Аудит в банке (Конспект лекций)
реклама
Министерство образования Российской Федерации Владивостокский государственный университет экономики и сервиса ________________________________________________________ С.В. КРИВОШАПОВА АУДИТ В БАНКЕ Конспект лекций Владивосток Издательство ВГУЭС 2001 1 ББК 65.053 я 73 К 82 Рецензент: Кох Л.В., канд. эконом. наук, доцент Кривошапова С.В. К 82 АУДИТ В БАНКЕ: Конспект лекций. – Владивосток: Изд-во ВГУЭС, 2001. – 112 с. В конспекте лекций раскрываются цели, методы и содержание аудиторской проверки коммерческого банка по всем направлениям его деятельности. Для студентов всех форм обучения экономических специальностей. ББК 65.053 я 73 © Издательство Владивостокского государственного университета экономики и сервиса, 2001 © Институт заочного и дистанционного обучения, 2001 2 Лекция 1. СУЩНОСТЬ БАНКОВСКОГО АУДИТА Вхождение экономики России в рынок – сложный и противоречивый процесс. В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между предприятиями часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота независимо от форм собственности. Это особенно актуально в связи с созданием банковской системы нового типа – организацией банков в виде акционерных обществ. Таким образом, появилась острая необходимость проведения независимого контроля всех коммерческих структур и особенно банков. Исторически аудиторские фирмы возникли еще в XIX в., когда с ростом компаний, расширением сфер их деятельности, интернационализацией бизнеса в целом произошло отделение непосредственных владельцев (акционеров) компаний от собственно управленческих структур компании (директор, управляющие и другое наемное руководство). При выполнении своих обязанностей руководство компании должно было периодически составлять финансовые отчеты о проведенной работе, достоверность которых и проверялась с помощью специалистоваудиторов, практикующих самостоятельно, или представителей аудиторских фирм. Аудиторские фирмы создаются как независимые от своих клиентов и от органов государственного управления. Таким образом, аудит означает независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности предприятий, банков, организаций, учреждений и других субъектов рыночных отношений. Цель аудита – установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности, соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к финансовым отчетностям и к бухгалтерскому учету. Лица, проверяющие состояние финансово-хозяйственной деятельности компаний, фирм, учреждений и других коммерческих структур, называются аудиторами (в переводе с латинского – слушатель). Аудитор может работать самостоятельно, имея сертификат о квалификации, либо как представитель аудиторской фирмы. Аудиторские проверки чаще всего осуществляют специальные аудиторские фирмы, которые выполняют также консультационную деятельность (по вопросам коммерческой, финансовой деятельности, ведению бухгалтерского учета, организации внутреннего контроля, по налогообложению и другим вопросам), приносящую им 50 % всех доходов. В России процесс формирования сети аудиторских фирм начался в 1987 г. В 1992 г. на съезде аудиторов (который проводился совместно с 3 Конгрессом деловых кругов) присутствовали представители 180 российских аудиторских фирм. К 1994 г. их число составило более 200. Конечно, рынок аудиторских услуг находится на стадии зарождения. Однако существовали обстоятельства, которые значительно сдерживали его развитие: аудиторство не было закреплено законодательно; аудиторские экспертизы были обязательны лишь для совместных предприятий и коммерческих банков. В силу этого спрос на аудиторские услуги был незначителен. В 1993 г. Указом Президента Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (от 22 декабря 1993 г. № 2263) утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые определили правовые основы аудита как независимого вневедомственного финансового контроля. Временные правила не дают пока четкого указания на обязательность аудиторских проверок всех экономических субъектов. Независимо от их организационно-правовых форм и видов собственности. В них подчеркивается, что аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. При этом обязательная проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, инициативная – по решению экономического субъекта. Важнейшим условием развития цивилизованного рынка аудиторских услуг является соответствующий уровень подготовки аудитора. Аудитор должен обладать безупречной репутацией и высокой квалификацией. В соответствии с вышеназванным Указом все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны до 1 октября 1994 г. пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности. Лицензию для банковского аудита выдает Центральный банк РФ. Проведение аудиторской деятельности без аттестации (начиная с 1 октября 1994 г.) и получения лицензии (начиная с 1 января 1995 г.) запрещается. Деятельность банков специфична. Они работают прежде всего с привлеченными средствами, включая средства населения. Это обстоятельство вызывает необходимость особого контроля за деятельностью банков со стороны государства в лице Банка России за законностью совершаемых ими операций и их финансовым положением. Правовые нормы, регламентирующие деятельность Банка России (Закон о Центральном банке России) и коммерческих банков (Закон о банках и банковской деятельности), определили органы надзора и в том числе обязательный независимый контроль за деятельностью банков – аудит. 4 Аудиторские проверки характеризуются комплексностью, независимостью, а также разработкой позитивных рекомендаций в интересах учредителей банка. Банковский аудит, как и аудит вообще, подразделяется на внешний и внутренний. Внешний аудит осуществляется, как было уже отмечено, независимыми аудиторскими фирмами; его основной целью является подтверждение финансового положения банка. Внутренний аудит можно рассматривать как систему мер безопасности банка с целью обеспечения защиты интересов вкладчиков, сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности банка. Он включает совокупность планов банка, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства банка. Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение банка и подчиняется руководителю банка. Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными: проверка правильности ведения бухгалтерского учета; проверка правильности ведения счетов по расходам и доходам банка (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и т. д.); проверка законности выполнения отдельных операций и др. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки. В настоящее время банковский внутренний аудит ввиду отсутствия достаточной нормативной базы может использовать для контроля за рядом традиционных операций банка ранее действовавшие инструкции по ревизии банков. Внешний банковский аудит строится в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР. Стоимость аудиторских услуг определяется договором, заключаемым аудиторскими фирмами с банками. Договор может заключаться как на проведение разовой проверки, так и на аудиторское обслуживание в течение определенного периода. Аудиторское предприятие (организация) при выполнении своей работы в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР имеет право: 5 получать от руководителей банков и других кредитных учреждений все документы, касающиеся деятельности банков; присутствовать на общих собраниях учредителей (акционеров) банков, заседаниях правлений при обсуждении любого вопроса, который входит в компетенцию аудиторов; требовать от любого сотрудника проверяемого банка такую информацию и разъяснения, которые необходимы для выполнения аудитории своей работы; проверять в любое время все первичные бухгалтерские документы контролируемого банка. Аудиторское предприятие (организация) обязано предоставлять объективное аудиторское заключение: о достоверности данных бухгалтерского баланса банка на дату составления отчета; о соответствии бухгалтерского учета требованиям нормативных документов; о соблюдении банком банковского законодательства Российской Федерации; о соответствии результатов финансово-хозяйственной деятельности банка его отчетности; о правильности объявления налогооблагаемой прибыли; о злоупотреблениях. В случае их выявления предоставлять информацию правоохранительным и финансовым органам и Центральному банку РФ. Аудиторская фирма может не подтвердить отчетность банка, если: в ходе аудита установлены серьезные недостатки; на аудиторов оказывалось давление; отсутствует возможность установления достоверности отчетности. Все нюансы указываются в аудиторском заключении. В таких случаях учредители и руководители банка обязаны в течение месяца от даты составления аудиторского заключения устранить выявленные недостатки и обстоятельства, мешающие подтверждению отчетности, и представить исправленный отчет вновь на рассмотрение аудиторской фирмы. При выявлении незначительных недостатков, не нанесших ущерба интересам государства, вкладчиков и учредителей коммерческого банка, аудиторская фирма подтверждает отчетность, указав в аудиторском заключении характер установленных недостатков. Руководители аудиторских фирм и аудиторы несут ответственность за подтверждение отчетности банков в порядке, установленном для должностных лиц, имеющих право подписи отчетных документов. Право проверки деятельности банковских аудиторских предприятий (организаций) и аудиторов имеют Центральный банк РФ и его уч6 реждения, а также другие государственные контролирующие органы в пределах их компетенции, определенной законодательством. В случае неоднократного некачественного проведения аудита, сокрытия фактов нарушений коммерческими банками законодательства Российской Федерации Центральный банк вправе отозвать лицензию на проведение банковского аудита, после чего годовые отчеты коммерческих банков с аудиторскими заключениями, выданными аудиторскими фирмами и аудиторами, лишенными лицензий, учреждениями Центрального банка РФ не принимаются. При обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для другого экономического субъекта, по решению суда или по иску Арбитражного суда, предъявленному органом, выдавшим лицензию, с аудитора или аудиторской фирмы могут быть взысканы: понесенные убытки; расходы на проведение перепроверки; штраф в сумме, установленной соответствующим законодательством. Внешний аудит взаимосвязан с внутренним аудитом. Прежде всего оценивается организация и действенность внутреннего контроля. При этом устанавливаются: степень объективности внутреннего аудита; независимость; компетентность; объем выполняемых функций. Аудиторы изучают всю деятельность проверяемого банка. Для объективной оценки необходимо прежде всего рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны: носить подлинный характер; быть правильно оценены; быть правильно отражены в бухгалтерском отчете; отвечать требованиям законодательства по этим операциям. Аудитор не несет ответственности за составление отчета банком или любой другой фирмой. Аудиторские риски. Методы и приемы банковского аудита Деятельность аудитора детально планируется руководителем аудиторской фирмы. Она включает стратегическое планирование и детальное планирование. Стратегическое планирование предполагает: определение объема работы на основе знания и опыта; определение рисков; ожидание клиентов (фирм, банков). Совокупное аудиторское знание и опыт позволяют оценить объем работы аудитора и степень риска аудитора при проверке данного банка. 7 Различают следующие виды рисков: 1) риск профессиональной способности аудитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы, аудиторская компания прежде всего обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, проверка данной фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам; 2) риск ожидания клиента – риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях, когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской компании; 3) аудиторский риск – аудиторское заключение может быть неверным. Риски третьей группы проистекают из ошибок, содержащихся в финансовых отчетах. Аудиторские риски подразделяются на: присущие риски; контрольные риски; риск выявления ошибок. Присущие риски – это риски, присущие самому характеру деятельности банка или фирмы. Работа банка характеризуется большим количеством операций, совершаемых в течение отчетного периода. Чем больше количество операций, тем больше возможность ошибок. Поэтому важно выявить существенную ошибку, которая приводит к изменению (искажению) финансовых результатов. Ошибка в 10 тыс. руб. – существенна или нет? Она существенна, например, по отношению к малому доходу банка и не существенна – к большому. Пример. Доход складывался по годам следующим образом (руб.): 1989 г. 1990 г. 1991 г. 1992 г. 10 000 11 000 12 000 13 000 В 1992 г. найдена ошибка – 2000 руб. Если вычесть 2000 руб. из дохода 13 000 руб., то получим тенденцию к снижению доходов, а не к возрастанию. Следовательно, это существенная ошибка. Контрольные риски. Бухгалтерский учет клиента (банка) содержит определенные контрольные системы. При хорошей контрольной системе контрольные риски ниже, при плохой – выше. Например, оборотно-сальдовую ведомость можно рассматривать как контрольную систему. Если правильно подсчитаны обороты, то остатки на конец дня сходятся. Следовательно, все операции отражены по дебету и кредиту правильно. 8 Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными аудиторскими приемами. Если ошибка не будет выявлена, то она пойдет дальше. Таким образом, при стратегическом планировании изучается действующая система контроля у клиента и определяется риск выявления ошибок. Если на этой стадии будет установлено, что аудиторский риск высок, аудиторская фирма делает вывод, что у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы. Итак, аудитор определил объем работы и теперь приступает к выбору методов или приемов проверок. Выбор метода проверки определяется репутацией банка и возможным аудиторским удовлетворением (т. е. уверенностью в качестве проверки). Различают: 1. Контрольные приѐмы. 2. Аналитические приемы. 3. Детальное изучение операции. К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический контроль, т.е. проверка активов в натуре (денежные знаки, ценные бумаги и т. д.). К аналитическим приемам относятся: рассылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, темпов роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года. Контрольные и аналитические приемы быстры и менее трудоемки, однако дают меньшее аудиторское удовлетворение. Детальное изучение включает: проверку бухгалтерских документов; фактическую проверку операций; проверку бухгалтерского учета; сопоставление записей в учете с документами (а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно связанным операциям); проведение встречных проверок. В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупот9 ребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гарантийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поручений клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов. Отбор документов делается за относительно продолжительный период времени, в течение которого возможные нарушения могли повторяться. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдельные дни какого-либо периода. Документы проверяются как с точки зрения законности отраженных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформления, т.е. применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков и получателей денег, дат операций. Особенно тщательно проверяются расходные кассовые документы. В порядке выборочной проверки целесообразно сличить отдельные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоупотреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. Для проверки документов используются логический анализ, исследование, направленное на выявление внутренних противоречий в самих документах, характера платежей исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, применяются и следующие методы: взаимосвязь документов, встречные проверки. Фактическая проверка производится с целью установления реальности, т. е. действительности совершения операций. Она проводится по документам, бухгалтерскому учету у банка, его клиентов, в финансовых органах. Получение и выдача денег и материальных ценностей устанавливаются с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудования проверяется путем осмотра объекта в натуре, установления расхода материалов и денег на заработную плату. Оплаченные услуги также проверяются в натуре по соответствующим объектам. По учету у клиентов и банков-корреспондентов проверяется, нет ли среди действующих счетов фиктивных. Посредством сверки бухгалтерских записей с документами устанавливается их обоснованность в бухгалтерском учете. Например, реализация ценных бумаг (акций, облигаций) должна быть учтена по внебалансовым счетам как расход бланков ценных бу10 маг. Она отражается и по балансовым счетам как поступление наличных денег в кассу, либо как увеличение средств на корреспондентском счете банка при безналичных перечислениях. Приходный кассовый ордер должен соответствовать сумме стоимости ценных бумаг, реализованных за наличные деньги. Детальное изучение операций наиболее трудоемко, но дает наибольшее аудиторское удовлетворение. Выбор того или иного приема зависит от степени риска, определяемого уровнем работы данного банка. Лекция 2. ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ОФОРМЛЕНИЯ УСТАВНОГО ФОНДА КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА Анализ учредительных документов коммерческого банка Порядок создания и деятельности коммерческих банков на территории Российской Федерации регламентируется Законом РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" от 2 декабря 1990 г. и Положением об акционерных обществах, утвержденным Постановлением СМ РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601. Государственная регистрация банка в качестве юридического лица служит основанием для получения лицензии на банковскую деятельность. Для государственной регистрации коммерческие банки представляют в Центральный банк РФ документы в соответствии с установленным законом перечнем, в том числе учредительные документы: учредительный договор, устав, протокол о принятии устава и назначении руководителей. При анализе учредительных документов банка особое внимание следует уделить следующим вопросам: Устав банка В Уставе банка должны обязательно содержаться необходимые сведения в соответствии с действующим законодательством, а именно: 1) вид банка (акционерный – открытый или закрытый, паевой с участием иностранного капитала или иностранный банк, универсальный или специализированный – отраслевая ориентация, республиканский или региональный): 2) предмет и цели деятельности банка; 3) состав участников (учредителей). Учредителями, акционерами (пайщиками) коммерческих банков могут быть юридические и физические лица, за исключением общественных, религиозных и иных объединений, в уставах которых не предусмотрена коммерческая деятельность 11 или получение прибыли, политических организаций и специализированных общественных фондов. Не могут быть использованы для формирования уставного фонда средства бюджета и внебюджетных фондов, свободные денежные средства и другие объекты собственности, находящиеся в ведении органов государственной представительной и исполнительной власти и органов местного самоуправления. Доля участия любого из учредителей акционеров (пайщиков) не должна превышать 35 % размера уставного капитала. При создании иностранных банков и банков с участием иностранного капитала один из иностранных учредителей должен быть банком; 4) фирменное наименование и местонахождение (почтовый адрес); 5) размер уставного фонда; 6) порядок распределения прибыли и возмещения убытков; 7) состав, порядок образования и компетенция органов управления банка; 8) порядок принятия решений органами банка, в том числе перечень вопросов, по которым необходимо единогласие или квалифицированное большинство голосов. Для акционерного банка открытого типа большинство в 3/4 голосов участвующих в общем собрании акционеров необходимо при решении таких вопросов, как: изменение Устава банка; принятие решения о прекращении деятельности банка; создание и прекращение деятельности филиалов. Для акционерного банка закрытого типа требуется единогласие всех участников банка при решении вопросов: определение основных направлений деятельности банка; утверждение планов банка и отчетов об их выполнении; изменение Устава банка; исключение участников из банка; перечень операций, осуществляемых банком; перечень фондов, образуемых банком. Кроме того, в Уставе акционерного банка приводятся следующие сведения: категории выпускаемых акций; номинальная стоимость акций; соотношение акций различных категорий; последствия неисполнения обязательств по выпуску акций; способ извещения акционеров о проведении общего собрания; обстоятельства, при наличии которых созывается внеочередное собрание акционеров; порядок назначения или избрания председателя Правления; 12 пределы действия Правления от имени банка; способ доведения до сведения акционеров решения банка об уменьшении уставного фонда; порядок публикации отчета о деятельности банка; порядок формирования и использования резервов. Для акционерного банка также необходимо его согласие на передачу акций. Если учредительными документами не предусмотрен выпуск привилегированных акций, то банк вправе выпускать только простые акции. При этом владельцы привилегированных акций не имеют права голоса в управлении банком. При выпуске дополнительных акций должен предусматриваться порядок реализации: могут быть реализованы по договорным ценам, получены по наследству, в порядке правопреемства юридических лиц и по иным основаниям. В Уставе банка также должны быть перечислены другие вопросы, относимые к исключительной компетенции общего собрания акционеров. К исключительной компетенции общего собрания относятся: определение основных направлений деятельности банка, утверждение его планов и отчетов об их выполнении; изменение Устава банка; избрание и отзыв членов Совета акционерного банка (Наблюдательного совета); избрание и отзыв членов исполнительного органа и ревизионной комиссии; утверждение годовых результатов деятельности акционерного банка, включая утверждение отчетов и заключений ревизионной комиссии, порядок распределения прибыли, определение порядка покрытия убытков; создание, реорганизация и ликвидация филиалов и представительств, утверждение положения (Уставов) о них; вынесение решений о привлечении к имущественной ответственности должностных лиц банка; утверждение правил и других внутренних документов банка, определение организационной структуры банка; решение вопросов о приобретении акционерным банком акций, им выпускаемых; определение условий оплаты труда должностных лиц акционерного банка, его филиалов и представительств; утверждение договоров, заключенных на сумму свыше указанной в Уставе банка; 13 принятие решения о прекращении деятельности банка, назначение ликвидационной комиссии, утверждение. В целях оперативного решения вопросов может проводиться передача функций, относящихся к компетенции общего собрания акционеров, Совету акционерного банка (Наблюдательный совет), который осуществляет контроль за деятельностью его исполнительного органа. Акционеры не вправе требовать выплаты дивидендов акциями, облигациями и товарами. Дивиденды выплачиваются только в денежном выражении. Устав также должен предусматривать: порядок созыва чрезвычайного собрания акционеров (созываются Советом директоров; ревизионной комиссией или акционерами, имеющими не менее 10% акций); предоставление работникам банка права купить акции; кворум для принятия решения Советом директоров (две трети членов Совета); законность принятия решения директорами; порядок организации деятельности дочернего акционерного банка и его отношения с головным банком (дочерний акционерный банк действует как самостоятельная коммерческая организация и его отношения с головным банком строятся на основе Положения — Постановления СМ РСФСР № 601). Для банка закрытого типа устанавливаются: порядок и условия влияния изменения стоимости имущества, внесенного в качестве вклада, и дополнительных взносов участников на размер их доли в уставном фонде, указанной в учредительных документах; порядок уступки акционером своей доли. Участник банка может с согласия остальных пайщиков уступить свою долю одному или нескольким участникам этого же общества и третьим лицам; количество представителей акционеров банка в собрании; очередность председательствования акционеров на собрании участников (в алфавитном или ином порядке). Учредительный договор Учредительный договор подписывают учредители – юридические и физические лица, выступившие инициаторами создания коммерческого банка. В учредительном договоре определяются: характер банка (паевой, акционерный и т. д.); предполагаемый размер уставного капитала и доля учредителей в уставном капитале (доля учредителей не должна быть менее 25% величины уставного капитала в течение первых двух лет после создания банка); 14 ответственность сторон за выполнение принятых по этому договору обязательств; стороны, рассматривающие споры, вытекающие из этого договора (арбитраж, третейский суд и т. д.), а также другие вопросы, существенные с точки зрения лиц, его подписавших. В том случае, когда взносы учредителей покрывают лишь часть уставного капитала, в учредительном договоре оговариваются условия, на которых предполагается привлекать акционеров банка. В этом случае учредительный договор дополняется подписными листами, на основе которых акционеры сообщают о своем решении участвовать в учреждении коммерческого банка. Подписные листы служат основанием для перечисления акционерами банка установленного в учредительном договоре взноса средств на временный расчетный счет учредителей. Число учредителей коммерческого банка не может быть менее трех. Следует проанализировать изменения, внесенные в учредительные документы. Согласно закону коммерческие банки обязаны уведомлять Центральный банк РФ о всех изменениях, вносимых в Устав. На данном этапе следует также уяснить, является ли банк вновь созданным, либо он создан на базе упраздненного специализированного банка. Проверка своевременности и полноты формирования уставного фонда (капитала) банка, правильности отражения его в учете Порядок проверки правильности формирования уставного фонда зависит от способа его формирования. Уставный фонд может создаваться выкупом акций. При проверке выясняются: полнота перечисления заявленного взноса; соблюдение сроков формирования уставного фонда; источники формирования (за счет собственных средств учредителей или участников банка либо путем привлечения кредита банка, взносов третьих лиц). Для проверки используются: учредительный договор, в котором указывается сумма взноса учредителей и подписные листы; список акционеров с указанием сумм взносов в уставный фонд. Анализируются порядок и сроки формирования объявленного уставного фонда. При этом используется список акционеров с указанием взноса в уставный фонд банка. По ежедневным балансам банка и первичным бухгалтерским документам (платежным поручениям и т.