Налоги и бизнес в 2013 году. Итоги и перспективы
реклама
ТОРГОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ ПАЛАТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Налоги и бизнес в 2013 году. Итоги и перспективы Москва, 2013 АВТОРСКИЙ КОЛЛЕКТИВ Бровкина Ольга Владимировна Бельковец Владимир Евгеньевич Бибиков Николай Иванович Бурлевич Дмитрий Иванович Васильев Сергей Витальевич Гагарин Павел Александрович Гладков Владимир Анатольевич Долгобородов Александр Владимирович Зарипов Вадим Маратович Зилев Павел Валерьевич Зрелов Александр Павлович Зудин Василий Юрьевич Иванов Леонид Юрьевич Ильинова Татьяна Алексеевна Карчава Нани Карловна Кирьянов Артем Юрьевич Корнев Дмитрий Александрович Красных Елена Викторовна Кузнецова Екатерина Юрьевна Куликов Антон Михайлович Лисовенко Алексей Юрьевич Меликджанян Александр Рубенович Макарова Лариса Васильевна Передерко Михаил Пименьевич Плетнева Елена Игоревна Позднякова Нина Викторовна Полехин Денис Михайлович Селиванов Александр Сергеевич Семков Олег Николаевич Скварко Наталья Петровна Туревский Игорь Львович Ускова Екатерина Юрьевна Фадеев Дмитрий Евгеньевич Филимонова Евгения Михайловна Хацела Наталья Михайловна Чистяков Константин Вячеславович ТОРГОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ ПАЛАТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 4 Налоги и бизнес в 2013 году. Итоги и перспективы СОДЕРЖАНИЕ Вступительное слово ...............................................................................................................6 Приветственное слово IХ всероссийскому налоговому форуму ........................8 1. Предложения бизнеса по реализации Основных направлений налоговой политики до 2016 года .................................................................................. 10 2. Обзор налоговых законов, вступивших в силу, а также принятых в 2013 году, с кратким комментарием ..................................................... 16 3. Разъяснения Минфина России и письма ФНС России, которые оказали влияние на бизнес в 2013 году .................................................... 33 4. Арбитражная практика в 2013 году. Обзор судебных решений по налоговым спорам ................................................................. 62 5. Ответственность за налоговые и финансовые нарушения. Тенденции 2013 года............................................................................................................. 83 6. Совершенствование налогового администрирования ................................... 91 7. Специальные налоговые режимы ............................................................................. 96 8. Трансфертное ценообразование ............................................................................105 9. Правовоерегулирование института налоговых льгот ...................................114 10. Налогообложение инвестиционной деятельности в России ..................................................................123 11. Вопросы совершенствования налога на добавленную стоимость ........132 12. Налог на прибыль организаций: актуальные вопросы ...............................141 13. Предложения по совершенствованию НДПИ ..................................................145 14. Водный налог ..................................................................................................................151 15. Возможности электронного документооборотадля бизнеса...................154 Приложения............................................................................................................................161 ТОРГОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ ПАЛАТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Налоги и бизнес в 2013 году. Итоги и перспективы 5 ВСТУПИТЕЛЬНОЕ СЛОВО Подходит к концу 2013 год, основным направлением которого в области налоговой политики стали меры по противодействию финансовым злоупотреблениям. Россия, председательствуя на саммите G20, вынесла на повестку дня вопрос о международной борьбе с уходом от уплаты налогов, в национальное законодательство в 2013 году внесены важные изменения в этой части: ужесточены санкции за незаконный денежный оборот и использование «фирм-однодневок» (ФЗ 134), на рассмотрении в Государственной Думе находятся поправки о налоговом контроле за банками, о возвращении следственным органам права начинать расследование налоговых дел на основании материалов оперативно-розыскной деятельности и др. Поддерживая курс государства на борьбу с «уводом капитала» и «отмыванием денег», Палата считает, что при принятии подобного рода решений нужно руководствоваться (помимо интересов государственной казны) состоянием инвестиционного климата, учитывать возможное давление на бизнес и пр. В текущем году приняты Основные направления налоговой политики до 2016 года, которые впервые до внесения в Правительство РФ были вынесены на публичные слушания в Государственной Думе, а в самом документе впервые появился раздел об условиях ведения предпринимательской деятельности. Такую практику нужно продолжать и активнее привлекать бизнес-объединения к разработке Основных направлений. В 2013 году в Налоговый кодекс РФ внесено порядка 23 изменений (к примеру, в 2011 году Кодекс корректировался 27 раз, в 2012 – 28), среди которых отдельно следует выделить поддержанный Палатой новый Закон о досудебном урегулировании налоговых споров, который призван создать более комфортные условия для налогоплательщиков, сократить число судебных тяжб. Далее. По данным Счетной палаты РФ, из 128 действующих налоговых преференций по 117 какая-либо результативность применения не наблюдается. В этой связи ТПП России поддержала решение о проведении мониторинга действующих налоговых льгот, направив в МЭР свои предложения. Однако в процессе такой ревизии важно, не отказываясь от эффективных, реально «работающих» на экономику и производство льгот, предложить дополнительные инструменты налогового стимулирования, например, предусмотреть инвестиционную льготу по налогу на прибыль организаций. Нельзя не отметить, что в текущем году Палата приняла активное участие в рабочей группе Открытого правительства по оптимизации контрольно-надзорных функций ФНС России. Из территориальных ТПП были получены 33 анкеты,в которых отмечен в целом высокий уровень работы Службы и ее подразделений, но выражено мнение о необходимости создавать на местах более комфортные условия для приема и консультирования налогоплательщиков. Среди проблем, которые выделили территориальные ТПП, отмечу отсутствие налоговых каникул для «start up», сложность форм деклараций, отсутствие налоговых стимулов для создания новых рабочих мест и др. 6 В 2013 году ТПП России участвовала в проработке вопросов по передаче администрирования страховых взносов от государственных внебюджетных фондов к ФНС России, об освобождении от налогов на 2 года ИП, впервые зарегистрировавших свой бизнес, о введении патента для «самозанятых» граждан и др. Кроме того, по итогам встречи Президента РФ В. В. Путина с предпринимателями в г. Воронеже Палата предложила ввести ряд дополнительных мер, а именно: освободить вновь создаваемые малые инновационные компании от налога на прибыль организаций, не взимать земельный налог в первый год освоения площадей, на которых размещены производственные мощности, и пр. Эти и другие актуальные вопросы налоговой политики отражены в Налоговом докладе ТПП РФ за 2013 год. Выражаю благодарность всем авторам, которые приняли участие в его составлении. С уважением, Президент ТПП РФ С.Н. Катырин 7 ПРИВЕТСТВЕННОЕ СЛОВО IХ ВСЕРОССИЙСКОМУ НАЛОГОВОМУ ФОРУМУ В уходящем году налоговой политике уделялось особое внимание. Это связано и с принятием Основных направлений налоговой политики до 2016 года, и с версткой трехлетнего бюджета страны, и с мировой экономической конъюнктурой в целом. Но представляется, не это главное. Именно в 2013 году впервые вопросы налоговой политики выходят на народное обсуждение. Инициатива о внедрении самоначисления гражданами налогов в практику, озвученная на Съезде Российского союза налогоплательщиков в марте текущего года, коррекция законодательства по вопросу о налогообложении частных предпринимателей по инициативе общественных объединений, принятие Закона о досудебном урегулировании налоговых споров, усиление общественного контроля за исполнением государственных функций в рамках распределения государственного бюджета – все это яркие примеры того, что в России в итоге 20-летнего процесса преобразований родилась налоговая культура. Не случайно именно в этом году ставший уже традиционным для страны Всероссийский налоговый форум проводится при деятельном участии налогоплательщиков – то есть тех людей и организаций, которые собственно и формируют доходную часть бюджета страны. Важно поддержать инициативы граждан и представителей отраслевого бизнеса, поскольку без реальной поддержки со стороны государства, экспертного сообщества невозможно осуществление прорывных инициатив, которыми смогут гордиться следующие поколения россиян. Не следует