Горшкова, Н.В. Учет формирования консолидированных групп предприятий: международный и российский опыт [Электронный ресурс] / Н.В. Горшкова, Л.В. Перекрестова, О.В. Хмелева // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 42. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 79.Гуденица, О.В. Стратегический учет в коммерческих организациях : учебное пособие / О.В. Гуденица, Л.О. Ивашиненко / под ред. И.Н. Богатой. Ростов-на-Дону : издательство ООО «АзовПечать», 2008. – 292 С. 80. Гусева, Т.М. Основы бухгалтерского учета: теория, практика, тесты : учебное пособие / Т.М.Гусева, Т.Н.Шейна. – 4-е изд., доп. и перераб. – М. : Финансы и статистика, 2004. – 368 С. 81. Денисевич, Ю.В. Эволюционно-адаптивная теория отчетности как основа формирования информации для принятия управленческих решений в коммерческих организациях / Ю.В. Денисевич // Вестник Адыгейского Государственного университета. Серия Экономка. - Майкоп: изд-во АГУ, 2010. – №2. – С. 88-93. 146 82. Денисевич, Ю.В. Совершенствование методики составления стратегического производного балансового отчета / Ю.В. Денисевич // Учет и статистика. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2013. - №2 (30). – С. 52-59. 83. Денисевич, Ю.В. Исследование сущности бухгалтерского баланса и его места в системе отчетности / Ю.В. Денисевич // Аудит и Финансовый анализ. – 2013. - №4. – С. 49-55. 84. Денисевич, Ю.В. Управление на предприятии с применением системы производных балансовых отчетов // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике России: Сборник научных статей / под общ.ред. Крохичевой Г.Е. - Ростов-на-Дону : Издательство Ростовского Государственного Строительного Университета, 2005. – С. 104 - 107. 85. Денисевич, Ю.В. Общие положения. Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике России: Сборник научных статей / под общ.ред. Крохичевой Г.Е. Ростов-на-Дону : Издательство Ростовского Государственного Строительного Университета, 2005. – С. 107-111. 86. Денисевич, Ю. В. Порядок составления и представления консолидированной отчетности в российской федерации / Ю.В. Денисевич // Через инновации в науке и образовании к экономическому росту АПК : материалы международной научно-практической конференции (5-8 февраля 2008г., п. Персиановский), в 4-х томах. Том IV. / п. Персиановский, Донской ГАУ, 2008. – С. 118-126. 87. Денисевич, Ю.В. Совершенствование методики составления стратегического производного балансового отчета / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: вторая всероссийская научно-практическая конференция : материалы конференции. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2007. – С. 124-128. 88. Денисевич, Ю.В. Система производных балансовых отчетов как механизм реализации стратегического плана / Ю.В. Денисевич // Налоги, 147 инвестиции, капитал : материалы всероссийской научно-практической конференции: Вектор-бук, 2008. - №1-3. – С. 18-23. 89. Денисевич, Ю.В. Современное состояние учений о балансовом методе / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориально-отраслевые аспекты. Ч. IV.-Тольятти: материалы V юбилейной международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики»: Волжский университет им. Татищева, 2008. – С. 52-66. 90. Денисевич, Ю.В. Совершенствование методики составления производных балансовых отчетов / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: третья всероссийская научно-практическая конференция: материалы конференции. Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2008. – С. 37-40. 91. Денисевич, Ю.В. Теории отчетности как основа формирования системы налогового учета в коммерческих организациях / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : Материалы IV Всероссийской научно-практическая конференции. – Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2009. – С. 29-31. 92. Денисевич, Ю.В. Развитие эволюционно-адаптивной балансовой теории / Ю.В. Денисевич // Интеграция науки, образования и бизнеса для обеспечения продовольственной безопасности Российской Федерации: материалы международная научно-практическая конференция (2–4 февраля 2010 г., п. Персиановский), в 4-х томах. Том IV. / Донской ГАУ. – Персиановский, 2010. – С. 189-192. 93. Денисевич, Ю.В. Консолидированная отчетность в российской федерации / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : материалы IV Всероссийской научно-практическая конференции. – Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2013. – С. 43-46. 94. Джаарбеков, С.М. Холдинги и компании с обособленными 148 подразделениями [Электронный ресурс] / С.М. Джаарбеков, И.Д. Черник // Налоговый вестник. - 2012. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 95. Диркова, бухгалтера Е.Ю. Терминологические неопределенности в работе [Электронный ресурс] / Е.Ю. Диркова // Налоговая политика и практика. - 2010. - №8. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 96. Дьячкова, О.Формы бухгалтерской отчетности: изменения актуальные и на перспективу [Электронный ресурс] / О. Дьячкова // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии. - 2012. - №2. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 97. Дьячкова, О. Риски хозяйственной деятельности и их влияние на показатели отчетности [Электронный ресурс] / О. Дьячкова // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии. - 2012. - №11. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 98. Дятлова, А.Ф. информационной системы Методы повышения качества бухгалтерской [Электронный ресурс] / А.Ф. Дятлова // Все для бухгалтера. - 2011. - № 7. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 99. Ендовицкий Д. А. Методика анализа эффективности сделок слияния / поглощения на прединтеграционном этапе [Электронный ресурс] / Д. А. Ендовицкий // Экономический анализ : теория и практика. - 2007. - №12. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 100. Заббарова, О.А. Влияние балансовой политики на достоверность бухгалтерской отчетности организации [Электронный ресурс] / О.А. Заббарова, А.Н. Капустяк // Все для бухгалтера. - 2008. -№10. - доступ из справочно- правовой системы «Консультант Плюс». 101. Евстафьева, Е.М. Анализ современных методик формирования прогнозной финансовой информации и отчетности в системе управленческого учета коммерческих организаций [Электронный ресурс] / Е.М. Евстафьева, Д.В. 149 Богатый // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - №48. – доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 102. Евстафьева, Е. М. Виды отчетности как составная часть учетно- аналитического обеспечения управления собственным капиталом и основные направления их совершенствования / Е. М. Евстафьева, И.Н.Богатая // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - №2. - С.19-32. 103. Евстафьева, Е.М. Теория и методология формирования учетноаналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации : дис….докт. эконом.наук : 08.00.12 / Евстафьева Елена Михайловна.- Ростов-на-Дону, 2011. – 424 С. 104. Захарьин, В.Р. Теория бухгалтерского учета : учебник / В.Р. Захарьин. - М. : ИНФРА-М: ФОРУМ, 2003. – 304 С. 105. Зонова, А.В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие / А.В. Зонова, Л.А. Адамайтис, И.Н. Бачуринская / под ред. А.В. Зоновой. - М. : Эксмо, 2009. – 512 С. 106. Зотова, М.В. Составление промежуточного ликвидационного баланса предприятия-банкрота [Электронный ресурс] / М.В. Зотова // Бухгалтерский учет, 2000. - №19. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 107. Индюшкин, Б. Анализ пассивов баланса [Электронный ресурс] / Б. Индюшкин // Российский бухгалтер. - 2012. - №4. - доступ из справочно- правовой системы «Консультант Плюс». 108. Илышева, Н.Н. Как повысить качество финансовой отчетности [Электронный ресурс] / Н.Н. Илышева, О.С. Неверова // Все для бухгалтера. – 2012. - №4. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 109. Калиновский, Ю. Добровольная ликвидация общества [Электронный ресурс] / Ю.Калиновский // Эж-Юрист, 2011. - №4. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 110. Кальницкая, И.В. Бухгалтерская финансовая учетно-аналитическая система для целей управления организацией [Электронный ресурс] / И.В. Кальницкая // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - №39. - доступ из 150 справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 111. Каморжанова, Н.А. Бухгалтерский учет. Интенсивный курс за 7 дней/ под ред. Н.А.Каморжановой. - СПб. : Питер, 2010. – 336 С. 112. Капелист, Е. И. Проблемы в области терминологической базы, используемой в системе внутреннего контроля и аудита и пути их решения / Е. И. Капелист // TerraEco№omicus. - Изд-во Южный Федеральный университет, 2011. – Т. 9. − №1-3, С. 38-41. 113. Карельская, С.В. Эволюция бухгалтерского баланса [Электронный ресурс] : автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук : 08.00.12 / Карельская СветланаНиколаевна, Спб., 2009. – 19 С. - доступ из URL: http://elibrary.fi№ec.ru/materials_files/refer/A6989_b.pdf. 114. Карзаева, Н.Н. Особенности оценки имущества в процессе реорганизации предприятий [Электронный ресурс] / А.А. Карзаева, А.А. Голованов // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - №7. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 115. Карзаева, Н.Н. Формирование заключительного баланса при процедурах реорганизации организаций АПК [Электронный ресурс] / Н.Н. Карзаева, А.А. Голованов // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - №5. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 116. Карзаева, Н.Н., Телегина, Ж.А. Порядок формирования вступительной бухгалтерской отчетности юридическими лицами, созданными в процессе реорганизации [Электронный ресурс] / Н.Н. Карзаева, Ж.А. Телегина // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - №6. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 117. Кизилов, А.Н. Эволюция деятельности аудита как науки и практической [Электронный ресурс] / А.Н. Кизилов, И.Н. Богатая // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №34. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 118. Ковалев, В.В. Финансовая отчетность и ее анализ (основа балансоведения) : учеб.пособие / В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. - М. : Т.К. Велби, 151 Изд-во Проспект, 2004. – 432 С. 119. Ковалев, В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы / В.В. Ковалев. - М. : Финансы и статистика, 2004. – 720 С. 120. Когденко, В.Г. Особенности анализа новой бухгалтерской отчетности (баланс и отчет о прибылях и убытках) [Электронный ресурс] / В.Г. Когденко, М.С. Крашенинникова // Международный бухгалтерский учет.- 2012. - №18. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 121. Кожинов, В.Я. Современный бухгалтерский учет : учебник / В.Я. Кожинов. - М. : Изд-во Альфа-Пресс», 2008. – 768 С. 122. Козлова, Е.П. Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. - 5-е изд. перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2006. – 768 С. 123. Кокурина, М. А. Ликвидационные балансы: последние дни компании в цифрах [Электронный ресурс] / М.А. Кокурина // Главная книга. - 2013. - № 15. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 124. Крохичева, Г.Е. Корпоративный сетевой учет и отчетность: концепция, методология и организация : дис….докт. эконом.наук : 08.00.12 / Крохичева Галина Егоровна. - Ростов-на-Дону, 2006. – 382 С. 125. Крюков, А.В. Бухгалтерский учет с нуля / А.В. Крюков. - М. : Эксмо, 2010. – 368 С. 126. Кузнецова, производного Л.Н. балансового Методика отчета в построения целях иммунизационного оценки сбалансированности стратегического плана / Л.Н. Кузнецова, Ю.В. Денисевич // Учет и статистика. Ростов-на-Дону: Издательство РГЭУ (РИНХ), 2008. - №1 (11). – С. 62-67. 127. Кузьмина, М. С. Система учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений пользователями отчетности (теория, методология, практика) : автореф. дис….докт.эконом. наук : 08.00.12 / Кузьмина Марина Степановна. - М., 2009. - 51с. - доступ http://vak.ed.gov.ru/ru/dissertatio№/subscriptio№/i№dex.php?id54=3178. изURL: 152 128. Куликова, Л.И. Вуалирование отчетности: историко-эволюционный аспект и фальсификация финансовой [Электронный ресурс] / Л.И. Куликова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №14. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 129. Кутер, М.И. Двойственная консолидация [Электронный ресурс] / М.И. Кутер, Ю.В. Климова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №19. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 130. Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / М.И. Кутер. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2007. – 592 С. 131. Лабынцев, Н.Т. Система производных балансовых отчетов и их использование в доверительном учете [Электронный ресурс] / Н.Т. Лабынцев, Т.А. Столбунова // Аудит и финансовый анализ: Москва. – 2004. - № 2. 132. Лабынцев, Н.Т. Формирование финансовой отчетности взаимосвязанной группой компаний [Электронный ресурс] / Н.Т. Лабынцев, И.А. Кузнецов // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 7. - доступ из справочно- правовой системы «Консультант Плюс». 133. Лаврушина, В. Учет отложенных активов при реорганизации предприятий [Электронный ресурс] / В. Лаврушина // Финансовая газета. - 2008. №48. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 134. Ларионов, А.Д. Бухгалтерская финансовая отчетность : учеб.пособие / А.Д. Ларионов, Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло / под редакцией А.Д. Ларионова. М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 208 С. 135. Легенчук, С.Ф. Развитие постиндустриальной экономике принципов бухгалтерского учета в [Электронный ресурс] / С.Ф. Легенчук // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 3. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 136. Лемещенко, Г.Л. О составлении консолидированной бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / Г.Л. Лемещенко // Все для бухгалтера. – 2011. - №1. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 153 137. Лесняк, В.В. Стратегический управленческий учет на промышленных предприятиях: концептуальный подход, моделирование и организация. – Ростовна-Дону, РГСУ, 2005. – 195 С. 138. Либерман, К. Консолидированная и отдельная финансовая отчетность [Электронный ресурс] / К. Либерман, Е.Шестакова, И. Попятнов // Российский бухгалтер. - 2013. - № 1. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 139. Лысенко, Д.В. Анализ эффективности сделок слияния и поглощения [Электронный ресурс] / Д.В. Лысенко // Аудит и налогообложение. - 2008г. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 140. Лысенко, Д.В. Анализ эффективности сделок слияния и поглощения [Электронный ресурс] / Д.В. Лысенко //Аудит и налогообложение. -2008г. - №11. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». Майорова, 141. реорганизации Л.В. [Электронный Реструктуризация ресурс] / Л.В. бизнеса Майорова посредством // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 142. Макальская, М.Л. Бухгалтерский учет : учебник для вузов / М.Л. Макальская, И.А. Фельдман. – М. : Высшее образование, 2005. – 443С. 143. Мамаева, И.С. Раскрытие информации в отечественных и международных стандартах учета и отчетности [Электронный ресурс] / И.С. Мамаева // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 3. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 144. Мандрощенко, В.М.Особенности формирования консолидированной финансовой отчетности [Электронный ресурс] / В.М. Мандрощенко // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 15. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 145. Малкина, О. Реформы бухгалтерского учета [Электронный ресурс] / О. Малкина // Налоговый вестник. - 2012. - № 11. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 154 146. Медведев, М.Ю. Теория бухгалтерского учета : учебник М.Ю. Медведев.М.Ю. - 2-е изд. - М. : Издательство «Омега-Л», 2009. –302 С. 147. Мелехина, Т.И. Бухгалтерские аспекты реорганизации организации [Электронный ресурс] / Т.И. Мелехина // Консультант бухгалтера. - 2007. - №1. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 148. Мерзликина, Е.М. Проблемы гармонизации российской системы бухгалтерского учета и требований МСФО [Электронный ресурс] / Е.М. Мерзликина, Г.М. Авраменко, В.А. Бирюков, Л.К. Никандрова, П.Н. Шаронин // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 11. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 149. Мещеряков, В.И. Годовой отчет – 2010 / под общей редакцией В.И.Мещерякова [Электронный ресурс] / Бератор, 2010, Эксмо, 2010. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 150. Мизиковский, Е.А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / под ред. Е.А. Мизиковского. - М. :Экономистъ, 2006. –555 С. 151. Миронова, О.А. Теория и методология аудита / О.А. Миронова, М.А. Азарская. - М. : Омега-Л, 2009. - 368 С. 152. Миронова, О.А. Развитие бухгалтерского учета и его методологического инструментария в современных условиях [Электронный ресурс] / О.А. Миронова, Н.Д. Дмитракова // Экономические науки. – 2012. №4(89). - доступ из URL: http://ecs№.ru/articles/i№dex/201204. 153. Модеров, С.В. Консолидация финансовой отчетности - достигнутое и новое [Электронный ресурс] / С.В. Модеров // Аудитор. - 2012. - № 4. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 154. Муравицкая,Н.К. Бухгалтерский учет : учебник / Н.К. Муравицкая, Г.И. Корчинская. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. :КНОРУС, 2010. –584 С. 155. Музыка, Т.Н. Стратегический учет в сельскохозяйственных организациях : автореф. дис….канд.эконом. наук : 08.00.12 / Музыка Татьяна Николаевна. - Ставрополь, 2009. – 21 С. 155 156. Муругов, Е.И. Учетно-аналитическое обеспечение управления платежеспособностью, собственностью и резервной системой предприятия / Е.И. Муругов. - М. : Финансы и Статистика, 2006. – 192 С. 157. Мэтьюс М. Р., Перерра М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета : учебник / пер. с англ. И. А. Смирновой; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Аудит, ЮНИТИ. – 663 С. 158. Никандрова, Л.К. Факты хозяйственной жизни как объекты бухгалтерского учета [Электронный ресурс] /Л.К. Никандрова, М.Д. Акатьева // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №44. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 159. Новодворский, В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : учебник / под ред. В.Д. Новодворского; Всероссийский заочный финансово- экономический институт (ВЗФЭИ). - М. : ЗАО «Финстатинформ», 2002. – 488 С. 160. Новодворский, В.Д. Ликвидационный баланс организации (Начало) [Электронный ресурс] / В.Д. Новодворский, Д.В. Назаров // Бухгалтерский учет. 2000. - №7. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 161. Новодворский, В.Д. Балансовое обобщение - как метод бухгалтерского учета / В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин // Бухгалтерский учет. 1995. - №3. 