д.) 15 проверяются фактическое поступление средств от акционеров банка, их зачисление на балансовые счета 102 «Уставный капитал акционерных банков, сформированных за счет обыкновенных акций», 103 «Уставный капитал акционерных банков, сформированных за счет привилегированных акций». При учреждении акционерного банка весь уставный фонд должен быть распределен между учредителями. Если к моменту регистрации коммерческого банка на временный расчетный счет учредителей банка поступило менее 50% заявленной суммы уставного капитала, то Центральный банк РФ при положительном решении об удовлетворении ходатайства выдаст банку временную лицензию. Временная лицензия дает право только на открытие корреспондентского счета и аккумуляцию взносов для формирования уставного фонда и действует в течение года с момента ее выдачи. Права на осуществление банковских операций временная лицензия не дает. После оплаты 50% объявленного уставного капитала выдается постоянная лицензия, позволяющая осуществлять операции, предусмотренные Уставом. Для формирования уставного фонда банка нельзя использовать: привлеченные денежные средства (кредиты); денежные средства и другие объекты собственности общественных, религиозных и других объединений и организаций, если в их Уставах не предусмотрена коммерческая деятельность или отсутствует указание на получение прибыли; средства бюджета из внебюджетных фондов; свободные денежные средства и другие объекты собственности, находящиеся в ведении органов государственной представительной и исполнительной власти и органов местного самоуправления. Следует обратить внимание на то, чтобы взносы в уставный фонд были произведены действительными участниками (акционерами) банка. Для этого следует сравнить наименования участников (акционеров), указанных в учредительных документах, с наименованиями предприятий и организаций, фактически сделавших взносы в уставный фонд (приобретших акции) банка. Уставный фонд может формироваться акционерами в денежной форме, материальными и нематериальными активами, ценными бумагами, эмитированными третьими лицами и имеющими рыночную котировку, иностранной валютой. При формировании уставного фонда материальными активами (здания, сооружения, оборудование, материалы и т. п.) должны составляться акты оценки имущества, которые затем утверждаются протоколом учредителей или собранием акционеров. Оценка производится экспертным путем либо по договоренности сторон. Передача материальных активов оформляется актами передачи. 16 В случае направления в уставный фонд нематериальных активов (права пользования зданием, землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, расходы по регистрации банка) также необходимы акты оценки нематериальных активов и акты передачи на права пользования: договор аренды, акты сдачи-приемки нематериальных активов. Если имущество передается участником банку только в пользование, размер вклада и соответственно доля участника определяются исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности банка или другой установленный участниками срок. В качестве взносов в уставный фонд принимаются материальные и нематериальные активы, которые могут быть использованы в деятельности банка. Доля этих активов в структуре уставного фонда не должна превышать 20 % на момент создания банка. В последующем доля материальных активов в структуре уставного фонда не должна превышать 10 % без учета стоимости зданий, а доля нематериальных активов составлять не более 1 %. В практике нередки случаи, когда в оплату уставного фонда банка вносятся редкоземельные металлы, суда, право пользования товарными знаками и т. д. Эти ценности не могут рассматриваться в качестве активов, используемых при проведении банковских операций, и не должны приниматься в оплату уставного фонда банка. При передаче зданий, сооружений в полную собственность банка должен быть оформлен акт передачи, а имущество принято на баланс. При передаче хозяйственного инвентаря и других материальных активов оформляются акты приемки-сдачи. При формировании уставного фонда иностранной валютой производится ее перерасчет в рубли по курсу Центрального банка России на дату подписания учредительного договора или иную дату, согласованную акционерами банка. Дальнейшая переоценка валютных средств, внесенных на формирование уставного фонда в связи с изменением текущего курса рубля к иностранным валютам, не производится. Принимать валютные средства в оплату уставного фонда могут банки, имеющие разрешение на ведение валютных операций. В качестве пая могут быть внесены ценные бумаги. Ценная бумага не должна быть выпущена самим вносителем. Ценные бумаги, принимаемые в счет акционерного пая, учитываются по их рыночной цене на дату заключения учредительского договора. При этом внесенные ценные бумаги должны быть также учтены по номинальной стоимости на внебалансовом счете. 17 Коммерческий банк, созданный в форме акционерного общества, формирует уставный фонд путем выпуска и размещения акций. Акция представляет собой ценную бумагу, которая подтверждает права акционера участвовать в управлении обществом, в его прибылях и распределении остатков имущества при ликвидации общества. Акция любого акционерного общества, в том числе банка, является титулом собственности. Ее держатель выступает в роли владельца определенной доли имущества банка. Поэтому акцию часто называют долевой бумагой. Существует несколько видов акций. В зависимости от особенностей порядка начисления и выплаты дивидендов Устав банка может предусматривать выпуск привилегированных акций. Их держатель пользуется важной льготой – преимущественным правом на получение дивидендов. Ежегодная величина последних, как правило, фиксируется в процентах к номинальной стоимости акций. Если по итогам года банк получил прибыль, которая оказалась недостаточной для выплаты дивиденда по привилегированным акциям, то недостающая сумма выплачивается за счет резервного фонда банка. Привилегированные акции делятся на кумулятивные и некумулятивные. По кумулятивным акциям невыплаченные дивиденды за прошлые периоды присоединяются к дивидендам последующих лет, т.е. накапливаются. По некумулятивным акциям такого накопления невыплаченных дивидендов не происходит. Так как коммерческие интересы держателей данных ценных бумаг защищены, их владельцам, как правило, не предоставляется право голоса в управлении акционерным обществом. Чрезмерный выпуск привилегированных акций банком, у которого отсутствует резервный фонд или его величина не достигает достаточных размеров, является делом весьма рискованным, поэтому аудиторы должны проверить создание резервов. С этой точки зрения более безопасным выступает эмиссия другого вида акций – обыкновенных. Дивиденд по ним начисляется только в зависимости от величины остатка прибыли. С целью защиты коммерческих интересов их держателей владельцы обыкновенных акций наделяются правом голоса в акционерном обществе. В зависимости от того, указывается на ценной бумаге наименование ее владельца или нет, банк может выпустить именные акции и акции на предъявителя. Движение первой фиксируется в книге регистрации акций, которую ведет банк-эмитент. Он вносит в книгу данные о каждой именной акции, времени ее приобретения, а также количестве таких акций у каждого из акционеров. Законодательство Российской Федерации предоставляет акционерным обществам право выпуска только именных акций. Учредители акционерного банка, определив предполагаемую сумму уставного фонда, количество выпускаемых акций, их номинал, вид, в 18 зависимости от типа акционерного общества, проводят закрытую или открытую подписку. Закрытая подписка означает, что банк размещает акции по заранее составленному учредителями списку и в свободную продажу на первичном рынке акции не попадут. Таким образом учредители поступают, когда они имеют крупных потенциальных акционеров, которые могут сделать взносы в достаточной сумме для формирования уставного фонда. Иногда учредители выбирают закрытую подписку из-за стремления не допустить "чужаков" к управлению банком и участию в его прибылях и создают акционерное общество закрытого типа. Поскольку для многих банков проблема поиска потенциальных акционеров исключительно актуальна, для них более привлекательной является открытая подписка на акции, при которой любой обладатель свободного капитала может стать акционером банка. Открытая подписка создаст особенно благоприятные условия для привлечения сбережений физических лиц в акционерное банковское дело. Процедура выпуска банками ценных бумаг включает: принятие решения о выпуске – протокол собрания акционеров банка; подготовку проспекта эмиссии, содержащего всю необходимую информацию о выпуске; регистрацию проспекта в учреждениях Центрального банка; публикацию проспекта; публикацию в печати сообщения о предстоящем распространении ценных бумаг; организацию распределения ценных бумаг; регистрацию итогов выпуска; публикацию итогов выпуска. Основной формой оплаты акций является денежная – в рублях и валюте. Вместе с тем создаваемое акционерное общество может принять взнос в натуральной форме – материальными активами (здания, хозяйственный инвентарь, строительные материалы, малоценный инвентарь), нематериальными активами, ценными бумагами третьих лиц, имеющими рыночную котировку. При полной оплате акций владельцу выдается сертификат акции – ценная бумага, которая является свидетельством владения поименованного в нем лица определенным числом акций. При учреждении акционерного банка все акции должны быть распределены среди учредителей банка. Не допускается в этот период наличие акций, предполагаемых к размещению путем открытой подписки. 19 При формировании уставного капитала путем выпуска акций установлен особый порядок аккумуляции средств, поступающих в оплату акций. Он заключается в следующем: денежные средства в национальной валюте (рубли) накапливаются на отдельном специально открытом для этих целей счете коммерческому банку в Центральном банке РФ; денежные средства в иностранной валюте учитываются на накопительных счетах, открытых в иностранном или уполномоченном банке. Это определяет особый порядок отражения в бухгалтерском учете акционерного банка операций, связанных с формированием его уставного фонда. Отражение операций, связанных с формированием уставного фонда, можно разделить на 2 этапа: 1 – отражение операций в балансе банка в период проведения подписки на акции (которая начинается после регистрации проспекта эмиссии); 2 – отражение операций в балансе банка после завершения подписной кампании и регистрации отчета об итогах выпуска. 1. Отражение операций в балансе банка в период проведения подписки на акции При формировании уставного фонда банка акции могут продаваться по номинальной стоимости либо выше номинальной. Продажа акций по стоимости ниже номинала запрещена. При внесении в оплату акций материальных и нематериальных активов должны быть произведены записи по счетам бухгалтерского учета. На все передаваемые в оплату акций материальные и нематериальные активы должны быть акты их оценки, утвержденные собранием акционеров, и акты передачи. Оплата акций ценными бумагами третьих лиц отражается в балансе банка. Материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги, внесенные покупателями в оплату акций банка, до регистрации итогов выпуска не могут быть проданы банком-эмитентом или отчуждены иным способом. При регистрации итогов выпуска необходимо представить информацию о биржах или других организациях (с указанием номера лицензии Министерства финансов РФ на ведение биржевой деятельности с ценными бумагами), где котировались ценные бумаги третьих лиц, с указанием периода, в котором проводилась торговля ценными бумагами, объема и цены сделок. При оплате акций иностранной валютой открытие специального накопительного счета в РКЦ Центрального банка РФ не требуется. Ва20 люта перечисляется на счет, открытый в уполномоченном или иностранном банке. При этом следует иметь в виду, что принимать валютные средства в оплату уставного фонда могут все банки, как имеющие разрешение на ведение валютных операций, так и не имеющие его в период размещения акций. При отсутствии валютной лицензии валютные средства после регистрации подписки используются банком только на свои хозяйственные нужды. Поступление наличной иностранной валюты отражается в балансе банка. Расходование валютных средств аналогично рублевым средствам до момента регистрации итогов выпуска запрещается. Акционеры банка имеют право устанавливать номинальную стоимость акций, выраженную в 2-х номиналах: рублях и долларах. Наряду с этим банк-эмитент имеет право, не устанавливая двойной номинал своих акций, производить их оплату в валюте и устанавливать в этом случае валютную цену акций. Если банк-эмитент предусматривает в акции двойной номинал, то валютный номинал должен соответствовать валютной цене акции. Это означает, что соотношение между рублевым номиналом и валютным номиналом не обязательно должно ориентироваться на действующий официальный курс рубля к доллару. 2. Отражение операций в балансе банка после завершения подписной кампании и регистрации отчета об итогах выпуска Поскольку законом Российской Федерации предусмотрен выпуск только именных акций, то продажа их должна регистрироваться в специальных книгах-журналах. При регистрации именных акций указываются: наименование и юридический адрес владельца акций, номер, серия, номинальная стоимость, количество проданных акций и общая сумма проданных акционеру акций. Увеличение уставного фонда банка может производиться за счет капитализации собственных средств. В этом случае необходимо: 1) решение общего собрания акционеров; 2) регистрация проспекта эмиссии и отчета об итогах этого выпуска для акционерного банка; 3) разрешение об увеличении уставного фонда. На увеличение уставного капитала банка могут быть направлены: 1) средства резервного фонда, 2) средства, полученные банком от продажи акций их первым владельцам, 3) средства, полученные в результате переоценки основных средств банка, 4) остатки фондов экономического стимулирования, 5) основные средства, 21 6) дивиденды, начисленные, но не выплаченные акционерам банка, 7) средства от переоценки валютной части собственных средств, 8) нераспределенная прибыль по итогам года. Капитализируемые собственные средства банка должны быть распределены между акционерами банка, включая сотрудников банка, и оформлены соответствующими документами. Коммерческие банки могут покупать собственные акции с целью: поддержания курса своих акций; дальнейшей перепродажи по льготным ценам руководству или сотрудникам банка; изменения структуры акционерного капитала; аннулирования и уменьшения уставного капитала. Учет собственных акций, выкупленных банком у акционеров, ведется на счете 105 «Собственные доли уставного капитала, выкупленные банком» по номинальной стоимости. Акции могут покупаться и продаваться: по номинальной стоимости; ниже номинальной стоимости; выше номинальной стоимости. Выкупленные банком акции хранятся как наличные деньги. На все акции ведется опись с указанием номера акций, серии, номинальной стоимости. Аннулирование акций отражается записями в бухгалтерском учете. Акции аннулируются: при закрытии банка, при замене одного вида акций на другие, при уменьшении уставного фонда банка. Типичные ошибки при формировании уставного капитала банка: перечисление взносов на формирование уставного капитала банка третьими лицами; использование ссуд банка для оплаты взносов в уставный капитал либо получение ссуд на текущие нужды через небольшой промежуток времени после перечисления собственных средств на образование уставного капитала банка; перечисление средств с депозитных счетов; взносы наличных денег юридическими лицами на формирование уставного капитала; несвоевременность отражения в учете передачи материальных и нематериальных активов, что ведет к уменьшению фактической суммы собственного капитала банка. 22 Лекция 3. АУДИТ ПОСТАНОВКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКОМ БАНКЕ Общие стандарты аудита аналитического и синтетического учета в банках Целью аудиторской проверки в части постановки бухгалтерского учета в коммерческих банках является проверка и подтверждение достоверности и реальности бухгалтерской отчетности и прежде всего баланса банка. Одновременно состояние бухгалтерской работы проверяется и с другой стороны – с точки зрения соответствия применяемых методов ведения учета действующим нормативным документам и банковскому законодательству. Аудиторы также проверяют правильность расчетов нормативов ликвидности, установленных Центральным банком, анализируют хозяйственно-финансовую деятельность банка, тем самым проверяют не только качество работы бухгалтерского персонала, но и менеджеров банка с точки зрения правильности выбранной тактики и стратегии банка по поддержанию своей ликвидности, защите от кредитных и других банковских рисков, повышению доходности банка. При подтверждении бухгалтерской отчетности на предмет ее достоверности и реальности аудиторы выявляют нереальные активы. К нереальным активам прежде всего относятся длительные просроченные ссуды. При оценке состояния бухгалтерского учета с точки зрения соответствия его организации действующим нормативным документам и банковскому законодательству тщательно проверяется организация в банке аналитического и синтетического учета. Основными формами аналитического учета в банках являются: лицевые счета, картотеки документов, операционные журналы. По каждому балансовому и внебалансовому счету синтетического учета открываются лицевые счета аналитического учета по видам учитываемых средств, ценностей с подразделением по их назначению и владельцам. Формы лицевых счетов зависят от типа применяемой банком вычислительной техники. Общими для всех форм лицевых счетов являются следующие реквизиты: дата совершения операции, номер документа, на основании которого производится запись, номер корреспондирующего счета, условный цифровой код, суммы оборотов по дебету и кредиту счета и сумма остатка. В заголовке лицевого счета указываются его номер и справочные данные. По номеру счета определяется его характер (пассивный или активный) и обеспечивается правильное «чтение», раскодирование записей в лицевом счете. В лицевых счетах аналитическо23 го учета по внебалансовым счетам реквизиты для номера корреспондентского счета и условного цифрового обозначения вида операций не заполняются. Лицевые счета ведутся в банках в двух экземплярах; вторые экземпляры выдаются ежедневно клиентам и заверяются оттиском штампа банка и подписью ответственного исполнителя. Счета, требующие дополнительного контроля, например валютные, подписываются контролирующим работником. Выписки из лицевых счетов, составленные на электронных вычислительных машинах, штампом банка могут не заверяться. Для расшифровки записей в лицевых счетах по кредиту к выпискам прилагаются документы (копии документов), по данным которых совершены записи. На этих документах проставляется штамп, которым оформляются выписки, а также указывается дата проводки их по лицевому счету. Оформляя выписку, ответственный исполнитель обязан убедиться в ее полном соответствии лицевому счету, в наличии необходимых приложений и в правильности их оформления. Аудиторская проверка лицевых счетов организуется в основном с целью определения дебетовых сальдо по счетам, выявления нереальных, недостоверных оборотов, а также документов, которые послужили основанием для записей по счетам с отклонениями от принятого порядка их оформления. При этом проверяется, как банки организуют контроль за законностью совершаемых операций по существу операций и по форме, как организована банковская безопасность, какие используются формы защиты банковского документооборота, исключающие возможность проникновения в него фальшивых документов. При выявлении дебетовых сальдо по лицевым расчетным счетам клиентов аудиторы, как правило, требуют их срочного списания и вынесения на отдельный ссудный счет. В ходе аудиторской проверки обороты в лицевых счетах должны подтверждаться первичными документами, а также соответствующими оборотами по корреспондентскому счету в расчетно-кассовом центре (РКЦ) и счетам в других банках, если эти обороты связаны с поступлением платежей или оплатой в адрес клиентов, обслуживаемых другими банками. По состоянию на 1 января банком должны составляться все лицевые счета с выдачей клиентам выписок. По данным этих выписок клиенты должны представить банку в письменной форме подтверждение остатков лицевых счетов на конец отчетного периода. Клиенты по данным выписок из лицевых счетов контролируют выполненные банком расчетно-денежные операции и отражают их в своем бухгалтерском учете. Материалами синтетического бухгалтерского учета в банках, обслуживаемых вычислительными центрами (ВЦ) или ведущих учет на 24 персональных компьютерах, являются сводки оборотов и остатков (оборотные ведомости). Передача информации из банков на ВЦ осуществляется в основном по каналам связи для непосредственного ввода ее в ЭВМ. Расчетно-денежные документы, информация которых должна быть передана на ВЦ, сортируются в банках по видам (макетам, последовательности передачи или расположения информации на машинном носителе) и объединяются в пачки не более чем по 100 документов в каждый из них. На пачках указываются количество и общая сумма документов. Эти данные передаются на ВЦ для проверки правильности и полноты передачи сумм документов. При передаче данных осуществляется автоматический контроль за правильностью ввода номеров лицевых счетов. К общим стандартам аудита аналитического и синтетического учета в банках относится проверка своевременности составления банками балансов, проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета в балансе банка, своевременности совершения операций по счетам клиентов. Как правило, большинство коммерческих банков, ведущих бухгалтерский учет с использованием электронно-вычислительной техники, своевременно составляют ежедневные балансы и балансовые отчеты. Составлению баланса предшествует сверка данных аналитического учета данным синтетического учета. При ведении учета на ЭВМ эта сверка выполняется автоматически. Однако в ходе аудиторской проверки, как правило, в выборочном порядке проверяется подтверждение оборотов и остатков по лицевым счетам первичными денежно-расчетными документами и записями в выписке по корреспондентскому счету банка в РКЦ. Одновременно должно быть проверено соответствие данных аналитического учета данным синтетического учета путем суммирования оборотов и остатков по лицевым счетам, относящимся к данному балансовому счету, и сверкой их с оборотами и остатком по этому счету. Составление ежедневного баланса в банках подтверждает правильность отражения всех банковских операций по балансовым и внебалансовым счетам и является непременным условием начала нового рабочего дня в работе с клиентами. Проблема своевременности совершения операций по счетам клиентов должна быть в центре внимания аудиторов. Платежные поручения клиентов, оплаченные в течение рабочего дня с их расчетных счетов, фактически оплачиваются лишь на следующий рабочий день с корреспондентского счета банка в РКЦ. Более длительные сроки оплаты клиентских документов с корреспондентских счетов коммерческих банков свидетельствуют о проблемах ликвидности банка, отсутствии у него в достаточных размерах денежных средств на корреспондентском счете. При задержке в оплате клиентских документов банки обязаны выплачи25 вать клиентам штраф в размере 0,5 % суммы расчетных документов за каждый день просрочки платежа. Задержки в зачислении денег на счета клиентов, как правило, связаны с отсутствием приложений (первичных денежно-расчетных документов) к выпискам из корреспондентского счета, которые получают коммерческие банки от РКЦ. В табл. 3.1 приведены данные о количестве платежей, ежедневно зачисляемых РКЦ на корреспондентский счет одного из банков, и о наличии приложений – клиентских документов по этим зачислениям, которые дают основание отражать операции по счетам клиентов. Таблица 3.1 Количество поступлений на корреспондентский счет Из них имели место приложения и в тот же день были зачислены на счета клиентов Дата зачисления денег на счет 30102 Всего 22.12.93 22 11 23.12.93 29 14 24.12.93 34 15 27.12.93 26 12 28.12.93 33 8 29.12.93 36 13 30.12.93 41 17 31.12.93 9 5 Как видно, примерно в каждом втором случае поступления денег на счета клиентов банка задерживаются по сравнению с их зачислением на корреспондентский счет банка. В целях ускорения расчетов банки практикуют открытие прямых корреспондентских счетов. Одновременно аудиторы проверяют правильность оформления представляемых денежно-расчетных документов, четкое заполнение всех реквизитов в документах, соответствие суммы (прописью) сумме, указанной в документах (цифрами), наличие подписей ответственных лиц клиентов, имеющих право распоряжаться счетом, и оттиска печати клиента. В ходе аудиторского обследования необходимо обратить внимание на систему материальной ответственности. Контроль за работой материально ответственных лиц начинается с проверки правильности оформления материальной ответственности, предусмотренной Положе26 нием о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию. В соответствии с этим Положением устанавливаются индивидуальная и коллективная формы материальной ответственности. Индивидуальная форма материальной ответственности, как правило, применяется в отношении персонала кассы, а также других сотрудников. Материальная ответственность банковского персонала должна оформляться специальным договором между администрацией и сотрудниками банка. В процессе аудиторского обследования проверяется соблюдение сторонами договоров о материальной ответственности, а также определение размера ущерба в случаях недостач и хищений, устанавливается, каким образом руководство банка обеспечивает фактический контроль сохранности денежных средств и товарно-материальных ценностей. Современная организация бухгалтерского учета в банках с использованием электронной техники требует проведения помимо классического независимого аудита и независимого технического аудита, который должен включать следующие виды проверок: 1) эффективности защиты информации от несанкционированного доступа на отдельных ЭВМ, в компьютерных системах; 2) эффективности средств обеспечения целостности информации, обеспечения ее подлинности и установления авторства; 3) функционирования службы безопасности в компьютерных системах; 4) защиты информации от утечки по каналам электромагнитных излучений и наводок, а также от утечки информации по слаботочным системам (телефон, радио, телевизор и т. п.); 5) помещений на наличие в них закладных излучающих устройств; 6) эффективности комплексной системы защиты банковской информации и объектов. Независимый технический аудит позволяет провести квалифицированную проверку системы защиты информации и объектов банка, что повысит его безопасность. Лекция 4. АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ Организационные основы аудита расчетных операций Аудиторская проверка расчетных операций базируется на правильности применения банками Положения о проведении безналичных расчетов кредитными организациями в РФ № 5-П от 15.04.98 г. В соответствии с этим Положением в банковской практике должны применяться следующие формы безналичных расчетов: платежные поручения, чеки, аккредитивы, требования-поручения. 