успокаиваться на достигнутом – формирование налоговой культуры, в том числе как части правовой культуры российского общества, требует серьезных усилий всех сторон – и бизнеса, и государства, и гражданского общества. В этом смысле РСН видит свою роль в качестве инициатора образовательных, научных программ, посвященных развитию налоговой культуры в России – в том числе и на уровне создания законодательной базы для деятельности экспертов по вопросам налогообложения в части приведения в соответствие имеющейся системы налоговых льгот и реальной потребности страны в льготировании субъектов предпринимательской деятельности. Важным направлением развития страны представляется создание законодательной базы для деятельности налоговых консультантов, потребность в которых уже заявлена в ходе работы региональных отделений РСН. 8 Высоко оценивая систему налогового администрирования, сложившуюся в России в последние годы, можно констатировать изменение целей налоговой службы. Добросовестный налогоплательщик может спокойно работать, не встречаясь с налоговой инспекцией и 3, и 5 лет. Есть ощущение, что налогоплательщики, которые прозрачны и понятны, перестали интересовать налоговые органы. Инспекции концентрируют внимание только на тех сделках, у которых изначально были признаки того, что они правильные по форме, но реальных экономических процессов не отражают. Однако, развитие диалога налоговых органов и налогоплательщиков только в начале пути, и путь этот надо пройти всем вместе, руководствуясь общими приоритетами – главным из которых, в конечном счете, является повышение качества жизни каждого гражданина России. Председатель Совета Российского союза налогоплательщиков Первый заместитель Председателя Совета Федерации Федерального Собрания РФ А.П. Торшин 9 1. ПРЕДЛОЖЕНИЯ БИЗНЕСА ПО РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ НАПРАВЛЕНИЙ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ДО 2016 ГОДА В Основные направления налоговой политики впервые включен раздел - «Налоговые условия ведения предпринимательской деятельности», но при определении налоговой нагрузки в России берется в расчет среднеарифметическая нагрузка в странах ОЭСР. Полагаем, что в данном случае нужно ориентироваться на страны, которые, как и Россия, экспортируют сырье (в первую очередь, Канаду и Австралию) и имеют схожую с нами структуру экономики. В указанных государствах уровень нагрузки на бизнес существенно меньше. Кроме того, следует принимать во внимание совокупную фискальную нагрузку на бизнес, включающую высокие страховые взносы, и пр. Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления налоговой политики позволяют экономическим агентам определить свои бизнес-ориентиры с учетом планируемых изменений в налоговой сфере на трехлетний период, что предопределяет стабильность и определенность условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации. Несмотря на то, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, этот документ представляет собой базу для подготовки федеральными органами исполнительной власти изменений в законодательство о налогах и сборах, соответствующих предусмотренным в нем положениям, и внесения их в Правительство Российской Федерации. Такой порядок повышает прозрачность и предсказуемость, что имеет ключевое значение для инвесторов, принимающих долгосрочные инвестиционные решения. В трехлетней перспективе 2014 - 2016 годов приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее – создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Основными целями налоговой политики продолжают оставаться поддержка инвестиций, развитие человеческого капитала, повышение предпринимательской активности. Налоговая система Российской Федерации должна сохранить свою конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами государств, ведущих на мировом рынке борьбу за привлечение инвестиций, а процедуры налогового администрирования должны стать максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков. Важнейшим фактором проводимой налоговой политики является необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы Российской Федерации. В то же время необходимо сохранить неизменность налоговой нагрузки по секторам экономики, в которых достигнут ее оптимальный уровень. Поддерживая в целом Основные направления, отметим, что документ не содержит тезисов, что же осталось нереализованным из предыдущей версии документа. В результате такого подхода бизнесу сложно планировать свою деятельность, так как заявляемые среднесрочные цели налоговой политики не всегда реализуются или иногда получают свою законодательную регламентацию в ином формате, чем предполагалось. ТПП РФ и бизнес при последующей реализации налоговой политики предлагают ряд возможных решений. По налогу на прибыль организаций: 1. Предусмотреть целевую налоговую льготу, которая позволяла бы налого10 плательщикам уменьшать облагаемую прибыль на сумму фактически произведенных затрат на финансирование капитальных вложений. 2. Предусмотреть налоговую льготу в части расходов на благотворительные цели предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, культуры и искусства, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам. 3. Дополнить ст. 288 НК РФ закрытым перечнем амортизируемого имущества, стоимость которого должна учитываться при расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества, при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Комментарий: В настоящее время нет единой позиции у контролирующих органов о необходимости включения в указанный расчет стоимости нематериальных активов и иного амортизируемого имущества. 4. Внести изменения в п. 1 ст. 269 НК РФ с тем, чтобы относить расходы на проценты по кредитам и займам на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций без ограничений Комментарии: Вышеуказанное предложение обусловлено тем, что инвестиционная деятельность связана, прежде всего, с дополнительным вложением финансовых средств как в строительство и обновление производственных мощностей, так и в создание, разработку и усовершенствование технологий. 5. Предоставить право использовать ускоренный коэффициент амортизации в пределах 3-х в отношении собственных амортизируемых основных средств, созданных (реконструированных, модернизированных, прошедших техническое перевооружение ранее созданных налогоплательщиком основных средств) с использованием результатов научной и (или) научно-исследовательской, и (или) научно-технической деятельности, проводимой непосредственно налогоплательщиком либо с привлечением учреждений образования, научных и научно-исследовательских организаций на основании хозяйственных договоров. Комментарии: По действующему налоговому законодательству в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, предусмотрен коэффициент ускоренной амортизации в пределах 3-х (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Однако для самих объектов, созданных в результате опытно-конструкторских разработок, ускоренных коэффициентов амортизации не предусмотрено. 6. Рассмотреть вопрос о введении прямой «инвестиционной льготы», когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения, если инвестируется на расширение или восстановление основных фондов производственного назначения. 7. Рассмотреть возможность установления специальных коэффициентов ускоренной амортизации для природоохранного оборудования или предусмотреть в отдельных случаях возможность единовременного отнесения на расходы всей стоимости в момент ввода природоохранного оборудования в эксплуатацию (например, если природоохранное оборудование приобретается в рамках строительства нового промышленного комплекса или модернизации старого и составляет незначительную часть от его стоимости (к примеру, не более 5%)). Комментарии: Данные меры имеют целенаправленный характер и будут стимулировать предприятия направлять денежные средства на ведение природоохранной деятельности, тем самым улучшая экологическую ситуацию в российских регионах и стране в целом. 11 По налогу на добавленную стоимость: 1. Снизить «порог доступа» к заявительному порядку возмещения НДС без оформления банковской гарантии или предоставить право применения заявительного порядка возмещения НДС без оформления банковской гарантии всем крупнейшим налогоплательщикам (зарегистрированным в налоговых органах в качестве крупнейших налогоплательщиков). 2. Закрепить право налогоплательщика на принятие к вычету НДС в текущем налоговом периоде по счетам-фактурам, относящимся к другому налоговому периоду. Комментарий: Это позволит снизить количество уточненных деклараций. 