162. Носова, И.Л. Нулевой балансовый отчет и его применение в определении эффективности использования собственного капитала (на примере российских предприятий электросвязи [Электронный ресурс] / И.Л. Носова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 24. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 163. Палий, В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы / В.Ф. Палий. - М. : Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. – 88 С. 164. Панков, В.В. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля / под ред. В.В. Панкова. -М. : РЭА им. Г.В. Плеханова, 2009. – 428 С. 165. Панков, В.В. Анализ и оценка состояния бизнеса: методология и практика / В.В. Панков. - М. : Финансы и статистика, 2003. – 208 С. 156 166. Панков, Д.А. Бухгалтерский учет-метрология экономики [Электронный ресурс] / Д.А.Панков // Бухгалтер и закон. - 2009. - №3. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 167. Панков, Д.А. Методология бухгалтерского учета: диалектика научного познания и проблема научного результата [Электронный ресурс] /Д.А. Панков, С.Г. Вегера // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 14. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 168. Пищулов, В.М. Методология формирования бухгалтерского баланса и переход к международным стандартам бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / В.М Пищулов // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №30. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 169. Переверзев, М.П. Бухгалтерский учет : учеб. пособие / под общ.ред. М.П. Переверзева. - М. : ИНФРА-М, 2010. – 240 С. 170. Пласкова, Н.С. Составление и анализ промежуточного ликвидационного баланса организации- банкрота [Электронный ресурс] / Н.С. Пласкова // Аудиторские ведомости. - 2002. - №4. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 171. Петров, А.М. Проблемы составления консолидированной отчетности на этапе автоматизации [Электронный ресурс] / А.М. Петров // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №33. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 172. Плотников, В.С. Концепция финансового капитала в сделке по объединению бизнеса [Электронный ресурс] / В.С. Плотников, О.В. Плотникова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - №46. - доступ из справочноправовой системы «КонсультантПлюс». 173. Попова, Л.В. Основные теоретические принципы построения учетноаналитической системы / Л.В. Попова // Финансовый менеджмент. - 2003. - №8. С.12 - 18. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 174. Поваров, Ю.С. Предприятие как объект гражданских прав / Ю.С. Поваров. – Самара : Самарский Университет, 2002. -176 С. 157 175. Поленова, С.Н. Теория бухгалтерского учета : учебник / С.Н. Поленова. - М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2010. – 464 С. 176. Поленова, С.Н. Балансовый метод в становлении теории двойной записи [Электронный ресурс] / С.Н. Поленова // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - №14. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 177. Поленова, С.Н. Предмет и метод бухгалтерского учета / С.Н. Поленова // Бухгалтер и закон. – 2008. - № 8. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 178. Пономарева, Н. И. Особенности методического обеспечения стратегического учета в строительных организациях / Н.И. Пономарева, Ю.В. Денисевич // Бухгалтерский учет. – 2008. - №22. – С. 75-79. 179. Пономарева, Н.И. Методология формирования учетно-аналитической системы строительных организаций : дис….докт. эконом.наук : 08.00.12 / Пономарева Наталья Игоревна. – М., 2010. – 414 С. 180. Попова, Л.В. Основные теоретические принципы построения учетноаналитической системы / Л.В. Попова, Б.Г. Маслов, И.А. Маслова // Финансовый менеджмент. – 2003. – №5. 181. Попова, Л.В., Маслова, И.А., Маслов, Б.Г., Малкина, Е.Л. Бухгалтерский учет и аудит: учетно-аналитический цикл для специальности «оценка стоимости недвижимости» : учебное пособие / Л.В. Попова, И.А. Маслова, Б.Г, Маслов, Е.Л. Малкина. - М. : Дело и Сервис, 2010. – 240 С. 182. Полисюк, Г.Б. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации [Электронный ресурс] / Г.Б. Полисюк, Л.М. Корчагина // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - №4. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 183. Пошерстник, Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учебно-практическое пособие / Н.В. Пошерстник. М. : ТК Велби, из-во Проспект, 2006. –552 С. 158 184. Предеус, Н.В. Теоретический анализ концепций статического и динамического учета [Электронный ресурс] / Н.В. Предеус // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №15. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 185. Пшеничная Е. С. Развитие методического обеспечения проведения согласованных процедур и компиляции финансовой информации [Электронный ресурс] : автореф. дис. канд. экон. наук : 08.00.12 / Пшеничная Елена Сергеевна. Ростов-на-Дону, 2011. – 25 С. - доступ из URL: http://www.rsue.ru/podrazdele№ie.aspx?id=11. 186. Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с фр.; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Финансы и статистика, 2000. –160 С. 187. Рогуленко, Т.М. Бухгалтерский учет: учебник / Т.М. Рогуленко, В.П. Харьков. - 2-е изд. перераб. и доп. – М. : Финансы и Статистика, 2007. –368 С. 188. Руденко, В.И.Бухгалтерский учет: пособие студентам для подготовки к экзаменам / В.И. Руденко. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Издательско-торговая компания «Дашков и К», 2006. – 224 С. 189. Рудык, Н.Б. Рынок корпоративного контроля: слияния, жесткие поглощения и выкупы долговым финансированием / Н.Б. Рудык, Е.В. Семенова. М. : Финансы и статистика, 2000. – 456 С. 190. Русалева, Л.А. Теория бухгалтерского учета : учебник / Л.А. Русалева, В.М. Богаченко.- изд. 6-е, доп. И перераб. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2008. –406 С. 191. Русина, Е.Ю. Мониторинг финансового состояния предприятия. – Ростов-на-Дону / Е.Ю. Русина. – РГСУ, Академцентр, 2007. –158 С. 192. Рыбакова О.В. Бухгалтерский учет в коммерческой организации : учебное пособие / О.В. Рыбакова. - М. : изд-во РАГС, 2008. - 360с. 193. Рыбалка, О.А. Направления и модели адаптации системы учета и отчетности к требованиям МСФО в России [Электронный ресурс] / О.А. Рыбалко // Все для бухгалтера. - 2013. - № 1. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 159 194. Салтык, И.П. Развитие бухгалтерского учета в России в дореволюционный период [Электронный ресурс] / И.П. Салтык, Г.И. Мансурова, Г.Н. Калуцких, А.В. Малихова, А.С. Чаплыгина, О.С. Чудинова // Все для бухгалтера. - 2012. - №4. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 195. Сапожникова, Н.Г. Бухгалтерский учет : учебник / Н.Г. Сапожникова. - 5-е изд., перераб. и доп. - М. :КНОРУС, 2011. – 472 С. 196. Сацук, Т.П. Логическая модель стратегического управленческого учета [Электронный ресурс] / Т.П. Сацук, О.А. Журавлева // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 27. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 197. Саяпина, Е.Н. Новый Закон «О бухгалтерском учете»: что было и что будет? [Электронный ресурс] / Е.Н. Саяпина // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2012. - № 4. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 198. Сергеева, С.А. Теория бухгалтерского учета в таблицах и схемах / С.А. Сергеева. –Ростов-на-Дону : Феникс, 2010. –86 С. 199. Сигидов, Б.И. Актуальные консолидированной финансовой отчетности проблемы формирования [Электронный ресурс] / Б.И. Сигидов, Д.А. Настенко // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 9. доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 200. Сидорина, Т.В. Использование нулевых производственных балансовых отчетов в контрольных целях / Т.В. Сидорина // Проблемы бухгалтерского учета и аудита в условиях перехода на международные стандарты: Сборник научных статей – Ростов на Дону : Ростовский государственный строительный университет, 2004. – 162 С. 201. Слезингер, Ю.В. Бухгалтерский учет в вопросах и ответах / Ю.В. Слезингер. - М. :ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. –264 С. 202. Соколов, А.А. Основные этапы формирования консолидированной финансовой отчетности группы компаний [Электронный ресурс] / А.А. Соколов // 160 Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 14. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 203. Соколов, В.Я. Теоретические начала двойной бухгалтерии : автореф. дис….докт.эконом. наук : 08.00.12/Соколов Вячеслав Ярославович. - Спб., 2007. – 51 С. 204. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учет / Я.В. Соколов. М. : Финансы и статистика, 2005. – 496 С. 205. Соколов, Я.В. Бухгалтерская отчетность: степень возможной реальности / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов // Бухгалтерский учет. - 1997. - №1. - С. 5458. 206. Соколова, Т.А. Консолидированная отчетность и ее нормативнометодическое обеспечение [Электронный ресурс] / Т.А. Соколова, О.С. Бородин // Право и экономика. - 2012. - № 9. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 207. Соколова, Е.С. Методология оценки качества учетной информации [Электронный ресурс] : автореф. дис….докт.эконом. наук : 08.00.12 / Соколова Елизавета Сергеевна. - М., 2011. - 48с. - доступ из URL: http://vak.ed.gov.ru/ru/dissertatio№/subscriptio№/i№dex.php?id54=14410. 208. Соколова, Е.С. Бухгалтерское дело : учебник / Е.С. Соколова, О.В. Соколов. - М. : Высшее образование, 2008. – 328 С. 209. Сологубова, Н.А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / Н.А. Сологубова. – Ростов-на-Дону : Ростовский государственный экономический университет «РИНХ», 2007. – 134С. 210. Сотникова, Л.В. Существенное искажение бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / Л.В. Сотникова // Бухгалтерский учет. - 2011. - № 4.доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 211. Суглобов, А.Е. Бухгалтерский учет и аудит : учебное пособие / А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова. - М. : КНОРУС, 2005. – 496 С. 161 212. Сэмюэл Си Уивер. Джей Фред Вестон. Финансы и бухгалтерский учет для нефинансовых менеджеров. / пер с англ. М. : HIPPO PUBLISHI№G LTD. 2006. – 432 С. 213. Терентьева, Т.В. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / Т.В. Терентьева. - М. :Вузовский учебник, 2010. – 208. 214. Титова, С. Игры с отчетностью [Электронный ресурс] / С. Титова // Новая бухгалтерия, 2011. - №4. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 215. Ткач, В.И. Инжиниринговый бухгалтерский учет: становление и развитие теории / В.И. Ткач, М.В. Шумейко // Международный бухгалтерский учет. - 2013. №46. - – доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 216. Ткач, В.И. Инжиниринговая бухгалтерия и управление экономическими процессами [Электронный ресурс] / В.И. Ткач, М.В. Шумейко // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 18. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 217. Ткачук, Н.В. Оценка элементов финансовой информации [Электронный ресурс] / Н.В. Ткачук // Международный бухгалтерский учет. 2012. - № 6. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 218. Трофимова, Л.Б. Эволюционные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс] / Л.Б. Трофимова // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 39. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 219. Трофимова, Л.Б. Методика проведения анализа консолидированной финансовой отчетности [Электронный ресурс] / Л. Б. Трофимова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 38. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 220. Федорчукова, С.Г. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / С.Г. Федорчукова. - М. :Изд-во МГОУ, 2009. – 134 С. 162 221. Фомичева, Л.П. Бухгалтерская отчетность при реорганизации [Электронный ресурс] / Л.П.Фомичева // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, 2009. - №5. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 222. Фролова, Т.С. Реорганизация юридических лиц. Налоговые последствия и учет [Электронный ресурс] / Т.С. Фролова // Горячая линия бухгалтера. - 2008. - №7-8. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 223. Хапшуева, О.С. Бухгалтерская отчетность и развитие аналитического инструментария оценки финансового состояния организаций : дис….канд.эконом. наук : 08.00.12 / Хапшева Ольга Султанашевна. - Ростов-на-Дону, 2011. – 224 С. 224. Хендриксен, Э.С., Ван Бреда, М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. - М. : Финансы и статистика, 2000. – 576 С. 225. Хорин, А.Н. Балансовое обобщение данных финансовой отчетности [Электронный ресурс] / А.Н. Хорин // Бухгалтерский учет. - 2002. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 226. Хорин, А.Н. О практическом значении классификаций в бухгалтерском учете [Электронный ресурс] / А.Н. Хорин // Бухгалтерский учет. 2002. - №4 - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 227. Хусаинова, А.С. Совершенствование бухгалтерского баланса сельскохозяйственных организаций / А.С. Хусаинова // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - № 10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 228. Церпенто, С.И. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / С.И. Церпенто. – М. : Кнорус, 2005. – 384 С. 229. Чайковская, Л.А. Современные концепции бухгалтерского учета (теория и методология) [Электронный ресурс] : автореф. дис….докт.эконом. наук : 08.00.12 / Чайковская Любовь Александровна. - М., 2007. – 57 С. - доступ из URL: http://vak.ed.gov.ru/ru/dissertatio№/subscriptio№/i№dex.php?id54=10771. 163 230. Чая, В.Т. Бухгалтерский учет : учебное пособие / В.Т. Чая, О.В. Латыпова. - М. : КНОРУС, 2010. –526 С. 231. Чекалова, Т.А. Реорганизация юридических лиц: учет и законодательное регулирование [Электронный ресурс] / Т.А. Чекалова // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 12. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 232. Черкай, А. Единый универсальный план счетов для параллельного учета по МСФО и РСБУ [Электронный ресурс] / А. Черкай // Финансовая газета. 2013. - №17-18. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 233. Чернова, М.В. Искажение бухгалтерского баланса [Электронный ресурс] / М.В. Чернова // Все для бухгалтера. - 2010. - №10. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 234. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / И. Ф. Шерр. - М. : Экономика и жизнь, 1926. - 456С. 235. Швецкая, В.М., Головко, Н.А. Бухгалтерский учет : учебник для вузов / В.М. Швецкая, Н.А. Головко. – М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – 512 С. 236. Швецкая, В.М. Теория бухгалтерского учета : учебник / В.М. Швецкая. - 2-е изд. - М. : издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – 400 С. 237. Шилова, Л.Б. Методология формирования и инструментарий бухгалтерской отчетности : автореф. дис….докт.эконом. наук : 08.00.12 / Шилова Любовь Федоровна. - Йошкар-Ола, 2010. – 40 С. 238. Шумилин, П.Е. Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации [Электронный ресурс] : дис….канд.эконом. наук : 08.00.12 / Шумилин Петр Евгеньевич. - Ростов-на-Дону, 2005. – 206 С. - доступ из из фондов Российской государственной библиотеки. 239. Шурыгин, А.В. Бухгалтерский учет и аудит (часть первая:«Теория бухгалтерского учета») : учеб. - метод. пособие для студентов неучетных 164 специальностей / А.В. Шурыгин. – Ростов-на-Дону : Рост.гос.экон.ун-т «РИНХ», 2009. – 58 С. 240. Щемелев, А.Н. Стратегический учет инноваций в коммерческих организациях: теория и методология : дис….докт.эконом. наук : 08.00.12 / Щемелев Алексей Николаевич. – Ростов-на-Дону, 2007. – 254 С. 241. Щадилова, С.Н. Основы бухгалтерского учета : учебное пособие / С.Н. Щадилова. - 3-е изд.перераб. – М. : Изд. «Дело и сервис», 2003. – 576 С. 242. Щемелев, А.Н. Теория и методология стратегического учета инноваций: монография / А.Н. Щемелев. – Ростов-на-Дону : Росиздат, 2005. – 240 С. 243. Щербакова, В.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / В.И. Щербакова. - М. : ИД «Форум»: ИНФРА-М, 2010. – 352 С. 244. Юдинцева, Л.А. Проблема качества бухгалтерской информации в российских и международных стандартах [Электронный ресурс] / Л.А. Юдинцева // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 37. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 245. http://www.audit-it.ru/articles/accou№t/basis/a79/196162.html] 246. http://www.audit-it.ru/articles/accou№t/basis/a79/196162.html. 247. http://www.i№fosait.ru/№orma_doc/47/47339/i№dex.htm. 165 Приложение А Термины в области отчетности, используемые в нормативно-правовых актах РФ, не регулирующих сферу бухгалтерского учета Таблица А.1- Обзор терминов в области отчетности, используемых в нормативноправовых актах РФ, не регулирующих сферу бухгалтерского учета Наименование нормативно-правового акта Жилищный кодекс Российской Федерации 113 Используемый термин бухгалтерская (финансовая) отчетность 114 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) бухгалтерская (финансовая) отчетность 115 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) бухгалтерская (финансовая) отчетность 116 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» бухгалтерская (финансовая) отчетность Федеральный закон «О водоснабжении и водоотведении» бухгалтерская 117 (финансовая) отчетность 118 Федеральный закон «О центральном депозитарии» бухгалтерская (финансовая) отчетность Федеральный закон «О закупках товаров, работ, услуг бухгалтерская отдельными видами юридических лиц»119 (финансовая) отчетность 120 Федеральный закон «О теплоснабжении» бухгалтерская (финансовая) отчетность 121 Федеральный закон «Об инвестиционных фондах» бухгалтерская (финансовая) отчетность 122 Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» бухгалтерская (финансовая) отчетность Федеральный закон «О содействии развитию жилищного бухгалтерская 123 строительства» (финансовая) отчетность 113 Жилищный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ (ред. от 25.12.2012) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 114 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс]: федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в редакц. от 02.11.2013г.) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 115 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс]: федер. закон от 05 августа 2000г. №117-ФЗ (в редакц. от 02.11.2013г.) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 116 Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: федер. закон от 30 декабря 2008г. №307-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 117 О водоснабжении и водоотведении [Электронный ресурс]: федер. закон от 07 декабря 2011г. №416-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 118 О центральном депозитарии [Электронный ресурс]: федер. закон от 07 декабря 2011г. №414-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 119 О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц [Электронный ресурс]: федер. закон от 18 июля 2011г. №223-ФЗ (ред. от 02.