27 Положение о безналичных расчетах, регламентирующее общие подходы и единый документооборот в банках, исходит из принципов свободы выбора предприятиями форм расчетов и закрепления их в договорах, невмешательства банка в договорные отношения предприятий. Однако, учитывая это Положение, аудиторы должны обратить особое внимание на систему безопасности и защиты документооборота от проникновения в него подложных и фальшивых документов, действующую в проверяемом банке. Поэтому при составлении плана аудиторской проверки важно определить наиболее опасные и менее защищенные участки организации безналичных расчетов и документооборота, требующие дополнительного внутреннего контроля и сплошной проверки документов со стороны внешнего аудитора. Основные стандарты аудита при проверке организации безналичных расчетов исходят из действующих положений о формах расчетов, которые были названы выше, функционировании расчетных счетов и списании с них средств по распоряжению владельца счетов и в очередности, которую определяют руководители предприятий. По согласованию между предприятиями могут проводиться зачеты взаимной задолженности, минуя банк. В этом случае в банк представляются поручение, чек на незачтенную сумму. Взаимные претензии по расчетам между плательщиками и получателем средств рассматриваются сторонами в установленном порядке без участия банковских учреждений. Данный стандарт значительно упростил учетно-операционную работу, отмены внебалансовый учет просроченных платежных документов (картотека №2), начисление пени по этим документам. Расчетные стандарты предусматривают подачу жалобы при выявлении претензий к банку или расчетно-кассовому центру (РЦК), а также предъявление иска к учреждению банка, задерживающего расчеты и допускающего нарушения. За несвоевременное (позднее следующего дня после получения соответствующего документа) или неправильное списание со счета владельца, а также за несвоевременное и неправильное зачисление банком сумм, причитающихся владельцу, последний вправе потребовать от банка или РЦК уплатить в свою пользу штраф в размере 0,5% несвоевременно зачисленной суммы, списанной суммы за каждый день задержки. Соблюдение этой нормы может быть проверено путем выборочного обследования расчетных документов. Аудиторы могут определить размер упущенной выгоды и недополученной прибыли по всем неправильно и несвоевременно зачисленным средствам в пользу клиентов банка, по которым не востребован штраф. 28 В соответствии с действующим законодательством расчеты между предприятиями проводят коммерческие банки и другие кредитные учреждения. Расчеты между банками на территории России осуществляются через РЦК, которые создаются Центральным банком в республиках, краях, областях, городах, районах. В 1992 г. ряд ведущих коммерческих банков учредил Центральную расчетную палату (ЦРП) – первое акционерное общество, получившее лицензию Банка России на проведение межбанковских расчетов в режиме реального времени с использованием новейших средств телекоммуникационной связи. Работа этой Палаты позволяет ускорить и оптимизировать расчеты между банками. Межбанковские расчеты могут осуществляться и по корреспондентским счетам банков, открываемым друг у друга на основе межбанковских соглашений. В ходе аудиторской проверки расчетных операций следует учитывать эти принципиальные установки в межбанковских расчетах и в соответствии с ними проверять документооборот по расчетным операциям. Стандарты для оформления расчетных документов Расчетные документы должны соответствовать требованиям установленных стандартов и содержать: наименование документа; номер расчетного документа, число, месяц год его выписки; номер банка плательщика, его наименование или его фирменное обозначение; наименование плательщика, номер его счета в банке; наименование получателя средств, номер его счета в банке, наименование банка получателя (в чеке не указывается), номер банка получателя средств; назначение платежа (в чеке не указывается). Наряду с текстовым наименованием допускается кодовое обозначение; сумму платежа, обозначенную цифрами и прописью. Первый экземпляр документа должен иметь подписи руководителей предприятий, а первый экземпляр платежного поручения еще и оттиск печати. Все расчетные документы должны приниматься к исполнению банком только при наличии подписей должностных лиц, имеющих право подписи для совершения расчетно-денежных операций по счетам банка. Расчетные документы по операциям, которые осуществляют предприниматели без статуса юридического лица, принимаются банками к ис29 полнению при наличии на них одной подписи, указанной в карточке, с образцом подписи, без оттиска печати. Расчетные документы принимаются к исполнению независимо от их сумм. Списание средств со счетов плательщиков производится только на основании первого экземпляра расчетного документа (документа, переданного по телефаксу). Платежные поручения, требованияпоручения выписываются в количестве экземпляров, достаточных для банка и всех участвующих в расчетах сторон. Чеки разрешается выписывать от руки чернилами или шариковой ручкой, при этом помарки и подчистки в документах не допускаются. При проверке расчетных операций должны соблюдаться действующие нормы и нормативы. Ответственность аудитора за обнаружение и предание гласности мошенничества и других незаконных действий связана с нарушением этих нормативов. В соответствии с этой нормой перед аудитором не ставится задача поиска умышленных искажений. Аудитор должен выявить существенные отклонения от норм банковского учета и в этой связи обнаружить нарушения, искажающие записи в лицевых счетах и в балансовой отчетности. Именно такое определение цели аудита бухгалтерского учета в коммерческом банке предъявляет высокие требования к организации аудиторской проверки. Аудитор так должен спланировать свою работу, чтобы обнаружить наиболее значимые ошибки. При характеристике данной нормы необходимо конкретизировать ее цель, дать классификацию нормы. Целью этой нормы является обеспечение контроля: за выполнением аудитором обязанностей по выявлению незаконных действий и мошенничества в банках; за факторами, влияющими на планирование и выполнение аудиторской проверки. Анализируемая норма предусматривает четкую классификацию возможных нарушений в бухгалтерском учете банков по следующим направлениям: ошибки, нарушение норм действующих инструктивных положений; мошенничество; некорректность. Юридическое оформление открытия расчетных и текущих счетов клиентов В ходе аудита должно быть проверено соблюдение банком установленного порядка открытия расчетных и текущих счетов клиентов и ведения по ним операций. Юридические дела клиентов на открытие счета должны храниться в отдельных сейфах в порядке возрастания номеров и счетов. Аудитор обязан проверить достоверность всех предусмотренных нормативными требованиями документов на открытие счета, 30 которые должны находиться в этом деле. Для открытия расчетного счета в банк должны быть представлены следующие документы: заявление на открытие счета, свидетельство о регистрации организации, выданное регистрирующим органом, копии уставов и учредительного договора, прошнурованные и пронумерованные, заверенные нотариально или регистрирующим органом; заверенные в установленном порядке в двух экземплярах банковские карточки с образцами подписей и оттиска печати. Право первой подписи принадлежит руководителю предприятия или его заместителю, второй – главному бухгалтеру, а при отсутствии этой должности в штате – лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. В случае открытия подразделению расчетного субсчета в банк вместе с банковскими карточками представляются приказ головного предприятия о создании подразделение и заявление с перечислением возможных операций, которые разрешается совершать по этому субсчету. При открытии валютного и текущего субсчетов наряду с вышеперечисленными документами в банк представляют также утвержденный головной организацией устав подразделения. Банковские карточки в случае открытия расчетных субсчетов и текущих счетов заверяются вышестоящей организацией, ее печатью; нотариальное заверение при этом не требуется. После предоставления вышеперечисленных документов на открытие счета, подписания договора на банковское обслуживание по распоряжению руководителя банка и главного бухгалтера банка открывается нулевой расчетный (текущий) счет клиента. Ему присваивается номер, который регистрируется специальной книгой регистрации счетов клиентов. Аудитор обязан проверить соблюдение банками установленных требований при открытии счетов клиентов, выявить меры, которые банк принимает в целях защиты от открытия счетов фиктивным фирмам; проникновению в банковский документооборот фальшивых платежных документов. Необходимо уделить внимание своевременности передачи клиентам выписок (в 2-х экземплярах) их валютных и текущих счетов. К банковской выписке на каждое движение средств прилагается оправдательный документ (платежное поручение, мемориальный ордер). Особое место в ходе аудиторской проверки должны занять проверка своевременного оформления документов и проводка их по счетам клиентов, контроль внутреннего аудита за своевременным проведением денежно-валютных операций по счетам клиентов, ответственность банков перед клиентами за их замедление. Аудит расчетов платежными поручениями Поручение представляется в банках установленной формы, оно действительно в течение десяти дней со дня выписки (день выписки в 31 расчет не принимается). Поручения принимаются к исполнению банком только при наличии средств на счете, если между банком и владельцем счета нет других договоренностей. Платежные поручения используются в расчетах в порядке плановых платежей при равномерных и постоянных поставках. Новые явления в организации расчетов платежными поручениями, которые должны учитываться в ходе аудиторской проверки, состоят в том, что по договоренности сторон платежи могут совершаться в следующих вариантах: авансовые платежи – до отгрузки товара; после отгрузки товара – путем прямого акцепта товара; частичные платежи при крупных сделках. Поручения используются для перевода денег через предприятия связи (пенсии, алименты, заработная плата и т.д.). При оплате платежных поручений совершается бухгалтерская запись по следующим счетам: дебет счета плательщика, кредит счета получателя или счет 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России». Аудит расчетов чеками В процессе аудирования этой формы расчетов должны быть проверены все этапы документооборота и контроля в банке по выдаче и оплате чеков, их соответствие принятым нормам. При расчетах чеками владелец счета (чекодатель) дает письменное распоряжение плательщику, банку, выдавшему счет на уплату определенной суммы денег, указанной в чеке, чекодержателю (получателю средств). Чеки используются как физическими, так и юридическими лицами, но в расчетах между физическими лицами не разрешается их использовать. Чек является ценной бумагой, а бланки чеков являются бланками строгой отчетности, поэтому подлежат учету на внебалансовом счете 91207 «Бланки строгой отчетности». Покрытием чека в банке чекодателя могут быть: средства, депонированные чекодателем на отдельном счете; средства по счетам клиента, но не свыше суммы, гарантированной банком. Банк может по просьбе клиента гарантировать ему оплату чеков за счет своих средств при временном отсутствии их у клиента. В ходе аудиторской проверки необходимо тщательно изучить все первичные документы по оформлению чеков с учетом действующего стандарта. Для получения чеков предприятие предоставляет в банк заявление (форма 040107) в одном экземпляре (при получении гарантии банка – в двух экземплярах). Документ должен иметь подписи должностных лиц и оттиск печати, образцы их должны быть в карточке образцов подпи32 сей и оттисков печатей. В заявлении предприятие указывает номер счета, с которого будут оплачиваться чеки. Перечисление суммы чека, депонируемой на отдельном счете, оформляется платежным поручением клиента. Чек должен быть предъявлен к оплате в учреждении банка в течение 10 дней, не считая день его выдачи. Установлены определенные правила заполнения чека банковскими учреждениями. В чеке указывают наименование банка, выдавшего чек, его двадцатизначный номер, номер лицевого счета чекодателя, наименование чекодателя – юридического лица, номер его счета, а также предельный размер суммы, на которую может быть выписан чек, – на оборотной стороне чека. Сумма лимита чека указывается цифрами и прописью, заверяется печатью и подписями должностных лиц банка. Это один из основных контрольных моментов при проверке чека в банке получателя денег и выявления фальшивых чеков. Вместе с чеками банк обязан выдать клиенту идентификационную карточку (чековую карточку). Чековая карточка выдается клиенту в одном экземпляре независимо от количества чеков и идентифицирует чекодателя по каждому выданному им чеку. В ходе проверки аудита в выборочном порядке необходимо проверить правильность заполнения (и оформления) идентификационной карточки чека. Чек должен быть выписан на сумму не более указанной на его оборотной стороне и чековой карточке. Подпись чекодателя должна соответствовать образцу подписи, поставленной на чековой карточке, номер счета чекодателя, указанный в чеке, должен соответствовать номеру на чековой карточке. Чек должен быть оплачен в полной сумме, на которую он выписан, без взимания комиссии. Такой контроль за состоянием оформления чека проводит предприятие-продавец в момент получения чека от чекодателя. Правильно оформленная карточка должна содержать на лицевой стороне следующие реквизиты: наименование банка и его местонахождение; название «чековая карточка №»; подпись чекодателя; номер счета чекодателя. На обратной стороне выписанной карточки ставится подпись «гарантируем оплату чека, транстированного на нас, при соблюдении установленных условий». Условия эти названы выше при раскрытии основных контрольных моментов передачи чека продавцу от получателя. Предприятия-продавцы сдают принятые в уплату чеки в обслуживающий банк в установленном порядке – либо через инкассаторский аппарат, либо самостоятельно. Бухгалтерская запись по кредиту счета предприятия-продавца и дебету корреспондирующего счета совершается только после списания 33 денег со счета банка-плательщика. Банки сдают принятые от предприятий чеки в расчетно-кассовые центры (РКЦ) при реестрах установленной формы в 4 экземплярах, из которых 1–2-й экземпляры вместе с дебетовым авизо направляют в РКЦ, обслуживающий плательщика: 3-й – с чеком остается в РКЦ, обслуживающем банк поставщика; 4-й экземпляр выдается как расписка о приеме чеков банку поставщика. В реестре должна содержаться информация о чеке: наименование банка-плательщика и его номер, номер счета чекодателя, сумма и номер чека. Некоторые банки выявляют фальшивые чеки на этапе приема их от предприятий-поставщика и составления реестра, поскольку в этот момент может быть обнаружен несущественный банк, приводимый как банк плательщика. Банки, обслуживающие покупателя, проводят списание средств со счета чекодателя на основании поступившего из РКЦ реестра чеков. Сами чеки остаются на хранении в РКЦ, а их копии могут быть затребованы по мере необходимости. При выявлении на этом этапе фальшивых чеков (например, отсутствие в данном банке плательщика и счета по депонированию денежных средств) ущерб, причиненный банку поставщика, невозможно предотвратить, так как деньги уже выплачены предприятию-поставщику. Контрольным моментом в документообороте является и проверка чека предприятием, принимающем его к оплате. Оно обязано убедиться, что сумма чека не превышает предъявленной суммы, обозначенной на его оборотной стороне и в чековой карточке; номер счета чекодателя, проставленный в чеке, соответствует обозначенному в чековой карточке. Необходимо убедиться в идентичности подписи, проставленной в чеке в момент его заполнения, и подписи, поставленной в чековой карточке. Наиболее часто встречаются случаи внедрения фальшивых чеков в оборот именно на этом этапе, и поэтому предприятия-продавцы должны нести ответственность перед банком за причиняемый ему ущерб. В ходе аудита целесообразно проверить организацию кредитно-расчетных отношений банков с такими клиентами. Убытки, возникающие в результате оплаты плательщиком (банком) утраченного или похищенного чека, несет чекодатель, т.е. предприятиепокупатель, если не будет доказано, что чек был оплачен вследствие умысла или неосторожности плательщика. Убытки, возникающие в результате оплаты плательщиком чека, который выписан на сумму, большую, чем предельный лимит, обозначенный на его оборотной стороне и в чековой карточке, а также при расхождении номера счета чекодателя и его паспортных данных, несет предприятие, принявшее чек в качестве платежного средства. РКЦ, принимающие чеки от коммерческих банков, проверяют правильность их заполнения, а также реестров чеков и проводят оплату 34 чеков с последующим отдебетованием расходов другому РКЦ, который обслуживает коммерческий банк плательщика. Списание средств со счетов банка плательщика производится обслуживающим РКЦ немедленно на основании полученных при дебетовой авизо реестров чеков. В соответствии с действующими правилами учреждения Банка России (РКЦ) отвечают за убытки, произошедшие изза оплаты ими неправильно заполненных чеков. Чеки, принятые предприятием, не могут быть ими индоссированы, т.е. передаваться их владельцам поставщикам-предприятиям посредством индоссамента. В отдельных случаях, когда при полном использовании всех чеков сумма депонированных средств окажется неиспользованной, предприятию по его заявлению могут быть выданы чеки на сумму неиспользованных средств. В случае отказа предприятия в получении новых чеков оно по своему поручению может получить обратно на свой счет неиспользованные деньги. При установлении фактов нарушения установленного порядка учета хранения и использования бланков чеков коммерческие банки могут лишаться лицензий на осуществление банковских операций. Поэтому в ходе аудиторских проверок необходимо особенно тщательно проверить соблюдение коммерческими банками данного законодательства. Аудит расчетов аккредитивами При открытии аккредитива банк, выставивший аккредитив (банкэмитент), по поручению плательщика (покупателя) переводит средства в другой банк – банк поставщика, для осуществления платежа при выполнении всех условий, предусмотренных в аккредитиве, в банке поставщика открывается отдельный балансовый счет «Аккредитивы». Могут открываться следующие виды аккредитивов: покрытые (депонированные) или непокрытые (гарантированные); отзывные или безотзывные. Покрытыми считаются аккредитивы, при открытии которых банкэмитент перечисляет собственные средства плательщика или предоставленный ему кредит в распоряжение банка-поставщика (исполняющий банк) на отдельный балансовый счет «Аккредитивы» на весь срок действия обязательств банка-эмитента. При установлении между банками корреспондентских отношений непокрытый (гарантированный) аккредитив может открываться в исполняющем банке путем предоставления ему права списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента. Ходатайства предприятия о выставлении непокрытого аккредитива приходуются банком-эмитентом на отдельном внебалансовом счете. 35 Каждый аккредитив должен ясно указывать, является ли он отзывным или безотзывным. При отсутствии такого указания изменен или аннулирован банком-эмитентом без предварительного согласования с поставщиком (например, в случае несоблюдения условий, предусмотренных договором, досрочного отказа банка-эмитента гарантировать платежи по аккредитиву). Все распоряжения об изменении условий отзывного аккредитива плательщик может давать поставщику только через банк-эмитент, который извещает банк поставщика (исполняющий банк), а последний – поставщика. Однако исполняющий банк обязан оплатить документы, соответствующие условиям аккредитива, выставленные поставщиком и принятые банком поставщика до получения последним уведомления об изменении или аннулировании аккредитива. Безответный аккредитив не может быть изменен или аннулирован без согласия поставщика, в пользу которого он открыт. Поставщик может досрочно отказаться от использования аккредитива, если это предусмотрено условиями аккредитива. Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком. Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливаются в договоре между плательщиком и поставщиком, в котором следует указать: наименование банка-эмитента; вид аккредитива и способ его исполнения; способ извещения поставщика об открытии аккредитива; полный перечень и точную характеристику документов, представленных поставщиком для получения средств по аккредитиву; сроки представления документов после отгрузки товаров, требования в их оформлении. Другие необходимые документы и условия. Открытие банком-эмитентом гарантированных аккредитивов осуществляется по договоренности с покупателем и в соответствии с условиями корреспондентских отношений с другим банком. Исполнение таких аккредитивов банком поставщика осуществляется в установленном порядке. Для открытия аккредитива плательщик предоставляет обслуживающему банку (банку-эмитенту) заявление на бланке, в котором обязан указать: номер договора, по которому открывается аккредитив; срок действия аккредитива; наименование поставщика; наименование банка, исполняющего аккредитив; место исполнения аккредитива; полное и точное наименование документов, против которых производятся выплаты по аккредитиву, срок их представления и порядок 36 оформления (полный развернутый перечень может указываться в приложении к заявлению); вид аккредитива с указанием по нему необходимых данных; для отгрузки каких товаров (оказание услуг) открывается аккредитив, срок отгрузки (оказание услуг); сумма аккредитива; способ реализации аккредитива. Заявление об открытии аккредитива представляется в количестве экземпляров, необходимых банку плательщика для выполнения условий аккредитива. Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком. Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливаются в договоре между плательщиком и поставщиком, в котором следует указать: наименование банка-эмитента; вид аккредитива и способ его исполнения; способ извещения поставщика об открытии аккредитива; полный перечень и точную характеристику документов, представленных поставщиком для получения средств по аккредитиву; сроки представления документов после отгрузки товаров, требования к их оформлению. Другие необходимые документы и условия. Открытие банком-эмитентом гарантированных аккредитивов осуществляется по договоренности с покупателем и в соответствии с условиями корреспондентских отношений с другим банком. Исполнение таких аккредитивов банком поставщика осуществляется в установленном порядке. Для открытия аккредитива плательщик представляет обслуживающему банку, (банку-эмитенту) заявление на бланке, в котором плательщик обязан указать: номер договора, по которому открывается аккредитив; срок действия аккредитива (число и месяц закрытия аккредитива); наименование поставщика; наименование банка, исполняющего аккредитив; место исполнения аккредитива; полное и точное наименование документов, против которых производятся выплаты по аккредитиву, срок их представления и порядок оформления (полный развернутый перечень может указываться в приложении к заявлению); вид аккредитива с указанием по нему необходимых данных; для отгрузки каких товаров (оказание услуг) открывается аккредитив, срок отгрузки (оказание услуг); сумма аккредитива; 37 способ реализации аккредитива. Заявление об открытии аккредитива представляется в количестве экземпляров, необходимых банку плательщика для выполнения условий аккредитива. Для получения средств по аккредитиву поставщик, отгрузив товары, представляет реестр счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы в обслуживающий банк. Документы, подтверждающие выплаты по аккредитиву, должны быть представлены поставщиком банку по истечении срока аккредитива и подтверждать выполнение всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного из этих условий выплаты по аккредитиву не производятся. При выплате по аккредитиву банк поставщика (исполняющий банк) обязан проверить соблюдение поставщиком всех условий аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и печати поставщика на нем заявленным образцам. Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то проверяется наличие акцептной надписи и соответствие подписи уполномоченного представленному им образцу. Не принимаются к оплате реестры счетов без указания в них даты отгрузки, номеров товарно-транспортных документов, номеров почтовых квитанций при отправке товара через предприятия связи, номеров или дат приемно-сдаточных документов и вида транспорта, которым отправлен груз при приеме товара представителем покупателя на месте у поставщика. Реестр счетов представляется поставщиком банку в 3-х экземплярах, их которых 1-й экземпляр используется в качестве мемориального ордера, 3-й – выдается поставщику в качестве расписки в приеме реестров счетов, а 2-й – с приложением товарно-транспортных документов и отметкой банка отсылается банку-эмитенту для вручения плательщику и одновременного отражения по счету «Аккредитивы к оплате». Выплата с аккредитива наличными деньгами не допускается. Банки не несут ответственности за последствия задержки или утери в пути каких-либо документов. Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то указанные лица обязаны представить исполняющему банку: паспорт или другой заменяющий его документ; образец своей подписи, если таковой в банке не имеется (заполняется в банке на карточке образцов подписей); командировочное удостоверение или доверенность, выданные организацией, открывшей аккредитив. 38 На реестрах счетов или товарно-транспортных документах, акцептованных для оплаты за счет аккредитива, уполномоченный делает следующую запись: Акцептован за счет аккредитива от ___________________________ дата Уполномоченным ________________________________________ (наименование организации покупателя) Подпись __________________________________________________ «______» ___________ 200 г. Закрытие аккредитива в банке поставщика производится: по истечении срока аккредитива. О закрытии аккредитива исполняющий банк уведомляет банк-эмитент; по заявлению поставщика об отказе дальнейшего использования аккредитива до истечения срока на основании заявления поставщика об отказе от дальнейшего использования аккредитива. Банку-эмитенту посылается уведомление исполняющим банком. Неиспользованная сумма перечисляется банку плательщика по его указанию на счет, с которого депонировались средства; по заявлению покупателя об отзыве аккредитива полностью или частично аккредитив закрывается или уменьшается в день получения сообщения от банка-эмитента, но не более суммы остатка на счете «Аккредитивы». О закрытии аккредитива посылается уведомление банкуэмитенту. Все претензии к поставщику, кроме возникших по вине банка, рассматриваются без участия банка. Аудит расчетов платежными требованиями-поручениями Платежное требование-поручение представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в обслуживающий банк плательщика расчетных и отгрузочных документов стоимость поставленной по договору продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Платежные требования-поручения выписываются поставщиком на бланке (форма 0401040) и вместе с документами направляются в трех экземплярах в банк покупателя, который передает требованиепоручение плательщику, а отгрузочные документы оставляет в картотеке к счету плательщика. Плательщик обязан представить в банк платежное требованиепоручение в течение 3 дней со дня поступления его в банк плательщика. Платежное требование-поручение принимается при наличии средств на счете плательщика. 39 Об отказе полностью или частично оплатить платежное требование-поручение плательщик уведомляет обслуживающий его банк в течение этих 3-х дней. Требования-поручения вместе с приложенными отгрузочными документами и извещениями об отказе в оплате возвращаются непосредственно поставщику. При согласии оплатить полностью или частично платежное требование-поручение плательщик оформляет его подписями лиц, уполномоченных распоряжаться счетом, и оттиском печати на всех экземплярах и сдает их в обслуживающий банк. 1-й экземпляр служит основанием для списания средств со счета плательщика и после совершения операции помещается в документы для банка; 2-й направляется банку, обслуживающему поставщика; 3-й – вместе с отгрузочными документами возвращается плательщику как расписка в приеме совершения оплаты товара, выполненных работ, оказанных услуг. В графе «сумма к оплате» должна быть поставлена цифрами и прописью сумма, подлежащая списанию со счета плательщика. Лекция 5. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕКА КАССЫ И КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения коммерческим банком банковского законодательства в сфере хранения, ведения и учѐта операций с денежной наличностью. Следует иметь в виду, что безналичные (депозитные) деньги представляют собой обязательства коммерческих банков, а наличные деньги являются обязательствами Центрального банка и обеспечиваются его активами. Поэтому интересы Центрального банка по поддержанию устойчивости денежного обращения страны и интересы отдельных коммерческих банков, заключающиеся в получении прибыли, могут не совпадать. Некоторые банки идут на нарушение правил ведения кассовых операций, если в результате они могут получить дополнительную прибыль. Таким образом, от независимых аудиторских организаций требуется особое внимание к ведению в коммерческих банках кассовых операций, кассовой дисциплине, учѐту и оформлению операций с денежной наличностью. Вместе с тем необходимо отметить, что аудит кассовых операций не аналогичен ревизии кассы. Так, внезапные ревизии касс являются прерогативой служб самого банка, а не внешнего аудита (если только проведение ревизии не предусмотрено договором с банком). Не является целью внешнего аудита и определение лиц, виновных в выявленных нарушениях, аудиторы устанавливают только сам факт нарушения. Не должны аудиторы состав40 лять или подписывать никаких актов (например, актов о сумме наличных денег и их соответствии кассовому журналу), они готовят только аудиторское заключение Особенностью аудиторской проверки операций с кассовой наличностью является то, что она ни в коем случае не должна нарушать нормального хода кассовых операций банка. Аудитор в течение операционного дня не имеет права находиться в помещении операционной кассы, поэтому вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, приходится выяснять после окончания операционного дня. Наконец, ещѐ одним отличием аудиторской проверки от ревизии является то, что аудиторы не только выявляют недостатки в деятельности банка, но и по возможности дают свои рекомендации по улучшению работы. Нормативные положения, в соответствии с которыми в настоящее время проводятся кассовые операции и которыми должны руководствоваться работники коммерческого банка, зафиксированы в Приказе от 25 марта 1997 г. № 02-101 «О введении в действие положения «О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ». Аудиторские проверки операций банка с денежной наличностью обычно начинаются с проверки хранения и учѐта ценностей и документов в денежном хранилище (кладовой). О времени проведения такой проверки следует договориться с руководством банка заранее. Лучше приурочить ее к утру операционного дня, когда деньги из хранилищ передаются в расходные кассы банка и проверку наличия ценностей в хранилище производят сами работника банка. Аудитору следует оценить техническую укрепленность хранилища. Хранилище должно иметь капитальные стены, прочные перекрытия пола и потолка, надѐжные внутренние стены и перегородки, сейфы, металлические стеллажи, забранные металлическими же решетками, должно быть оборудовано охранно-пожарной сигнализацией. В хранилище должны храниться: денежные билеты и металлическая монета, иностранная валюта и документы в иностранной валюте, драгоценные металлы, бланки строгой отчѐтности, ценные бумаги. Не должны храниться в хранилище деньги и ценности, принадлежащие самим работникам банка. Все ценности и документы в денежном хранилище группируются по соответствующим балансам и внебалансовым счетам, на которых они учитываются. Для каждого вида ценностей должны быть отведены отдельные шкафы, стеллажи и полки. Каждый шкаф, стеллаж должен быть заперт на ключ заведующим кассы. Ключи должны находиться в денежном хранилище – в шкафу заведующего кассой. Разрешается денежную наличность, подготовленную кассирами для совершения на следующий рабочий день расходных операций, хра41 нить в тележках. В этом случае все тележки должны быть закрыты на ключ и опломбированы. Каждая тележка снабжается ярлыком с указанием даты, подписи, именного штампа кассира, готовившего деньги, и общей суммы вложенных денег. Денежные хранилища должны быть закрыты не менее чем на три ключа и отпечатаны печатями трех должностных лиц, ответственных за сохранность ценностей. Один ключ должен находиться у заведующего кассой, второй – у руководителя банка, третий – у главного бухгалтера. При открытии хранилища аудитор вместе с лицами, ответственными за сохранность ценностей, и в присутствии представителя охраны должны проверить, не повреждены ли двери, замки, печати. Если повреждения имеются, то немедленно, до открытия хранилища, об этом составляется акт, подписанный должностными лицами и представителями охраны. Аудитор акта не подписывает, но следит за правильностью его составления. Денежные билеты одних купюр должны быть сформированы в пачки по корешкам, иметь надписи на накладках и храниться на разных полках или в разных стеллажах. Годные к употреблению денежные билеты хранятся отдельно от ветхих денежных билетов. Монета должна быть расфасована по тюбикам (отдельно каждого достоинства) и по мешкам. К ним должны быть прикреплены ярлыки с указанием достоинства монеты и суммы вложений, а также даты упаковки. Иностранная валюта хранится в пачках или пакетах, а монета – в мешочках, раздельно по наименованиям валюты, а внутри каждой валюты – по еѐ достоинствам. Прием и выдача наличности и ценностей из хранилища могут производиться только на основании соответствующих распоряжений, и каждое распоряжение оформляется приходными и расходными кассовыми ордерами, а по ценностям, учитываемым на внебалансовых счетах, – приходными и расходными внебалансовыми ордерами. Для учета ценностей, помещенных в хранилище, заведующий кассой ведет специальные книги. В этих книгах ежедневно указываются общие суммы остатка отдельных видов ценностей на конец каждого дня, а по счету кассы в книге отражаются также и обороты по приходу и расходу денег за день. Аудитор вместе с лицами, ответственными за хранение денег и ценностей, проверяет фактическое наличие денег. При этом, как правило, денежные билеты каждого достоинства пересчитываются по пачкам, а монета – по мешкам. Если встречается пачка или мешок с поврежденной упаковкой или неправильно оформленным ярлыком, то аудитор может пересчитать эту пачку полистно, а мешки поштучно. После проверки фактического наличия денег в хранилище сверяется, соответству42 ет ли их остаток записям в книге учета ценностей и данным бухгалтерского учета по счету кассы или другим счетам. Следует обратить внимание на наличие трех подписей в книгах учета ценностей – управляющего банка, главного бухгалтера и заведующего кассой. Если данный банк ведѐт значительные операции с иностранной валютой, то остатки иностранной валюты должны учитываться в отдельной книге, и их следует сверить в процессе проверки с данными лицевых счетов по иностранной валюте. Аудитор обязан проверить, все ли подлежащие хранению в хранилищах ценности, книги и документы действительно находились в хранилище и не находятся ли в хранилище вещи и ценности, не подлежащие хранению. В скважинах замков хранилищ, сейфов, стеллажей, тележек не должны быть вставлены ключи. Если в процессе проверки выявится недостача или излишек, необходимо по возможности выяснить причину и обязательно проверить правильность акта, который должен быть составлен в этом случае. Наконец, аудитор смотрит, правильно ли вывозятся деньги и ценности из помещения хранилища. Они должны выноситься только в помещение кассы. Следующим объектом аудиторской проверки является работа операционных касс. В коммерческом банке в зависимости от масштабов операций с денежной наличностью может иметься от одной до нескольких проходных и расходных операционных касс. Аудитор обязан проверить помещение и оснащенность операционных касс. Кассовые помещения должны быть изолированы. Наличные деньги и денежные документы необходимо хранить в несгораемом шкафу. Рядом с кассой следует располагать изолированное от других отделов банка помещение для пересчета денег клиентами. В этом помещении обязан присутствовать представитель банка. Помещение для удобства обслуживания клиентов должно иметь столы для пересчета денег, желательно, чтобы имелись и машины для пересчета купюр. Аудитор должен проверить: работают ли кассиры проверяемого банка только в этом качестве или совмещают обязанности; имеются ли обязательства кассиров об индивидуальной материальной ответственности; ознакомлены ли кассиры с правилами ведения кассовых операций; имеются ли в каждой операционной кассе образцы подписей учетно-операционных работников, оформляющих кассовые документы. Перед началом операционного дня аудитор проверяет, не находятся ли в помещении кассы посторонние ценности и вещи: одежда кассира (она должна находиться за пределами кассы); продукты питания; деньги, принадлежащие самому кассиру. На столе кассира в начале операционного дня не должно находиться никаких денег и бланков строгой отчетности. 43 В обязанности аудитора входит проверка последовательности осуществления кассовых операций. Общий принцип, на котором базируется осуществление кассовых операций в коммерческом банке, состоит в том, что кассир выполняет операции по приему и выдаче наличных денег только на основании распоряжения учетно-операционного работника, оформленного приходными и расходными кассовыми документами. Именно в обязанности учетно-операционного работника входит проверка законности оформления кассовых операций. Он же подписывает все оформленные документы, регистрирует их в кассовых журналах, осуществляет проводки кассовых операций по лицевым счетам. При проверке правильности организации и оформления кассовых операций по поступлениям наличных денег аудитор должен иметь в виду следующее: 1. Основанием для приема наличных денег в приходную кассу служат только два вида приходных кассовых документов – объявление и приходный кассовый ордер, поэтому, если в ходе проверки обнаружится, что деньги вносились по каким-то другим документам, то это будет считаться серьезным нарушением кассовой дисциплины. 2. Последовательность проведения кассовой операции по поступлениям наличных денег такова: клиент передает заполненный комплект бланка объявления ответственному исполнителю – учетно-операционному работнику, который проверяет правильность его заполнения, проставляет его сумму в приходном кассовом журнале и только после этого объявление, подписанное ответственным исполнителем, передается кассиру приходной кассы. Кассир обязан проверить наличие и тождественность подписей операционных работников по имеющимся у него образцам; сличить соответствие указанных в объявлении сумм с цифрами и прописью, вызвать вносителя денег и принять от него деньги, пересчитать их, сверить сумму, фактически оказавшуюся при пересчете, с суммой, указанной в квитанции и объявлении на взнос наличными. При соответствии этих сумм кассир подписывает квитанцию, объявление и ордер, ставит на квитанции печать и выдает ее лицу, внесшему деньги. Затем ордера передаются ответственным исполнителям с подписью кассира для отражения по лицевому счету клиента. 3. Проверку следует проводить как визуально, так и путем анализа первичных кассовых документов (объявления на взнос наличными, экземпляры кассовых ордеров), которые должны храниться в специальных папках в помещении операционных касс, причем подшитыми по каждому операционному дню; проверяются приходные кассовые журналы, 44 кассовые книги, справки кассиров приходных касс, выписки по лицевым счетам клиентов, журналы регистрации приходных и расходных кассовых документов. Основной акцент аудитор делает на анализ банковских документов. В зависимости от объема кассовых операций и количества аудиторов первичные документы подвергаются либо сплошной проверке, либо выборочной проверке. Если проводится выборочная проверка, то желательно охватить все документы хотя бы за один квартал. Осуществляя проверку документов, аудитор обращает внимание на соблюдение установленных правил заполнения кассовых документов, наличие всех необходимых реквизитов и подписей, соответствие указанных в документах сумм цифрами и прописью, выявляет случаи подчисток в кассовых документах. Опыт показывает, что в ряде случаев клиенты неправильно заполняют объявления и тем не менее бухгалтерские работники беспрепятственно оформляют их. Так, очень часто коммерческие банки указываются в реквизитах объявления не только как банки получателей денег, но и как сами получатели. Нередки в банковской практике и случаи неправильного заполнения в объявлении такого реквизита, как «Назначение взноса». Это говорит о том, что в банке проводится слабая разъяснительная работа с клиентами, на что аудитору следует указать главному бухгалтеру банка. Аудитор должен выборочно выписать суммы и номера счетов получателей наличных денег по нескольким объявлениям и затем в бухгалтерии сверить их с выписками по лицевым счетам. Таким образом проверяется своевременность зачисления денежной наличности на счета клиентов. Следует проверить, имеются ли подписи ответственных исполнителей на справках кассиров приходных касс об общей сумме принятых денег, составляемых по окончании операционного дня. Сами суммы, отраженные в справках, выписываются аудиторами и сопоставляются с записями в приходных кассовых журналах. Кассовые обороты, указанные в справках, должны совпадать с суммой принятой денежной наличности, отраженной в кассовой книге, и соответствовать записям в приходных кассовых журналах. Аудитору необходимо убедиться в том, что в приходном кассовом журнале за каждый день имеется подпись не только главного бухгалтера, но и заведующего кассой. 45 При проверке правильности организации и оформления кассовых операций по выдачам наличных денег аудитору следует обратить внимание на следующее: 1. Кассиры расходных касс получают необходимую для их операций сумму наличных денег из денежного хранилища под отчет. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли в банке книга регистрации сумм, выданных под отчет, правильно ли отражаются в ней выдаваемые суммы, соответствуют ли суммы прописью суммам в цифровом выражении, имеются ли в книге подписи кассиров и заведующего кассой. 2. В организации кассовых операций по выдаче наличных денег кроме кассира и ответственного исполнителя принимает участие третье лицо – контролер. Аудитор должен проверить, имеется ли такой контролер в банке, не совмещает ли он обязанности контролера с другими обязанностями (заведующего кассой, кассира, ответственного исполнителя). Устанавливается, где расположено рабочее место контролера (оно должно находиться по возможности в непосредственной близости от кассы). Проверяется правильность ведения контролером расходного кассового журнала. 3. Аудитор должен обратить внимание на то, имеются ли у контролера и у ответственного исполнителя образцы подписей и оттисков печатей клиентов, причем Правилами ведения бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях банков контролерам запрещается пользоваться тем же экземпляром образцов подписей и оттисков печатей клиентов, которым пользуются ответственные исполнители. 4. Основанием для выдач денежной наличности расходными кассами служат 3 вида денежных расходных документов: а) денежный чек, по которому деньги выдаются предприятиям, организациям и учреждениям независимо от формы собственности; б) расходный кассовый ордер, по которому средства выдаются индивидуальным заемщикам, вкладчикам банка, пенсионерам, обслуживаемым банком; в) поручение органа или организации о выдаче пособий, если у органа и организации, назначившей пособие, есть договор с банком на их обслуживание. При этом следует иметь в виду, что главным расходным кассовым документом является денежный чек. Аудитор должен проверить, не выдавались ли деньги на основании каких-либо других документов. Экземпляры денежных чеков и других расходных кассовых документов, подшитые за каждый день, должны храниться в помещении расходной кассы банка. 46 5. В банке должен осуществляться строгий контроль и учет за выдачей денежных чеков, поэтому аудитору следует проверить соблюдение действующего порядка контроля и учета за выдачей денежных чеков. При этом необходимо иметь в виду, что выдача книжек денежных чеков производится только по письменным заявлениям владельцев счетов. Аудитор проверяет наличие таких заявлений и правильность их оформления. Заявления клиентов на выдачу чековых книжек хранятся в помещениях кассы при расходных кассовых ордерах, составляемых на общее количество выданных за день книжек. При проверке заявлений аудитор обращает внимание на: наличие на заявлении подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом, должностных лиц банка; наличие расписки клиента в получении книжки на заявлении; наличие на заявлении номеров чеков выданной чековой книжки. Кроме того, аудитор должен проверить, отмечены ли номера выданных чековых книжек в карточках с образцами подписей и оттисками печатей клиентов, находящихся у ответственных исполнителей и у контролера, а также вычеркиваются ли в этих карточках номера погашенных денежных чеков. Аудитор визуально проверяет последовательность проведения расходных кассовых операций, которая должна быть следующей: денежные чеки или другие расходные кассовые документы клиент предъявляет операционному работнику, который после их проверки выдает лицу, получающему деньги, контрольную марку от денежного чека или отрывной талон от расходного кассового ордера; после оформления расходных кассовых документов операционный работник подписывает их и передает контролеру; контролер проверяет правильность оформления расходной кассовой операции, регистрирует ее записью в расходном кассовом журнале и дает распоряжение об отражении операции по лицевому счету клиента. После этого расходный кассовый документ передается кассиру расходной операционной кассы; кассир проверяет наличие подписей ответственного исполнителя и контролера и тождественность этих подписей имеющимся образцам, сличает сумму, поставленную на документе цифрами, с суммой, указанной прописью, проверяет наличие расписки в получении денег на документе, сведений о предъявлении паспорта или другого документа, удостоверяющего личность получателя денег. После этого вызывается получатель денег (по номеру расходного документа), у него спрашивается сумма получаемых денег, номер расходного документа сверяется с но47 мером контрольной марки или талона в кассу и последние приклеиваются соответственно к чеку или ордеру. Кассир подготавливает деньги, выдает их получателю и подписывает расходный документ. Дальнейшая проверка правильности ведения расходных кассовых операций ведется с помощью анализа банковских документов. Прежде всего рассматриваются денежные чеки и расходные кассовые ордера, хранящиеся в расходных операционных кассах. В процессе анализа аудитор обращает внимание на: правильность заполнения всех реквизитов расходных кассовых документов; соответствие сумм, проставленных на документе цифрами, с суммой, указанной прописью; наличие на расходных кассовых документах расписки в получении денег, сведений о предъявленном документе, удостоверяющем личность получателя денег; соблюдение сроков действия чеков. Чеки должны приниматься банками в течение 10 дней со дня их выписки без исправлений даты, обозначенной на документе. Аудитор сопоставляет дату выписки чека с датой его проводки, которая должна быть проставлена на чеке; наличие подписей клиентов и должностных лиц банка (ответственного исполнителя, контролера, кассира); наличие оттиска печати клиента; наличие помарок или подчисток в расходных кассовых документах, что считается грубым нарушением кассовой дисциплины. Выборочно аудитор выписывает ряд сумм из денежных чеков, поступивших в разные дни, и потом сопоставляет их с суммами, отраженными в лицевых счетах соответствующих клиентов. Проверяется по справкам, ежедневно составляемым кассирами расходных касс: есть ли в этих справках подписи ответственного исполнителя и, соответственно, есть ли подписи кассира в расходном кассовом журнале за эти дни; соответствуют ли суммы, отраженные в справках, суммам, отраженным в кассовом журнале; соответствуют ли суммы, отраженные в справках о сдаче оставшихся не выданными денег, записям в книге регистрации сумм, выданных под отчет; соответствуют ли суммы, отраженные в справках за данный день, оборотам по расходу наличных денег, записанных в кассовой книге. 48 Рабочая программа аудита кассовых операций может быть представлена следующей таблицей: Этапы аудиторской проверки Соответствует нормативам Не соответствует нормативам 1 2 3 Цель проверки удостоверить, что: а) остаток, указанный в балансе по счету «Касса», достоверно отражает аналитические данные бухгалтерского учета; б) над кассовыми операциями в банке установлен адекватный контроль; в) фактическое наличие средств в кассе соответствует данным учета; г) банк придерживается установленному порядку хранения денежных средств. 1. Подтверждение остатка 1.1. Сверить данные лицевых счетов из балансового счета «Касса» с входящими остатками по балансу за проверяемый период. 1.2. Сверить входящий остаток по счету «Касса» по балансу с подтвержденным остатком по предыдущей аудиторской проверке. 1.3. Поинтересоваться у работников банка, какие учетные регистры ведутся в кассе и бухгалтерии банка для отражения кассовых операций. Это могут быть журнал (бухгалтерия банка) и книга учета денежной наличности и ценностей (касса банка). 1.4. Сверить данные лицевых счетов из балансового счета «Касса» с данными вышеуказанных учетных регистров на дату аудита. В случае обнаружения каких-либо расхождений необходимо запросить разъяснения у работников банка. 49 Продолжение таблицы 1 2 1.5. Выборочно сверить обороты по кассовому журналу, книге учета денежной наличности и ценностей и выпискам по лицевым счетам балансового счета «Касса» за проверяемый период. 2. Оценка состояния контроля за кассовыми операциями 2.1. Поинтересоваться у сотрудников банка, имеется ли в банке кассовое планирование (составляются ли клиентам банка кассовые планы, какие процедуры существуют в банке при корректировке кассовых планов, вменяется ли в обязанность клиенту банка представлять кассовые планы за определенное количество дней до начала месяца (квартала) и др. 2.2. Установить основные источники появления кассы банка (торговая выручка клиентов, поступления от обменных пунктов, подкрепления от других банков и т.п.). 2.3. Поинтересоваться у клиента, насколько эти источники стабильны, были ли за проверяемый период случаи дефицита (недостатка средств) кассы и какие были приняты меры для недопущения дефицита кассы в дальнейшем. 2.4. Выяснить у клиента процедуру получения наличных средств в банке, обращая особое внимание на контроль банка за недопущением дебетового сальдо по клиентским счетам. 2.5. Выяснить у работников банка, каков порядок выдачи старшим кассиром или др. Ответственным лицом наличных денег кассирам для совершения кассовых операций и каков порядок сдачи неиспользованного остатка. 2.6. Установить, заключены ли договоры о полной материальной ответственности с работниками кассы. Произвести выборочную проверку этих договоров. 50 3 Продолжение таблицы 1 2 2.7. Выборочно за проверяемый период по кассовому журналу и первичным документам (чекам) установить цели получения наличных средств в руб. (как правило, это выплаты из фонда потребления и хозяйственные расходы), обращая при этом внимание на соблюдение лимита хозяйственных расходов. 2.8. Выборочно за проверяемый период по кассовому журналу и первичным документам (заявление на получение наличной иностранной валюты) установить цели получения наличной иностранной валюты клиентами банка – юридическими лицами (как правило, это расходы на служебные командировки). 2.9. По всем «нестандартным» целям получения средств получить разъяснения у работников банка. 2.10. Получить у работников банка информацию о видах поступлений наличной иностранной валюты на текущие счета клиентов. Выборочно за проверяемый период по кассовому журналу и первичным документам определить основные виды поступлений в иностранной валюте и их соответствие законодательству, исходя из требований ЦБ (Указания ЦБ "О некоторых вопросах порядка обращения наличной валюты на территории РФ). 2.11. Результаты работы по п.п 2.8.11 отразить в рабочих бумагах. 2.12. Установить, как часто и при каких обстоятельствах в банках проводится ревизия кассы. Ознакомиться с актами ревизии, обращая внимание на размер и причины выявленных излишков и недостач. Определить меры, принимаемые банком, для недопущения в дальнейшем излишков и недостач. 51 3 Продолжение таблицы 1 2 3. Проверка соответствия фактического наличия средств в кассе данным бухгалтерского учета и порядка хранения денежных средств. Проверку следует проводить при участии, как минимум, двух человек, один из которых производит перерасчет денежной наличности, другой – фиксирует результаты в рабочих бумагах, а также в присутствии работников банка (зав. кассой, главный бухгалтер). 3.2. Проверка наличности производится по пачкам и корешкам в разрезе купюр или мест хранения, монет – по надписям на ярлыках мешков (тюбиков), упакованные ценности в инкассаторских сумках – по сопроводительным документам в них, бланкам строгой отчетности – по надписям на пачках с выборочной количества бланков в пачках. 3.3. Просуммировать промежуточные результаты пересчета и сверить общий итог с книгой денежной наличности, которая ведется в кассе, и данными баланса на дату проверки. 3.4. По пачкам выборочно произвести пересчет с использованием машинки для счета денег. 3.5. Выборочно с помощью тестера валют проверить подлинность купюр в иностранной валюте. 3.6 Результаты работы по п.п 3.1–3.6 отразить в рабочих бумагах. 3.7. При обнаружении расхождений между фактическими данными и данными учета произвести пересчет повторно. В случае обнаружения расхождений во второй раз запросить работников банка о разъяснении. 52 3 Окончание таблицы 1 2 3 Заключение По моему мнению, цели, установленные в начале данной программы, достигнуты. Исключениями являются: _______________________________ _______________________________ _______________________________ _______________________________ По результатам проверки кассы и кассовых операций проводится беседа с заведующим кассой и главным бухгалтером, где обсуждаются выявленные недостатки и меры по их устранению. После этого аудитор составляет соответствующий раздел аудиторского заключения. Среди наиболее типичных ошибок работников банка при организации кассовых операций следует отметить: отсутствие кассовых журналов, ведение их не в бухгалтерии, а работниками кассы; отсутствие взаимных подписей главного бухгалтера и заведующего кассой на сводной справке и кассовом журнале; нарушение правил хранения денег и ценностей в кладовых банка; выдача наличных денег лицам, обладающим правом первой или второй подписи, без необходимой оговорки об этом в деле клиента. Лекция 6. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ Одним из наиболее важных разделов общей программы аудита кредитных операций в коммерческом банке (общая программа ориентирована на изучение широкого спектра вопросов – от общей оценки организации кредитного процесса до анализа качества кредитного портфеля) является программа аудита бухгалтерского учета кредитных операций. В первую очередь это обусловлено тем, что данный раздел вплотную связан с основной целью аудита годовой бухгалтерской отчетности – подтверждением его достоверности. Кроме того, жесткая регламентация бухгалтерского учета кредитных операций со стороны Центрального банка России требует от аудитора подробного изучения 53 уровня соответствия порядка бухгалтерского учета в банке действующим нормативным актам. Учитывая это, а также принимая во внимание требование Центрального банка России к аудиторским проверкам, программа аудита должна быть направлена на изучение бухгалтерского учета: -операций по выдаче и погашению кредитов; -начисленных и полученных процентов; -полученного обеспечения; -просроченной задолженности по основному долгу и процентам; -сформированного резерва на возможные потери по ссудам. Таким образом, в качестве основных целей аудита бухгалтерского учета кредитных операций можно рассматривать оценку соответствия порядка бухгалтерского учета действующим нормативным актам и проверку полноты формирования и правомерности использования резерва на возможные потери по ссудам. Для эффективного достижения поставленных целей программа аудита должна: 1) оценить корректность отражения кредитных операций в бухгалтерском учете на протяжении отчетного периода; 2) установить, что остатки по балансовым счетам достоверно отражают сумму задолженности заемщиков перед банком на дату подтверждения бухгалтерской отчетности (балансовые счета 320 «Кредиты, предоставленные банкам», 321 «Кредиты, предоставленные банкамнерезидентам», 452 «Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим предприятиям и организациям», 454 «Кредиты, предоставляемые физическим лицам – предпринимателям», 455 «Потребительские кредиты, предоставленные физическим лицам» и др.); 3) оценить полноту и своевременность отражения в учете процентов, полученных за предоставленные кредиты (балансовый счет 70101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты»); 4) установить, что кредиты, по которым нарушен срок погашения основного долга, своевременно и в полном объеме переносятся на счета учета просроченной задолженности заемщиков перед банком на дату подтверждения бухгалтерской отчетности (балансовые счета 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам», 458 «Кредиты, не погашенные в срок»); 5) определить, что начисленные проценты, не уплаченные заемщиками в срок, своевременно и в полном объеме переносятся на счета учета просроченной задолженности (балансовые счета 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам», 459 «Проценты за кредиты, не уплаченные в срок»); 6) констатировать, что остатки по внебалансовым счетам достоверно отражают полученное обеспечение на дату подтверждения бух54 галтерской отчетности (внебалансовый счет 913 «Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств»); 7) установить, что остатки по внебалансовым счетам достоверно отражают сумму списанной задолженности заемщиков на дату подтверждения бухгалтерской отчетности (внебалансовые счета 916 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания»); 8) оценить полноту формирования на дату подтверждения бухгалтерской отчетности и правомерность использования на протяжении отчетного периода резерва на возможные потери по ссудам (балансовые счета 44210, 444310, 44809, 45209 и др.). Нормативной базой для аудитора являются Закон РФ от 21.11.96. г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», «План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ» и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденные приказом ЦБ РФ от 31.10.96. г. № 02-399 (с последующими изменениями и дополнениями), письмо Госбанка СССР от 22.01.91. г. № 338 «Положение о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков», Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» (с последующими дополнениями) и другие акты ЦБ РФ, регламентирующие порядок отражения в бухгалтерском учете выданных кредитов, полученного обеспечения, процентов и резерва на возможные потери по ссудам. Кроме того, аудитору следует ознакомиться с учетной политикой банка и внутрибанковскими инструкциями в части бухгалтерского учета кредитных операций. В качестве источника информации используются материалы кредитных досье (кредитные договоры, дополнительные соглашения, документация по оформлению обеспечения: договоры залога, поручительства, банковские гарантии, финансовая отчетность заемщиков и т. д.), расшифровки остатков по балансовым и внебалансовым счетам бухгалтерского учета на дату подтверждения отчетности, выписки со ссудных счетов клиентов, включенных в аудиторскую выборку, а также первичные бухгалтерские документы (документы дня), на основании которых выполнялись соответствующие проводки. 55 Ниже приводится один из возможных вариантов программы аудита бухгалтерского учета кредитных операций. Этапы проверки Отметка о выполнении 1 2 3 1. Получить расшифровку остатков по ссудным счетам, в т.ч. по учету просроченной задолженности на дату подтверждения отчетности Ознакомиться с данными аналитического учета доходов, полученных за предоставленные кредиты Получить расшифровку по внебалансовым счетам учета полученного обеспечения на дату получения отчетности Получить расшифровку по внебалансовым счетам учета полученного обеспечения на дату подтверждения отчетности Получить расшифровку по внебалансовым счетам учета задолженности, списанной и вынесенной за баланс из-за невозможности взыскания на дату подтверждения отчетности Получить расшифровку остатков по счетам учета резерва на возможные потери по ссудам на дату подтверждения отчетности и выписки со счетов по учету резерва в разрезе каждой ссуды, включенной в выработку Получить выписки со ссудных счетов клиентов с даты открытия счета до даты подтверждения отчетности Основываясь на данных выписок со ссудных счетов, проверить корректность корреспонденции счетов и соблюдение установленного действующим законодательством режима функционирования ссудных счетов Проверка кредитов, не относящихся к категории просроченных Сопоставить информацию, полученную при анализе кредитных досье, с данными бухгалтерского учета: 9.1 проверить корректность отражения ссуд на счетах бухгалтерского учета в зависимости от формы собственности заемщика и срока кредитования; 9.2 проверить соответствие сумм, указанных в кредитных договорах, и фактически предоставленных заемщику; № п/п 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 56 Продолжение таблицы 1 10. 2 3 9.3 в случае предоставления кредитной линии оценить обоснованность предоставления очередного транша кредита (наличие необходимых первичных документов); 9.4 проверить корректность отнесения полученного обеспечения на соответствующие счета внебалансового учета; 9.5 сопоставить суммы полученного обеспечения (залог, поручительство, банковская гарантия) с суммами, отраженными по счетам внебалансового учета; 9.6 сопоставить установленный в кредитном договоре график погашения кредита с фактическими выплатами на предмет полноты и своевременности; 9.7 сопоставить установленный в кредитном договоре график выплаты процентов с фактическими выплатами на предмет полноты и своевременности; 9.8 оценить полноту отчислений в резерв на возможные потери по ссудам; 9.9 сопоставить данные аналитического и синтетического учета. Проверка кредитов, относящихся к категории просроченных. Сопоставить информацию, полученную при анализе кредитного досье, с данными бухгалтерского учета: 10.1 проверить корректность отражения ссуд на счетах бухгалтерского учета в зависимости от формы собственности заемщика; проверить своевременность отнесения ссуд на счета учета просроченной задолженности; 10.2 проверить соблюдение внутрибанковского документального порядка оформления переноса ссуды на счет по учету просроченной задолженности; 10.4 проверить полноту переноса суммы непогашенного остатка по кредитному договору на счет по учету просроченной задолженности; 10.5 проверить корректность отнесения полученного обеспечения на соответствующие счета внебалансового учета; 10.6 сопоставить суммы полученного обеспечения (залог, поручительство, банковская гарантия) с суммами, отраженными по соответствующим; 10.7 установить, происходит ли поэтапное погашение кредита после вынесения его на счета по учету просроченных ссуд; 10.8 проверить соблюдение сроков уплаты процентов по просроченным ссудам; 57 Окончание таблицы 1 11. 12. 13. 14. 2 10.9 в случае наличия просроченной задолженности по уплате процентов проверить корректность и полноту их отражения в учете; 10.10 оценить полноту отчислений в резерв на возможные потери по ссудам; 10.11 сопоставить данные аналитического и синтетического учета Проверка задолженности, списанной с баланса из-за невозможности взыскания Сопоставить информацию, полученную при анализе кредитного досье, с данными бухгалтерского учета: 11.1 проверить соблюдение внутрибанковского документального порядка оформления переноса задолженности по сумме основного долга и процентным платежам на внебалансовые счета; 11.2 установить обоснованность переноса задолженности на счета внебалансового учета; 11.3 проверить корректность бухгалтерских проводок по учету задолженности, списанной с баланса; 11.4 проверить полноту сумм основного долга и по процентным платежам, зачисленным на внебалансовые счета Проверка правомерности использования резерва на возможные потери по ссудам Сопоставить информацию полученную при анализе кредитного досье, с данными бухгалтерского учета: 12.1 проверить документальное оформление операции по использованию резерва; 12.2 проверить корректность бухгалтерских проводок по учету использования резерва. В случаях выявления отклонений от установленного порядка бухгалтерского учета по каждому разделу программы запросить разъяснения В случаях подтверждения выявленных отклонений подготовить корректирующие проводки 3 Поэтапное выполнение программы аудита бухгалтерского учета кредитных операций должно отражаться в документах аудитора в соответствии с утвержденным стандартом «Документирование аудита» с обоснованием основных выводов и указанием систематических или случайных ошибок, большая часть которых, как правило, связана с неполным отражением в бухгалтерском учете просроченных к получению 58 процентов, с несвоевременным переносом непогашенных в срок кредитов на счета учета просроченной задолженности и неполным формированием резерва на возможные потери по ссудам. Как показала практика аудиторских проверок коммерческих банков, предложенная программа в сочетании с корректно построенной аудиторской выборкой позволяет получить достаточный объем аудиторских доказательств для формирования профессионального мнения о степени соответствия бухгалтерского учета кредитных операций требованиям Центрального банка России и достоверности соответствующих показателей на дату подтверждения бухгалтерской отчетности коммерческого банка. Лекция 7. АУДИТ ПАССИВНЫХ ОПЕРАЦИЙ Оценочная таблица аудита депозитных операций Аудитором проверяется Должно быть установлено 1. Правильность открытия и ведения депозитных счетов Депозитный счет открывается банками на основании договора в срок и на срок, указанный в договоре Все условия по депозитному счету должны быть выполнены в точном соответствии с договором Ведение на каждом лицевом счете в аналитическом учете по вкладчику (отдельно по каждому договору), по срокам, размещению и уровню процентных ставок Соответствие порядку, изложенному в «Положении о порядке начисления процентов по операциям, связанных с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражение указанных операций по счетам бухгалтерского учета № 39-П от 26 июня 1998 г.» 2. Проверка соблюдения условий депозитных договоров 3. Проверка учета депозитных операций 4. Проверка правильности и своевременности уплаты банками процентов по депозитам Во всех случаях начисленные и уплаченные проценты относятся на затраты в том отчетном периоде, когда сумма процентов перечислена на счет вкладчика. Причисленные ко вкладу граждан проценты рассматриваются для целей налогообложения как уплаченные. 59 Рабочая программа аудита привлечения депозитов и межбанковских кредитов Этапы аудиторской проверки Соответствует нормативам Не соответствует нормативам 1. Сверить сальдо балансовых счетов по учету депозитов, межбанковских кредитов по балансу на 1-е число каждого месяца с данными лицевых счетов. 2. Подтвердить обороты по лицевым счетам данными первичных документов. 3. Сверить остатки по лицевым счетам с данными депозитных, кредитных договоров. 4. Проверить правильность начисления процентов по депозитам, межбанковским кредитам исходя из условий (сроки, процентная ставка и пр.) депозитных, кредитных договоров. Лекция 8. АУДИТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ Проверка правильности совершения, оформления и отражения в учете операций уполномоченного банка в иностранной валюте ставит своей задачей проконтролировать: 1) соблюдение банком валютного законодательства при выполнении операций по обслуживанию клиентов и собственных операций банка; 2) соблюдение установленных Центральным банком нормативов при совершении операций в иностранной валюте; 3) документальное оформление операций в иностранной валюте; 4) полноту и правильность отражения операций в бухгалтерском учете. В ходе проверки работы валютного управления банка аудитор руководствуется «Законом о валютном регулировании и валютном контроле в Российской Федерации», «Основными положениями о регулировании валютных операций на территории СССР», инструкциями и другими нормативными документами Центрального банка РФ, регламентирующими ведение и учет операций в иностранной валюте. На первом этапе проверки устанавливается право банка выполнять валютные операции на основе лицензии, а также определяются виды 60 операций, которые может совершать банк. На основе данных баланса коммерческого банка и перечня открытых лицевых счетов выявляется характер фактически выполняемых банком операций в иностранной валюте. На основе данных аналитического и синтетического учета устанавливается правильность проведения переоценки валютных статей баланса банка и определения курсовых разниц. Уполномоченные банки выполняют функции агента валютного контроля при проведении расчетов клиентами банка в иностранной валюте. При проверке правильности оформления и учета международных расчетов контролируется: оформление расчетных документов в соответствии с унифицированными правилами, утвержденными МТП; полнота, своевременность и правильность отражения операций по балансовым и внебалансовым счетам; законность и обоснованность проведения операций торгового и неторгового характера; наличие паспортов сделки по каждому экспортному и импортному контракту, правильность их оформления, наличие в досье паспорта сделки всех необходимых документов, своевременность их представления в банк. При проверке соблюдения порядка обязательной продажи предприятиями-экспортерами части экспортной валютной выручки контролируется: полнота и своевременность поступления экспортной валютной выручки на счета в уполномоченном банке; полнота зачисления всей суммы поступившей иностранной валюты на транзитные валютные счета экспортеров; своевременность извещения экспортера о поступлении экспортной валютной выручки; правомерность перечисления части экспортной валютной выручки с транзитного валютного счета на счета других организаций; правильность расчета суммы выручки, подлежащей обязательной продаже на внутреннем валютном рынке; зачисление на текущие валютные счета экспортеров средств, оставшихся после обязательной продажи экспортной валютной выручки. При проверке правильности расчетов в иностранной валюте контролируется: обоснованность расчетов между резидентами в иностранной валюте; выдача наличной иностранной валюты с текущих валютных счетов; правомерность зачисления на текущие валютные счета инкассированной выручки в иностранной валюте; 61 обоснованность перевода иностранной валюты за границу; обоснованность покупки валюты на внутреннем валютном рынке, ее целевое расходование и соблюдение сроков использования. При наличии у банка разрешения на ведение открытой валютной позиции проверяется соблюдение лимита открытой валютной позиции, правильность составления отчета об открытой валютной позиции, правильность оформления и отражения операций в бухгалтерском учете. При проверке операций, выполняемых обменными пунктами, контролируется: наличие регистрации в Банке России каждого обменного пункта; наличие договоров с кассирами обменных пунктах; правильность документального оформления валютно-обменных операций в обменных пунктах; проведение ежедневной инкассации обменных пунктов; правильность оформления и полнота отражения в бухгалтерском учете валютно-обменных операций по балансовым и внебалансовым счетам; правильность ведения кассовой книги по иностранной валюте. Лекция 9. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ Аудит операций по акционированию банков Аудит эмиссионных операций банка подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности в области операций по акционированию банка, а также включает проверку соответствия бухгалтерского учета требованиям нормативных документов. Аудит операций по акционированию банков объединяет: 1) аудит процедуры эмиссии банками ценных бумаг; 2) аудит выплаты дивидендов. Проверка процедуры эмиссии банками ценных бумаг включает: проверку проспекта эмиссии – его утверждение в Центральном банке, наличие публикации в центральной печати, регистрацию итогов выпуска и их публикацию; оценку целесообразности соотношения между привилегированными и обыкновенными акциями; проверку правильности ведения реестра по учету проданных банком акций (наличие всех реквизитов и движения каждой проданной акции); аудит оформления дополнительных выпусков акций и их законности; 62 выверку правильности оформления оплаты акций (рублями, валютой, драгоценными металлами, основными фондами, нематериальными активами, ценными бумагами и др.); проверку внешнего вида акций как ценных бумаг. Проверка правильности выплаты дивидендов акционерам банка является вторым важным направлением аудита операций по акционированию. При этом проверяются: сроки выплаты, размер дивидендов, наличие решения акционеров об их отказе от получения дивидендов, правильность отражения начисленных и выплаченных дивидендов в учете. Аудит операций по выпуску банками облигационного займа Задачами являются: 1. Оценка обоснованности суммы выпуска облигационного займа не более 20%. 2. Проверка «Условий выпуска и погашения облигационного займа» и порядка его регистрации в Центральном банке России. 3. Выявление фактов несоблюдения требований «Условий выпуска и погашения облигационного займа» банками – наличие конверсии, срок, величина процента, меры по обеспечению погашения займа, выпускная цена облигаций, порядок погашения. 4. Проверка отражения операций с облигациями в бухгалтерском учете. Аудит операций банка с государственными краткосрочными облигациями Задачами аудита операций с государственными краткосрочными облигациями (ГКО) являются: 1) подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности по инвестиционным операциям банка; 2) проверка достоверности бухгалтерского учета по брокерским операциям банка; 3) выявление несоответствий бухгалтерского учета требованиям нормативных документов. Для аудита инвестиционных операций (покупка и перепродажа облигаций коммерческим банком от своего имени, за свой счет и по собственной инициативе) банка необходимо: проверить правильность учета по счетам «Вложения в долговые обязательства». По дебету счета должна учитываться стоимость облигаций, приобретенных банком на первичном или вторичном рынке, по кредиту – стоимость перепроданных или погашенных облигаций, купленных ранее банком; 63 проверить правильность переоценки облигаций. Для этого надо: а) умножить количество облигаций, находящихся в портфеле банка в момент окончания рабочего дня, на их «рыночную» цену (средневзвешенную цену аукциона или цену последней сделки на торгах ММВБ за день); б) отследить сроки переоценки (день проведения торгов на вторичном рынке или день проведения аукциона на первичном рынке – для банков-дилеров и день покупки или продажи акций банками, не являющимися дилерами); в) проверить правильность суммы перечислений увеличения балансовой стоимости на счет 701 и уменьшения – на счет 702; подтвердить наличие специального журнала лицевого учета по каждому отдельному выпуску облигаций. Для этого следует: а) узнать, соответствует ли количество выпусков облигаций количеству ведущихся журналов; б) проследить, пронумерованы ли страницы, есть ли подпись работника банка; в) сверить выписки из реестра сделок ММВБ с записями в журнале (для банков-дилеров), сверить договоры с банками-дилерами и отчеты о выполнении поручений на покупку и продажу с записями в журнале для остальных банков; г) проверить наличие необходимых реквизитов журнала. Аудит брокерских операций банка с краткосрочными государственными облигациями включает следующие процедуры: 1. Проверку правильности учета средств, поступивших от клиентов для брокерских операций. Для этого необходимо сверить суммы: поступившие от клиентов по кредиту счета 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами» с брокерскими договорами; поступившие в адрес клиента по кредиту счета 30601 от перепроданных банком бумаг с отчетами банка об исполнении поручений и брокерскими договорами; израсходованные банком на покупку ценных бумаг и отраженные по счету 30601 суммы с отчетами банка об исполнении поручений и брокерскими договорами и операциями по дебету счета 30601; возвращаемые клиентам по неисполненным брокерским договорам на покупку ценных бумаг с брокерскими договорами и отчетами банка и оборотами по дебету счета 30601; перечисляемые клиентами, с суммами, отраженными по счету 30102 и по дебету счета 30601 с исполненными брокерскими договорами на продажу ценных бумаг; перечисленные клиентами банку как комиссионное вознаграждение по кредиту счета 30601 с условиями брокерских договоров. 64 Аудит операций банка с депозитными сертификатами Аудит операций банка с депозитными и сберегательными сертификатами включает проверку: соответствия выпущенных банком сертификатов предъявляемым требованиям (качество бумаги, наличие степеней защиты, присутствие необходимых реквизитов); правильности учета выпущенных сертификатов на внебалансовом счете 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения», особенностей ведения лицевых счетов к этому счету; соблюдения порядка хранения бланков депозитных и сберегательных сертификатов (в сейфах и хранилищах); правильности учета проданных банком сертификатов (учет проданных сертификатов по внебалансовому счету, отражение операций по балансовому счету 520 «Выпущенные банками ценные бумаги» и ведение регистрационного журнала); правильности учета выкупленного сертификата (оплата сертификата по номиналу, выплаты процентов по сертификату, отметка о выкупе сертификата в журнале регистрации сертификатов). Аудит операций банка с векселями Аудит операций банка с векселями состоит из проверки: соответствия банка векселя международным стандартам бухгалтерского учета; правильности ведения банком операций по учету векселей; оформления выдачи и погашения ссуд под обеспечение векселей; порядка принятия векселей на инкассо для получения платежей и для оплаты векселей в срок. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета бланк векселя должен иметь следующие обязательные реквизиты: вексельную метку – наименование «вексель», включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен; вексельную сумму прописью (либо прописью и цифрами); срок платежа; место, в котором должен быть совершен платеж; наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен; дату и место составления векселя; подпись того, кто выдает вексель (векселедателя). Аудит правильности ведения банком операций по учету векселя включает проверку: ведения книги регистрации всех поступивших в банк векселей с присвоением каждому порядкового номера и сверку имеющихся в банке векселей с реестрами; 65 правильности оформления векселей, реквизитов и подписей на векселе и их сверку с реквизитами каждого индоссамента по срокам и суммам; правильности оплаты гербового сбора по каждому индоссаменту (только по переводным векселям); соответствия хранения принятых к учету векселей действующему законодательству (в сейфах и металлических шкафах); наличия штампов банка на учтенных векселях «Платите по приказу банка…», «Учтены», «Иногородний»; правильности определения банком срока учета векселя, процентных чисел и процента учета или дисконта; порядка ведения учета принятых векселей по внебалансовому счету; правильности отражения дохода на счете банка 701, а также суммы вложений в учтенные векселя по балансовому счету 512 «Учтенные векселя», суммы, выплаченной предъявителю векселя; сроков поступлений платежей от плательщиков по векселям, их отражения по ведомости учтенных срочных векселей; правильности отнесения нотариальных, почтовых и судебных издержек по неоплаченным в срок векселям. Аудит оформления выдачи и погашения ссуд под обеспечение векселей проводится установлением: качества принимаемых в обеспечение кредита векселей (зафиксированного в проценте); размера процента за кредит и комиссии банка; условий кредитного соглашения и их соответствие действующему порядку; правильности ведения банком операций по учету векселей, кроме определения суммы учета или дисконта; правильности расчета банком свободного обеспечения кредита; верности отражения сумм полученной ссуды; начисленных по ней процентов, комиссии и других (почтовых, нотариальных) расходов банка; всех денежных сумм, поступающих в погашение долга; валюты векселей, поступающих в обеспечение долга и выдаваемых из обеспечения (в случае их оплаты или замены новыми); соответствия перечисленных сумм суммам, отраженным в реестрах и ведомостях, срочных, принятых в обеспечение ссуды банком векселей; лицевых внебалансовых и балансовых счетов; соблюдения банком порядка погашения кредита по распоряжению клиента с его расчетного счета или путем засчитывания поступающих по векселям платежей. Аудит порядка принятия векселей на инкассо для получения платежей и для оплаты векселей в срок состоит из проверки: наличия предпоручительской подписи на векселе; 66 реквизитов, формы векселя, необходимых подписей, правильность индоссамента. Аудит посреднических или трастовых операций банка с ценными бумагами К трастовым операциям банка с ценными бумагами относят: участие в эмиссии ценных бумаг клиента; оценка ценных бумаг заказчика к продаже; покупка от имени заказчика и за его счет ценных бумаг; размещение ценных бумаг клиента; информирование заказчика о курсах, сделках на рынке ценных бумаг и осуществление совместных действий с заказчиком на этом рынке; хранение ценных бумаг заказчика и консультирование клиента по всем вопросам, связанным с операциями на рынке ценных бумаг; формирование портфеля ценных бумаг клиента и управление им (покупка, продажа, начисление дивидендов, уплата налогов и т.