3. Предоставить право по выбору налогоплательщика отчитываться по НДС поквартально или помесячно. Комментарии: Декларации по НДС в настоящее время предоставляются поквартально. При поквартальном исчислении НДС суммы налога, относящиеся к первому и второму месяцам квартала, можно предъявить к вычету только по окончании квартала. Таким образом, в связи с поквартальным исчислением НДС увеличивается срок возмещения НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 % (в том числе экспортным операциям). Предоставление декларации по НДС ежемесячно позволит сократить срок отвлечения денежных средств предприятий на срок от 30 до 60 дней (в зависимости от того, в каком месяце квартала возникло право на возмещение НДС). При этом срок отвлечения денежных средств снизится как у предприятий применяющих, так и не применяющих заявительный порядок возмещения НДС. В части налогового стимулирования инновационной деятельности: 1. Следует принять дополнительные меры по налоговому стимулированию промышленного развития, в частности, установить дифференцированный подход при налогообложении применительно к организациям, осуществляющим деятельность в обрабатывающей, производственной сферах, выпуск российского наукоемкого оборудования, наноматериалов и изделий с их использованием. 2. Отнести к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, средства, полученные организациями на осуществление научной и (или) инновационной деятельности вне зависимости от источника финансирования. 3. Освободить малые инновационные предприятия от уплаты налога на прибыль (налоговые каникулы) в течение первых двух лет работы, а также снизить подлежащую уплате сумму налога на прибыль на 50% – в последующие два года. Увеличить порог годового оборота для применения упрощенной системы налогообложения малыми инновационными предприятиями до 200 млн. рублей с ежегодной корректировкой на коэффициент-дефлятор. 4. Расширить перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта по упрощенной системе налогообложения, включив в него все расходы, направленные на создание и внедрение новых технологий и оборудования. 12 По налогу на имущество организаций: 1. Предусмотреть в НК РФ возможность исчисления налога на имущество по данным налогового учета. Комментарии: В настоящее время налог на имущество организаций исчисляется по данным бухгалтерского учета, в котором не предусмотрена «амортизационная премия». При этом, по данным налогового учета, применение «амортизационной премии» предусматривает единовременное списание от 10% до 30% (в зависимости от амортизационной группы объектов основных средств) от первоначальной стоимости основного средства. При исчислении базы для амортизации (налога на прибыль) и налога на имущество на базе разных систем, принятие к учету имущества в целях начисления налога на прибыль происходит раньше, чем для налога на прибыль. 2. Предусмотреть возможность использования льготы по налогу на имущество, касающейся исключения из налоговой базы имущества, введенного в эксплуатацию до 01.01.2013г. 3. Освободить от налога на имущество новые производственные мощности на срок до 3 лет после сдачи их в эксплуатацию. По земельному налогу: 1. Предоставить льготу по земельному налогу для вновь создаваемых объектов, производств. Комментарии: С целью стимулирования создания новых производств и освоения масштабных инвестиционных проектов предлагаем не взимать земельный налог с площадей, на которых располагаются вновь созданные производственные мощности, в первый год освоения, и предусмотреть пониженную ставку налогообложения в два последующих года. 2. Не взимать земельный налог с площадей, на которых размещены производственные мощности, в первый год освоения, и ввести пониженную ставку налога в последующие два года. В части налогообложения автомобильного транспорта: В секторе перевозок грузов автомобильным транспортом отмечается необходимость создания условий для приобретения российскими перевозчиками современной автотранспортной техники, обеспечивающей высокую конкурентоспособность на международном рынке транспортных услуг. Также о необоснованно высоком уровне налогообложения участников автотранспортного рынка России отмечалось на одном из заседаний Консультационного совета по иностранным инвестициям в России (26 заседание, 15 октября 2012 г.). В частности, экспертами данного совета на основании проведенного сравнительного анализа была приведена информация о том, что в России затраты на перевозки автомобильным транспортом в расчете на 1 км (без учета заработной платы водителей) соизмеримы с аналогичными расходами в странах ЕС либо их превосходят. В целом участники автотранспортного рынка России платят в 1,5 раза больше налогов по сравнению с ЕС, и показатели физического износа в 3 раза выше. 13 Таким образом, с целью достижения основных задач, предусмотренных Транспортной стратегией Российской Федерации до 2030 года, в текущих условиях представляется необходимым принимать активные меры по следующим направлениям: - унификация условий налогообложения автотранспортных операторов, в том числе по взиманию транспортного налога, в странах, участвующих в формировании ЕЭП, а также ЕврАзЭС; - снижение ставок утилизационного сбора до минимального значения при приобретении подвижного состава, соответствующего наивысшим экологическим стандартам; - установление на экономически обоснованном уровне размера платы в отношении транспортных средств с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн при проезде по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения. Одним из видов специальных налоговых режимов, который широко используется субъектами малого и среднего предпринимательства, оказывающими автотранспортные услуги, является упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». При этом действующая редакция статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, которой установлен перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при данном налоговом режиме, не учитывает особенности оказания автотранспортных услуг. В частности, у автотранспортных компаний, осуществляющих доставку грузов в международном сообщении, существенную долю затрат составляют расходы на приобретение транспортных и иных документов, необходимых для осуществления перевозок, в том числе разрешений на проезд по территории иностранных государств, книжек МДП (таможенный документ), а также на уплату сборов за пользование транспортной инфраструктурой на территории иностранных государств. Доля таких расходов может достигать 20 - 25 процентов от общих эксплуатационных затрат международных автоперевозчиков, которые, как правило, являются неизбежными. Кроме того, необходимо учитывать, что в Российской Федерации в ближайшее время запланировано расширение эксплуатации отдельных федеральных автомобильных дорог или их участков на платной основе, а также ожидается введение платы за проезд по автомобильным дорогам транспортных средств с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн. Невозможность исключения таких расходов из налогооблагаемой базы автотранспортными компаниями, применяющими упрощенную систему налогообложения, приводит к росту налоговой нагрузки и существенно снижает эффективность применения данного налогового режима. Для создания правовых оснований учета данных расходов при определении налогооблагаемой базы при упрощенной системе налогообложения предлагается дополнить пункт 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ новыми подпунктами 37 и 38 следующего содержания: «37) расходы на приобретение транспортных, товаросопроводительных и иных документов, связанных с осуществлением перевозок грузов и пассажиров; 38) расходы за проезд по платным автомобильным дорогам на уплату дорожных сборов и прочих затрат, связанных с использованием транспортной инфраструктуры». 14 В части налогообложения деятельности в сфере страхования: • Неурегулированным остается вопрос принятия страховщиком к налоговому учету имущества право собственности на которое перешло к страховщику в порядке абандона после полной выплаты страхового возмещения страхователю (выгодоприобретателю). По своему экономическому содержанию, имущество, полученное в порядке абандона после выплаты страхователю (выгодоприобретателю) полной суммы страхового возмещения, не может рассматриваться как безвозмездно полученное и облагаться налогом на прибыль в момент его получения. • В Основных направлениях не решен вопрос о налогообложении налогом на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство, сумм страхового возмещения, выплачиваемого им по договорам имущественного страхования, заключенным с российскими страховщиками. В соответствии с разъяснениями налоговых органов и Минфина РФ, указанные выплаты подпадают под действие п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, как иные аналогичные доходы, что противоречит экономическому содержанию указанных выплат, которые носят компенсационный характер и предназначены для покрытия тех потерь, которые понес страхователь (выгодоприобретатель) в результате страхового случая. Очевидно, что режим налогообложения указанных сумм, полученных нерезидентами, не осуществляющими деятельность на территории РФ через постоянное представительство, не должен приводить к удержанию российским налоговым агентом (страховщиком), выплачивающим страховое возмещение нерезиденту, большего объема налогов, чем в подобной ситуации самостоятельно уплачивают российские юридические лица, получающие страховое возмещение по договорам имущественного страхования. 