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 120 О теплоснабжении [Электронный ресурс]: федер. закон от 27 июля 2010г. №190-ФЗ (ред. от 02.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 121 Об инвестиционных фондах [Электронный ресурс]: федер. закон от 29 ноября 2001г. №156-ФЗ (в ред. от 23.07.2013г.) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 122 О рынке ценных бумаг [Электронный ресурс]: федер. закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 29.12.2012)- доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 123 О содействии развитию жилищного строительства [Электронный ресурс]: федеральный закон от 24.07.2008 № 161-ФЗ (ред. от 30.12.2012) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 166 Продолжение таблицы А.1 Наименование нормативно-правового акта Используемый термин Приказ Минфина РФ от 16.08.2011г. № 99н «Об утверждении федерльных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности…»124 Приказ Минфина РФ от 20.05.2010г. № 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности»125 ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»126 Приказ ФСФР России от 04.10.2011 N 11-46/пз-н «Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг»127 Федеральный закон «О лотереях»128 бухгалтерская (финансовая) отчетность бухгалтерская (финансовая) отчетность бухгалтерская (финансовая) отчетность бухгалтерская (финансовая) отчетность финансовая (бухгалтерская) отчетность Федеральный закон «О микрофинансовой деятельности и финансовая (бухгалтерская) 129 микрофинансовых организациях» отчетность Федеральный закон «О Фонде содействия реформированию финансовая (бухгалтерская) 130 жилищно-коммунального хозяйства» отчетность Постановление Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696 «Об финансовая (бухгалтерская) утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской отчетность деятельности»131 124 Об утверждении федерльных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н» (вместе с «ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Аудиторские доказательства», «ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», «ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отдельной части отчетности») [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 № 99н - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 125 Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (вместе с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010). Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). Модифицированное мнение в аудиторском заключении», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010). Дополнительная информация в аудиторском заключении») [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 20.05.2010 № 46н - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 126 Об утверждении федерального стандарта аудиторской деятельности «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. ФСАД 4/2010» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 24.02.2010 № 16н - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 127 Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг [Электронный ресурс]: Приказ ФСФР России от 04.10.2011 № 11-46/пз-н (ред. от 24.04.2012) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 128 О лотереях [Электронный ресурс]: федер. закон от 11 ноября 2003г. №138-ФЗ (ред. от 07.05.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 129 О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях [Электронный ресурс]: федеральный закон от 02.07.2010 № 151-ФЗ (ред. от 30.11.2011) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 130 О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 21.07.2007 № 185-ФЗ (ред. от 25.12.2012) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 131 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 167 Продолжение таблицы А.1 Наименование нормативно-правового акта Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях 132 Градостроительный кодекс Российской Федерации133 Федеральный закон «О консолидированной 134 финансовой отчетности» Федеральный закон «О таможенном регулировании в Российской Федерации»135 Федеральный закон «О национальной платежной системе»136 Федеральный закон «Об акционерных обществах»137 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»138 Федеральный закон «О клиринге и клиринговой деятельности»139, Федеральный закон «Об организованных торгах»140, Федеральный закон «О саморегулируемых организациях»141 Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)»142 132 Используемый термин бухгалтерская отчетность бухгалтерская отчетность бухгалтерская отчетность бухгалтерская отчетность бухгалтерская отчетность бухгалтерская отчетность бухгалтерская отчетность бухгалтерская (финансовая) отчетность, финансовая (бухгалтерская) отчетность бухгалтерская (финансовая) отчетность, бухгалтерская отчетность, финансовая (бухгалтерская) отчетность Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Электронный ресурс]: федер. закон от 30 декабря 2001г. №195-ФЗ (в редакц. от 25.11.2013г.) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 133133 Градостроительный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон от 29 декабря 2004г. №190-ФЗ (с изм. на 21.10.2013г.) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 134 О консолидированной финансовой отчетности [Электронный ресурс]: федер. закон от 27 июля 2010г. №208-ФЗ (ред. От 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 135 О таможенном регулировании в Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон от 27 ноября 2010г. №311-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 136 О национальной платежной системе [Электронный ресурс]: федер. закон от 27 июня 2011г. №161-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 137 Об акционерных обществах [Электронный ресурс]: федер. закон от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 29.12.2012)доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 138 Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" [Электронный ресурс]: одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15.07.1998 Протокол № 4 - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 139 О клиринге и клиринговой деятельности [Электронный ресурс]: федер. закон от 01 февраля 2011г. №7-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 140 Об организованных торгах [Электронный ресурс]: федер. закон от 21 ноября 2011г. №325-ФЗ (ред. от 23.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 141 О саморегулируемых организациях [Электронный ресурс]: федер. закон от 01 декабря 2007г. №315-ФЗ (ред. от 07.06.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 142 О несостоятельности (банкротстве) [Электронный ресурс]: федер. закон от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ (ред. от 27.07.2013) - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 168 Приложение Б Взгляды ученых на дефиницию термина «бухгалтерский баланс» Таблица Б.1 - Обзор взглядов на дефиницию термина «бухгалтерский баланс» Автор Трактовка термина «бухгалтерский баланс» Бухгалтерский баланс рассматривается как способ обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и их источников на определенную дату В бухгалтерском учете баланс рассматривается как способ Пошерстник обобщения и группировки хозяйственных средств предприятия и Н.В. их источников на конкретный момент времени в денежном (стоимостном) выражении143. Баланс в бухгалтерском учете рассматривается как способ Козлова Е.П. обобщения и группировки хозяйственных средств организации и их источников на определенную дату144. Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета подытоживает процедуру обработки бухгалтерских данных, Видянин В.И. обобщая их в единую систему, характеризующую средства и обязательства предприятия145. Бухгалтерский баланс является основой бухгалтерской отчетности. В нем отражается на первое число каждого квартала Богаченко В.М. в денежном выражении состав и размещение средств (имущества) предприятия (актив баланса) и источники их образования (пассив баланса)146. Бухгалтерский баланс – система показателей, сгруппированных в сводную таблицу, характеризующих в денежном выражении Захарьин В.Р. состав, размещение, источник и назначение средств предприятия на отчетную дату147. Бухгалтерский баланс – способ обобщения и группировки Гусева Т.М., активов хозяйствующего субъекта и источников их образования Шейна Т.Н. на определенную дату в денежной оценке148. Богомолец С.Р. 143 Бухгалтерский баланс – это способ обобщения, группировки и отражения в денежной оценке хозяйственных средств и источников их образования на определенную дату149. Пошерстник, Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии : учебно-практическое пособие. М. : ТК Велби, из-во Проспект, 2006. – С. 528-529. 144 Козлова Е. П. Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н. Бухгалтерский учет в организациях : 5-е изд. - М. : Финансы и статистика, 2006. - С. 429. 145 Видяпин В. И. Бухгалтерский учет: хрестоматия. - СПб. : Питер, 2007. – С. 62. 146 Богаченко В. М., Кириллова Н. А. Бухгалтерский учет : учебник. - 10-е изд. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2008. – С. 383. 147 Захарьин В. Р. Теория бухгалтерского учета : учебник. - М. : ИНФРА-М: ФОРУМ, 2003. – С. 98. 148 Гусева Т. М., Шейна Т. Н. Основы бухгалтерского учета: теория, практика, тесты : учебное пособие. – 4-е изд. – М. : Финансы и статистика, 2004. – С. 46. 149 Богомолец С. Р., Алексеева Г. И., Алавердова Т.П.[и др]. Бухгалтерский учет : учебник / под ред. С.Р. Богомолец. - Маркет ДС, 2006. – С. 38. 169 Продолжение таблицы Б.1 Автор Трактовка термина «бухгалтерский баланс» Баланс-система показателей, сгруппированных в виде двусторонней таблицы в сводную ведомость, отображающую Астахов В.П. наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату150. Бухгалтерский баланс-способ группировки и обобщенного Белов А.А., Белов отражения в денежной оценке имущества организации по А.Н. составу и размещению, а также по источникам его формирования на определенную дату151. Бухгалтерский баланс – это способ отражения хозяйственных Воронина Л.А. средств и их источников, позволяющий получить информация о состоянии этих объектов на определенную дату152. Кожинов В.Я. Глушков И.Е., Киселева Т.В. Церпенто С.И. Сергеева С.А. Крюков А.В. Бородина В.В., Родинова Н.П. Швецкая В.М. 150 Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки имущества предприятия на определенную дату153. Бухгалтерский учет использует способ балансового обобщения для группировки информации об объектах учета в стоимостном выражении. Баланс представляет собой способ периодического обобщения выражения состояния средств предприятия и для ведения учета хозяйственных операций не применяется 154. Бухгалтерский баланс - способ экономической группировки и обобщения информации об активах и пассивах хозяйствующего субъекта в денежной оценке на определенную дату155. Бухгалтерский баланс – способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе организации по составу и размещению и источникам его образования в денежной оценке на определенную дату156. Бухгалтерский баланс показывает состояние имущества и обязательств организации на выбранный момент времени157. Бухгалтерский баланс является способом группировки и обобщенного отражения в денежном измерении хозяйственных средств организации по составу и размещению, а также по источникам их формирования и целевому назначению на определенную дату158. Бухгалтерский баланс - способ экономической группировки имущества хозяйства по его составу, размещению и источникам его формирования на определенную дату в денежной оценке159. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие. - 11-е изд. - Ростов н/Д : Феникс, 2007. – С. 111. Белов А. А., Белов А. Н. Бухгалтерский учет. Теория и практика : учебник. – М. : Изд-во Эксмо, 2005. – С. 90. 152 Воронина Л. А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие. - М. : Изд-во Эксмо, 2006. – С. 60. 153 Кожинов В. Я. Современный бухгалтерский учет : учебник. - М. : Изд-во Альфа-Пресс», 2008. – С. 546. 154 Глушков И. Е., Киселева Т. В. Бухгалтерский, налоговый, финансовый, управленческий учет на современном предприятии в 2-х томах. Том 1. - М. : «Кнорус», Новосибирск: «Экор-Книга», 2004. - С. 381. 155 Церпенто С. И. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие. - М. : Кнорус, 2005. - С. 46. 156 Сергеева С. А. Теория бухгалтерского учета в таблицах и схемах. – Ростов-на-Дону : Феникс, 2010. - С. 30. 157 Крюков А. В. Бухгалтерский учет с нуля. - М. : Эксмо, 2010. - С. 112. 158 Бородина В.В., Родионова Н.П. Теория бухгалтерского учет : учебное пособие. - М. : ИД «Форум» : ИНФРА-М, 2010.- С. 12. 159 Швецкая В.М. Теория бухгалтерского учета : учебник.-2-е изд. - М. : издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – С. 133. 151 170 Продолжение таблицы Б.1 Автор Чая В.Т., Латыпова О.В. Мизиковский Е.А., Елманова Е.Н., Кемаева С.А., Пуреховская Е.В., Ряснова Т.В., Яснев В.Н. Трактовка термина «бухгалтерский баланс» Бухгалтерский баланс-это способ отражения сводной информации и хозяйственных средствах (имуществе) и источниках их формирования (обязательствах) организации, позволяющий получить о них обобщенную информацию в денежной оценке на определенную дату160. Бухгалтерский баланс-элемент метода бухгалтерского учета, представляющий экономическую группировку имущества по составу и размещению и источникам его формирования на определенную отчетную дату161. Бухгалтерский баланс - это способ обобщенного отражения и группировки в денежной оценке имущества и обязательств организации на определенную дату162. Бухгалтерский баланс - это способ обобщенной группировки и текущего учета имущества предприятия по функциональной роли Руденко В.И. и источникам его образования в денежной оценке на определенную дату163. Под бухгалтерским балансом понимают способ экономической группировки ресурсов хозяйствующего субъекта по составу и Муравицкая Н.К., размещению, включаемых в актив баланса, и источников их Корчинская Г.И. формирования в виде заемного и собственного капитала, отражаемых как пассив (обязательства) баланса на отчетную дату164. 2. Бухгалтерский баланс рассматривается как источник информации о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату ПБУ 4/99 «Бухгалтерская Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое отчетность положение организации на отчетную дату организации»165 Бухгалтерский баланс – документ бухгалтерского учета, который Бреславцева Н.А. в обобщенном денежном выражении дает представление о финансовом состоянии дел фирмы на определенную дату166. Баланс есть модель, с помощью которой в интересах Соколов Я.В. пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организации (предприятия)167. Слезингер Ю.В. 160 Чая В. Т., Латыпова О. В. Бухгалтерский учет : учебное пособие. - М. : КНОРУС, 2010. - С. 45. Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / под ред. Е. А. Мизиковского. - М. : Экономистъ, 2006. – С. 117. 162 Слезингер Ю. В. Бухгалтерский учет в вопросах и ответах. - М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – С. 39. 163 Руденко В. И. Бухгалтерский учет: пособие студентам для подготовки к экзаменам. - 2-е изд. - М. : Издательско-торговая компания «Дашков и К», 2006. – С. 31. 164 Муравицкая Н. К., Корчинская Г.И. Бухгалтерский учет : учебник. - 3-е изд. - М. : КНОРУС, 2010. - С. 448. 165 Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [Электронный ресурс]. – доступ из справочноправовой систем «Консультант Плюс». 166 Бреславцева Н. А. Балансоведение / под общ.ред. Н. А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. – С. 174. 167 Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета.- М. : Финансы и статистика, 2005. – С. 401. 161 171 Продолжение таблицы Б.1 Автор Трактовка термина «бухгалтерский баланс» Бабаев Ю.А., Макарова А.Г., Петров А.М., Бухгалтерский баланс - важнейший источник о финансовом Мельникова Л.А., положении организации за отчетный период168. Тужилова К.П., Маляренко К.С. Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и Зонова А.В., финансовое состояние организации. Бухгалтерский баланс Бачуринская отражает активы и пассивы организации на начало и конец И.Н., Горячих отчетного периода169. С.П. Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский баланс представляет собой систему показателей, характеризующих финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату170. Вещунова Н.А. Бухгалтерский баланс представляет собой финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату171. Бухгалтерский баланс представляет собой систему показателей, характеризующих финансовое положение организации по состоянию на определенную дату172. Бухгалтерский баланс – это двойственное отражение имущества, позволяющее получить информацию в едином Макальская М.Л., денежном измерителе о состоянии хозяйственных средств и Фельдман И.А. источников их формирования на определенный момент времени173. Бухгалтерским балансом называется документ бухгалтерского учета, который содержит взаимосвязанные сведения о средствах Щадилова С.Н. предприятия и источниках их формирования, а также информацию о финансовом положении данного предприятия174. Бухгалтерский баланс - это документ бухгалтерского учета, Рыбакова О.В. который в обобщенном денежном выражении дает представление о финансовом состоянии дел фирмы на дату175. Рогуленко Т.М., Харьков В.П. 168 Бабаев Ю. А. [и др.]. Бухгалтерский учет : учебник / под ред. Ю.А. Бабаева. - 2-е изд. – М. : Проспект, 2010. – С. 45. 169 Зонова А. В., Бачуринская И. Н., Горячих С. П. Бухгалтерский финансовый учет : учебное пособие. - СПб. : Питер, 2011. – С. 390. 170 Швецкая В. М., Головко Н. А. Бухгалтерский учет : учебник для вузов. – М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – С.386. 171 Вещунова Н. А. Бухгалтерский и налоговый учет : учебник. - 3-е изд. – М. : ТК Велби, изд-во проспект, 2008. – С. 779с. 172 Рогуленко Т. М., Харьков В. П. Бухгалтерский учет : учебник. - 2-е изд. – М. : Финансы и Статистика, 2007. – С. 230. 173 Макаьская М. Л., Фельдман И. А. Бухгалтерский учет : учебник для вузов. – М. : Высшее образование, 2005. – С.56. 174 Щадилова С. Н. Основы бухгалтерского учета : учебное пособие. - 3-е изд. – М. : Изд. «Дело и сервис», 2003. – С. 20. 175 Рыбакова О. В. Бухгалтерский учет в коммерческой организации : учебное пособие. - М. : изд-во РАГС, 2008. – С. 39. 172 Продолжение таблицы Б.1 Автор Попова Л.В., Маслова И.А., Маслов Б.Г., Малкина Е.Л. Каморжанова Н.