д.). Аудит посреднических или трастовых операций банка с ценными бумагами включает проверку: оформления договора-поручения заказчика, брокерского договора; порядка и размера перечисленных средств клиента для выполнения брокерских операций; правильности ведения лицевых счетов: наличия и порядка ведения журнала регистрации совершенных сделок по каждому виду ценных бумаг и по каждому клиенту; правильности исполнения банком поручения клиента; наличия письменного отчета банка перед заказчиком; выписок из лицевых счетов и регистрационных журналов и их сверку; соответствия начисляемых сумм комиссий и премий условиям брокерских, эмиссионных и других соглашений с клиентом; соблюдения порядка хранения ценных бумаг клиента; правильности начисления дивидендов и налогов, их своевременной уплаты. Аудит залоговых операций банка с ценными бумагами В последнее время в деятельности коммерческих банков значительное место стали занимать операции по предоставлению ссуд под залог ценных бумаг. Цель их проверки – убедиться в реальности, полноте и достоверности отражения данного вида операций в финансовой отчетности банка. Аудит залоговых операций банка с ценными бумагами обеспечивается проверкой: целесообразности оценки банком размера ссуды; 67 правильности хранения взятых коммерческим банком в залог ценных бумаг и отражения этих операций по его лицевому внебалансовому счету; грамотности оформления заключенного с клиентом кредитного соглашения, учитывающего особенности вида заложенных ценных бумаг; современности проведения контроля обеспечения ссуды и оформления его результатов; порядка ведения ведомости движения ценных бумаг, принятых в залог, и рыночных цен на них; правильности отражения операций по внебалансовому счету; оформления выдачи и погашения ссуды, движения этих сумм по лицевому ссудному счету; порядка взыскания ссуды при появлении необеспеченной просроченной задолженности; правильности начисления и взыскания процентов по ссуде, их отражение в бухгалтерской отчетности; оформления замены одних ценных бумаг клиента другими ценными бумагами; соблюдения требований, предъявляемых коммерческим банком к качеству, доходности и надежности принятых в залог ценных бумаг; порядка продажи залога коммерческими банками в случае необходимости и погашения образовавшейся задолженности по ссуде; обращения взыскания недостающей части залога на имущество клиентов. Лекция 10. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ Аудит правильности отнесения предметов к основным средствам и нематериальным активам Имущество стоимостью выше установленного лимита (с 1.01.97– 100-кратный размер минимальной оплаты труда за единицу), со сроком использования более 1 года, относится к основным средствам. К нематериальным активам, используемым в деятельности предприятия свыше 1 года и приносящим доход, относятся права, возникающие на основании: - авторских прав, программы для ЭВМ, базы данных и т. д.; - патентов, промышленных образцов, селекционных достижений; - свидетельств, товарных знаков, лицензий; - прав на «ноу-хау»; - другие. 68 К нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы. Приступая к аудиту основных средств и нематериальных активов, следует изучить материалы последней инвентаризации, акты приемапередачи, акты на ввод и списание, расчеты амортизации, карточки или книгу учета основных средств, аналогичные документы должны быть получены по нематериальным активам. Классификация основных средств: А) по назначению: 1) производственные (активная часть) – машины, оборудование, транспортные средства. Неактивная часть производственных основных средств – здания, сооружения и другие объекты, функционирующие в сфере материального производства, сохраняющие свою натуральную форму и переносящие свою стоимость на стоимость производимой продукции частями в сумме начисленного износа; 2) непроизводственные – жилищно-коммунальное хозяйство, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.д. Предназначены для непроизводственного потребления; Б) по принадлежности: 1) собственные; 2) арендованные; В) по характеру участия в производственном процессе: 1) действующие; 2) бездействующие (в запасе, на консервации и т.д.); Г) по натурально-вещественному составу в зависимости от целей использования и выполняемых функций: 1) здания и сооружения; 2) передаточные устройства; 3) машины и оборудование; 4) транспортные средства; 5) инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, хозяйственный инвентарь для сельского хозяйства; 6) рабочий и продуктивный скот; 7) многолетние насаждения; 8) внутрихозяйственные дороги; 9) прочие основные средства. Основные средства с 1.01.97 года объединяются в 3 большие группы: I. Здания, сооружения и их структурные компоненты. II. Легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных. III. Технологическое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в I или II категорию. 69 Аудитор должен определить правильность классификации основных средств, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению износа, неправильным расчетам арендной платы, неправильной переоценке основных средств. Аудит оценки основных средств и нематериальных активов Основные средства отражаются в бухгалтерском отчете по первоначальной стоимости, т.е. исходя их фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке. По объектам, внесенным учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, первоначальная стоимость определяется по договоренности сторон. По объектам, безвозмездно полученным предприятием, первоначальная стоимость определяется экспертным путем или по данным документов приемки-передачи. Нематериальные активы в бухгалтерском учете отражаются по фактическим произведенным затратам. Со временем первоначальная стоимость объектов за счет инфляции и других внешних факторов отклоняется от первоначальной стоимости аналогичных объектов в современных условиях, поэтому для устранения этого отклонения проводятся переоценки основных средств. В результате переоценки получают восстановительную стоимость основных средств. Если проводилась переоценка основных средств, то необходимо проверить, каким способом она производилась: 1) по установленным коэффициентам; 2) на основе метода прямого пересчета. Следует помнить, что учет суммы дооценки основных средств с 1.01.95 г. различен для основных средств производственного и непроизводственного назначения. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1996 года «О переоценке основных фондов» предполагается отличный от предыдущих периодов порядок переоценки основных фондов: • переоценка может продолжаться в течение всего 1997 года; • основным методом переоценки признан метод прямого пересчета; • результаты переоценки 1997 года не учитываются при налогообложении и начислении износа в течение 1997 года. Последний пункт связан с особенностями переоценки. Переоцененная стоимость основных фондов включается в отчет за I квартал в балансе на 01.01.98 года. Именно с этого периода стоимость основных 70 фондов учитывается в налогообложении (налог на имущество) и начислении износа. Однако налогообложение, начисление износа на основные фонды в 1997 году предполагает использование балансовой стоимости основных фондов на 01.01.97 года. Аналогично происходит учет состояния, движения, продажи и ликвидации основных фондов. Переоценка может быть проведена силами предприятия (только на основе коэффициентов) или с привлечением оценщиков-экспертов (применение прямого пересчета). Учет затрат по приобретению основных средств должен вестись отдельно по каждому объекту и суммы НДС должны быть выделены по каждому объекту. Порядок отнесения НДС отличается для произведенных капитальных вложений (НДС относится на стоимость законченного объекта), для основных средств производственного назначения (НДС включается в первоначальную стоимость), для основных средств непроизводственного назначения (НДС относится на счета источников финансирования). Стоимость основных средств, по которым они отражаются в бухгалтерской отчетности, принято называть балансовой стоимостью. Балансовая стоимость – износ = остаточная стоимость. Данные о первоначальной стоимости, восстановительной стоимости и остаточной стоимости основных средств применяют для анализа динамики состояния и использования основных средств, для прогнозирования воспроизводства и обновления основных средств и для исследования состояния, использования и сохранности основных средств в процессе проведения аудиторских проверок предприятия. Аудит операций движения основных средств и нематериальных активов Под движением основных средств и нематериальных активов понимается поступление и выбытие основных средств и нематериальных активов. Каждому объекту основных средств должен быть присвоен инвентарный номер, должны оформляться акты приема-передачи основных средств. Поступление и выбытие нематериальных активов оформляется соответствующими актами приемки-передачи или ввода в эксплуатацию и актами на списание. Поступление основных средств: учетный аспект Основные средства могут поступить: 1) от учредителей в счет их вкладов в уставный фонд банка; 2) от других предприятий и лиц (приобретены за плату); 3) получены безвозмездно, в качестве субсидии от государства. 71 При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения. Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств предприятия, а учитываются как незавершенные капитальные вложения. Выбытие основных средств 1) при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость (обычно не ниже балансовой стоимости). Это актуально для продающей стороны с позиции налогообложения; 2) при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС (за исключением основных средств непроизводственной сферы приобретенных с налогом); 3) для списания непригодных основных средств на предприятии должна быть создана комиссия; 4) все детали, узлы демонтированных основных средств, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на счете 10 «Материалы». Переоценка основных фондов В 1997 году в России осуществлялась пятая по счету переоценка основных фондов. Следует иметь в виду, что Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1997 года предполагается возможность проведения переоценки основных фондов за 1996 год (в случае проведения переоценки в 1996 г. или при допущении ошибок в ходе переоценок). При этом результаты переоценки будут отражены в балансе с 1.01.1997 г. Именно эта переоцененная стоимость будет учитываться при движении основных средств, исчислении износа и определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество. В отличие oт предыдущих пятая переоценка длилась календарный год. Результаты переоценки нашли отражение в балансовой стоимости только с 1.01.98 г. Важнейшей особенностью переоценки является то, что приоритетным методом стал метод прямого пересчета. Аудитор обязан проверить, какой метод переоценки применялся, имели ли право на проведение переоценки оценщики проверить отчет о переоценке на предмет степени квалифицируемости выполняемых работ. Особое внимание следует уделить выбытию основных фондов, налогообложению (налог на имущество) и начислению износа. 72 Аудит амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов До 1.01.97 года действовали единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 года № 1072. Эти нормы крайне детализированы – около 1 тысячи шифров. При аудите за период до 1.01.97 года нужно руководствоваться ими. С 1.01.97 года согласно Указу Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (приложение 4) годовые нормы амортизации составляют: для первой группы (здания, сооружения и т.п.) – 5%; для второй (легковой автотранспорт и т. п.) – 25%; для третьей (технологическое оборудование и прочее) – 15% для всех налогоплательщиков, за исключением малых предприятий (для них нормы по группам – 6%, 30%, 18%). Ускоренная амортизация основных фондов в России пока не возможна. Действие Указа на 1997 г. приостановлено. По нематериальным активам амортизационные отчисления осуществляются равными долями в течение срока действия этих активов. Если период использования по ним определить невозможно, то срок амортизации устанавливается равным 10 годам. По отдельным видам нематериальных активов износ вообще может не начисляться. Это активы, по которым существует уверенность, что стоимость их с течением времени не будет уменьшаться, либо приносимая ими прибыль не будет уменьшаться (это могут быть товарные знаки, ноу-хау и др.) Лекция 11. АУДИТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ПРИБЫЛИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА Аудит доходов, расходов и прибыли коммерческого банка является одним из центральных разделов проверки. Цель аудита состоит в проведении: счетной проверки полученных коммерческим банком доходов, произведенных затрат и прибыли; проверки правомерности формирования банком доходов и отнесения расходов на затраты; анализа структуры доходов, расходов коммерческого банка, а также показателей и коэффициентов доходности и прибыльности банка. Аудит операционных доходов В течение года и при подведении итогов банку необходимо оценивать свою работу и определять, работает он с прибылью для себя или 73 с убытком. В зависимости от выявленных финансовых результатов он должен корректировать свою дисконтную и кредитную политику. Для этого банк, пользуясь статьями своего баланса за определенный промежуток времени, должен делать расчет полученных доходов (причитающихся процентов по ссудам, комиссий и др.) и расходов (на содержание аппарата управления банка, уплаченные проценты). При этом сумма дохода увеличивается на курсовые разницы в пользу банка или уменьшается на сумму потерь в зависимости от тенденции курса валют. Кроме того, учитываются опыт и состояние хозяйственной конъюнктуры, банк прогнозирует возможный объем долгов и убытков. Доходы коммерческого банка учитываются в отдельном пассивном балансовом счете 701 «Доходы». К балансовому счету открываются счета второго порядка, соответствующие видам доходов банка. Порядок отражения в учете доходов по их видам и статьям определяется самим коммерческим банком. На счете 701 «Доходы» учитываются: начисленные и полученные проценты по ссудам; полученная плата за кредитные ресурсы, предоставленные другим банкам; проценты, полученные по счетам иностранных корреспондентов; проценты, полученные по гарантийным и акцептным операциям банка; полученная комиссия по переводным, аккредитивным, инкассовым и другим иностранным операциям; доходы, полученные банком от операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и с иными валютными ценностями, включая комиссионные сборы по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты за счет и по поручению клиентов; возмещение телеграфных (почтовых) расходов клиентами банка; доходы от проведения форфейтинговых, факторинговых, доверительных операций; плата за инкассацию, за перевозку банковских документов, ценных бумаг и иных ценностей; доходы, полученные банком за работу по размещению государственных ценных бумаг и резервов федерального казначейства Российской Федерации; доходы, полученные банком за работу по размещению и управлению ценными бумагами и от иных операций на фондовом рынке; доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего банку, включая доходы от лизинговых операций; доходы от приобретенных или арендованных брокерских мест на биржах; доходы от услуг, оказанных населению; 74 разница между продажной и номинальной стоимостью акций, выпускаемых банком (за исключением продажи акций при формировании собственного капитала банка, когда сумма такой разницы рассматривается в качестве добавочного капитала банка); разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг, принадлежащих банку, включая государственные ценные бумаги; денежные средства, материальные и нематериальные активы, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физическими лицами; проценты и комиссия, дополученные за прошлые годы, и востребованные проценты и комиссия, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые годы; прочие доходы. В соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями от 16 мая 1994 г. № 490, с дополнениями и изменениями от 3 ноября 1994 г. № 719 и 27 июля 1998 г. № СШ-605/467 часть доходов банка относится непосредственно на счет финансовых результатов. В ходе проверки следует на этот момент обращать особое внимание. В частности, к таким видам доходов относятся: дивиденды и проценты, полученные по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим банку; доходы от долевого участия в деятельности других банков, предприятий, организаций; положительные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, в том числе по открытой валютной позиции; присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров, а также доходы от возмещения причиненных банку убытков, включая выплаты, связанные со страхованием кредитных рисков; суммы, поступившие от работников банка в возмещение убытков и расходов, понесенных банком по их вине; прибыль банка прошлых лет, выявленная в отчетном году; доходы от реализации банком объектов залога и заклада; возврат клиентами ссуд, ранее списанных в убытки банка; другие доходы, в том числе от реализации принадлежащего банку имущества. Обычно аудит начинается со счетной проверки. Проверяющие выбирают по сводным мемориальным ордерам результаты записей по балансовому счету 701 корреспонденции со счетом 703 «Прибыль». Итог по закрытию счета 701 должен соответствовать итогам выписок лицевых счетов по каждому виду дохода. Если коммерческий банк определяет результат своей деятельности один раз в квартал, то остатки по всем видам дохода на каждое 1-е число месяца по выпискам из ли75 цевых счетов должны соответствовать остатку по счету 701 в балансе банка. По состоянию на 1-е число (по итогам квартала), как правило, по кредиту счета 701 остатка нет. Вместе с тем аудитор должен учесть записи по заключительным оборотам, а также очень внимательно рассмотреть исправительные проводки. Остатки по счету 701 в разрезе отдельных видов дохода должны соответствовать остаткам, отраженным в форме № 2 «Отчеты о прибылях и убытках», коммерческого банка. Основной удельный вес доходов банка приходится на проценты, полученные по ссудам. Формирование такого рода доходов банка должно производиться на основании платежных документов заемщиков банка. Формирование доходов, в частности, в виде процентов на основании мемориальных ордеров должно носить ограниченный характер. Включение в кредитный договор соответствующего пункта, который предоставляет банку право формировать доход на основании собственных документов, противоречит Основам гражданского законодательства Российской Федерации. Аудит операционных расходов Расходы банка учитываются на балансовых счетах 702 «Расходы». К каждому балансовому счету ведется счет второго порядка по видам расходов. Так же как и при учете доходов, порядок отражения в учете расходов по видам и статьям определяется самим коммерческим банком. На балансовом счете 702 отражаются: начисленные и уплаченные проценты по вкладам граждан и вкладам военнослужащих; начисленные и уплаченные проценты за кредитные ресурсы, полученные от других банков, включая централизованные кредиты, овердрафты по перераспределенным кредитным ресурсам между головным банком и его филиалами, а также между филиалами одного банка; начисленные и уплаченные проценты по кредитам рефинансирования, в том числе кредиты, приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации; уплаченные банком комиссионные сборы за услуги и корреспондентские отношения, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов; суммы, причитающиеся к уплате в бюджет в виде налогов: на имущество, земельного, транспортного, на пользователей автодорог, приобретение транспортных средств, владельцев транспортных средств и других в соответствии с законодательством; 76 начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и др.); уплаченные банком комиссионные сборы за покупку (продажу) иностранной валюты. Расходы по управлению и защите от валютных рисков, а также иные расходы по проведению банком валютных операций. Затраты, произведенные банком в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операций: износ основных фондов банка, используемых для осуществления банковской деятельности (в соответствии с установленным порядком), включая ускоренную амортизацию активной части (операционной и вычислительной техники и т.п.); износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; начисленная сумма износа нематериальных активов; расходы по аренде основных фондов, в том числе автотранспорта для инкассации выручки и перевозки банковских документов, нематериальных активов (в том числе брокерских мест); расходы на рекламу (в пределах утвержденных норм); оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, связанных с подтверждением годового бухгалтерского отчета, а также иными требованиями банковского законодательства, оказываемых на договорной основе; представительские расходы, связанные с деятельностью банков, в соответствии с установленными законодательством нормами; амортизационные отчисления по основным фондам и жилому фонду; проценты и комиссия, уплаченные за счет прошлых лет, и возврат процентов и комиссии, излишне полученных банком в прошлые годы; расходы на содержание и обслуживание технических средств управления (вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и др.); расходы на подготовку и переподготовку кадров (в соответствии с установленными нормами); почтовые и телеграфные расходы по операциям клиентов; расходы по замене автомобильных шин (за исключением расходов по замене шин для служебных легковых автомобилей); расходы по ремонту и реставрации инкассаторских сумок и мешков для перевозки и хранения ценностей и стоимость пришедших в негодность сумок и мешков; расходы по изготовлению, приобретению и пересылке бланков, магнитных лент, перфокарт и других материалов, а также упаковочных материалов для денежных билетов и монеты; 77 расходы по содержанию работников инкассации, не относящихся к аппарату управления, и специального транспорта; расходы хозрасчетных управлений по инкассации денежной выручки и перевозке ценностей; расходы по оплате услуг хозрасчетных вычислительных центров и информационно-вычислительных центров; расходы на перевод пенсий и пособий; расходы, связанные с изготовлением и внедрением платежнорасчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и др.), необходимых для обеспечения деятельности банка; расходы, связанные с выпуском акций и облигаций, сберегательных сертификатов, долговых обязательств, (приобретения бланков ценных бумаг, типографские расходы, уплата комиссионного вознаграждения другому банку за распространение ценных бумаг и др.); расходы по изготовлению бланков строгой отчетности; отрицательная разница между балансовой стоимостью и фактической ценой покупки или продажи собственных акций; отрицательная разница между номинальной стоимостью реализации долговых обязательств и фактической ценой их выкупа; отрицательная разница между фактической ценой реализации и балансовой стоимостью ценных бумаг, приобретенных банком; суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, подлежащих резервированию в соответствии с порядком, установленным Центральным банком РФ; расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих или арендованных банком, если это предусмотрено договором аренды; прочие расходы. В составе расходов банка учитываются также затраты на приобретение патентов и лицензий: расходы на оплату труда и премирование работников аппарата управления; расходы на служебные командировки (в соответствии с установленными законодательством нормами); прочие расходы на содержание аппарата управления: а) платежи и другие обязательные отчисления, производимые в установленном законодательством порядке: Пенсионный фонд России, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения, другие обязательные платежи; б) расходы на премирование; 78 в) социально-бытовые расходы (включая расходы по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований; затраты по обеспечению нормативных условий труда и техники безопасности); г) перемещения; д) содержание транспорта и разъезды по городу, включая расходы на содержание служебного легкового автотранспорта и компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; е) содержание помещений (отопление, освещение, водоснабжение, канализация и др.); ж) приобретение мелкого инвентаря; з) оплата маркетинговых и иных услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению банком, в тех случаях, когда штатным расписанием банка не предусмотрены те или иные функциональные службы; и) разные расходы; к) типографские, канцелярские, телеграфные, почтовые и телефонные расходы; л) перевозка, пересылка и упаковка ценностей; м) спецодежда; н) расходы по охране; о) специальные расходы: расходы на оплату труда водителей; расходы на наем служебных легковых автомобилей у предприятий, банков и сторонних организаций; расходы на оплату труда работников охраны; прочие расходы по охране; взносы экономии от сокращения расходов на командировки; выплаты работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией банков, сокращением численности работников и штатов, другие расходы. Ряд расходов и потерь банка относится непосредственно на счет финансовых результатов. Среди них: присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение банком условий договоров, а также расходы по возмещению причиненных банком убытков клиентам; не компенсированные за счет резерва на возможные потери по ссудам убытки от списания дебиторской задолженности индивидуальных заемщиков, по которым срок исковой давности истек; отрицательные курсовые разницы по операциям с иностранной валютой, в том числе по открытой валютной позиции; убытки от хищений; просчеты и недостачи по кассовым операциям; принятые неплатежные и фальшивые денежные билеты и монеты и др. 79 Осуществление расходов производится банком на основании либо внутрибанковских документов – мемориальных ордеров, либо платежных поручений. Например, перечисление процентов по вкладам граждан или предприятий, обслуживающихся в данном банке, может производиться на основании мемориального ордера. Проценты, причитающиеся другим банкам либо клиентам, обслуживающимся в других банках, перечисляются платежным поручением через корреспондентский счет банка. Ряд расходов банка относится на затраты в пределах законодательно установленных норм: расходы на командировки, связанные с банковской деятельностью; выплаты компенсаций за пользование работниками банка для служебных поездок личных легковых автомобилей; представительские расходы; расходы на рекламу. По межбанковским, централизованным кредитам уплаченные проценты относятся на затраты банка в пределах ставки, установленной Центральным банком Российской Федерации, увеличенной на 3 пункта. Аудит обычно начинается со счетной проверки, т.е. на основании сводных мемориальных ордеров по операционным расходам и расходам на содержание аппарата управления. Суммы, отнесенные на затраты банка, должны соответствовать выпискам банка, составленным на основании первичных документов, по каждому виду затрат. После проведения счетной проверки аудитор приступает к проверке правомерности отнесения расходов на затраты банка. Лекция 12. АУДИТ НАЛОГООБЛАЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ Основные задачи аудита налогообложения банков: 1) дать заключение о правильности исчисления налогооблагаемой базы всех видов налогов проверяемого банка, определить степень допущенных нарушений в бухгалтерской отчетности по незнанию или в целях уклонения от налогов; 2) разработать рекомендации по исправлению нарушений или допущенных исправлений; 3) провести необходимые консультации по неясным для проверяемого банка проблемам налогообложения. Проверка может входить в состав комплексного аудита по результатам финансовой годовой отчетности, а может носить независимый самостоятельный характер. Кроме того, возможна аудиторская совместная проверка налогообложения банка с налоговой инспекцией. 80 Методы аудита налогообложения включают проверку необходимых бухгалтерских документов, например, «Справок об авансовых взносах налога в бюджет», «Расчета налога от фактического дохода», «Расчета налога на доходы, получаемые банками от принадлежащих им акций, облигаций и других ценных бумаг». Сопоставление их с фактическим отражением операций по счетам аналитического и синтетического учета, проведение встречных проверок по взаимно связанным операциям. При этом возможна сплошная проверка всех относящихся к данному вопросу документов и записей на бухгалтерских счетах, а также выборочная проверка за определенный квартал. Основными объектами аудита налогообложения банков России являются: налог на доходы (прибыль) банков 43%; налог на имущество банков 2%; налог на добавленную стоимость 20%; налоги, уплачиваемые банками в дорожные фонды 1,5%; налоги на операции коммерческих банков с ценными бумагами 15%; плата за землю; местные налоги (милиция) 3%; уплата государственной пошлины; порядок уплаты налогов. 