15 2. ОБЗОР НАЛОГОВЫХ ЗАКОНОВ, ВСТУПИВШИХ В СИЛУ, А ТАКЖЕ ПРИНЯТЫХ В 2013 ГОДУ, С КРАТКИМ КОММЕНТАРИЕМ Поправки в часть I Налогового кодекса (уплата и взыскание налогов, налоговые проверки,привлечение к налоговой ответственности) Федеральные законы от 25.06.2012 N 94-ФЗ, от 29.06.2012 N 97-ФЗ, от 04.03.2013 N 20-ФЗ, от 05.04.2013 N 39-ФЗ, от 28.06.2013 N 134-ФЗ, от 02.07.2013 N 153-ФЗ, от 23.07.2013 N 248-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Начиная с 2013г. организациям нужно сдавать в налоговую инспекцию только годовую бухгалтерскую отчетность. Отчеты за квартал, полугодие и 9 месяцев представлять уже не нужно. Бухотчетность надо сдавать не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года. (V) С этого года банки обязаны сообщать налоговикам по их запросу информацию не только о расчетных счетах организаций и предпринимателей, но и об их вкладах (депозитах). А вот аналогичную информацию в отношении обычных граждан налоговые органы вправе получить только на основании запроса уполномоченного органа другой страны в соответствии с международным договором РФ. Требовать такие сведения по своей инициативе налоговики по-прежнему не вправе. Изменения, вступившие в силу с 4 апреля 2013г. (V) Увеличена с 1500 до 3000 руб. сумма налоговых долгов физического лица, при превышении которой налоговый орган вправе обращаться в суд за взысканием. Решения по таким делам принимаются мировым судьей в порядке судебного приказа. Изменения, вступившие в силу с 9 апреля 2013г. (V) Увеличен еще на полгода (до 30.06.2014) срок, в течение которого налоговая инспекция может принять решение о проведении проверки по контролируемым сделкам, доходы или расходы по которым признаны в 2012 г. (V) Продлен срок, в течение которого налогоплательщики должны направить в инспекцию уведомления о совершенных ими в 2012 г. контролируемых сделках. Направить такое уведомление нужно не позднее 20.11.2013. (V) До 1 декабря 2013 г. налоговики не могут запрашивать у организаций информацию по контролируемым сделкам, доходы/расходы по которым признавались в 2012г. Если бы поправка не была внесена, то инспекторы могли бы запрашивать информацию по таким контролируемым сделкам уже начиная с 1 июня 2013 г. (V) В порядке, установленном разд. V.1 Налогового кодекса (посвященном контролю за сделками между взаимозависимыми лицами), не будут контролироваться договоры займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, если эти договоры заключены до 01.01.2012 и после этой даты в них не вносились изменения. Причем даже если условия таких договоров были исключительно льготными. 16 Изменения, вступившие в силу с 30 июня 2013г. (V) Если из-за непредставления компанией данных о себе в ЕГРЮЛ, несвоевременного их представления либо представления недостоверных данных кому-то будет причинен убыток, то компания должна будет такой убыток возместить. А если кто-то получит убытки из-за ошибок налоговой службы в госрегистрации юридического лица или из-за незаконного отказа в такой регистрации, такие убытки будет возмещать государство. (V) Прежде чем внести какие-то данные в ЕГРЮЛ, налоговая служба должна сообщить заинтересованным лицам о предстоящей регистрации изменений устава юридического лица. Они могут быть против регистрации таких изменений, и налоговый орган должен будет учитывать это. Эти поправки помогут защитить компании от недружественных захватов. (V) Если компания зарегистрирована с грубыми нарушениями закона, которые нельзя исправить, то суд может признать госрегистрацию юридического лица недействительной. Изменения, вступившие в силу с 31 июля 2013г. (V) Налоговая инспекция будет высылать корреспонденцию только на юридический адрес организации, который указан в ЕГРЮЛ. Соответственно, организациям имеет смысл отразить в ЕГРЮЛ данные о своих реальных адресах. А вот индивидуальные предприниматели (нотариусы и иные самозанятые лица), а также простые граждане могут получать корреспонденцию от налогового органа либо по месту своей регистрации, либо по любому другому адресу. Но этот адрес должен быть указан в госреестре налогоплательщиков (ЕГРН), для чего надо написать в инспекцию заявление. (V) У налоговиков появится право вне рамок налоговых проверок требовать документы (а не просто информацию) по конкретной сделке у ее участников или у иных лиц, располагающих документами об этой сделке. (V) Налоговая служба сможет взыскивать недоимку (возникшую по итогам проверки и числящуюся более 3 месяцев) не только с проверяемого лица. Если после сообщения о назначении проверки из проверяемой компании вывели имущество в материнскую (дочернюю или иную зависимую) компанию, из-за чего недоимку с проверяемой фирмы инспекция не может взыскать, она спишет деньги с материнской (дочерней или зависимой) компании. Разумеется, недоимка будет взыскиваться только в пределах имущества, выведенного из проверяемой компании. Кроме того, порядок взыскания недоимки зависимого общества с основного и наоборот будет применяться и к тем организациям, которые суд признает какимлибо образом зависимыми с должником. Изменения, вступившие в силу с 4 августа 2013г. (V) Досудебный порядок в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятых в рамках ст. 101 НК РФ, считается соблюденным и тогда, когда налоговый орган не принял решение по жалобе (апелляционной жалобе) в установленный срок. То есть в этом случае можно обратиться в суд, не дожидаясь решения вышестоящего налогового органа. 17 (V) В Налоговом кодексе установлены единые требования к форме и содержанию апелляционной и «обычной» жалоб. Жалоба должна быть подана в письменной форме и подписана налогоплательщиком (либо его представителем). Из документов к жалобе нужно приложить только доверенность представителя (если на жалобе стоит его подпись). Документы, подтверждающие ваши требования, которые рекомендует прилагать ФНС (Информационное сообщение ФНС от 15.02.2011), необязательны. (V) Апелляционная жалоба подается только на решение по результатам проверки, не вступившее в законную силу, за исключением решения, вынесенного самой ФНС (оно обжалуется в суде). Во всех иных ситуациях подается просто жалоба. (V) Произошли следующие изменения в порядке принятия и вручения решения по итогам проверки: таблица 1 Показатель Было Стало Срок вступления решения по проверке в силу По истечении: - 10 дней со дня вручения - в общем случае; - 20 дней со дня вручения - для консолидированных групп налогоплательщиков - по истечении одного месяца со дня вручения решения по проверке - в общем случае; - со дня вручения - для решений ФНС по результатам проверок Порядок вручения решения по проверке налогоплательщику Вручается налогоплательщику, а если это невозможно - направляется по почте заказным письмом - или вручается под расписку; - или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения решения налогоплательщиком (представителем). Если эти варианты невозможны, тогда решение направляется по почте заказным письмом Признание решения врученным при отправке его по почте По истечении 6 дней с даты направления заказного письма 6-й день со дня отправки заказного письма Адрес, куда направляется решение по почте Налогоплательщику По месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица (V) Жалобу на вступившее в силу решение по проверке нужно подавать через свой налоговый орган. В течение 3 рабочих дней со дня поступления жалобы ваш налоговый орган должен переправить ее в вышестоящую инстанцию. Аналогичным образом отныне подается жалоба на «беспроверочные» решения (то есть выносимые без проведения выездной или камеральной проверки) и «процедурные» решения (например, решения о блокировке счета, наложении ареста на имущество, о продлении сроков проверки), а также на действия (бездействие) должностных лиц. Раньше налогоплательщик должен был для подачи жалобы обращаться в УФНС. (V) Увеличен срок для подачи жалобы по «беспроверочным» и «процедурным» решениям, а также для обжалования действий (бездействия) должностных лиц. То есть поправки установили единый срок для подачи жалоб в УФНС по любым решениям. По новым правилам жаловаться в вышестоящий налоговый орган можно будет в течение года: 18 <или> со дня вынесения решения по проверке, если оно не обжаловано в апелляционном порядке (так было и раньше); <или> со дня, когда вы узнали о нарушении своих прав (в отношении «беспроверочных» и «процедурных» решений, а также действий (бездействия) должностных лиц). То есть, например, со дня, когда вы получили копию соответствующего решения (а в этих случаях срок прежде был всего 3 месяца). (V) Налоговики теперь вправе вообще не рассматривать жалобу или апелляционную жалобу в установленных НК случаях, например если пропущен срок обжалования, а в тексте нет ходатайства о его восстановлении. Решение об отказе в рассмотрении должно быть принято в течение 5 рабочих дней со дня получения жалобы. Вам о таком решении сообщат письменно в течение 3 рабочих дней со дня его принятия. (V) Жалоба (в том числе апелляционная) рассматривается вышестоящим налоговым органом