А. Сэмюэл Си Уивер. Джей Фред Вестон Трактовка термина «бухгалтерский баланс» Бухгалтерский баланс-элемент метода бухгалтерского учета, представляющий экономическую группировку имущества по составу и размещению и источникам его формирования на определенную отчетную дату176. Бухгалтерский баланс-это система показателей, отражающая имущественное и финансовое положение предприятия по состоянию на определенную (отчетную) дату в денежном выражении, представляющая данные о хозяйственных средствах (активах) и источниках их образования (пассивах) 177 . Балансовые отчеты отражают финансовое состояние компании в определенный момент времени178. Бухгалтерский баланс отражает состояние хозяйственных средств предприятия, а также источников образования Брыкова Н.В. хозяйственных средств на определенную отчетную дату и показывает в обобщенном виде финансовое состояние предприятия179. Бухгалтерские балансы предназначены для отражения Щербакова В.И. финансового положения экономического субъекта на конкретные моменты времени…180. Гетьман В.Г., Главной формой в системе бухгалтерской отчетности Керимов В.Э., организации является баланс, который характеризует Бабаева З.Д., имущественное и финансовое положение организации на Неселовская Т.М. определенную дату181. Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое положение организации по состоянию на Видяпин В.И. отчетную дату путем представления данных о хозяйственных средствах (актив) и их источниках (пассив)182. Одна из важнейших функций бухгалтерского учетапредоставление пользователям информации об Суглобов А.Е., имущественном и финансовом состоянии организации. Жарылгасова Б.Т. Основным источником такой информации служит бухгалтерский баланс183. 176 Попова Л. В., Маслова И. А., Маслов Б. Г., Малкина Е. Л. Бухгалтерский учет и аудит: учетно-аналитический цикл для специальности «оценка стоимости недвижимости» : учебное пособие. - М. : Дело и Сервис, 2010. – С. 145. 177 Каморжанова Н. А. Бухгалтерский учет. Интенсивный курс за 7 дней / под ред. Н.А.Каморжановой. - СПб.: Питер, 2010. – С. 38. 178 Сэмюэл Си Уивер. Джей Фред Вестон. Финансы и бухгалтерский учет для нефинансовых менеджеров / пер с англ. - М. : HIPPO PUBLISHI№G LTD. - 2006. – С. 31. 179 Брыкова Н. В. Основы бухгалтерского учета : учебное пособие для нач. проф.образования. - 6-е изд., испр. - М. : Издательский центр "Академия", 2010. – С. 35. 180 Щербакова В. И. Теория бухгалтерского учета : учебник. - М. : ИД "Форум": ИНФРА-М, 2010. – С. 71. 181 Гетьман В. Г. Бухгалтерский учет : учебник / под ред. Проф. В.Г. Гетьмана. - М. : ИНФРА-М, 2010. – С.525. 182 Видяпин В. И. Бухгалтерский учет. Хрестоматия / под ред. В.И. Видяпина. - СПб.: Питер, 2007. – С. 671. 183 Суглобов А. Е., Жарылгасова Б. Т. Бухгалтерский учет и аудит : учебное пособие. - М. : КНОРУС, 2005. - С. 459 - 460. 173 Продолжение таблицы Б.1 Автор Трактовка термина «бухгалтерский баланс» Бухгалтерские балансы предназначены для отражения Кутер М.И. финансового положения экономического субъекта на конкретные моменты времени184. Бухгалтерский баланс является важнейшим источником информации о финансовом положении предприятия на отчетную дату: он позволяет определить состав и структуру имущества Белобрежецкий предприятия, ликвидность и оборачиваемость оборотных средств, И.А. наличие собственного капитала и обязательств (внешних источников ресурсов), состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности185. 3. Бухгалтерский баланс рассматривается как способ обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и источников их образования и источник информации о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату Бухгалтерский баланс - обобщенные сведения о стоимости имущества организации и источников его образования, Поленова С.Н. сгруппированные в определенном порядке, в едином денежном измерителе на определенную дату и позволяющие оценить имущественное и финансовое положение организации186. Бухгалтерский баланс представляет собой способ обобщения и группировки имущества организации по составу и функциональной роли и по источнику образования и целевому Соколова Е.С., назначению на определенную дату. Ключевыми словами здесь являются «способ обобщения и группировки» и «определенная Соколов О.В. дата»187. Баланс – это моментальные данные, характеризующие финансовое положение организации на конкретный момент времени188. Бухгалтерский баланс – важнейший источник информации о финансовом положении организации за отчетный период. Бухгалтерский баланс, составленный на определенную дату, Бабаев Ю.А., являясь источником информации, представляет собой способ Петров А.М. экономической группировки и обобщения имущества организации по составу и размещению, а также по источникам его формирования (собственные и заемные обязательства), выраженный в денежной оценке189. Бухгалтерский баланс - способ обобщения и группировки Денисевич хозяйственных средств коммерческой организации и источников Ю.В. их образования, формирующий информацию о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату. 184 Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета : учебник. - 3-е изд. - М. : Финансы и статистика, 2007. – С. 298. Белобрежецкий И.А. Бухгалтерский баланс: методика составления // Бухгалтерский учет. – 1994. - №1. – С. 15. 186 Поленова С.Н. Теория бухгалтерского учета : учебник. - М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2010. – С. 73. 187 Соколова Е. С., Соколов О. В. Бухгалтерское дело : учебник. - М. : Высшее образование, 2008. – С. 62. 188 Там же. С. 63. 189 Бабаев Ю. А., Петров А.М. Теория бухгалтерского учета : учебник / под ред. Бабаева. - 5-е изд. – М. : Проспект, 2012. - С. 70-71. 185 174 Приложение В Балансовые уравнения Таблица В.1- Балансовые уравнения бухгалтерской отчетности190 Наименование балансового уравнения Уравнение отчета о финансовых результатах (о прибылях и убытках) - основное уравнение деловой активности (бизнеса) Формула уравнения Чистая прибыль организации = прибыль, распределяемая между участниками (дивиденд) + направлено на пополнение резервов организации + направлено на формирование целевых фондов организации + остаточная (нераспределенная) прибыль организации. Поступило денежных средств от операционной деятельности + поступило денежных средств от инвестиционной деятельности + поступило денежных средств от финансовой деятельности = направлено денежных средств на погашение обязательств перед коммерческими партнерами + направлено денежных средств на погашение денежных обязательств перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами + направлено денежных средств на погашение обязательств перед персоналом + направлено денежных средств на погашение обязательств перед собственником (участником) + прирост ликвидности организации. Основное уравнение изменения капитала191 Капитал на конец отчетного периода = Капитал на начало отчетного периода + увеличение капитала (за счет чистой прибыли + за счет переоценки имущества + за счет доходов, относящихся непосредственно на увеличение капитала + за счет дополнительного выпуска акций + за счет увеличения номинальной стоимости акций + за счет реорганизации юридического лица) – уменьшение капитала (за счет чистой прибыли + за счет переоценки имущества + за счет доходов, относящихся непосредственно на увеличение капитала + за счет дополнительного выпуска акций + за счет увеличения номинальной стоимости акций + за счет реорганизации юридического лица). 190 Основное уравнение движения денежных потоков Составлено на основе: Хорин А. Н. Балансовое обобщение данных финансовой отчетности [Электронный ресурс] / А. Н. Хорин // Бухгалтерский учет. - 2002г. - №10. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 191 Предложено автором. 175 Приложение Г Фальсификация, вуалирование и искажение данных бухгалтерского баланса Таблица Г.1 – Виды и способы фальсификации, вуалирования и искажения данных бухгалтерского баланса Автор Бычкова С.М., Филатова О.Н.192 Титова С. 193 Виды искажений Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения Искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете «Легальные» процедуры, способствующие «улучшению» структуры баланса Способы искажений (если имеются) Существенные и несущественные Непреднамеренные и преднамеренные Неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах. - увеличение активов за счет внесения дополнительного вклада в уставный капитал оборотными (внеоборотными) активами, финансовыми вложениями, дебиторской задолженностью и др.; - дооценка основных фондов и финансовых вложений; - списание в доход кредиторской задолженности; - капитализация расходов (как альтернатива признанию их текущими затратами периода) и др.; - минимизация резервов. Процедуры, направленные на снижение налогового бремени, и, соответственно, изменяющие структуру баланса Искажение отчетности направлено на достижение установленных внешних критериев Чернова М.В.194 Гальперин Я.М.195 192 Фальсификация данных баланса может быть связана с неполнотой учета фактов хозяйственной деятельности. Нарушение реальности баланса в отношении качественной структуры (вуалирование) Неправильное объединение элементов баланса. Неточное наименование счетов. Дублирование одних и тех же сумм. Сальдировка актива и пассива. Бычкова С. М., Филатова О. Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] / С. М. Бычкова, О. Н. Филатова // Аудиторские ведомости. - 2001. - №4. - Доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 193 Титова С. Игры с отчетностью [Электронный ресурс] / С. Титова // Новая бухгалтерия. - 2011. - №4. - доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 194 Чернова М. В. Искажение бухгалтерского баланса [Электронный ресурс] / М. В. Чернова // Все для бухгалтера, 2010. - №10. - доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 195 Куликова Л. И. Вуалирование и фальсификация финансовой отчетности: историко-эволюционный аспект [Электронный ресурс] / Л.И. Куликова / Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №14. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 176 Продолжение таблицы Г.1 Автор Виды искажений Гальперин Я.М.196 Нарушение реальности баланса в отношении его количественных оценок (фальсификация) Вуалирование посредством формального построения баланса Шер И.Ф. 197 Вуалирование посредством материального изменения статей баланса Блатов Н.А. 198 196 Формальные приемы вуалирования Способы искажений (если имеются) Превращение актива в потерю и наоборот. Неправильные перечисления. Неправильная переоценка баланса. Проводка мнимых операций. Неточное обозначение. Неясное расчленение. Соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием. Соединение разнородных имущественных ценностей в общие итоговые суммы. Соединение в одну статью имущественных ценностей различного хозяйственного качества. Разложение статей. Компенсирование статей актива статьями пассива. Перемещения ценностей внутри балансовых статей при помощи перемещений и мнимых операций перед составлением баланса. Показывание в результатном балансе действительно полученной в течение операционного года прибыли (соединяются вместе и показываются в одной сумме прибыли и убытки различного характера). Сокрытие действительно полученного результата как следствие неправильной оценки. Обход предписания закона относительно покупной цены как высшего предела при оценке. Слишком низкая оценка статей баланса. Невключение в баланс эвентуальных обязательств. Слишком низкая оценка статей актива. Опущение статей актива. Слишком низкая оценка посредством финансово-технических операций. Образование скрытых резервов путем преувеличенной оценки статей пассива. Соединение разнородных статей в одну общую. Сложение в общие итоги разнородных статей. Искусственное разложение групп, размеры которых желательно скрыть, на отдельные статьи. Неправильное развертывание. Неправильные зачеты. Неправильное разложение статей на составные части. Неверные и неясные наименования. Слишком общие наименования. Смешанные счета. Включение в сложные счета сумм несоответствующего значения. Неправильное построение баланса. Там же. Куликова Л. И., Гарынцев А. Г. Балансовая политика как учетная категория // Бухгалтерский учет. – 2006. №17. – С. 70-76. 198 Куликова Л. И. Вуалирование и фальсификация финансовой отчетности: историко-эволюционный аспект [Электронный ресурс] / Л.И. Куликова / Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №14. - доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 197 177 Продолжение таблицы Г.1 Автор Блатов Н.А. 199 Виды искажений Материальные приемы вуалирования Вуалирование Фальсификация Вейцман Н.Р. 200 Сглаживание прибыли Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б.201 Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестн ых действий в ходе аудита»202 199 Способы искажений (если имеются) Чрезмерно высокая оценка актива. Чрезмерно низкая оценка актива. Чрезмерно низкие списания. Чрезмерно высокие списания. Включение в баланс «мертвых» и «лишних» статей. Невключение в баланс «живых» статей. Применение различных методов оценки к различным частям одного баланса. Прямая подделка цифр в соответствующих инвентарных описях. Произвольное изменение при инвентаризации методов оценки, влекущее за собой рост или сокращение суммы отдельных имущественных статей. Невключение в баланс тех или иных статей. Сохранение в балансе сумм, подлежащих списанию. Объединение разнородных сумм в одну общую балансовую статью или, напротив, разбивка балансовой статьи и сокрытие ее отдельных частей в других, чуждых ей по природе балансовых статьях. Погашение активных сумм пассивными и обратно путем неправильного зачета требований и обязательств. Недостаточно ясное редактирование текста. «Реальное» (достигается за счет принятия решения об осуществлении или неосуществлении тех или иных расходов) и «искусственное» (использование различных методов переброски прибыли между отчетными периодами) Вуалирование (подгонка финансовой отчетности) отчетности и скрытые резервы. Забалансовое финансирование (не отражение заимствований в отчетности, что позволяет повышать соотношении собственного капитала к заемному). Методы объединения в формах слияния (в т.ч., т.к. не образует гудвил, соответственно, отсутствует необходимость его дальнейшей амортизации, что приводит к росту прибыли) и присоединения (оценка присоединяемых активов может быть произведена по заниженной стоимости, что приводит к уменьшению будущих амортизационных отчислений). а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность; Недобросовестное б) искажения или намеренного пропуска событий, составление хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения отчетности может из данной отчетности; являться результатом: в) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации. Там же. Там же. 201 Мэтьюс М. Р., Перерра М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета : учебник / пер. с англ. И. А. Смирновой; под ред. Я. В. Соколова. – М. : Аудит, ЮНИТИ. – 663 С. 202 Об утверждении федерльных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. N 90н» (вместе с «ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Аудиторские доказательства», «ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», «ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Особенности аудита отдельной части отчетности») [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 N 99н - доступ из справочно-правовой системы ««Консультант Плюс»». 200 178 Продолжение таблицы Г.1 Автор Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестн ых действий в ходе аудита»203 Виды искажений Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано также с обходом руководством аудируемого лица средств контроля: Присвоение активов аудируемого лица: 203 Там же. Способы искажений (если имеются) а) внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей; б) безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета; в) пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде; г) сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности; д) участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица; е) изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления. а) присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица); б) хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения); в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам); г) использования активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны). 179 Приложение Д Классификация баланса Таблица Д.1 - Обзор классификаций баланса, используемых различными учеными Классификационный признак Автор Виды балансов в классификации Авторы, выделяющие более 5 классификационных признаков баланса По срокам составления: Кутер М.И. 204, Щербакова В.И. 205, По источникам составления: По объему информации: По характеру деятельности: По объекту отражения: По способу очистки: По времени составления: Федорчуков С.Г. 206 По источникам составления: По объему содержания: По объекту отражения: По очистке: По форме представления: По назначению, содержанию и порядку составления: По времени составления: Швецкая В.М. 207 204 По объему информации: По способу очистки: По характеру деятельности: По формам собственности: вступительный, ликвидационный, объединительный. текущий, санируемый, разделительный, инвентарный, книжный, генеральный. индивидуальные, сводные (консолидированные). по основной деятельности, по неосновной деятельности. самостоятельные, отдельные. баланс-брутто, баланс-нетто. вступительный, текущий, заключительный, санируемый, ликвидационный, предварительный, разделительный, объединительный. инвентарный, книжный, генеральный. единичные, консолидированные. самостоятельные, отдельные. баланс-брутто, баланс-нетто. сальдовый, оборотный. сальдовый, оборотный. вступительный, текущий, ликвидационный, соединительный, консолидированный. единичные, сводные. баланс-брутто, баланс-нетто по основной деятельности, деятельности. заключительный, предварительный, разделительный, по неосновной государственные, муниципальные, кооперативные, частные, совместные, общественные. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета : учебник. - 3-е изд. - М. : Финансы и статистика, 2007. – 592 С. Щербакова В. И. Теория бухгалтерского учета : учебник. - М. : ИД "Форум": ИНФРА-М, 2010. – 352 С. 206 Федорчукова С. Г. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие. - М. : Изд-во МГОУ, 2009. – 134 С. 207 Швецкая В. М. Теория бухгалтерского учета : учебник. - 2-е изд. - М. : издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. – 400 С. 205 180 Продолжение таблицы Д.1 Автор Классификационный признак По времени составления: Видяпин В.И.208 По способу очистки: По источникам составления: По объему информации: По характеру деятельности: По формам собственности: По назначению, содержанию и порядку составления: По времени составления: Русалева Л.