81 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ Положение об аудиторской деятельности в банковской системе РФ от 10 сентября 1997 г. № 02-391 г. Инструкция ЦБ РФ от 19 февраля 1996 г. № 34 «О порядке проведения проверок кредитных организаций и их филиалов уполномоченными представителями ЦБ РФ (Банка России). Положение «Об организации внутреннего контроля в банках» от 28 августа 1997 г. № 509. План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ, утвержденный приказом ЦБ РФ от 31.10.1996 г. № 02-399. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ от 18 июня 1997 г. № 61. Положение «О проведении безналичных расчетов кредитными организациями в РФ» от 25 ноября 1997 г. № 5-П. Положение от 31 августа 1998 г. №54-П «О порядке представления кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)». Положение от 26 июня 1998 г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета». Положение от 10 июня 1996 г. № 290 «О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях». Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова А.И. Современная бухгалтерия и аудит на предприятиях и в банках. М.: Элиста, 2000. Смирнова А.Р. Банковский учет. М.: Финансы и статистика, 2000. 82 Приложение ВРЕМЕННЫЕ ПРАВИЛА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Утверждены Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. № 2263 1. Настоящие Временные правила определяют правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность. Временные правила применяются при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также органом государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления. 2. Для настоящих Временных правил под экономическими субъектами понимаются независимо от организационно-правовых форм и видов собственности предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, банки и кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждане, осуществляющие самостоятельную деятельность. К экономическим субъектам относятся также аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно. 3. Аудиторская деятельность – аудит, представляющий собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. 4. Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации, специально уполномоченными на то государственными органами. 5. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяй83 ственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Основные показатели (содержание, объем и формы) принятой в Российской Федерации бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов определяются соответствующим законом Российской Федерации, а до его принятия – нормативными актами Совета Министров – Правительства Российской Федерации и в частности бухгалтерской (финансовой) отчетности банков и кредитных учреждений – нормативными актами Центрального банка Российской Федерации. 6. Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, инициативная – по решению экономических субъектов. Обязательная аудиторская проверка может проводиться по поручению государственных органов, определенных настоящими Временными правилами. 7. Уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения и арбитражного суда по искам, предъявленным прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции: Штраф с экономического субъекта в сумме от 100- до 500кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда; Штраф с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50- до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда. Суммы взыскиваемых штрафов зачисляются в доходы республиканского бюджета Российской Федерации. 8. Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица – аудиторы и юридические лица – аудиторские фирмы, независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, созданные в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением формы акционерного общества открытого типа. Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, то есть зарегистрировавшись в качестве предпринимателей. 84 Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм. Аудиторы и аудиторские фирмы могут в соответствии с законодательством Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью. 9. Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственнофинансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней, деятельностью. Аудитор и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности. 10. Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудитору или аудиторской фирме поручения на проведение аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) гражданского дела или дела, принятого подведомственного арбитражному суду. Содержание поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев. Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведе85 ния, а также при необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей. С согласия аудиторов проверка может проводиться по документам финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установленном порядке органом дознания, прокурором, следователем, судом и арбитражным судом. Оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам, ежегодно утверждаемым Советом Министров – Правительством Российской Федерации с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг. В случае отсутствия у экономического субъекта достаточных средств вследствие несостоятельности (банкротства) предварительная оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) производится в месячный срок по тем же ставкам за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации с последующим возмещением на основании решения арбитражного суда по иску соответствующего прокурора или органа федерального казначейства за счет имущества экономического субъекта, признанного несостоятельным (банкротом). В случае отказа или уклонения экономического субъекта при наличии у него достаточных средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной по поручению государственных органов, а также в случае неоплаты этой работы за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации аудитор (аудиторская фирма) либо по его ходатайству соответствующий прокурор может обратиться в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов. Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению государственных органов производятся только за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации и не могут быть осуществлены аудитором или аудиторской фирмой, проводившими первоначальную проверку. 11. Аудиторская проверка не может проводиться: а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 86 б) аудиторскими фирмами: в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм; в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности. Если после заключения договора или дачи поручения по проведению аудиторской проверки возникли или стали известны обстоятельства, указанные в настоящем пункте, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается. В случае умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) от экономического субъекта – заказчика обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки, заказчику возмещается за счет аудитора (аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с заключением договора с аудитором (аудиторской фирмой). Сокрытие указанных обстоятельств является также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности. 12. При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают. 13. Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право: а) самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда; б) проверять у экономических субъектов в полном объѐме документацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки; в) получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию о третьих лицах; г) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудитор87 ских фирмах, а также иных специалистов, за исключением лиц, указанных в подпунктах «а» 14 «в» пункта 11 настоящих Временных правил; д) отказаться от проведения аудиторской проверки в случае не предоставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации, а также в случае не обеспечения государственными органами, поручившими проведение проверки, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости. 14. Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны: а) неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательства Российской Федерации; б) немедленно сообщать заказчику, а также государственному органу, поручившему провести аудиторскую проверку: о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствие обстоятельств, указанных в пункте 11 настоящих Временных правил, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данного экономического субъекта; о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения; в) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги; г) обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешением указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным. Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, прав и обязанностей сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) – о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора (аудиторской фирмы). Аудитор (аудиторская фирма) обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию. 15. Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а 88 также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявленному органом, выдавшим лицензию: понесенные убытки в полном объеме; расходы по проведению перепроверки; штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда – с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда – с аудиторской фирмы. В рассмотрении дела по указанным искам не могут участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении аудиторской проверки данному аудитору (аудиторской фирме). 16. Руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны: а) создать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитору разъяснения и объяснения в устной и письменной форме; б) оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. 17. Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) – документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. 18. Заключение аудитора (аудиторской фирмы) должно состоять из трех частей – вводной, аналитической и итоговой: 89 а) в водной части указываются: для аудиторской фирмы: юридический адрес и телефоны; порядковый номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер регистрационного свидетельства; номер расчетного счета; фамилия, имя и отчество всех аудиторов, принимавших участие в проверке; для аудиторов, работающих самостоятельно: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора: дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер регистрационного свидетельства; номер расчетного счета; б) в аналитической части указываются: наименование экономического субъекта и период его деятельности, за который проводится проверка; результаты экспертизы организации бухгалтерского (финансового) учета, составления соответствующей отчетности и состояния внутреннего контроля; факты выявленных в ходе аудиторской проверки существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, а также нарушений законодательства Российской Федерации при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц; в) в итоговой части аудиторского заключения содержится запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. В случае, если экономическим субъектом – заказчиком в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства Российской Федерации, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того, подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным иным должностным лицом аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы. Экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. 90 19. Организация государственного регулирования аудиторской деятельностью в Российской Федерации осуществляется Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации утверждается Президентом Российской Федерации, назначающим также ее председателя. 20. Порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, формирования аттестационных комиссий и размер платы за проведение аттестации, а также порядок получения лицензий на осуществление аудиторской деятельности утверждаются Советом Министров – Правительством Российской Федерации по представлению Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. 21. К аттестации на право осуществления аудиторской деятельности допускаются лица, имеющие экономическое или юридическое (высшее либо среднее специальное) образование, а также стаж работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю. К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с применением наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений, в течение отбывания наказания и в последующий период до погашения (снятия) судимости в установленном законом порядке. Лица, успешно прошедшие аттестацию, получают квалификационный аттестат аудитора единого образца. Квалификационный аттестат должен быть выдан в месячный срок со дня проведения аттестации. Если в течение двух лет с момента получения квалификационного аттестата лицо, прошедшее аттестацию, не приступило к работе в качестве аудитора, аттестат утрачивает силу. Лицо, не прошедшее аттестацию, в месячный срок с момента его уведомления о принятии такого решения вправе обжаловать отказ аттестационной комиссии в выдаче квалификационного аттестата в суд. 22. Аудиторы, работающие самостоятельно, а также аудиторские фирмы могут заниматься аудиторской деятельностью только после получения лицензии на ее осуществление. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на основании соответствующего заявления с приложением: а) для аудитора, работающего самостоятельно, – квалификационного аттестата и копии свидетельства о государственной регистрации; 91 б) для аудиторской фирмы – учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации, сведений о руководителях, их заместителях и аудиторов, имеющих квалификационный аттестат. Заявление о выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности должно быть рассмотрено в течение 60 дней с момента представления всех предусмотренных в настоящем пункте документов. 23. Лицензии выдаются на осуществление: банковского аудита; аудита страховых организаций; аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общего аудита (аудита иных экономических субъектов). 24. Лицензии на осуществление аудиторской деятельности могут быть аннулированы выдавшими их организациями в случаях: а) обнаружения после выдачи лицензии факта представления для ее получения аудитором (учредителями аудиторской фирмы) недостоверных сведений; б) осуществления аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ему лицензии; в) предоставления аудитором (аудиторской фирмой) полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; г) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений; д) умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта; е) неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг. Аннулирование лицензии по иным основаниям не допускается. 25. Осуществление юридическим лицом аудиторской деятельности без получения в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание с указанных лиц на основании решения суда (арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции: полученных в результате незаконной деятельности доходов – в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков и размерах понесенных этими заказчиками расходов; 92 штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда – в доход республиканского бюджета Российской Федерации. Кроме того, орган, уполномоченный выдать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица. 26. Аудитор и аудиторская фирма вправе обжаловать решение об отказе в выдаче лицензии и ее аннулировании в установленном порядке в суд или арбитражный суд. 27. Аудиторы и аудиторские фирмы несут в установленном порядке ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации при осуществлении аудиторской деятельности. Имущественные споры экономических субъектов и аудиторов (аудиторских фирм) разрешаются судом, арбитражным или третейским судом. ПОЛОЖЕНИЕ ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БАНКОВСКОЙ СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Утверждено Приказом Центрального банка Российской Федерации от 10 сентября 1997 г. № 02-391 Глава 1. Общие положения 1. Настоящее Положение разработано в соответствии с Федеральными законами «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», «О банках и банковской деятельности», Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации». 2. В соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» деятельность кредитной организации подлежит ежегодной аудиторской проверке аудиторской фирмой (самостоятельно работающим аудитором), имеющей лицензию Банка России на осуществление аудита кредитных организаций. 3. Банковский аудит является одним из видов аудиторской деятельности. 93 Основной целью банковского аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и соответствие совершенных ими операций действующему законодательству Российской Федерации. Основные показатели (содержание, объем, формы) бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы устанавливаются в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» нормативными актами Центрального банка Российской Федерации. Глава 2. Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия 4. Для проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности в области банковского аудита (далее – аудиторская деятельность) Центральным банком Российской Федерации создается Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия (далее – ЦАЛАК) Банка России. 5. Состав ЦАЛАК Банка России утверждается председателем Центрального банка Российской Федерации либо лицом, его заменяющим, и публикуется в официальном издании Банка России. 6. Функции, права ЦАЛАК Банка России, порядок проведения заседаний и принятия решений ЦАЛАК Банка России устанавливаются Положением о ЦАЛАК Банка России, утверждаемым приказом Банка России. Для зачисления платы за проведение аттестации и продление срока действия квалификационного аттестата, сбора за выдачу лицензии на осуществление банковского аудита ЦАЛАК Банка России открывается специальный счет в бухгалтерии Административного департамента Банка России. Порядок открытия специального счета и режим его работы устанавливаются председателем Центрального банка Российской Федерации либо лицом, его заменяющим. 8. Функции рабочего аппарата ЦАЛАК Банка России возлагаются на Управление лицензирования и аттестации банковского аудита Департамента лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России. 94 Глава 3. Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности в области банковского аудита 9. Решение по вопросу о выдаче квалификационного аттестата аудитору на право осуществления банковского аудита (далее – аттестат) принимается ЦАЛАК Банка России после проведения аттестации (квалификационного экзамена) претендентов, которую проходят все физические лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы. 10. К аттестации допускаются лица, имеющие экономическое или юридическое (высшее либо среднее специальное) образование и стаж работы на постоянной основе не менее трех лет из последних пяти аудитором, руководителем или специалистом аудиторской фирмы, научным работником или преподавателем по экономическому профилю, а также бухгалтеров, экономистов, ревизоров, другим специалистом по банковскому делу в банковской системе. Лица, осужденные приговором суда с применением наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений, в период отбывания ими наказания и в последующий период до погашения или снятия судимости в установленном законом порядке к аттестации не допускаются. 11. За проведение аттестации взимается плата в 20-кратном размере установленной минимальной оплаты труда на дату представления в Банк России всех документов, необходимых для начала рассмотрения заявления. 12. В случае отказа претендента от прохождения аттестации (неявки по неуважительной причине на экзамен), а также при неудовлетворительных итогах аттестации плата за ее проведение не возвращается. О причинах неявки на экзамен претендент направляет официальную информацию (с приложением оправдательных документов) Департаменту лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России следующие документы: заявление по форме приложения 1 к настоящему приложению; нотариально заверенную копию диплома о высшем (среднем специальном) образовании и выписку из трудовой книжки; две фотографии размером 4×6; квитанцию о внесении платы за проведение аттестации; сведения о почтовых реквизитах, номерах телефонов, факсимильной связи. 95 13. Заявление рассматривается в срок, не превышающий одного месяца с момента представления всех необходимых документов. В случае ненадлежащего оформления документов они в недельный срок возвращаются на переоформление. Датой предоставления документов считается дата их регистрации в канцелярии Административного департамента Банка России. Исправленные и повторно направленные в Банк России документы считаются вновь поступившими и рассматриваются в месячный срок в общем порядке. 14. Аттестация и повышение квалификации аудиторов для продления срока действия аттестата проводятся на базе учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов, определяемых ЦАЛАК Банка России и утверждаемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации по представлению Центрального банка Российской Федерации. Сведения об указанных учебно-методических центрах публикуются в официальном издании Банка России («Вестник Банка России»). 15. Порядок и программа проведения аттестации утверждаются ЦАЛАК Банка России, согласовываются с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и публикуются в официальном издании Банка России («Вестник Банка России»). 16. ЦАЛАК Банка России рассматривает результаты аттестации и принимает решение о выдаче или отказе в выдаче аттестации претендентам. Аттестат выдается сроком до трех лет. Датой выдачи аттестата является день принятия ЦАЛАК Банка России решения о выдаче аттестата лицу, прошедшему аттестацию. Если в течение двух лет с момента получения аттестата лицо, прошедшее аттестацию, не приступило к работе в качестве аудитора в области банковского аудита, ЦАЛАК Банка России принимает решение об аннулировании аттестата. 17. Запись о выдаче аттестата вносится в Государственный реестр данных квалификационных аттестатов аудиторов, ведение которого осуществляется Департаментом лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России. 18. Аттестат (приложение 2) выдается аудитору в течение месяца со дня принятия решения ЦАЛАК Банка России о его выдаче. Аттестат является именным документом и хранится у аудитора. 19. Список аудиторов, получивших аттестаты, доводится до Департамента лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России в недельный срок после принятия решения ЦАЛАК Банка России до территориальных учреждений Банка России и публикуется в официальном издании Банка России («Вестник Банка России»). 96 20. В случае отказа ЦАЛАК Банка России в выдаче аттестата Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России в 10-дневный срок направляет претенденту информацию о причинах отказа. Решение ЦАЛАК Банка России об отказе в выдаче аттестата может быть обжаловано претендентом в месячный срок со дня получения уведомления о принятии такого решения в суд. 21. Взамен утерянного (утраченного) аттестата, срок действия которого не истек, по заявлению ЦАЛАК Банка России может быть выдан дубликат. За выдачу дубликата взимается плата в размере 50% платы за проведение аттестации, исчисляемой исходя из минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату обращения в Банк России с заявлением о выдаче дубликата аттестата. 22. По истечении срока действия аттестата аудитор вправе подать в ЦАЛАК Банка России заявление (приложение 3) о его продлении с приложением копии документа, подтверждающего прохождение повышения квалификации аудитора в учебно-методическом центре по программе, утверждаемой ЦАЛАК Банка России. 23. Организация продления срока действия аттестата возложена на ЦАЛАК Банка России. Порядок продления срока действия аттестата разрабатывается Департаментом лицензирования банковской и аудиторской деятельности, утверждается ЦАЛАК Банка России и публикуется в официальном издании Банка России («Вестник Банка России»). 24. При получении от аудитора заявления о продлении срока действия аттестата ЦАЛАК Банка России вправе назначить повторную сдачу квалификационного экзамена в случаях: наличия обоснованных претензий к аудитору со стороны Банка России или его территориальных учреждений, налоговых органов, заказчиков, а также других аудиторов и аудиторских фирм; существенного изменения законодательства, нормативных актов Банка России, которыми следует руководствоваться при проведении банковского аудита. 25. ЦАЛАК Банка России может продлить срок действия аттестата на три года. За продление срока действия аттестата взимается плата в размере 50% платы за проведение аттестации, исчисляемой исходя из минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату обращения в Банк России с заявлением о продлении срока действия аттестата. 26.Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение, либо самостоятельно, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя. 97 Глава 4. Порядок лицензирования банковского аудита 27. Аудит кредитных организаций могут осуществлять аудиторские фирмы и самостоятельно работающие аудиторы (далее – аудиторская фирма (аудитор)), имеющие лицензию Банка России. 28 Вопрос о выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности (далее – лицензия) аудитору, работающему самостоятельно, рассматривается Банком России при условии наличия у аудитора общего стажа работы на постоянной основе не менее трех лет из последних пяти в качестве специалиста в банковской системе или аудитора, осуществляющего аудит кредитных организаций. 29. Рассмотрение вопроса о выдаче лицензии аудиторской фирме осуществляется Банком России при соблюдении следующих условий: минимальный уставный капитал аудиторской фирмы, имеющей организационно-правовый статус «закрытое акционерное общество», должен составлять не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества; не менее двух аудиторов, имеющих квалификационный аттестат на право осуществления банковского аудита, состоящих в штате фирмы или занимающих профессорско-преподавательские должности в высших учебных заведениях экономического профиля, работающих в ней по совместительству. В уставном капитале аудиторской фирмы доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%. 30. Для решения вопроса о выдаче лицензии в территориальное учреждение Банка России по месту регистрации аудиторской фирмы (аудитора) представляются документы согласно приложению 4 к настоящему Положению. 31. В случае представления документов, не соответствующих требованиям Банка России, они не позднее чем через 10 рабочих дней со дня представления возвращаются на переоформление. Предоставленные аудиторской фирмой (аудитором) документы проходят регистрацию в общем отделе (канцелярии, управлении делами) территориального учреждения Банка России. Сроки рассмотрения документов аудиторской фирмы (аудитора) исчисляются от даты их регистрации. Исправленные и повторно направленные в территориальное учреждение Банка России документы считаются вновь поступившими и рассматриваются в установленный срок в общем порядке. 