без участия заявителя. (V) До принятия решения по жалобе можно представить в вышестоящий налоговый орган дополнительные документы, обосновывающие ваши доводы. Но для того, чтобы налоговики учли их при рассмотрении жалобы придется письменно, например в сопроводительном письме, изложить уважительные причины «опоздания» с подачей документов. (V) Сокращен срок для рассмотрения жалоб на «беспроверочные» и «процедурные» решения и на действия (бездействие) должностного лица. Они должны будут рассматриваться в течение 15 рабочих дней со дня получения вышестоящим налоговым органом (раньше - 1 месяц). Однако следует понимать, что к этому сроку плюсуется срок для передачи жалобы из вашей налоговой инспекции - 3 рабочих дня. (V) Срок на судебное обжалование стал исчисляться со дня, когда заявителю стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или с даты истечения сроков на рассмотрение жалобы. До 1 января 2014 г. это положение применяется только при обжаловании решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, принятых в порядке ст. 101 НК РФ. Изменения, вступившие в силу с 25 августа 2013г. (таблица 2) (V) Изменились некоторые процедурные сроки. (V) Недоимкой теперь фактически считается и излишне возмещенная сумма налога. Ранее такая трактовка уже была принята судебной практикой. Если в ходе проверки инспекторы придут к выводу, что сумма налога была возмещена необоснованно, то они укажут на наличие недоимки в решении по проверке. 19 таблица 2 Срок Было Для представления возражений на акт камеральной или выездной проверки 15 рабочих дней со дня получения акта Месяц со дня получения акта Для представления возражений на «беспроверочный» акт (например, составленный по факту непредставления документов по требованию ИФНС) 10 рабочих дней со дня получения акта Месяц со дня получения акта Для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (документами, затребованными у вас или у контрагентов, результатами экспертизы и др.). Такие мероприятия могут проводиться после окончания проверки по решению налогового органа о проведении дополнительных мероприятий и о продлении срока рассмотрения материалов проверки Срок определялся руководителем (замом) инспекции самостоятельно с учетом объема материалов. Могли ознакомить даже во время рассмотрения всех материалов проверки Не позднее 2 рабочих дней до дня рассмотрения материалов проверки при условии подачи в налоговый орган заявления об ознакомлении с материалами дела. То есть если рассмотрение назначено, к примеру, на 15.08.2013, то ознакомить вас должны не позднее 12.08.2013 По результатам налоговой проверки 10 рабочих дней с даты вступления в силу решения по проверке 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения по проверке При выявлении текущей недоимки по налогам, пеням или штрафам Не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки Если недоимка менее 500 руб., то не позднее 1 года со дня ее выявления; если недоимка 500 руб. и более, то не позднее 3 месяцев со дня ее выявления Для направления налогоплательщику требования об уплате налога. Имейте в виду: в требованиях теперь не будет указан срок уплаты налога по НК Стало Датой возникновения недоимки считается: - если был возврат возмещаемого налога - день фактического получения денег налогоплательщиком; - если был зачет - день принятия решения о зачете. (V) В НК теперь установлен единый стандартный порядок передачи налогоплательщику любого документа от налоговиков: - или лично под расписку; - или заказным письмом по почте. Датой получения в этом случае будет 6-й день после дня отправки; - или в электронной форме через спецоператора (по телекоммуникационным каналам связи). В отличие от действующих правил, ни у одного из этих способов не будет приоритета. Инспекторы вправе выбрать любой из них, за исключением случаев: - когда налогоплательщик обязан представлять расчеты (декларации) по ТКС. Тогда и документы ему должны быть переданы только по этому каналу; - когда норма НК устанавливает иной порядок. Например, передача налогоплательщику требования о представлении документов при проверке. По новым правилам требование должно быть вручено: - если проверяющий находится на вашей территории - лично под расписку; - если нет - любым из стандартных способов. 20 Ранее, напомним, такое требование должны были вручить лично или отправить по ТКС. И только если ни один из этих вариантов не мог быть реализован, требование можно было отправить по почте заказным письмом. А вот процедура передачи копии «беспроверочного» решения налогоплательщику, наоборот, стала стандартной. Поэтому налоговики смогут сразу отправить такой документ заказным письмом и не доказывать, как ранее, что налогоплательщик уклонялся от получения его под расписку. (V) Расширены права налоговиков в части ареста имущества организаций. Так, ранее для ареста нужна была такая последовательность событий: Налог, указанный в требовании, не уплачен в срок ИФНС принимает решение о взыскании налога за счет денег На счете организации нет денег ИФНС принимает решение о взыскании налога за счет имущества ИФНС принимает постановление о наложении ареста на имущество (с санкции прокурора) Поэтому арест, наложенный до решения о взыскании налога за счет имущества, можно было отменить в судебном порядке. Теперь же арестовать имущество ИФНС вправе уже по факту нехватки средств на счете. Также решение об аресте может быть принято, если инспекция не располагает информацией о счетах компании, реквизитах корпоративного электронного средства платежа. (V) Организация, чье имущество арестовано, вправе просить о замене ареста на залог. Для оформления договора залога нужно обратиться в УФНС вашего региона с письменным заявлением. Если имущество в залог за вашу организацию готово передать иное лицо (организация, ИП или гражданин), то нужно два заявления - от вас и от залогодателя. Но имейте в виду, что замена ареста имущества на залог - это право налогового органа, а не обязанность. Так что вам могут и отказать. (V) Названы случаи приостановления, возобновления и отзыва инкассового поручения. Так, действие инкассо приостанавливается: - по решению налоговиков в связи с рассмотрением вопроса о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога; - при поступлении в ИФНС постановления судебного пристава-исполнителя о наложении ареста на денежные средства в банках; - по решению вышестоящего налогового органа в случаях, названных в НК. Для возобновления действия поручения налоговый орган должен принять решение об отмене приостановления. Также перечислены ситуации, когда не исполненное, в том числе частично, инкассовое поручение отзывается: - вы получили отсрочку (рассрочку) по уплате налога или инвестиционный налоговый кредит; - вы погасили задолженность, в том числе путем зачета; - вы представили уточненку, в результате чего уменьшилась сумма налога (пени) к уплате; - ИФНС получила сведения об остатках денежных средств на других ваших счетах; - задолженность списана налоговиками как безнадежная к взысканию. 21 Отметим, что ранее НК не предусматривал подобных действий (приостановление, возобновление, отзыв инкассового поручения) в принципе, поэтому они могли быть поводом для спора о нарушении процедуры бесспорного взыскания. Но и поправки не снимают проблему полностью. К примеру, неясно, обязана ли будет ИФНС приостановить действие поручения в перечисленных случаях или это ее право. (V) Поправки ввели новое основание для списания налоговой задолженности. Налоговый долг будет признан безнадежным, если одновременно выполняются следующие условия: - исполнительное производство прекращено в связи с невозможностью взыскания; - с момента образования недоимки прошло 5 лет; - задолженность (включая пени и штраф) не превышает 100 тыс. руб. для организации или 10 тыс. руб. для ИП. (V) Приятная новость - налогоплательщикам больше не нужно информировать ИФНС: - об участии в ООО и хозяйственных товариществах; - о реорганизации или ликвидации организации (форма N С-09-4). Ведь налоговики и так получат сведения из ЕГРЮЛ. (V) Отдельный бонус получили предприниматели: при отсутствии наемных работников им не придется представлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности. Таким образом, штрафовать предпринимателя за непредставление нулевой формы теперь не будут. Изменения, вступившие в силу с 1 октября 2013г. (V) В НК теперь сформулированы единые требования к банковской гарантии. Так, минимальный срок действия гарантии по общему правилу составит 6 месяцев с последнего дня срока уплаты «обеспечиваемого» налога. Кроме того, банковскую гарантию можно будет использовать для изменения сроков уплаты налога (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит). Налог на добавленную стоимость Федеральные законы от 02.10.2012 N 161-ФЗ, от 29.11.2012 N 206-ФЗ, от 05.04.2013 N 39-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Пополнен список товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. При этом в отношении некоторых продуктов просто «узаконены» изменения Постановления Правительства от 