А., Богаченко В.М.209 По объему информации: По способу очистки: По характеру деятельности: По формам собственности: По назначению, содержанию и порядку составления: По времени составления: Руденко В.И.210 208 По объему информации: По способу очистки: По характеру деятельности: По формам собственности: Виды балансов в классификации вступительный, текущий, санируемый, ликвидационный, разделительный, объединительный баланс-брутто, баланс-нетто. инвентарный, книжный, генеральный. единичный, сводный, консолидированный. по основной деятельности, по неосновной деятельности. государственных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и др. предприятий. сальдовый, оборотный. вступительный, текущий, заключительный, ликвидационный, разделительный, соединительный, предварительный, консолидированный. единичные, сводные. баланс-брутто, баланс-нетто. по основной деятельности, по неосновной деятельности. государственные, муниципальные, кооперативные, частные, совместные, общественные. сальдовый, оборотный. вступительный, текущий, заключительный, ликвидационный, разделительный, соединительный, предварительный, консолидированный. единичные, сводные. баланс-брутто, баланс-нетто. по основной деятельности, по неосновной деятельности. государственные, муниципальные, кооперативные, частные, совместные. Видяпин В. И. Бухгалтерский учет. Хрестоматия / под ред. В. И. Видяпина. - СПб.: Питер, 2007. – 864 С. Русалева Л. А., Богаченко В. М. Теория бухгалтерского учета : учебник. - 6-е изд. – Ростов-на-Дону : Феникс, 2008. – 406 С. 210 Руденко В. И. Бухгалтерский учет : пособие студентам для подготовки к экзаменам. - 2-е изд. - М. : Издательско-торговая компания "Дашков и К", 2006. – 224 С. 209 181 Продолжение таблицы Д.1 Автор Классификационный признак По времени составления: Сергеева С.А.211 в зависимости от назначения: По источникам образования: По способам очистки: По характеру деятельности: По объему информации: По формам собственности: По времени составления: Терентьева Т.В. 212 По источникам составления: По объему информации: По характеру деятельности: По формам собственности По объекту отражения: По способу очистки: По времени составления: Сологубова Н.А.213 По степени достоверности источников: По объему информации: По характеру деятельности: вступительный, предварительный, текущий, заключительный, ликвидационный. сальдовый, оборотный. инвентарный, книжный, генеральный. баланс-брутто, баланс-нетто. по основной деятельности, по неосновной деятельности. единичный, консолидированный, сводный. баланс государственного, муниципального, предприятия, потребительского общества, акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, баланс общественной организации. вступительный, текущий, ликвидационный, разделительный, объединительный. инвентарный, книжный, генеральный. единичный, сводный. по основной деятельности, по неосновной деятельности. государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных, совместных предприятий, общественных организаций. самостоятельные, отдельные. баланс-брутто, баланс-нетто. вступительный, текущий, ликвидационный, разделительный, объединительный. инвентарный, книжный, генеральный. единичные, сводные. По объекту отражения: по основной деятельности, по неосновной деятельности. государственных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных, муниципальных, совместных предприятий. самостоятельные, отдельные. По способу очистки: баланс-брутто, баланс-нетто. По формам собственности: 211 Виды балансов в классификации Сергеева С. А. Теория бухгалтерского учета в таблицах и схемах. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2010. – 86 С. Терентьева Т. В. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие. - М. : Вузовский учебник, 2010. – 208 С. 213 Сологубова Н.А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие. – Ростов-на-Дону : Ростовский государственный экономический университет «РИНХ», 2007. – 134 С. 212 182 Продолжение таблицы Д.1 Автор Классификационный признак По времени составления: По содержанию: По характеру деятельности: Поленова С.Н.214 По форме собственности: По объему учетных данных, включаемых в баланс: По полноте: По формату представления: По периоду информационного охвата: Ларионов А.Д.215 По источникам данных для составления: По объему информации, содержащийся в балансе: По характеру деятельности организации: Виды балансов в классификации вступительный, текущий, санируемый, ликвидационный, разделительный, объединительный. оборотный, сальдовый. по основной деятельности, по неосновной деятельности. хозяйственных товариществ, хозяйственных обществ, производственных кооперативов, унитарных предприятий. единичные (самостоятельные), сводные (консолидированные). баланс-брутто, баланс-нетто. односторонние, двусторонние, разделительные, сводные, шахматные. вступительные и периодические. инвентарные, книжные и генеральные. единичные и сводные. по основной деятельности, по неосновной деятельности. балансы бюджетных учреждений, частные, кооперативные балансы и балансы некоммерческих организаций. По объекту отражения: самостоятельные; отдельные. По изменению организационноправовой структуры разделительные, объединительные, организации: передаточные и санируемые балансы. По форме собственности: 214 Поленова С. Н. Теория бухгалтерского учета : учебник. - М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2010. – 464 С. 215 Ларионов А. Д., Карзаева Н. Н., Нечитайло А. И. Бухгалтерская финансовая отчетность : учеб. пособие / под редакцией А. Д. Ларионова. - М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 208С. 183 Продолжение таблицы Д.1 Автор Классификационный признак По источникам По срокам: По объему: Соколов Я.В.216 По полноте: По реформированию: По содержанию: По формату: По времени: По источникам составления: По формам: собственности По наполняемости: Астахов В.П.217 По времени составления: По степени правомочия: По периодичности предоставления: По видам реорганизационных процедур: По форме построения: По степени очистки По видам экономической деятельности: 216 Виды балансов в классификации книжные, инвентарные, актуарные. вступительные, промежуточные. самостоятельные, отдельные, сводные, консолидированные, народнохозяйственные. брутто, нетто. реформированные, нереформированные. пробные, оборотные, сальдовые. односторонние, двусторонние, разделенные, сдвоенные, шахматные. провизорные, перспективные, директивные. инвентарный, книжный, генеральный. балансы государственных (унитарных) предприятий; муниципальных образований, балансы предприятий частной собственности; балансы смешанных форм собственности (акционерный, хозяйственные товарищества и тп.); балансы общественных организаций. единичные, сводные. вступительные, текущие, санируемые, ликвидационный, разделительный, объединительный. юридические, отдельные. вступительный, заключительный. периодический, вступительный, разделительный, объединительный, ликвидационный. односторонние (вертикальные), двусторонние (линейные, горизонтальные). баланс-брутто, баланс-нетто. уставные, не уставные. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2005. – 496 С. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие. - 12-е изд. - М. : Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2010. – 397 С. 217 184 Продолжение таблицы Д.1 Автор Классификационный признак Виды балансов в классификации Авторы, выделяющие 5 и менее 5 классификационных признаков баланса Муравицкая Н.К., Корчинская Г.И.218 По функциональному назначению: По времени составления: Попова Л.В., Маслова И.А., Маслов Б.Г., Малкина Е.Л.219 Соколова Е.С., Соколов О.В.220 По способам очистки: По источникам составления: По объему информации: По характеру деятельности: По времени составления: По способу очистки (По полноте): По источникам составления: По объему информации: По характеру деятельности: По времени составления: Рыбакова О.В. 221 По источникам составления: По объему информации: По формам собственности: По объекту отражения 218 вступительный, промежуточный и годовой, соединительный, разделительный, санируемый, ликвидационный, сводный, консолидированный, отдельный, оборотный. вступительный, текущий, санируемый, ликвидационный, разделительный, объединительный. баланс-брутто, баланс-нетто. инвентарный, книжный, генеральный. единичный, сводный, консолидированный. по основной деятельности, по не основной деятельности. вступительный, текущий, разделительный, объединительный, ликвидационный. баланс-брутто, баланс-нетто. инвентарный, книжный, генеральный. самостоятельные, отдельные. по основной деятельности, по не основной деятельности. вступительный, периодический, годовой, ликвидационный, разделительный, объединительный. инвентарный, книжный, генеральный. единый, консолидированный. баланс государственных, муниципальных, смешанных, совместных, частных предприятий, общественных организаций. самостоятельные, отдельные Муравицкая Н. К., Корчинская Г. И. Бухгалтерский учет : учебник. - 3-е изд. - М. : КНОРУС, 2010. – 584 С. Попова Л. В., Маслова И. А., Маслов Б. Г., Малкина Е. Л. Бухгалтерский учет и аудит: учетно-аналитический цикл для специальности «оценка стоимости недвижимости» : учебное пособие. - М. : Дело и Сервис, 2010. – 240 С. 220 Соколова Е. С., Соколов О. В. Бухгалтерское дело : учебник. - М. : Высшее образование, 2008. – 328 С. 221 Рыбакова О. В. Бухгалтерский учет в коммерческой организации : учебное пособие. - М. : изд-во РАГС, 2008. – 360 С. 219 185 Продолжение таблицы Д.1 Автор Классификационный признак По времени составления Шурыгин А.В. 222 По источникам составления По объему информации По форме собственности По форме очистки По времени составления По способу очистки Сапожникова По источникам Н.Г.223 составления По объему информации По формату представления Бреславцева Н.А., Марьянова С.А.224 По времени составления По объему информации По способу очистки По характеру деятельности По объему и форме По содержанию Бреславцева Н.А.225 По источникам составления По времени и цене составления По широте охвата 222 Виды балансов в классификации вступительный, текущий, начальный, промежуточный, заключительный, ликвидационный, разделительный, объединительный инвентарный, книжный, генеральный индивидуальные, сводные государственные, муниципальные, частные, коллективные, смешанные, совместные баланс-брутто, баланс-нетто текущий, вступительный, ликвидационный, разделительный, объединительный баланс-брутто, баланс-нетто инвентарный, книжный, генеральный индивидуальные, консолидированные вертикальные, горизонтальные текущий, годовой, вступительный, ликвидационный, разделительный, объединительный единичный, сводный, сводноконсолидированный баланс-брутто, баланс-нетто По основной деятельности, По не основной деятельности сальдовые-статические, оборотныединамические. имущественные, результативные, характеризующие движение денежных потоков книжные, инвентарные вступительные, операционные, соединительные, разделительные, суммируемые, ликвидационные индивидуальные, сводные, консолидированные Шурыгин А. В. Бухгалтерский учет и аудит (часть первая: «Теория бухгалтерского учета») : учеб.-метод. пособие для студентов неучетных специальностей . – Ростов-на-Дону : Рост.гос.экон.ун-т «РИНХ», 2009. – 58 С. 223 Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет: учебник. - 5-е изд. - М. : КНОРУС, 2011. – 472 С. 224 Бреславцева Н. А., Марьянова С. А. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие. – Шахты : ГОУ ВПО «ЮРГУЭС», 2010. – 241 С. 225 Бреславцева Н. А. Балансоведение / под общ.ред. Н.А. Бреславцевой. - Ростов-на-Дону : Феникс, 2004. – 480 с. 186 Продолжение таблицы Д.1 Автор Классификационный признак Виды балансов в классификации Авторы, выделяющие различные виды балансовых отчетов без деления их по классификационным признакам 226 Бабаев Ю.А.226 без выделения классификационных признаков Переверзев М.П.227 без выделения классификационных признаков Слезингер Ю.В.228 без выделения классификационных признаков периодический, годовой, вступительный, соединительный, разделительный, санируемый, ликвидационный, сводный, сводно-консолидируемый, баланс-нетто, баланс-брутто периодический, годовой, вступительный, соединительный, разделительный, санируемый, ликвидационный, сводный, сводно-консолидируемый, баланс-нетто, баланс-брутто баланс-брутто, баланс-нетто, разделительный, ликвидационный, нулевой, начальный, унитарный, отчетный, заключительный, сводный Бабаев Ю. А. [и др.] Бухгалтерский учет : учебник / под ред. Ю.А. Бабаева. - 2-е изд. – М. : Проспект, 2010. – 384 С. 227 Переверзев М. П. Бухгалтерский учет : учебное пособие / под общ.ред. М. П. Переверзева. - М. : ИНФРА-М, 2010. - 240 С. 228 Слезингер Ю. В. Бухгалтерский учет в вопросах и ответах. - М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 264 С. 187 Приложение Ж Универсальный план счетов для параллельного учета по российским (РСБУ) и международным стандартам (МСФО) План счетов МСФО План счетов РСБУ 1ХХХ Внеоборотные активы 0Х Внеоборотные активы 2 ХХХ Оборотные активы 1Х Производственные запасы 3 ХХХ Капитал 2Х,3Х Затраты на производство 4 ХХХ Долгосрочные обязательства 4Х Готовая продукция и товары 5 ХХХ Краткосрочные обязательства 5Х Денежные средства 6 ХХХ Доходы 6Х,7Х Расчеты 7 ХХХ Расходы 8Х Капитал 8 ХХХ Счета управленческого учета 9Х Финансовые результаты 9 ХХХ Забалансовые счета 0ХХ Забалансовые счета Единый универсальный план счетов МСФО и РСБУ Номера счетов, 2- и 4-значные Разделы единого плана счетов 0Х 10ХХ Внеоборотные активы 1Х 21ХХ Производственные запасы 2Х 22ХХ Затраты в процессе производства 3Х 23ХХ Готовая продукция и товары 4Х, 5Х V4ХХ, V5ХХ Счета кредиторской и дебиторской задолженности 60-64 V60Х- V64Х Финансовые вложения 65-69 265Х-269Х Денежные средства и их эквиваленты 7Х 37ХХ Капитал 8Х V8ХХ Обязательства 9Х V9ХХ Доходы и расходы 8ХХХ 8ХХХ Счета управленческого учета 9ХХХ 9ХХХ Забалансовые счета Рисунок Ж.1 - Единый универсальный план счетов для параллельного учета по РСБУ и МСФО, предложенный А.Черкай229 229 Черкай А. Единый универсальный план счетов для параллельного учета по МСФО и РСБУ [Электронный ресурс] / А. Черкай // Финансовая газета. - 2013. - №17-18. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 188 Приложение И Стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету Стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности» 230 I. Общие положения 1. Настоящий Стандарт применяется при составлении консолидированной финансовой отчетности (далее по тексту - КФО) группы предприятий формирующих в обязательном или добровольном порядке консолидированную финансовую отчетность по правилам международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО), при условии, что материнская компания этой группы зарегистрирована и территориально расположена на территории РФ. 2. Настоящий Стандарт устанавливает методические основы формирования консолидированной финансовой отчетности группы предприятий. Под методической основой следует понимать учетную политику для целей составления консолидированной финансовой отчетности группы предприятий представляющую собой совокупность способов и приемов, обеспечивающих достоверность отчетных данных и оптимизацию внутригруппового документооборота, 3. Специальная терминология, используемая в настоящем стандарте, понимается таким образом, каким такие термины определены МСФО. II. Формирование учетной политики 4. Учетная политика разрабатывается предприятиями группы с целью оптимизации процесса формирования консолидированной финансовой отчетности, обеспечения сопоставимость учетных политик и отчетного периода каждого предприятия, входящего в состав группы компаний. При этом утверждаются: 230 Составлено автором. 189 рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические, аналитические счета, а также специальные субсчета для отражения внутригрупповых операций, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; таким образом, чтоб обеспечить оптимизацию процесса формирования консолидированной финансовой отчетности; формы регистров бухгалтерского учета, необходимых для формирования консолидированной финансовой отчетности; формы внутренней подготавливаемой каждым консолидированной предприятием финансовой групп для отчетности, последующего ее объединения и формирования консолидированной финансовой отчетности; правила, в том числе сроки, документооборота и технология обработки учетной информации, необходимой для составления консолидированной финансовой отчетности; способы оценки активов и обязательств; порядок контроля за правильностью составления предприятиями группы внутренних регистров и отчетных форм; состав методологического центра группы компаний, в задачи которого входит решение вопросов, возникающих при составлении консолидированной финансовой отчетности, совершенствование регистров, внутригрупповых отчетных форм и т.д.; методы, обеспечивающие унификацию отчетных данных всех предприятий группы по критерию сопоставимости отчетного периода и учетной политики; метод корректировки показателей российской бухгалтерской (финансовой) отчетности. Настоящим Стандартом рекомендуется к применению следующие методы: 1) метод трансформации предполагает корректировку данных отчетности, составленной по правилам ведения учета, действующими в РФ; таким образом, чтоб эти отчетные данные соответствовали требованиям МСФО; 190 2) метод конверсии, подразумевающий параллельное ведение бухгалтерского учета по российским стандартам и МСФО; 3) другие решения, необходимые для организации процесса консолидации финансовой отчетности. 5. Учетная политика организации должна обеспечивать: организацию аналитического учета компаний группы, обеспечивающего оптимизацию процесса составления консолидированной финансовой отчетности; унификацию отчетных данных предприятий группы; своевременность формирования регистров, необходимых для составления КФО, каждой из компаний группы; исключение технических ошибок при составлении консолидированной финансовой отчетности; продуктивное взаимодействие группы компаний, направленное на совершенствование процесса консолидации. III. Утверждение и изменение учетной политики 6. Учетная политика группы компаний для целей составления консолидированной отчетности формируется главным бухгалтером материнского предприятия или иным лицом, за которым закреплена обязанность по формированию такой учетной политики, и утверждается руководителем организации. Принятая учетная политика для целей составления консолидированной финансовой отчетности подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) материнской организации и в обязательном порядке в течение разумного периода времени доводится до сведения всех предприятий группы. 