32. По результатам рассмотрения документов территориальным учреждением Банка России подготавливается заключение о возможности предоставления аудиторской фирме (аудитору) лицензии. 98 При подготовке заключения территориальное учреждение Банка России может запросить территориальные учреждения Банка России по месту нахождения проаудированных фирмой (аудитором) кредитных организаций информацию об аудиторской деятельности фирмы в других регионах. 33. Заключение территориального учреждения Банка России о возможности предоставления лицензии и подлинный экземпляр пакета документов в соответствии с приложением 4 к настоящему Положению направляются Департаменту лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России в течение 30 дней со дня представления документов. Одновременно территориальное учреждение Банка России письменно сообщает аудиторской фирме (аудитору) о направлении документов в Банк России. 34. После получения сообщения от территориального учреждения Банка России о направлении документов аудиторской фирмы (аудитора) представляет в департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России копию квитанции (платежного поручения) об оплате сбора за выдачу лицензии. За выдачу лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области банковского аудита сроком на один год с аудиторской фирмы (аудитора) взимается сбор соответственно в 150-кратном и 30-кратном размере минимальной оплаты труда, установленном законодательством Российской Федерации на дату представления в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России всех документов, необходимых для начала рассмотрения заявления о выдаче лицензии. При выдаче лицензии на срок более одного года размер сбора за ее выдачу пропорционально увеличивается. При отказе ЦАЛАК Банка России о выдаче лицензии либо при отказе аудиторской фирмы (аудитора) от получения такой лицензии сбор за ее выдачу не возвращается. 35. Заявление о выдаче лицензии рассматривается в течение 60 дней с даты представления в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России документов в соответствии с пунктами 33, 34 настоящего Положения. 36. Датой представления документов считается дата их регистрации в канцелярии Административного департамента Банка России. Исправленные и повторно направляемые в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России документы считаются вновь поступившими и рассматриваются в установленный срок в общем порядке. 37. Лицензия выдается ЦАЛАК Банка России на срок от одного года до пяти лет с учетом заявления аудиторской фирмы (аудитора). 99 После истечения срока действия лицензии аудиторская фирма (аудитор) может представить в Банк России документы для выдачи новой лицензии в порядке, установленном настоящим Положением. 38. Решение о выдаче (отказа в выдаче) лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области банковского аудита оформляется протоколом ЦАЛАК Банка России. Лицензия выдается аудиторской фирме (аудитору) в течение недели со дня принятия решения по форме приложения 5 к настоящему Положению. Датой выдачи лицензии считается день принятия ЦАЛАК Банка России решения о выдаче аудиторской фирме (аудитору) лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области банковского аудита. 39. Аудиторская фирма (аудитор), получившая лицензию, вносится в Государственный реестр аудиторских фирм и аудиторов, получивших лицензию, ведение которого осуществляется Департаментом лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России. 40. ЦАЛАК Банка России может отказать в выдаче лицензии, если какие-либо из представленных для ее получения документы не соответствуют требованиям, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» и настоящим Положением, а также в случае, если в ходе рассмотрения вопроса о выдаче лицензии установленные факты нарушения аудиторской фирмой (аудитором) законодательства нормативных актов Банка России при проведении аудиторских проверок. 41. Аудиторская фирма (аудитор) вправе обжаловать решение об отказе в выдаче лицензии в установленном порядке в суд или в арбитражный суд. 42. Взамен утерянной (утраченной) лицензии, срок действия которой не истек, по заявлению аудиторской фирмы (аудитора) может быть выдан дубликат лицензии. За выдачу дубликата лицензии взимается сбор в размере 50% от сбора за выдачу лицензии, исчисляемый исходя из минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на дату обращения в Банк России, с заявлением о выдаче дубликата лицензии. 43. Решение ЦАЛАК Банка России о выдаче (отказе в выдаче) лицензии подлежит публикации в официальном издании Банка России («Вестник Банка России») и в 10-дневный срок доводится до сведения всех территориальных учреждений Банка России. 100 Глава 5. Права и обязанности аудиторских фирм (аудиторов) 44. Аудиторская фирма (аудитор) зарегистрированная в установленном порядке, имеющая лицензию Банка России, осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», нормативными актами Банка России, своим уставом, решениями Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, ЦАЛАК Банка России. 45. Аудиторские фирмы (аудиторы) обязаны в недельный срок сообщать Департаменту лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России в копии территориальному учреждению Банка России по месту нахождения об изменениях в регистрационных данных для внесения соответствующих изменений в Государственный реестр аудиторских фирм и аудиторов, получивших лицензию. Нарушение этого требования рассматривается как представление недостоверных сведений. 46. Аудиторские фирмы (аудиторы) не могут заниматься какойлибо предпринимательской деятельностью кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью. 47. Аудиторские фирмы (аудиторы) помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлений деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу финансовохозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов кредитной организации, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить услуги кредитным организациям по профилю своей деятельности. 48. Аудиторские фирмы (аудиторы) не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. 49. Аудиторские фирмы (аудиторы) несут в установленном порядке ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации при осуществлении аудиторской деятельности. 50. Аудиторские фирмы (аудиторы) могут в соответствии с законодательством Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью. 101 51. Аудиторская фирма имеет право открывать на территории Российской Федерации и за ее пределами филиалы, представительства в соответствии с действующим законодательством. 52. При открытии филиала (представительства) аудиторская фирма в 2-недельный срок направляет территориальному учреждению Банка России по месту своего нахождения: 1) копию решения о создании филиала (представительства), принятого соответствующим органом управления аудиторской фирмы; 2) сведения о руководителе филиала (представительства), сотрудниках филиала, осуществляющих банковский аудит, в том числе имеющих квалификационный аттестат на право осуществления банковского аудита; 3) справку о почтовых реквизитах филиала (представительства), номерах телефонов и факсимильной связи. Территориальное учреждение Банка России в 2-недельный срок направляет указанные данные территориальному учреждению Банка России по месту нахождения филиала (представительства) и в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России. О всех изменениях в представленных сведениях аудиторская фирма в 2-недельный срок сообщает территориальному учреждению Банка России. 53. Официальная переписка аудиторской фирмы (филиала, представительства) осуществляется на фирменном бланке, который содержит информацию о полном сокращенном наименовании фирмы (филиала, представительства) и почтовом адресе, номерах телефонов и факсимильной связи. 54. Аудиторские фирмы (аудиторы), имеющие лицензии, представляют в территориальные учреждения Банка России по месту регистрации аудиторской фирмы (аудитора) и в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России не позднее 15 августа текущего года отчеты о своей деятельности за период с 1 июля года до 1 июля текущего года, содержащие информацию согласно приложению 6 к настоящему Положению. Глава 6. Аудиторские проверки 55. Аудиторская проверка кредитной организации осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. 56. Кредитная организация самостоятельно выбирает аудиторскую фирму (аудитора) для проведения у нее аудиторской проверки. Аудиторская фирма (аудитор), осуществляющая ежегодную проверку деятельности кредитной организации с целью подтверждения достоверно102 сти годового отчета, утверждается общим собранием участников кредитной организации. 57. Перед заключением договора на проведение аудиторской проверки аудиторская фирма (аудитор) должна предъявить кредитной организации лицензию (оригинал или нотариально заверенную копию), выданную Центральным банком Российской Федерации. 58. Аудиторская проверка не может проводиться: а) аудиторами, являющимися учредителями, акционерами проверяемой кредитной организации либо состоящими в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с указанными лицами или руководителями и иными должностными лицами проверяемой кредитной организации, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности; б) аудиторскими фирмами в отношении кредитных организаций, являющихся их учредителями, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; в) аудиторскими фирмами (аудиторами), оказывавшими данной кредитной организации услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности. 59. В недельный срок после начала аудиторской проверки по итогам деятельности за истекший год кредитная организация сообщает территориальному учреждению Банка России по месту нахождения своего корреспондентского счета информацию, содержащую данные об аудиторской фирме (аудиторе), привлекаемой для проведения проверки (наименование, номер лицензии, дата принятия ЦАЛАК Банка России решения о выдаче лицензии, дата и номер договора, заключенного с аудиторской фирмой (аудитором). 60. При проведении аудиторской проверки аудиторские фирмы (аудиторы) имеют право: 1) самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки исходя из требований федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, нормативных актов Центрального банка Российской Федерации, а также конкретных условий договора с кредитными организациями либо содержания поручения органов дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, Центрального банка Российской Федерации; 2) проверять у кредитной организации в полном объеме управленческую документацию и документацию о финансовой деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей; получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки; 103 3) получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку; 4) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, за исключением лиц, указанных в подпунктах «а», «в» пункта 59 настоящего Положения; 5) отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредоставления проверяемой кредитной организацией необходимой документации, а также в случае необеспечения государственными органами, поручившими проведение проверки, личной безопасности аудиторов и членов их семей при наличии такой необходимости. О всех случаях отказа от проведения проверки с указанием причин аудиторская фирма (аудитор) сообщает в 2-недельный срок в территориальное учреждение Банка России. 61. В ходе проведения аудиторской проверки руководство и иные должностные лица кредитной организации обязаны соблюдать требования, установленные пунктом 16 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». 62. Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, имеющей филиалы, аудиторская фирма (аудитор) обязана проверить не менее 40% филиалов кредитной организации. Перечень филиалов, подлежащих другой аудиторской проверке, определяется в заключаемом с кредитной организацией договоре, в котором устанавливается: 1) перечень филиалов кредитной организации, которые будут проверены самой фирмой; 2) перечень филиалов, проверяемых другими аудиторскими фирмами (аудиторами), с указанием номеров и дат договоров, заключенных кредитной организацией или аудиторской фирмой (аудитором) с этими фирмами, и сроки представления заказчику аудиторских заключений; 3) перечень филиалов, проверка которых производится службой внутреннего аудита кредитной организации, и сроки представления аудиторской фирме заключения о результатах проверок. 63. Форма и содержание аудиторского заключения по итогам деятельности кредитной организации за год и сроки его представления в Банк России устанавливаются Банком России в соответствии с действующим законодательством. 104 Глава 7. Организация работы в территориальных учреждениях 64. Территориальные учреждения Банка России должны обеспечить систематический контроль за организацией банковского аудита. Территориальные учреждения Банка России по месту нахождения кредитных организаций оперативно, начиная с 1 марта текущего года, один раз в 2 недели сообщают в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России следующую информацию о проведении ежегодного аудита: 1) наименование кредитной организации, регистрационный номер; 2) наименование аудиторской фирмы, номер лицензии, дату принятия ЦАЛАК Банка России решения о выдаче лицензии; 3) номер договора, заключенного с аудиторской фирмой (аудитором). Сводную информацию о проведенных аудиторских проверках кредитных организаций по итогам их деятельности за год не позднее 15 июня текущего года территориальные учреждения Банка России по месту нахождения кредитной организации представляют в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности. 65. В случае обнаружения при проведении инспекционных и других проверок кредитных организаций фактов неквалифицированного проведения аудита территориальные учреждения Банка России по месту нахождения кредитной организации должны обсудить с соответствующей аудиторской фирмой (аудитора), зарегистрированной в регионе, выявленные нарушения или направить письмо с изложением своих замечаний аудиторской фирме (аудитору), зарегистрированной в другом регионе. Копия письма направляется территориальному учреждению банка России по месту регистрации аудиторской фирмы (аудитора). 66. Территориальные учреждения Банка России ежегодно не позднее 1 сентября представляют в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России отчет о деятельности зарегистрированных в регионе аудиторских фирм (аудиторов). Форма, содержание и порядок представления годового отчета в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России устанавливаются нормативными актами банка России. 67. Для подготовки годового отчета территориальные учреждения Банка России по месту нахождения проверенных аудиторами кредитных организаций направляют до 10 июля территориальному учреждению Банка России предложения о возможных путях устранения нарушений и при необходимости применения к аудиторским фирмам (аудиторам) мер воздействия. 68. Территориальное учреждение Банка России по месту регистрации аудиторской фирмы (аудитора) после получения и анализа всей 105 имеющейся у него в распоряжении информации проводит с аудиторской фирмой (аудитором) деловую встречу (совещание), на которой рассматриваются замечания по качеству и полноте проведенного аудита и другие вопросы, связанные с деятельностью аудиторской фирмы (аудитора). Результаты деловой встречи (совещания) оформляются протоколом, который должен содержать констатацию основных замечаний (недостатков) по деятельности аудиторской фирмы (аудитора), объяснения аудиторской фирмы (аудитора) о причинах допущенных нарушений, предложения о возможных путях устранения нарушений и перечень принятых по результатам встречи решений. Информация о проведенных деловых встречах (совещаний) и принятых на них решений включается отдельным разделом в годовой отчет о деятельности зарегистрированных в регионе аудиторских фирм (аудиторов), представляемый в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России. Глава 8. Меры воздействия к аудиторским фирмам (аудиторам). Аннулирование лицензий 69. По заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также собственной инициативе или по предложению прокурора Банк России может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств федерального бюджета Российской Федерации. 70. Установление неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам государства или экономического субъекта, является основанием для применения к аудиторской фирме (аудитору) мер ответственности, установленных Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». 71. В соответствии с пунктом 24 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263, Банком России могут быть аннулированы лицензии в случаях: 1) неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг; 2) обнаружения после выдачи лицензии факта предоставления аудитором (учредителем аудиторской фирмы) недостоверных сведений; 3) осуществления аудиторской фирмой (аудитором) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ей лицензией; 106 4) предоставления аудиторской фирмой (аудитором) полученных ею в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения участников или руководителя кредитной организации, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России; 5) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений; 6) умышленного сокрытия аудиторской фирмой (аудитором) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки кредитной организации. 72. Для рассмотрения ЦАЛАК Банка России вопроса об аннулировании лицензии у аудиторской фирмы (аудитора) территориальное учреждение Банка России по месту регистрации аудиторской фирмы (аудитора) направляет в Департамент банковской и аудиторской деятельности Банка России ходатайство, содержащее исчерпывающую информацию о допущенных аудиторской фирмой (аудитором) нарушениях, а также об аттестованных аудиторах, проводивших аудит. При этом аудиторская фирма (аудитор) письменно уведомляется в трехдневный срок о направлении в Банк России ходатайства об аннулировании лицензии. 73. Неоднократными считаются нарушения, допущенные два или более раз за период деятельности фирмы (аудитора). О неквалифицированном проведении аудиторской проверки может свидетельствовать установление фактов несоответствия заключения аудиторской фирмой (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности и выводов о достоверности отчетности кредитной организации за тот же отчетный период, полученных в ходе инспекционных и других проверок Банка России, а также неполное выполнение требований законодательства Российской Федерации или нормативных актов Банка России к проведению аудиторской проверки и содержания аудиторского заключения. 74. Решение об аннулировании лицензии принимается ЦАЛАК Банка России. О принятом решении сообщается аудиторской фирме (аудитору) в недельный срок. 75. Решение об аннулировании лицензии подлежит опубликованию в официальном издании Банка России («Вестник Банка России»). 76. Аудиторская фирма (аудитор) вправе обжаловать решение об аннулировании лицензии в установленном порядке в суд или в арбитражный суд. 107 ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИИ ИНСТРУКЦИЯ От 19 февраля 1996 года № 34 «О порядке проведения проверок кредитных организаций и их филиалов уполномоченными представителями Центрального Банка Российской Федерации (Банка России)» Настоящая Инструкция разработана на основании статьи 74 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», устанавливает основные правила организации и проведения проверок кредитных организаций и их филиалов, а также определяет обязанности кредитных организаций и их филиалов по оказанию содействия в проведении проверок. В порядке, установленном настоящей Инструкцией, проверки кредитных организаций и их филиалов осуществляются уполномоченными Советом директоров представителями Банка России: председателем Центрального банка Российской Федерации и его заместителями: руководителями и сотрудниками Департамента банковского надзора Банка России, Главного управления инспектирования коммерческих банков Банка России; начальниками Главных управлений (председателями Национальных банков) Банка России и их заместителями; руководителями и сотрудниками подразделений банковского надзора, инспектирования коммерческих банков, а также валютного регулирования и валютного контроля Главных управлений (Национальных банков) Банка России. Проверки кредитных организаций и их филиалов проводятся Банком России для осуществления своих функций в области банковского надзора, регулирования и контроля, имеют главной целью определить непосредственно на месте реальное финансовое состояние данной кредитной организации и ее филиалов, выявить ситуации, угрожающие интересам кредиторов и вкладчиков, проверить соблюдение кредитными организациями и их филиалами действующего банковского, валютного законодательства и нормативных актов Банка России. Указанные проверки не выполняют задач и не заменяют аудиторских проверок, проводимых для подтверждения достоверности бухгалтерского баланса и отчетности кредитных организаций и их филиалов, а также документальных ревизий, назначаемых компетентными органами для сбора доказательств по находящимся в их производстве уголовным, административным, гражданским и иным делам. Проверки кредитных организаций и их филиалов проводятся на основании планов проверок, составленных на каждый квартал указанными в пункте 1 настоящей Инструкции структурными подразделениями Банка 108 России и его территориальных учреждений и утвержденных руководителями этих подразделений и учреждений. Внеплановые проверки осуществляются по указанию Председателя Банка России или его заместителей, курирующих подразделения, перечисленные в пункте 1 настоящей Инструкции, руководителя территориального учреждения Банка России. В планы проверок включаются в первую очередь кредитные организации, в отношении которых имеются данные об их неустойчивом финансовом положении или допущенных ими грубых нарушениях правил, регулирующих их деятельность, а также кредитные организации и их филиалы, которые не проверялись Банком России или его территориальными учреждениями более двух лет. 109 СОДЕРЖАНИЕ ЛЕКЦИЯ 1. СУЩНОСТЬ БАНКОВСКОГО АУДИТА .......................1 АУДИТОРСКИЕ РИСКИ. МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ БАНКОВСКОГО АУДИТА .........7 ЛЕКЦИЯ 2. ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ОФОРМЛЕНИЯ УСТАВНОГО ФОНДА КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА ..................... 11 АНАЛИЗ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА ......... 11 ПРОВЕРКА СВОЕВРЕМЕННОСТИ И ПОЛНОТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО ФОНДА (КАПИТАЛА) БАНКА, ПРАВИЛЬНОСТИ ОТРАЖЕНИЯ ЕГО В УЧЕТЕ .. 15 ЛЕКЦИЯ 3. АУДИТ ПОСТАНОВКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКОМ БАНКЕ ................................................................ 23 ОБЩИЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА АНАЛИТИЧЕСКОГО И СИНТЕТИЧЕСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ ........................................................................................ 23 ЛЕКЦИЯ 4. АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ............................... 27 ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ АУДИТА РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ .............. 27 СТАНДАРТЫ ДЛЯ ОФОРМЛЕНИЯ РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ ..................... 29 ЮРИДИЧЕСКОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОТКРЫТИЯ РАСЧЕТНЫХ И ТЕКУЩИХ СЧЕТОВ КЛИЕНТОВ .................................................................................................. 30 АУДИТ РАСЧЕТОВ ПЛАТЕЖНЫМИ ПОРУЧЕНИЯМИ.....................................31 АУДИТ РАСЧЕТОВ ЧЕКАМИ ........................................................................ 32 АУДИТ РАСЧЕТОВ АККРЕДИТИВАМИ ......................................................... 35 АУДИТ РАСЧЕТОВ ПЛАТЕЖНЫМИ ТРЕБОВАНИЯМИ-ПОРУЧЕНИЯМИ ......... 39 ЛЕКЦИЯ 5. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕКА КАССЫ И КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ................................................................................................ 40 ЛЕКЦИЯ 6. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ................................................................................................ 53 ЛЕКЦИЯ 7. АУДИТ ПАССИВНЫХ ОПЕРАЦИЙ .............................. 59 ЛЕКЦИЯ 8. АУДИТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ................................ 60 ЛЕКЦИЯ 9. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ ...................................................................62 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО АКЦИОНИРОВАНИЮ БАНКОВ .................................62 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫПУСКУ БАНКАМИ ОБЛИГАЦИОННОГО ЗАЙМА ...63 110 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ БАНКА С ГОСУДАРСТВЕННЫМИ КРАТКОСРОЧНЫМИ ОБЛИГАЦИЯМИ........................................................................................... 63 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ БАНКА С ДЕПОЗИТНЫМИ СЕРТИФИКАТАМИ ................ 65 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ БАНКА С ВЕКСЕЛЯМИ .................................................. 65 АУДИТ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ИЛИ ТРАСТОВЫХ ОПЕРАЦИЙ БАНКА С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ ............................................................................ 67 АУДИТ ЗАЛОГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ БАНКА С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ.............. 67 ЛЕКЦИЯ 10. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ..................................................... 68 АУДИТ ПРАВИЛЬНОСТИ ОТНЕСЕНИЯ ПРЕДМЕТОВ К ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ ............................................ 68 АУДИТ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ .....70 АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ .................................................................................................... 71 АУДИТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ .................................................................... 73 ЛЕКЦИЯ 11. АУДИТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ПРИБЫЛИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА .................................................................73 АУДИТ ОПЕРАЦИОННЫХ ДОХОДОВ ........................................................... 73 АУДИТ ОПЕРАЦИОННЫХ РАСХОДОВ.......................................................... 76 ЛЕКЦИЯ 12. АУДИТ НАЛОГООБЛАЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ ......................................................................................................80 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ........................................................................ 82 ПРИЛОЖЕНИЕ…………………………………………………………..83 ВРЕМЕННЫЕ ПРАВИЛА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ………………………………………83 ПОЛОЖЕНИЕ ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БАНКОВСКОЙ СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ……..93 ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИИ…………………………………...108 ИНСТРУКЦИЯ………………………………………………………...108 111