18.06.2012 N 597. К примеру, заменители масла какао и спреды уже подпадали под пониженную ставку налога начиная с 20 июня 2012 г. А вот кулинарные и кондитерские жиры, реализация которых с 1 октября 2012 г. облагается по ставке 18%, снова возвращаются в льготный список. (V) Под ставку НДС 10% временно (до 31 декабря 2017 г.) подпала реализация племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец, коз, лошадей; спермы, эмбрионов этих животных; племенного яйца. 22 При импорте вышеперечисленных товаров НДС на таможне также нужно будет платить по ставке 10%. Изменения, вступившие в силу с 1 июля 2013г. (V) Порядок уплаты НДС с поощрительных выплат (премий) покупателям непродовольственных товаров за выполнение определенных условий договора поставки стал зависеть от формулировок договоров. ВАРИАНТ 1. Если по условиям договора такие выплаты не уменьшают стоимость поставленных товаров, либо в договоре данный вопрос вообще не рассмотрен, то: - продавец корректировочный счет-фактуру выставлять не должен. Вся сумма выплаты покупателю учитывается в «прибыльном» налоговом учете как внереализационный расход; - покупатель не должен корректировать вычет НДС. Сумму причитающегося от продавца вознаграждения надо учесть как внереализационный доход при расчете налога на прибыль. ВАРИАНТ 2. Если договор предусматривает, что выплачиваемые премии уменьшают стоимость поставленных товаров, то, как и раньше: - продавец: - должен уведомить покупателя о предоставлении премии/выплаты; - должен выставить ему корректировочный счет-фактуру в течение 5 календарных дней; - может в текущем периоде принять к вычету НДС с суммы поощрительной выплаты; - покупатель должен восстановить принятый ранее к вычету НДС, приходящийся на предоставленную премию. (V) Можно выставлять сводный корректировочный счет-фактуру (КСФ) по всем поставкам в адрес одного покупателя. В нем надо будет указать номера всех корректируемых счетов-фактур. Для этого можно включить в КСФ несколько строк (1б). В то же время поставщик может по-прежнему выставлять отдельный КСФ к каждому «отгрузочному» счету-фактуре. Причем в каждом конкретном случае он может сам решать, выставлять сводный КСФ или несколько отдельных КСФ на разные поставки. (V) Поставщикам разрешено отражать доначисление НДС при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров в текущем периоде (в периоде составления документов, на основании которых выставляются корректировочные счетафактуры), а не в периоде отгрузки, как это было раньше. То есть больше не придется составлять дополнительные листы к книге продаж прошлых кварталов (на которые приходится отгрузка), подавать уточненные декларации и платить пени. Налог на прибыль организаций Федеральные законы от 29.11.2012 N 206-ФЗ, от 23.07.2013 N 215-ФЗ 23 Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Недвижимость можно амортизировать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее ввода в эксплуатацию. Дожидаться подачи документов на государственную регистрацию права собственности не нужно. Принятию этих поправок способствовало Постановление Президиума Высшего арбитражного суда от 30.10.2012 № 6909/12 о моменте начала начисления амортизации по недвижимости. (V) Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче. Это сделано для того, чтобы исключить временной разрыв, который может получиться, если покупатель уже ввел здание в эксплуатацию и начал его амортизировать, а продавец пока не отразил у себя доход от его продажи. (V) Восстанавливать амортизационную премию при реализации объекта основных средств ранее чем через 5 лет после его приобретения теперь нужно, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком. Такой порядок будет применяться начиная с 1 января 2013 г. при реализации любых основных средств, независимо от того, когда они куплены. (V) Если имущество до истечения 5 лет продается взаимозависимому лицу, остаточная стоимость этого имущества увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии, и, соответственно, уменьшается прибыль от сделки. (V) После внесения изменений в ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (помимо тех, что были перечислены ранее) также стали признаваться долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, когда взыскателю возвращается исполнительный документ. Основания возврата исполнительного листа перенесены в НК из Закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ об исполнительном производстве: невозможность установить место нахождения должника и отсутствие у него имущества. (V) Предельная величина процентов, учитываемых в расходах, по-прежнему ограничена ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, или в 0,8 раза - по долговым обязательствам в иностранной валюте. (V) Расходы на приобретение (создание) объектов, относящихся к мобилизационным мощностям, а также на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение таких объектов списываются через механизм амортизации, а не сразу в состав внереализационных расходов. Изменения, вступившие в силу с 24 августа 2013г. (V) При внесении с 1 января 2013г. изменений в Налоговый кодекс о моменте начала начисления амортизации по недвижимости законодатели не предусмотрели никаких переходных положений. Поэтому возник вопрос: когда можно начислять амортизацию по недвижимости, если она была введена в эксплуатацию до 01.01.2013, а документы на регистрацию поданы уже после этой даты или не поданы вовсе. Поправки предусмотрели, что новые правила амортизации действуют для недвижимости, введенной в эксплуатацию начиная с 1 декабря 2012г. 24 Такие ОС можно амортизировать без оглядки на подачу документов на госрегистрацию. А вот если недвижимость введена в эксплуатацию до 01.12.2012, то амортизацию можно начислять только начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором поданы документы на госрегистрацию. Вместе с тем, законодатели учли, что кто-то мог начать амортизировать в 2013 г. «недвижимые» основные средства, которые были введены в эксплуатацию до 01.12.2012. Такие организации освободили от пеней и штрафов за неполную уплату налога на прибыль, возникшую из-за преждевременного включения в расходы сумм амортизации. Причем никаких дополнительных условий, которые нужно выполнить, чтобы избежать пеней и штрафов, нет. Но сумму амортизации, начисленную с января 2013 г. до конца месяца, в котором вы подали документы на госрегистрацию прав на свои ОС, придется восстановить. Поскольку налог занижен, НК предписывает подать уточненки и доплатить налог. Налог на доходы физических лиц Федеральные законы от 02.10.2012 N 161-ФЗ, от 29.12.2012 N 279-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Установлены дополнительные льготы в отношении усыновленных и подопечных (до 18 лет) детей работников. Теперь не нужно удерживать налог с сумм, которые работодатель: - заплатил за лечение и медобслуживание таких детей (при условии, что на это была израсходована чистая прибыль); - заплатил (компенсировал работнику) за приобретенные для этих детей по назначению лечащего врача медикаменты, независимо от источника оплаты. Разумеется, у вас должны быть документы, подтверждающие расходы на лечение (лекарства) и статус ребенка (копия свидетельства об усыновлении либо акта органа опеки и попечительства). (V) Не облагается НДФЛ оплата лечения и медобслуживания бывших сотрудников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости. Условие: использование на эти цели чистой прибыли организации. (V) Если у вас есть работники, из доходов которых вы удерживаете дополнительные взносы на накопительную часть пенсии, то готовьтесь к тому, что работники могут прийти к вам с заявлением на социальный вычет. Ведь в отношении дополнительных взносов, перечисленных начиная с 2013 г., вычет можно получать не только в налоговой, но и у работодателя. Следите только, чтобы общая сумма предоставляемых работнику социальных вычетов не превысила 120 000 руб. в год. (V) Субсидии и гранты, полученные главами крестьянских (фермерских) хозяйств на создание и развитие крестьянского фермерского хозяйства, а также суммы единовременной помощи на бытовое обустройство начинающего фермера более не облагаются НДФЛ. (V) Граждане смогут получить социальный вычет при оплате лечения, предоставленного не только медицинскими организациями, но и индивидуальными предпринимателями, которые ведут медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в соответствии с российским законодательством. 