7. Положения учетной политики, применяются с первого числа отчетного периода, следующего за периодом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми предприятиями группы, независимо от их места нахождения. 191 8. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; МСФО; разработки группой компаний новых регистров, внутригрупповых отчетных форм; существенного изменения условий хозяйствования. 9. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) материнским предприятием и в обязательном порядке в течение разумного периода времени доводятся до сведения всех предприятий группы. 10. Изменение учетной политики производится с начала отчетного периода, если иное не обуславливается причиной такого изменения. 192 Приложение К Методики составления балансов при реорганизационных процессах слияния, присоединения, разделения, выделения Таблица К.1 - Обзор методик составления балансов при реорганизационных процессах слияния, присоединения, разделения, выделения Автор Мелехина Т.И.231 Эстеркина Н.Б.232 231 Суть методики Реорганизация организации проводится в четыре этапа. На первом этапе учредителями (участниками) организации либо органом, уполномоченным на то учредительными документами, оформляется решение о реорганизации этого юридического лица с указанием в нем конкретной формы реорганизации. На втором этапе реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации обязана письменно уведомить об этом своих кредиторов и дебиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц. На третьем этапе проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации. Четвертый этап - составление передаточного акта (или разделительного баланса), на основании которого одна организация передает другой организации имущество и обязательства. Передаточный акт (разделительный баланс) представляется вместе с учредительными документами в орган, осуществляющий государственную регистрацию вновь возникших организаций или внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Процесс реорганизации можно считать завершенным, когда организацией получен документ, подтверждающий факт о внесении соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц о вновь возникших или прекративших деятельность организациях (в зависимости от формы реорганизации). Выделены следующие этапы: 1.Формирование перечня документов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения. 2.Составление передаточного акта. 3.Составление заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организацией 4.Составление вступительной бухгалтерской отчетности правопреемника Мелехина Т. И. Бухгалтерские аспекты реорганизации организации [Электронный ресурс] / Т.И. Мелехина // Консультант бухгалтера. - 2007. - №1. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 232 Эстеркина Н. Б. Поглощение организаций: правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты [Электронный ресурс] / Н. Б. Эстеркина // Клуб главных бухгалтеров. - 2011. - №1 . - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 193 Продолжение таблицы К.1 Автор Суть методики Вайтман Е.В. Выделены следующие этапы: 233 1.Документальное подтверждение реорганизации. 2.Формирование приложений к передаточному акту (разделительному балансу). 3.Определение сведений, которые необходимо дополнительно раскрыть в бухгалтерской отчетности. Фомичева Независимо от того, в какой форме осуществляется реорганизация Л.П.234 юридического лица, бухгалтеру следует провести стандартный набор процедур. 1.В сроки, определенные в решении о реорганизации, производится полная инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемых организаций. 2.Прежде чем составить передаточные документы, нужно выяснить, по какой оценке следует зафиксировать в них имущество, подлежащее распределению. 3.Затем нужно составить передаточный акт (разделительный баланс), который рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности. Возникшие отклонения следует раскрыть в пояснительных записках к промежуточной, годовой и заключительной бухгалтерской отчетности, а также в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу. 4.Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. Майорова Бухгалтеру следует осуществить следующий набор процедур, вне 235 Л.В. зависимости от того, в какой форме проводится реорганизация юридического лица. Первая процедура - полная ревизия имущества и обязательств предприятия (реорганизуемого посредством выделения или присоединяемого). Вторая процедура - оценка имущества. Третья процедура составление передаточного акта (разделительного баланса). Четвертая составление бухгалтерской отчетности (заключительной или вступительной). Далее автором рассмотрены вопросы формирования заключительной и вступительной отчетности 233 Вайтман Е. В. Компания реорганизована: как составить бухгалтерскую отчетность [Электронный ресурс] / Е.В. Вайтман // Российский налоговый курьер. - 2008. - №22. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 234 Фомичева Л. П. Бухгалтерская отчетность при реорганизации [Электронный ресурс] / Л. П. Фомичева // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2009. - №5. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 235 Майорова Л. В. Реструктуризация бизнеса посредством реорганизации [Электронный ресурс] / Л. В. Майорова // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - №10. - Доступ из справочноправовой системы «Консультант Плюс». 194 Приложение Л Формирование заключительного и вступительного баланса при реорганизации в форме слияния Проверка наличия полного пакета документов, позволяющего осуществлять бухгалтеру дальнейшие реорганизационные мероприятия коммерческой организации А. Проверка наличия полного пакета документов, позволяющего осуществлять бухгалтеру дальнейшие реорганизационные мероприятия коммерческой организации В. Проведение инвентаризации имущества и обязательств организации А. Проведение инвентаризации имущества и обязательств организации В. Переоценка имущества коммерческой организации А. Формирование промежуточной внутренней бухгалтерской отчетности коммерческой организации А. Составление и подписание передаточного акта организацией А и правопреемником. Проверка полного документов, позволяющего формировать вступительную отчетность наличия пакета Формирование вступительной бухгалтерской отчетности правопреемником Переоценка имущества коммерческой организации В. Формирование промежуточной внутренней бухгалтерской отчетности коммерческой организации В. Составление и подписание передаточного акта организацией В и правопреемником. Формирование и утверждение заключительной бухгалтерской отчетности коммерческой организации А. Формирование и утверждение заключительной бухгалтерской отчетности коммерческой организации В. Аудит заключительной бухгалтерской отчетности коммерческой организации А. Аудит заключительной бухгалтерской отчетности коммерческой организации В. Рисунок Л.1 - Этапы формирования заключительного и вступительного балансового отчета при реорганизационной процедуре слияние236 236 Составлено автором. 195 Приложение М Формирование заключительного и вступительного баланса при реорганизации в форме присоединение Проверка наличия полного пакета документов, позволяющего осуществлять бухгалтеру дальнейшие реорганизационные мероприятия. Проведение инвентаризации имущества и обязательств. Подготовка к составлению вступительной бухгалтерской отчетности - проверка состояния собственного учета на предмет достоверности данных об имуществе и обязательствах, отраженных на счетах бухгалтерского учета. Переоценка имущества ликвидируемой организации. Формирование промежуточной внутренней бухгалтерской отчетности. Составление и подписание передаточного акта. Формирование и утверждение заключительной бухгалтерской отчетности. Проверка наличия полного пакета документов, позволяющего формировать вступительную отчетность. Формирование вступительной бухгалтерской отчетности правопреемником. Аудит заключительной бухгалтерской отчетности. Рисунок М.1 - Этапы формирования заключительного и вступительного балансового отчета при реорганизационной процедуре присоединение237 237 Составлено автором. 196 Приложение Н Передача отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО) правопреемнику при осуществлении процедуры реорганизации в форме слияния или присоединения Таблица Н.1 - Подходы к передаче отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО) правопреемнику при осуществлении процедуры реорганизации в форме слияния или присоединения Параметры для сравнения Сущность Особенность 238 Подход 1238 Подход 2239 Подход 3240 Все активы и обязательства коммерческой организации, прекращающей свою деятельность в результате реорганизационных процедур, подлежат передаче правопреемнику (ст. 58 ГК РФ), а исключения для отложенных налоговых активов и обязательств официальная методика не устанавливает. Отложенные активы и обязательства коммерческой организации, прекращающей свою деятельность в результате реорганизации в форме слияния, не подлежат передаче правопреемнику, так как у вновь созданной организации на дату ее государственной регистрации отсутствует налоговая и бухгалтерская прибыль, соответственно, отложенных налогов во вступительной отчетности быть не должно. Не учтено, что существует ряд отложенных налоговых активов и обязательств, которые связаны с деятельностью вновь образующейся коммерческой организации и, по нашему мнению, подобные ОНА и ОНО подлежат передачи правопреемнику. Не все отложенные активы и обязательства подлежат передаче правопреемнику Предлагаемый способ передачи ОНА и ОНО не учитывает реальную возможность «перерождения» этих отложенных активов и обязательств в существующие налоговые обязательства или активы коммерческой организацииправопреемника. При рассмотрении вопроса о передаче отложенных налоговых активов и обязательств правопреемнику принимается во внимание специфика образования активов и обязательств, а также учитывается реальное будущее участие передаваемых ОНА и ОНО в деятельность коммерческой организацииправопреемника. Лаврушина В. Учет отложенных активов при реорганизации предприятий [Электронный ресурс] / В. Лаврушина // Финансовая газета. - 2008. - №48. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 239 Там же. 240 Предложено автором. 197 Приложение П Показатели вступительного баланса правопреемника при реорганизационных процедурах слияние и присоединение Таблица П.1 - Отражение во вступительном балансе правопреемника показателей, формируемых при реорганизационных процедурах слияния и присоединения241 Показатель отчетности Внеоборотные активы - вложения во внеоборотные активы, - основные средства; - доходные вложения в материальные ценности - нематериальные активы Оборотные активы - запасы - дебиторская задолженность - финансовые вложения - денежные средства Капитал и резервы - уставный капитал - добавочный капитал; 241 Составлено автором. Присоединение Актив Слияние Отражаются в оценке, определенной в договоре о присоединении Отражаются определенной слиянии в При превышении покупной цены над оценочной возникает гудвилл Гудвилл не образуется Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации Суммируются по организациям, участвующим в реорганизации с одновременным вычитанием задолженности к организациям, участвующим в реорганизации или задолженности организаций, участвующих в реорганизации к рассматриваемой коммерческой единице. Финансовые вложения в организации, участвующие в реорганизации исключаются. Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации Пассив Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации Суммируются по организациям, участвующим в реорганизации с одновременным вычитанием задолженности к организациям, участвующим в реорганизации или задолженности организаций, участвующих в реорганизации к рассматриваемой коммерческой единице. Финансовые вложения в организации. участвующие в реорганизации исключаются. Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации 1. Доля, сформированная за счет финансовых вложений организации, участвующей в реорганизации исключается. 2. Формируется в размере в размере, определенном соглашение сторон в договоре о реорганизации, посредством использования счетов 83, 84. 1. Доля, сформированная за счет финансовых вложений организации, участвующей в реорганизации исключается. 2. Формируется в размере в размере, определенном соглашение сторон в договоре о реорганизации, посредством использования счетов 83, 84. 1.Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации 2.Уменьшаются на сумму увеличения уставного капитала. 1.Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации 2.Уменьшаются на сумму увеличения уставного капитала. в оценке, договоре о 198 Продолжение таблицы П.1 Показатель отчетности - резервный капитал; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Долгосрочная кредиторская задолженность Краткосрочная кредиторская задолженность. Присоединение Слияние Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации 1. Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации 2.Уменьшается на сумму увеличения уставного капитала. 3. Увеличивается на сумму уменьшения уставного капитала. Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации 1. Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации 2.Уменьшается на сумму увеличения уставного капитала. 3. Увеличивается на сумму уменьшения уставного капитала. Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации с одновременным вычитанием задолженности к организациям, участвующим в реорганизации, или задолженности организаций, участвующих в реорганизации к рассматриваемой коммерческой единице. Суммируются по коммерческим организациям, участвующим в реорганизации с одновременным вычитанием задолженности к организациям, участвующим в реорганизации, или задолженности организаций, участвующих в реорганизации к рассматриваемой коммерческой единице. 199 Приложение Р Алгоритм составления синергетического производного баланса при реорганизации в форме слияния или присоединения Определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу организации А. Определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу организации В. Отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса организации А. Отражение корректировочных записей и формирование корректировочного баланса организации В. Объединение откорректированных балансов коммерческих организаций-участников реорганизации. Постановка на учет прогнозных значений производственных и финансовых показателей. Формирование синергетического баланса, проверка соблюдения принципа конгруэнтности. Определение величины чистых активов по синергетическому балансу. Применение нулевого алгоритма. Формирование синергетического производного баланса. Определение величины синергетических чистых пассивов. Рисунок Р.1 - Алгоритм составления синергетического производного баланса при реорганизации в форме слияния или присоединения242 242 Составлено автором. 200 Приложение С Мотивы интеграции и источники синергизма Таблица С. 1 - Мотивы интеграции, источники синергизма, отражение проявления синергии на счетах бухгалтерского учета и строках баланса243 Мотивы интеграции Проявление синергизма взаимодополняющие ресурсы - пополнение основных средств; -снижение затрат - снижение величины издержек на единицу продукции; - рост выручки рост выручки мотив монополии (ликвидация конкурентов) расширение географии налоговые мотивы приобретение компании для дальнейшей ее продажи по частям 243 Составлено автором. Проявление синергизма на счетах учета 01, 08, 03, 20, 23, 25, 26, 44, 90 25, 26,44, 90, 91 90, 91 снижение расходов 68 получение прибыль 91 Отражение синергии в строках баланса - внеоборотные активы; -нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 201 Приложение Т Формирование балансовых отчетов при реорганизации в форме разделения и выделения I блок Этап 1. Проверка наличия полного пакета документов, позволяющего бухгалтеру осуществлять учетное оформление реорганизации. Этап 2. Проведение инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой коммерческой организации. Этап 3. Переоценка имущества реорганизуемой организации. Этап 4. Формирование и аудит промежуточной бухгалтерской отчетности. Этап 5. Формирование разделительного баланса. II блок Этап 6 (для процедуры разделение). Формирование заключительного бухгалтерского баланса реорганизуемой коммерческой организации. Этап 6 (для процедуры выделение). Формирование реорганизационного бухгалтерского баланса реорганизуемой коммерческой организации. Этап 7. Отражение операций, не включенных в разделительный баланс. III блок Этап 1. Проверка наличия полного пакета документов, позволяющего формировать вступительную отчетность. Этап 2. Формирование вступительного бухгалтерского баланса организаций-правопреемников. Рисунок Т. 1- Этапы формирования балансовых отчетов, в рамках реорганизационных процедур разделения и выделения244 244 Составлено автором. 202 Приложение У Методики составления разделительных балансов Таблица У.1 - Методики составления разделительных балансов, предложенные И.Н. Богатой245 Показатели Суть методики Недостатки Преимущества 245 1 методика 2 методика 3 методика Разделительные балансы составляются на основе учетных данных. Не отражается действительная стоимость образованных при реорганизации предприятий. Разделительные Разделительные балансы балансы составляются составляются на основе по рыночным ценам. концепции смешанной оценки активов баланса. -Требует привлечения -Требует привлечения услуг оценщика или услуг оценщика или оценочных фирм. оценочных фирм для -Требует оценки отдельных активов дополнительных затрат по решению учредителей. на оплату данных услуг. -Требует дополнительных - Значительный размер затрат на оплату данных налога на имущества в услуг. связи с оценкой - Налог на имущество имущества по выше, чем по 1 методике, рыночным ценам. но ниже чем по 2 методике. Простота. Отражает Приближена к рыночной действительную стоимости образованных рыночную стоимость при реорганизации образованных при предприятий. реорганизации предприятий. Отсутствие дополнительных затрат. Налог на имущество в связи с использованием исторических цен значительно ниже, чем при 2 и 3 методикам. Богатая И. Н. Стратегический учет собственности предприятия. - Ростов н/Д. : Феникс, 2001. – С. 228-229. 203 Приложение Ф Урегулирование разниц, возникающих при сопоставлении чистых активов и уставного капитала при реорганизационных процессах разделения и выделения Ситуация Урегулирование возникших разниц в бухгалтерском балансе Правило: Чистые активы =Уставный капитал ЧА<УК (разница ЧА<УК (образование ЧА>УК образовалась за счет разницы не связано с конвертации акций) конвертацией акций) Разница относится на добавочный капитал Разница относится на показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Разница подлежит урегулированию показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках Отражение возникших разниц в бухгалтерском учете Автор Метод Приказ МинФина РФ №44н от Сопоставление величин чистых активов и уставного капитала 20.05.2003 г. «Об утверждении производится «устно», это означает, что никаких записей в Методических указаний по бухгалтерском учете не производится. формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» Любые операции по трансформации собственности, независимо от Шумилин П. Е. их величины, необходимо отражать в учете методом двойной записи с использованием определенной системы корректировок 246. Мы согласны с П. Е. Шумилиным только в части учетного оформления реорганизации в форме выделения у реорганизуемой коммерческой организации. Такая позиция связана с тем, что заключительную бухгалтерскую отчетность реорганизуемое общество не составляет и деятельность не прекращает, а для продолжения финансовохозяйственной деятельности необходима достоверная информация об активах и обязательствах с учетом результатов реорганизационного процесса, поэтому отражение на счетах учета передачи активов и обязательств выделенному обществу, а также отражение операций по Денисевич Ю. В. формированию III раздела бухгалтерского баланса является обязательным условием бухгалтерского оформления реорганизационного процесса, протекающего в форме выделения. Подобные записи должны формироваться на дату государственной регистрации правопреемников, то есть в день передачи части активов и обязательств. В отношении иных ситуаций мы согласны с положениями Методических рекомендаций, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации №44н от 20 мая 2003 г. Рисунок Ф.1 - Сопоставление величин чистых активов и уставного капитала при реорганизационных процессах разделения и выделения 246 Шумилин П. Е. Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации [Электронный ресурс]: дис….канд.эконом. наук: 08.00.12 / Шумилин Петр Евгеньевич. - Ростов н/Д. - 2005. – 203 С. - доступ из фондов Российской государственной библиотеки. 204 Приложение Х Формирование раздела III «Капитал и резервы» вступительного баланса коммерческой организации-правопреемника Таблица Х.1 - Расчет величины показателей раздела III «Капитал и резервы» вступительного баланса коммерческой организации-правопреемника247 Показатель раздела III «Капитал и резервы» Разделительный баланс в части возникшей организации ООО «ААА» Уставный капитал (УК) не изменяется Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого III раздел вступительного баланса: А В А В С Д С Д - А+В+С+Д Вступительный баланс коммерческой организации ООО «ААА УК подлежит УК подлежит УК подлежит УК подлежит увеличению уменьшению увеличению за увеличению за за счет части добавочного счет добавочного счет капитала и капитала нераспределенной нераспределенной прибыли прибыли (непокрытого убытка) А-∑ А+∑ А+∑ А+∑1+∑2 В В-∑ В В-∑1 С Д+∑ А+В+С+Д-∑ +∑ Примечание: «∑» - величина увеличения (уменьшения) уставного капитала. 247 Составлено автором С Д А+∑+В-∑+С+Д С Д-∑ А+∑+В+С+Д -∑ С Д-∑2 А+∑1+∑2+В-∑1+С+Д-∑2 205 Приложение Ц Форма разделительного баланса, предложенная Т. С. Фроловой248 Вид имущества и обязательств I. Внеоборотные активы, сумма Нематериальные активы (04, 05) Основные средства Незавершенное строительство Код строки Реорганизуемое предприятие ЗАО "Кенгуру" Вновь созданные юридические лица ЗАО ЗАО "Метель" "Карлсон" 110 120 50 70 120 130 560 60 200 20 360 40 740 270 470 Итого по разд. I II. Оборотные активы Запасы Расходы будущих периодов (97) 210 216 40 20 20 Налог на добавленную стоимость (19) 220 30 15 15 Дебиторская задолженность 230 15 10 5 Денежные средства (50) Денежные средства на расчетном счете (51) Прочие оборотные активы (79, 94, 58) Итого по разд. II Баланс 261 262 10 35 2 15 8 20 270 45 25 20 175 87 88 248 915 357 558 Фролова Т. С. Реорганизация юридических лиц. Налоговые последствия и учет [Электронный ресурс] / Т. С. Фролова // Горячая линия бухгалтера. - 2008. - № 7-8. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 206 Приложение Ш Форма разделительного баланса, предложенная В. И. Мещеряковым249 Вид имущества и обязательств Код строки Реорганизуемая фирма (ЗАО "Овощ") Вновь созданные предприятия Торговая фирма Промышленное (ООО "Фрукт") предприятие (ЗАО "Ягода") I. Внеоборотные активы Нематериальные активы 110 370 000 200 000 170 000 Основные средства Незавершенное строительство Итого по разд. I II. Оборотные активы Запасы Дебиторская задолженность 120 130 750 000 130 000 250 000 20 000 500 000 110 000 1 250 000 470 000 780 000 560 000 120 000 370 000 60 000 190 000 60 000 ... ... 249 210 230 ... ... ... Мещеряков В. И. Годовой отчет – 2010. Под общей редакцией В. И. Мещерякова [Электронный ресурс] / Бератор, 2010, Эксмо. - 2010. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 207 Приложение Щ Форма разделительного баланса, предложенная О.А. Курбангалеевой250 Утвержден На общем собрании участников 30.09.2003 Разделительный баланс ООО "Росцветмет" г. Москва 30 сентября 2003г. 1 августа 2003 г. на общем собрании участников было принято решение о реорганизации ООО «Росцветмет» путем выделения ООО «Металлург». Размер уставного капитала ООО «Росцветмет» до реорганизации - 100 000 руб., после реорганизации - 80 000 руб. Размер уставного капитала ООО «Металлург» будет составлять 20 000 руб. К ООО «Металлург» переходят имущество и обязательства ООО «Росцветмет» в следующем составе: (тыс.руб.) Распределение между реорганизуемым и выделяемым ООО обществами Наименование показателя «Росцветмет» ООО ООО «Росцветмет» «Металлург» Активы I. Внеоборотные активы Основные средства II. Оборотные активы 213 170 43 Запасы НДС по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Денежные средства Итого по разделу II. Баланс 130 42 61 54 287 500 104 42 49 40 235 405 26 12 14 52 95 Пассив III. Капитал и резервы Уставный капитал 100 80 20 Добавочный капитал 6 4 2 Резервный капитал 15 12 3 Нераспределенная прибыль/непокрытый 79 64 15 убыток Итого по разделу III. 200 160 40 IV. Долгосрочные обязательства Кредиты и займы 60 48 12 V. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность 240 197 43 Баланс 500 405 95 Имущество, указанное в разделительном балансе, оценено следующим образом: - основные средства и нематериальные активы - по остаточной стоимости; - материально-производственные запасы - по фактической себестоимости; - финансовые вложения - по первоначальной стоимости. Имущество и обязательства распределены между правопреемниками по видам их уставной деятельности. Генеральный директор ООО «Росцветмет» ___________ Иванов А.А. Главный бухгалтер ___________ Лялина О.Н. 250 Реорганизация предприятия в форме выделения [Электронный ресурс] «Главбух». Приложение «Учет в производстве». - 2004. - № 1. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». 208 Приложение Э Форма разделительного бухгалтерского баланса, предложенная автором251 РАЗДЕЛИТЕЛЬНЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на __ ________ 201_ г. 1 августа 201_г. на общем собрании участников было принято решение о реорганизации ООО «А» путем выделения ООО «В». Размер уставного капитала ООО «А» до реорганизации - 100 000 руб., после реорганизации - 80 000 руб. Размер уставного капитала ООО «В» будет составлять 20 000 руб. К ООО «В» переходят имущество и обязательства ООО «А» в следующем составе: 251 Наименование показателя ООО «А» Актив I. Внеоборотные активы Нематериальные активы Результаты исследований и разработок Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения Отложенные налоговые активы Прочие внеоборотные активы Итого по разделу I. II. Оборотные активы Запасы НДС по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Финансовые вложения Денежные средства Прочие оборотные активы Итого по разделу II. БАЛАНС ПАССИВ III. Капитал и резервы Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) Собственные акции, выкупленные у акционеров Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки) Резервные капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого по разделу III. Наименование показателя ООО «А» Составлено автором. тыс. руб. Распределение между реорганизуемым и выделяемым обществом ООО «А» ООО «Б» Распределение между реорганизуемым и 209 выделяемым обществом ООО «А» ООО «Б» ПАССИВ IV. Долгосрочные обязательства Заемные средства Отложенные налоговые обязательства Резервы под условные обязательства Прочие обязательства Итого по разделу IV. V. Краткосрочные обязательства Заемные средства Кредиторская задолженность Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие обязательства Итого по разделу V. БАЛАНС Имущество, указанное в разделительном балансе, оценено следующим 252 образом : - основные средства и нематериальные активы - по остаточной стоимости; - материально-производственные запасы - по фактической себестоимости; - финансовые вложения - по первоначальной стоимости. Имущество и обязательства распределены между правопреемниками по видам их уставной деятельности. Руководитель ____________________ (подпись) ________________________ (Ф.И.О.) "__" ________ 201_ г. Главный бухгалтер __________________ _________________________ (подпись) (Ф.И.О.) "__" ________ 201_ г. 252 текст относительно указанных методов оценки основных средств, МПЗ, финансовых вложений, распределения имущества и обязательств между правопреемниками является примером. 210 Приложение Ю Распределение активов и обязательств при реорганизации коммерческой организации в форме разделения и выделения Таблица Ю.1 - Распределение активов и обязательств при реорганизации коммерческой организации в форме разделения и выделения по Д. В. Лысенко253: Принцип технологический принцип Территориальный принцип. Принцип сохранения. Принцип следования. 253 Суть распределения активов и обязательств активы и обязательства распределяются в зависимости от вида деятельности, в котором они используются. Примечание в большинстве случаев этот принцип применяется в отношении основных средств, объектов незавершенного строительства, производственных запасов, кредиторской и дебиторской задолженностей, а также при определении правопреемства в отношении договоров, заключенных реорганизуемой компанией. Активы и обязательства Обычно он применяется в отношении распределяются в зависимости общехозяйственных объектов (спортивные от того, на территории какой центры, столовые и т.д.). компании будет находиться имущество к моменту возникновения прав на него. Активы и обязательства не Такой подход может быть использован в распределяются на выделяемые отношении прав и обязанностей, связанных с компании. уплатой налогов, причинением вреда жизни и здоровью работников. Обязательства передаются той Применим к распределению обязательств выделенной компании, в (кредиторская задолженность и займы). которую переданы активы, приобретенные на заемные средства. Лысенко Д. В. Анализ эффективности сделок слияния и поглощения [Электронный ресурс] / Д. В. Лысенко // Аудит и налогообложение. - 2008г. - №11. - доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 211 Приложение Я Алгоритм составления балансов при ликвидации коммерческой организации I блок. Формирование промежуточного ликвидационного балансового отчета. Этап 1. Проверка наличия пакета документов, позволяющих приступать к бухгалтерскому оформлению ликвидации коммерческой организации. Этап 2. Подготовительный. Этап 3. Формирование промежуточного ликвидационного бухгалтерского баланса. Этап 4. Аудит достоверности промежуточного ликвидационного бухгалтерского баланса. II блок. Формирование ликвидационного балансового отчета. Этап 5. Отражение в учете операций по реализации активов и удовлетворению обязательств в соответствии с установленной очередностью. Этап 6. Формирование ликвидационного бухгалтерского баланса. Рисунок Я.1 – Блоки действий для составления балансов при ликвидации коммерческой организации254 254 Составлено автором. 212 Приложение D Форма промежуточного ликвидационного баланса, предложенная Н.С. Пласковой255 Актив Конкурсная масса: нематериальные активы основные средства незавершенные капитальные затраты доходные вложения в материальные ценности долгосрочные финансовые вложения запасы дебиторская задолженность краткосрочные финансовые вложения денежные средства Активы, необходимые для обеспечения деятельности ликвидационной комиссии Валюта баланса 255 Пассив Обязательства: внеочередные заявленные в том числе: 1-й очереди (требования граждан за причинение вреда жизни и здоровью) 2-й очереди (по выплате выходных пособий и т.п.) 3-й очереди (по обязательствам, обеспеченным залогом) 4-й очереди (по платежам в бюджет и внебюджетные фонды) 5-й очереди (перед другими кредиторами) требования, заявленные по истечении установленного срока незаявленные Обязательства, возникшие в связи с деятельностью ликвидационной комиссии Собственный капитал Валюта баланса Пласкова Н. С. Составление и анализ промежуточного ликвидационного баланса организации- банкрота [Электронный ресурс] / Н. С. Пласкова // Аудиторские ведомости. - 2002. - №4 . - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 213 Приложение F Форма промежуточного ликвидационного баланса, предложенная М.В. Зотовой256 Актив I. Внеоборотные активы Нематериальные активы Основные средства Финансовые вложения Имущество по оспариваемым сделкам II. Оборотные активы Запасы Дебиторская задолженность Финансовые вложения Денежные средства 256 Пассив III. Капитал и резервы Уставный капитал Нераспределенная прибыль (убыток) IV. Обязательства Задолженность по ведению конкурсного производства начисленная, но неоплаченная: 1 очередь (возмещение вреда здоровью) 2 очередь (задолженность по оплате труда) 3 очередь (обязательства, обеспеченные залогом) 4 очередь (требования по обязательным платежам) 5 очередь, в том числе: - кредиторы по гражданско - правовым обязательствам - штрафы, пени, неустойки - требования, заявленные после срока - незаявленные требования Зотова М. В. Составление промежуточного ликвидационного баланса предприятия-банкрота [Электронный ресурс] / М.В. Зотова // Бухгалтерский учет. - 2000. - №19 .- Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 214 Приложение G Форма промежуточного ликвидационного баланса, предложенная В. Д. Новодворским, Д. В. Назаровым257 Промежуточный ликвидационный баланс ООО "Лумина" на 28.03.2000г. (строки, по которым отсутствуют числовые значения показателей, не приводятся) ден. ед. Актив На после днюю отчет ную дату На дату составл ения ликвид ационн ого баланса I. КОНКУРСНАЯ МАССА Финансовые активы, в том числе денежные средства (51) 40 24 10 - требования к покупателям и заказчикам (62) требования к прочим дебиторам (31) Материальные ценности, в том числе: помещение магазина (01-1) 25 21 5 3 1340 1460 1250 1400 материалы (10) МБА (12) 28 11 69 товары для перепродажи (41) Итого по разделу I. II. РАСХОДЫ НА КОНКУРСНОЕ ПРОИЗВОДСТВО И ИМУЩЕСТВО, ИСКЛЮЧАЕМОЕ ИЗ КОНКУРСНОЙ МАССЫ Судебные расходы (44-1) 62 - 1380 1484 x - Прочие расходы (44-2) Имущество, исключаемое из конкурсной массы, в том числе: трансформаторная подстанция (01-2) x 580 16 580 560 560 257 Пассив III. КАПИТАЛ И ФИНАНСИРОВАНИЕ (85, 86, 87, 88) Нераспределенная прибыль за период ликвидации (80, 81) Целевое финансирование на покрытие разницы между суммой требований кредиторов и конкурсной массой (96) Нереализованная прибыль от дооценки имущества (83-4) Нереализованный убыток от уценки имущества (83-5) Непокрытый убыток за период деятельности организации (88-2) Непокрытый убыток за период ликвидации (80, 81) Итого по разделу III. IV. ТРЕБОВАНИЯ КРЕДИТОРОВ ПО РЕЕСТРУ И ПРОЧИЕ 660 На дату составл ения ликвид ационн ого баланса - x - - - x 171 x -6 -850 -190 x -111 -190 -136 На послед нюю отчетн ую дату Новодворский В. Д., Назаров Д. В. Ликвидационный баланс организации (Начало) [Электронный ресурс] / В.Д. Новодворский, Д.В. Назаров // Бухгалтерский учет. -. 2000. - №7.- Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». 215 Актив лицензия на розничную реализацию алкогольной продукции (04) Итого по разделу II. БАЛАНС 20 На дату составл ения ликвид ационн ого баланса 20 580 596 На после днюю отчет ную дату 1960 2080 Пассив Требования, не принадлежащие к определенной очереди (76-6) Спорные требования (63) Кредиторы 5-й очереди (76-5) Кредиторы 4-й очереди (76-4) Кредиторы 3-й очереди (76-3) Кредиторы 2-й очереди (76-2) Кредиторы 1-й очереди (76-1) Внеочередные требования (76-0) Итого по разделу IV. БАЛАНС На послед нюю отчетн ую дату На дату составл ения ликвид ационн ого баланса 36 - 1385 75 650 4 2150 1960 1469 75 652 4 16 2216 2080 216 Приложение J Форма промежуточного ликвидационного бухгалтерского баланса, предложенная автором258 Промежуточный ликвидационный бухгалтерский баланс на __ ______201_г. Организация__________________________________________________________________ Идентификационный номер налогоплательщика____________________________________ Вид экономической деятельности по ОКВЭД ______________________________________ Организационно-правовая форма / форма собственности ____________________________ Единица измерения: тыс.руб. (млн.руб.)___________________________________________ Местонахождение (адрес)_______________________________________________________ Наименование показателя Сумма АКТИВ I. Активы, не участвующие в формировании имущественной (конкурсной) массы, в том числе: Доходы будущих периодов Отложенные налоговые активы Нематериальные активы Безнадежная дебиторская задолженность Прочие активы, не участвующие в формировании имущественной массы Итого по разделу I. II. Активы, участвующие в формировании имущественной (конкурсной) массы, в т.ч.: Активы, являющиеся предметом залога Активы, свободные от обязательств, в т.ч.: Нематериальные активы Основные средства Незавершенное строительство Доходные вложения в материальные ценности Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения Запасы Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность, в том числе: Надежная Сомнительная Денежные средства Прочие активы, свободные от обязательств Итого по разделу II. Актив 258 Составлено автором. 217 Наименование показателя ПАССИВ Наименование показателя III. Собственный капитал Уставный капитал Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого по разделу III. IV. Кредиторская задолженность Кредиторская задолженность, по которой не были предъявлены претензии кредиторов, в том числе: 2 очередь 1 очередь Кредиторская задолженность, по которой предъявлены претензий кредиторов, в том числе: 4 очередь259 3 очередь 2 очередь 1 очередь Кредиторская задолженность по текущим платежам260, в том числе: 4 очередь 3 очередь 2 очередь 1 очередь V. Прочие источники формирования актива (расходы будущих периодов, отложенные налоговые обязательства...) Итого по разделу IV. Пассив Руководитель (ликвидатор) ____________________ (подпись) Сумма ________________________ (Ф.