25 Упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ) Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные предприниматели смогут уведомить о переходе на УСНО в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговой инспекции, а не в течение 5 рабочих дней, как ранее. (V) Организации и предприниматели, в срок не уведомившие ИФНС о переходе на упрощенку, не смогут применять этот спецрежим. В общем-то, контролирующие органы и сейчас придерживаются такой позиции. Однако в суде тем, кто подал заявление о переходе на УСНО позже установленного срока, удается доказать свое право на применение упрощенки. С 2013 года эти споры станут бессмысленны. (V) Стоимость нематериальных активов более не имеет значения для применения УСНО. А вот ограничение по остаточной стоимости основных средств (не более 100 млн руб.) осталось. (V) У упрощенцев с объектом «доходы» изменится порядок уменьшения налога на страховые взносы и больничные. Во-первых, упрощенцы-работодатели исчисленный налог (авансовый платеж по налогу) будут уменьшать на сумму обязательных страховых взносов (в ПФР, ФФОМС и ФСС), уплаченную (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде. Это значит, что взносы, уплаченные, например, за последний месяц отчетного (налогового) периода уже в следующем месяце, будут уменьшать авансовый платеж (налог) не этого, а уже следующего периода. Во-вторых, теперь четко сказано, что налог можно уменьшить только на ту часть пособия по временной нетрудоспособности, которая выплачена работодателем за первые 3 дня болезни за счет собственных средств. В-третьих, налог при УСНО можно уменьшать и на платежи работодателя по договорам добровольного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности. При этом налог при УСНО можно уменьшить на эти платежи, только если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств работодателя. То есть опять-таки только за 3 дня болезни. За счет вышеуказанных расходов можно уменьшить налог при УСНО не более чем на 50%. А вот предприниматели, работающие без наемных работников, смогут уменьшать налог при УСНО (авансовый платеж) на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов (то есть без каких-либо ограничений). (V) Не нужно переоценивать валютные ценности и обязательства и учитывать в доходах и расходах при УСНО положительные и отрицательные курсовые разницы. До 2013г. контролирующие органы настаивали на том, чтобы упрощенцы учитывали курсовые разницы для целей налогообложения, хотя это и противоречит применяемому ими кассовому методу определения доходов и расходов. (V) Налогоплательщикам, применяющим УСНО с объектом «доходы минус расходы», разрешили учитывать в расходах налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств. 26 (V) Установлены особые сроки подачи деклараций и уплаты налога для упрощенцев, прекративших деятельность, в отношении которой применялась УСНО. Они должны будут представить в ИФНС декларацию и заплатить налог при УСНО не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором прекращена такая деятельность. А предварительно эти упрощенцы должны подать в ИФНС уведомление, указав в нем дату прекращения деятельности. И сделать это нужно будет в срок не позднее 15 рабочих дней со дня прекращения деятельности. Единый налог на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ) Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) С 2013г. переход на вмененку стал добровольным. Чтобы стать плательщиком ЕНВД или, наоборот, перестать им быть, по-прежнему нужно вставать на учет в ИФНС и сниматься с учета. Сроки подачи соответствующих заявлений остались те же - 5 рабочих дней со дня начала ведения (прекращения) «вмененной» деятельности. (V) От даты постановки на учет и снятия с учета теперь зависит сумма уплачиваемого ЕНВД. Размер вмененного дохода за месяц, в котором вы встали на учет как вмененщик или снялись с учета, рассчитывается исходя из фактического количества дней ведения деятельности. Дату начала и дату прекращения деятельности вы указываете сами в заявлениях о постановке или снятии с учета в качестве вмененщика. (V) Скорректирован порядок уменьшения ЕНВД на страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности, которые уплачиваются работодателем (организацией или предпринимателем) за работников, занятых во «вмененной» деятельности. Уменьшать сумму ЕНВД, исчисленную за квартал, можно: - на сумму обязательных страховых взносов (в ПФР, ФОМС, ФСС), уплаченную (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде (квартале). То есть взносы, уплаченные, к примеру, за март в апреле, будут учитываться при исчислении ЕНВД за II квартал; - только на ту часть пособия по временной нетрудоспособности, которая выплачена работодателем за первые 3 дня болезни за счет собственных средств; - на платежи работодателя по договорам добровольного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности. Эти договоры должны предусматривать оплату страховыми компаниями тех самых первых 3 дней болезни. При этом ЕНВД можно уменьшить на эти платежи, только если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности, определенного по правилам Закона N 255-ФЗ. Уменьшить сумму ЕНВД на все эти расходы по-прежнему можно будет лишь наполовину. (V) Предприниматели-работодатели не смогут уменьшать ЕНВД на страховые взносы, уплаченные за себя. А вот для предпринимателей, работающих в одиночку, поправка как раз благоприятная. Они смогут уменьшать исчисленный за квартал ЕНВД на всю сумму уплаченных в этом квартале обязательных страховых взносов за себя, то есть без 50%-го ограничения. И если у предпринимателя сумма ЕНВД за квартал равна 1/4 годовой суммы уплаченных страховых взносов, то 27 налог в бюджет за квартал, в котором уплачены взносы, платить не придется. (V) Уточнено, что под вмененку подпадает в том числе деятельность: - по размещению рекламы с использованием как внешних, так и внутренних поверхностей транспортных средств; - по оказанию услуг: - по ремонту, техобслуживанию и мойке автомототранспортных средств; - по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок). Кроме того, к услугам по ремонту автомототранспортных средств отнесли платные услуги по проведению техосмотра на предмет проверки соответствия автомототранспортных средств обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории РФ и за ее пределами (в случаях, предусмотренных международными договорами). (V) Для перехода и утраты права на применение ЕНВД будет иметь значение средняя, а не среднесписочная (как сейчас) численность работников. А в расчет средней численности, помимо штатных (списочных) работников, включаются еще внешние совместители и исполнители (подрядчики) по гражданско-правовым договорам. (V) В два раза увеличен размер базовой доходности при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков площадью 10 кв. м и менее для размещения: - объектов стационарной и нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов); - объектов организации общепита, не имеющих залов обслуживания посетителей. (V) Еще одно новшество: организации и предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе перейти на УСНО с начала того месяца, в котором они уже не обязаны уплачивать ЕНВД. Для этого им нужно будет лишь подать в ИФНС уведомление о переходе на УСНО. Перейти с ЕНВД на УСНО в середине года можно, если: - организация (предприниматель) перестает вести «вмененную» деятельность, например вместо розничной торговли начинает продавать товары только оптом; - деятельность организации (предпринимателя) перестанет облагаться ЕНВД по решению местных властей. Поскольку срок подачи уведомления о применении УСНО в этом случае не установлен, то логично уведомить ИФНС о переходе на УСНО одновременно с подачей заявления о снятии с учета в качестве вмененщика, то есть в течение 5 рабочих дней со дня прекращения «вмененной» деятельности. 28 Патентная система налогообложения (глава 26.5 НК РФ) Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Для индивидуальных предпринимателей вместо УСНО на основе патента введен новый специальный режим налогообложения - патентную систему (гл. 26.5 НК РФ). (V) Патентная система вводится в действие законами субъектов РФ и применяться на территориях этих субъектов. При этом субъекты РФ вправе устанавливать: - дополнительный перечень видов деятельности, не упомянутых в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, но относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН; - размеры потенциально возможного к получению годового дохода по видам деятельности. При этом в НК установлены минимальный - не меньше 100 тыс. руб. - и максимальный - не более 1 млн руб. - размеры дохода. Эти размеры подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год. При этом регионам разрешили увеличивать максимальный размер дохода: - не более чем в 3 раза - по таким видам деятельности, как: - техобслуживание и ремонт авто- и мототранспортных средств, машин и оборудования; - оказание услуг по перевозке пассажиров и грузов автомобильным и водным транспортом; - занятие медицинской или фармацевтической деятельностью; - обрядовые услуги; - ритуальные услуги; - не более чем в 5 раз - по всем видам патентной деятельности, которая ведется на территории города с численностью населения более 1 млн человек; - не более чем в 10 раз - по таким видам деятельности, как: - сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих предпринимателю на праве собственности; - розничная торговля; - услуги общепита. Также субъектам РФ предоставлено право дифференцировать патенты по видам деятельности внутри видов, указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, если есть