И.О.) "__" ________ 201_ г. Главный бухгалтер __________________ (подпись) _________________________ (Ф.И.О.) "__" ________ 201_ г. 259 Четвертая очередь формируется только в случае ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ст. 64 Гражданского кодекса РФ. 260 Раздел «Кредиторская задолженность по текущим платежам» формируется только в случае банкротства юридического лица. 218 Приложение L Виды производных балансовых отчетов Таблица L.1 - Обзор производных балансовых отчетов второй группы261 Вид производного балансового отчета Нулевые производные балансовые отчеты Хеджированный производный балансовый отчѐт Авторы Г. Никлиш, Г. Хирш, Э. Шмаленбах, Э. Косиоль, В. Ришар, И. Буррий, В. Томс, Ф. Шмидт Ткач В.И., Бреславцева Н.А., Курсеев Д.В., Крохичева Г.Е, Ефременко И.Л. Ткач В.И., Богатая И.Н., Романова С.В., Дмитриченко Е.Д., Сидорина Т.В. Цель составления производного баланса На базе использования нулевых производных балансовая, замещения, балансовых отчетов, составляемых в балансовых ценах, рыночная, справедливая, производится организация контроля деятельности текущая, ликвидационная предприятия (сопоставление ЧА и ЧП) Хеджированный баланс предназначен для управления резервной системой предприятия, агрегатами которой выступают резервные позиции, такие как резервные счета, страхование, управление активами и обязательствами, залоги, гарантии и т.д ИммунизационноМуругов Е.И. Иммунизационные процессы необходимо проводить в хеджироваленный симбиозе с хеджированием, что обеспечивается с балансовый отчет помощью системы иммунизационно-хеджированных балансовых отчетов. Она направлена на предотвращение банкротства, и отслеживание этого процесса путем постоянного мониторинга. При их использовании должна быть выбрана определенная стратегия. Производный Савченко Т.Г., Муругов Предназначен для определения и постановки на учѐт балансовый отчѐт Е.И., Лилеева Л.Р. прогнозируемых рисковых активов и сравнения чистых интегрированного рисковых активов с хеджированными активами. риска 261 Применяемый вид оценки балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, справедливая, текущая, ликвидационная, дисконтированная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная Составлено на основе: Евстафьева, Е.М. Теория и методология формирования учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации : дис….докт. эконом. наук : 08.00.12 / Евстафьева Елена Михайловна. - Ростов-на-Дону, 2011. – 424 С. 219 Продолжение таблицы L.1 Вид производного балансового отчета Актуарный производный балансовый отчет Авторы Кэфер К., Ришар Ш., Сидорина Т.В., Сугаипова И.В., Форопонова Т.М. Органический производный балансовый отчет Бреславцева Н.А., Ильштейн Ю.А, Й. Бетге Виртуальный производный бухгалтерский чет Ткач В.И., Архипов Э.Л., Крохичева Г.Е. от- Фрактальный производный балансовый отчет Крохичева Г.Е., Якимкин В.Н., Стратегический производный балансовый отчет Богатая И.Н, Щемелев А.Н., Карминский А.М., Муругов Е.И., Ивашиненко Л.О., Харченко И.А., Захарова С.Ю., Лесняк И.В. Матричный производный балансовый отчет Бачаров В.В., Кольвах О.И., Максименко А.Н. Применяемый вид оценки Использование актуарных балансов позволяет решать актуарная задачи прогнозирования стоимости предприятия и перспектив его развития в залоговых и рыночных ценах Органический производный балансовый отчет балансовая, замещения, используется для управления собственностью в рыночная, рыночных ценах. справедливая, текущая, ликвидационная Виртуальный производный балансовый отчет балансовая, замещения, позволяет определить требуемый рост чистых рыночная, пассивов (или чистых активов) в условиях риска справедливая, текущая, неопределенности. ликвидационная Цель составления производного баланса Фрактальный производный балансовый отчет обеспечивает управление собственностью во фракталах времени и пространства в рыночных ценах; Стратегический производный балансовый отчет служит основанием для анализа различных вариантов стратегии с учетом прогнозируемых угроз и возможностей, рисков, принимаемых решений и альтернатив по направления стратегической активности коммерческой организации. Матричные балансы широко используются для грамотного прогнозирования, планирования и финансирования активов. балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная 220 Продолжение таблицы L.1 Вид производного Авторы Цель составления производного баланса балансового отчета Иммунизационный Ткач В.И., Предназначен для управления платѐжеспособностью производный Бреславцева Н.А., предприятия, и категорий, с ней связанных. балансовый отчѐт Рудненко Н.П., Дмитриченко, Курсеев Д.В. Венчурный Сысоева И.В., Галиева Используется для оценки предварительной и производный Ю.Р. постинвестиционной стоимости венчурной компании балансовый отчет Синергетический производный балансовый отчет Максименко Галиева Ю.Р. А.Н., Используется в стратегическом учете для определения результатов от реорганизации, выражающихся в появлении синергизма или анергизма Мониториноговый производный балансовый отчет Русина Е.Ю. Секьюритизирован ный производный балансовый отчет Салова Н.Ю. Семантические производные балансовые отчеты Лесняк И.В. Субстанционный производный бухгалтерский баланс Ильштейн Ю.А. Данный отчет позволяет в автоматическом режиме учесть и определить влияние различных мониторинговых факторов на изменение показателей собственности предприятия Используется для определении влияния разных факторов на реальную стоимость собственности ипотечной корпорации и агентства в рыночной или справедливой оценке Используются для управления экономическими ситуациями внутренних подразделений предприятия. Используется для управления собственностью, ориентированной по видам деятельности (операционная, финансовая, инновационная, реорганизационная, инвестиционная, доверительное и внешнее управление собственностью и др.). Применяемый вид оценки балансовая, замещения, справедливая, текущая, ликвидационная, дисконтированная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная 221 Продолжение таблицы L.1 Вид производного балансового отчета Трансакционный производный балансовый отчет 262 Авторы Цель составления производного баланса Павленко И.А. Его использование обеспечивает управление переменами, т.к. каждая экономическая ситуация в области логистики, производства, маркетинга адаптирует предприятие к применению новых учетных, аналитических и финансовых программ, предопределению стратегических каналов, развития новой стратегии по управлению интеллектуальным 262 капиталом . Маркетинговый производный баланс используется для отражения результатов анализа покупателей, изменения стратегии продаж, каналов реализации и обеспечивает оценку эффективности стратегии на базе выделения зон платежеспособности исходя из принятого норматива и рыночной и справедливой стоимости чистых активов и чистых пассивов263. Ресурсный производный баланс используется для отражения результатов анализа поставщиков, оценки эффективности стратегии закупок, что позволяет определить зоны финансового состояния исходя из принятого норматива ресурсов и величины балансовой, рыночной и справедливой стоимости чистых активов и чистых пассивов как базовых при определении зон финансового состояния ресурсов и их источников264. Ситуационный производный балансовый отчет используется для решения оперативных и стратегически-ситуационных задач и включает начальный оператор (бухгалтерский баланс) и пять итераций (экономические ситуации, ситуационный производный балансовый отчет, гипотетические записи, гипотетический баланс, многовариантные решения)265. Маркетинговый производный балансовый отчет Музыка Т.Н. Ресурсный производный балансовый отчет Музыка Т.Н. Ситуационный производный балансовый отчет Русина Е.Ю. Применяемый вид оценки балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная балансовая, замещения, рыночная, справедливая, текущая, ликвидационная Павленко И. А. Организация трансакционного учета на базе структурированного рабочего плана счетов. Монография. - Ростов-на-Дону. - РГСУ, 2010 – 120 С. Музыка Т.Н. Стратегический учет в сельскохозяйственных организациях : автореф. дис….канд.эконом. наук : 08.00.12 / Музыка Татьяна Николаевна. - Ставрополь, 2009. – 21 С. 264 Там же. 265 Русина Е. Ю. Мониторинг финансового состояния предприятия. – Ростов-на-Дону. – РГСУ, Академцентр, 2007. – 158 С. 263 222 Приложение Q Методики составления стратегического производного балансового отчета Таблица Q.1 - Обзор методик составления стратегического производного балансового отчета Автор Основные элементы (этапы) методик Е.М. Евстафьева266 1) Расчет стоимостных показателей капитала по первичному балансу. 2) В зависимости от выбранной стратегии осуществляется постановка на учет фактов хозяйственной жизни (ФХЖ) с учетом факторов макро и микросреды и сопутствующих и вытекающих из них рисков. 2.1) Анализ параметров внешней макросреды и выявление рисков, влияющих на деятельность организации. 2.2) Анализ параметров внутренней микросреды и выявление сопутствующих и вытекающих рисков, влияющих на деятельность организации. 2.3) Оценка и постановка на учет ФХЖ, с учетом влияния внешних и внутренних факторов, при помощи механизма стратегических бухгалтерских проводок. 3) Формирование оборотно-сальдовой ведомости и стратегического балансового отчета с последующим расчетом стоимостных показателей капитала. 4) Использование нулевых бухгалтерских проводок, отражающих процессы гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств. 5) Формирование оборотной-сальдовой ведомости и стратегического нулевого балансового отчета с гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств. 1) Корректировка объектов актива и пассива исходного баланса; определение недооцененных, неучтенных, фиктивных и возможных активов и обязательств; 2) Учет результатов корректировки в справедливой стоимости; 3) Определение фактического или ожидаемого влияния внешних стратегических факторов на собственность предприятия на основе корректировки на неопределенность и риск в выбранной оценке; 4) Постановка на учет этих факторов в ведомости нулевых бухгалтерских проводок; 5) Условная реализация активов с учетом или без учета риска их потерь в зависимости от решаемой стратегической задачи в ведомости нулевых бухгалтерских проводок; 6) Условное удовлетворение обязательств с удержанием или без удержания налогов, с учетом или без риска их неудовлетворения в ведомости нулевых бухгалтерских проводок в зависимости от решаемой стратегической задачи; 7) Отражение в нулевой оборотной ведомости позиций исходного бухгалтерского баланса; 8) Формирование в нулевой оборотной ведомости нулевых бухгалтерских В.В. Лесняк267 проводок; 9) Определение дезагрегированных чистых активов и их структуры. 266 Евстафьева Е. М. Теория и методология формирования учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации: дис….докт. эконом. наук: 08.00.12 / Евстафьева Елена Михайловна. - Ростов-на-Дону, 2011. – 424 С. 267 Там же. 223 Продолжение таблицы Q.1 Автор И.А. Харченко268 Л.О. Ивашиненко269 268 269 Там же. Там же. Основные элементы (этапы) методик 1) Расчет стоимости чистых активов и исследование данных бухгалтерского учет аи отчетности в целях выявления внутренними либо внешними аудиторами искажений; 2) Составление производных бухгалтерских проводок, позволяющих устранить либо сгладить выявленные искажения; 3) Формирование оборотно-сальдовой ведомости и производного балансового отчета с учетом корректировок с последующим расчетом стоимости чистых активов, анализ и оценка выявленных искажений для разработки мер по их дальнейшему недопущению; 4) Определение в рамках системы мониторинга внешних факторов макросреды, которые необходимо поставить на учет; 5) Постановка на учет внешних факторов макросреды при помощи механизма трансформационных бухгалтерских проводок. 6) Формирование оборотно-сальдовой ведомости и стратегического производного балансового отчета с последующим расчетом стратегической стоимости чистых активов. 7) Формирование аналитической таблицы с данными о стоимости чистых активов: по данным бухгалтерского баланса, по данным производного балансового отчета с учетом корректировок, по данным стратегического производного балансового отчета и анализ данных показателей. 8) Использование трансформационных проводок, отражающих процессы гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств. 1) Расчет стоимости чистых активов по первичному балансу и выявление искажений его данных; 2) Осуществление корректировочных бухгалтерских записей; 3) Составление производных бухгалтерских проводок, позволяющих устранить либо сгладить выявленные искажения; 4) Формирование оборотно-сальдовой ведомости и балансового отчета с учетом корректировок с последующим расчетом стоимости чистых активов, анализ и оценка выявленных искажений для разработки мер по их дальнейшему недопущению; 5) Анализ параметров внешней макросреды и выбор параметров, учитываемых при составлении стратегического производного балансового отчета; определение. 6) Постановка на учет внешних факторов макросреды при помощи механизма трансформационных бухгалтерских проводок. 7) Формирование оборотно-сальдовой ведомости и производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов. 8) Анализ и оценка изменений параметров внутренней среды при условии реализации избранных стратегий; 9) Постановка на учет параметров, связанных с изменением стратегий. 10) Формирование оборотно-сальдовой ведомости и стратегического производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов. 224 Продолжение таблицы Q.1 Автор П.Е. Шумилин270 А.Н. Шемелев271 270 Основные элементы (этапы) методик 11) Формирование аналитической таблицы с данными о стоимости чистых активов: по данным бухгалтерского баланса, по данным производного балансового отчета с учетом корректировок, производного балансового отчета с учетом факторов внешней макросреды, по данным стратегического производного балансового отчета и анализ данных показателей. 12) Использование трансформационных проводок, отражающих процессы гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств. 13) Формирование оборотно-сальдовой ведомости и стратегического нулевого производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов 14) Формирование аналитической таблицы с данными о стоимости чистых активов: по данным бухгалтерского баланса, по данным производного балансового отчета с учетом корректировок, производного балансового отчета с учетом факторов внешней макросреды, по данным стратегического производного балансового отчета, по данным стратегического производного балансового отчета и анализ данных показателе. Стратегический производный балансовый отчет, его составление и использование включают следующие стадии: 1-й шаг - использование бухгалтерского баланса; 2-й шаг- идентификация и оценка факторов внешнего воздействия; 3-й шаг - постановка на учет внешних факторов на базе двойной записи с помощью ведомости стратегических бухгалтерских проводок; 4-й шаг - составление стратегического баланса и определение стратегических чистых активов; 5-й шаг - получение стратегического производного балансового отчета путем гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств и определения чистых пассивов в соответствующих оценках (рыночных, справедливых, балансовых и др.); 6-й шаг - анализ и аудит полученных результатов; 7-й шаг - принятие соответствующих стратегических решений. 1) На основе бухгалтерского баланса определяется стоимость чистых активов; 2) Производятся корректировочные записи; 3) Составляется корректировочный баланс с определением суммы чистых активов после корректировки; 4) Составляются стратегические балансовые проводки с отражением в учете факторов внешней среды и их изменений. 5) Составляется стратегический прогнозный баланс с определением размеров стратегических активов. Шумилин П. Е. Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации [Электронный ресурс] : дис….канд.эконом. наук : 08.00.12 / Шумилин Петр Евгеньевич. – Ростовна-Дону. - 2005. – 203 С. – доступ из фондов Российской государственной библиотеки. 271 Щемелев А.Н. Теория и методология стратегического учета инноваций. – Ростов-на-Дону : «Росиздат», 2005. – С. 196. 225 Приложение R Алгоритм составления стратегического производного балансового отчета Определяется величина чистых активов по первоначальному балансу. Производятся корректировочные записи и составляется корректировочный баланс. Определяется величина чистых активов по скорректированному балансу. Осуществляется постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности, в том числе отражения влияние внешних факторов. Формируется стратегический баланс. Определение величины стратегических чистых активов. Применение механизма нулевого алгоритма. Формирование стратегического производного баланса. Определение величины чистых стратегических пассивов. Сопоставление величины чистых пассивов и чистых активов корректировочного баланса. ЧП < ЧА ЧП > ЧА ЧП = ЧА ЧП < 0 Принятие решения об одобрении, непринятии или необходимости доработки стратегических предложений. Рисунок R.1 - Схема-алгоритм составления стратегического производного балансового отчета272 272 Составлено автором. 226 Приложение S Процесс принятия стратегических решений 1 этап: анализ финансового состояния. 2 этап: анализ внешней среды – включает стратегическую сегментацию внешней среды предприятия; изучение динамики, перспектив развития и влияния внешних факторов как минимум на период проведения стратегии. 3 этап: оформление (утверждение) стратегии. 4 этап: расчет необходимых показателей и установление фактов, доказывающих перспективность внедрения стратегии (здесь возникает необходимость применения стратегического производного баланса). 5 этап: детальная разработка стратегии на всех уровнях строительной организации и для каждого сотрудника (цели, план, нормативы, сроки, действия, основные моменты на которые следует обращать внимание) - разработка общей и индивидуальной стратегии. 6 этап: отражение фактов реализации стратегии в учете. 7 этап: регулярное обновление данных, полученных на этапах 1 – 2. 8 этап: непрерывный мониторинг – постоянное наблюдение за результатами деятельности в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка, используя данные этапа 6 (здесь тоже возможно применение стратегического производного баланса). 9 этап: при необходимости корректировка стратегии в соответствии с пунктом (этапом) 4. Рисунок S.1 - Последовательность действий для процесса принятия стратегических решений и контроля их дальнейшей реализации273 273 Составлено на основе: Пономарева Н. И., Денисевич Ю. В. Особенности методического обеспечения стратегического учета в строительных организациях // Бухгалтерский учет. – 2008. - №22. – С.76-77.