возможность сделать это по ОКУН или ОКВЭД. Подлежащий уплате налог исчисляется как 6% от установленного субъектом РФ потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода. Таким образом, по НК минимальная стоимость патента на месяц составит 500 руб. (100 000 руб. х 6% / 12 мес.), а максимальная (без увеличения в 3-10 раз) 5000 руб. (1 000 000 руб. х 6% / 12 мес.). (V) Для того чтобы платить налоги по патентной системе, надо обратиться в ИФНС с заявлением о получении патента. Это заявление надо подать не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения патентной системы. В общем случае это заявление подается в ИФНС по месту жительства предпринимателя. А если он планирует вести деятельность на основе патента в субъекте РФ, в котором он не состоит на учете, то заявление можно подать в любой 29 территориальный налоговый орган этого субъекта РФ. При этом подавать отдельно заявление о постановке на учет в качестве плательщика, применяющего патентную систему, предпринимателю не нужно. ИФНС сама поставит его на учет на основании заявления о выдаче патента. (V) Можно получить несколько патентов, причем как в одном регионе, так и в нескольких. Патенты будут выдаваться на срок от 1 до 12 месяцев, но только в пределах календарного года. При этом налоговым периодом будет признаваться: - или календарный год; - или срок, на который выдан патент, если он выдан на срок менее года; - или период с начала действия патента до даты досрочного прекращения патентной деятельности, указанной в заявлении. Если предприниматель прекратит патентную деятельность, то он должен будет подать в ИФНС заявление в течение 10 календарных дней со дня прекращения деятельности. (V) Налог по патенту надо уплачивать в следующем порядке: - если патент получен на срок до 6 месяцев - всю сумму налога надо перечислить в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента; - если патент получен на срок от 6 месяцев до календарного года: - 1/3 суммы налога надо заплатить в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента; - оставшиеся 2/3 суммы налога перечисляются в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода. (V) Пожалуй, самый большой минус новой патентной системы - это невозможность уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов, уплачиваемых предпринимателем за себя (в ПФР и ФФОМС) и за своих работников (в ПФР, ФФОМС, ФСС). (V) Предпринимателей обязали вести учет доходов от реализации кассовым методом по каждому патенту в отдельной книге учета доходов. А вот представлять в инспекцию декларацию по патентной деятельности предприниматели не должны. (V) Разрешено не применять ККТ при получении наличных денег за товары (работы, услуги), которые продают (выполняют, оказывают) предприниматели в рамках патентной деятельности. При этом по требованию покупателя вместо кассового чека нужно выдавать любой документ, подтверждающий прием денег (товарный чек, квитанцию или другой документ). (V) Введены пониженные тарифы страховых взносов в отношении работников, занятых у предпринимателя в патентных видах деятельности. С 2013 г. за этих работников нужно платить только взносы в ПФР по ставке 20% (а взносы в ФФОМС и ФСС - нет). Но эта льгота не распространяется на предпринимателей, которые получили патент по таким видам деятельности, как сдача в аренду недвижимости, розничная торговля и общепит. (V) Введены предельные лимиты по численности работников и объему доходов, при превышении которых теряется право на патентную систему. Итак, предприниматель утрачивает право на этот спецрежим, если: - или средняя численность работников (причем по всем видам деятельности, а не только по патентной) за период действия патента превысит 15 человек.; - или с начала календарного года выручка от реализации по всем видам патентной деятельности превысит 60 млн руб. А если предприниматель одновре30 менно с патентной системой будет применять еще и упрощенку, то при определении лимита выручки нужно будет учитывать доходы по обоим спецрежимам. Также предприниматель теряет право на патентный спецрежим, если он несвоевременно уплатил стоимость патента. (V) При «слете» с патентной системы предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который был выдан патент. При этом прямо сказано, что предприниматель не должен уплачивать пени по авансовым платежам (по общему режиму) в течение того периода, на который был выдан патент. То есть от уплаты пеней по НДФЛ предприниматель освобожден. А вот про пени по другим налогам ничего не сказано. Поэтому не исключено, что налоговики будут требовать уплаты пени по НДС, ведь по НДС авансовых платежей нет. Предусмотрено, что сумма НДФЛ, подлежащая уплате за календарный год, в котором утрачено право на патентную систему, уменьшается на сумму налога, уплаченного при патентной системе. О «слете» с патентной системы предприниматель должен уведомить (в произвольной форме) ИФНС в течение 10 календарных дней со дня, в котором утрачено право на патентную систему. (V) После утраты права на патентную систему или после прекращения патентной деятельности вновь вернуться на этот спецрежим можно будет только со следующего календарного года. Единый сельскохозяйственный налог Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Уведомление о переходе на уплату ЕСХН нужно представить в инспекцию по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу. Предыдущая норма гласила, что заявление подается не позднее 20 декабря. (V) Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный предприниматель могут уведомить налоговый орган о переходе на ЕСХН в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет. (V) Если у вновь созданной организации или вновь зарегистрированного предпринимателя в первый год будут отсутствовать доходы, учитываемые при определении базы по ЕСХН, то в следующем году они вправе продолжать применять этот спецрежим. До внесения поправок налоговики указывали, что главное условие, позволяющее применять ЕСХН, - это ведение налогоплательщиком сельскохозяйственной деятельности. Раз такая деятельность не ведется, то не выполняется условие о доле выручки (не менее 70% от реализации сельхозпродукции в общей доле выручки). И в результате от организаций и предпринимателей требовали уплаты налогов по общему режиму налогообложения. (V) Не нужно переоценивать валютные ценности и обязательства и, соответственно, включать в доходы и расходы положительные и отрицательные курсовые разницы. (V) При возврате покупателям ранее полученных авансов разрешено уменьшать доходы того отчетного (налогового) периода, в котором вернули деньги. 31 (V) При прекращении деятельности, в отношении которой уплачивался ЕСХН, не позднее 15 рабочих дней с даты ее прекращения нужно подать в инспекцию соответствующее уведомление. Уплатить налог и подать декларацию по ЕСХН нужно не позднее 25 числа месяца, следующего за тем, в котором согласно соответствующему уведомлению прекращена деятельность. Акцизы Федеральные законы от 29.11.2012 N 203-ФЗ, от 25.12.2012 N 259-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Ставки акцизов традиционно устанавливаются сразу на 3 года. Добавив в норму НК ставки на 2015 г., законодатели немного подкорректировали и период 2013-2014 гг. В частности, со второй половины 2013 г. повышаются акцизы на бензин и дизтопливо 4-го и 5-го классов. Ставки на крепкие спиртные напитки и сигареты на 2013г. остались без изменений (по сравнению с ранее запланированными). (V) В перечень подакцизных товаров дополнительно включено топливо печное бытовое (продукт переработки дизельного топлива). Региональные и местные налоги Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ Изменения, вступившие в силу с 1 января 2013г. (V) Главное новшество - движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств, начиная с 1 января 2013 г. не будет признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Те же объекты, которые попали на счет 01 «Основные средства» до этой даты, будут облагаться налогом по-прежнему, пока полностью не самортизируются в бухучете. (V) Перестанут признаваться объектом налогообложения некоторые ранее льготируемые основные средства: объекты культурного наследия федерального значения; ядерные установки для научных целей и хранилища ядерных материалов и радиоактивных отходов; ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания; космические объекты; суда, зарегистрированные в РМРС (в том числе памятники, ледоколы). (V) Поправки в НК разрешили регионам (муниципалитетам) не устанавливать в своих законах (нормативных актах) ставки по налогу на имущество организаций, а также по транспортному и земельному налогам. Теперь если в региональном (местном) акте ставок нет, то нужно платить налог по ставкам НК РФ. При этом порядок и сроки уплаты, а также дополнительные льготы по этим налогам по-прежнему должны определяться в региональных (местных) законах. 32 3. РАЗЪЯСНЕНИЯ МИНФИНА РОССИИ И ПИСЬМА ФНС РОССИИ, КОТОРЫЕ ОКАЗАЛИ ВЛИЯНИЕ НА БИЗНЕС В 2013 ГОДУ Позиция Реквизиты письма Налог на добавленную стоимость НДС с аванса, полученного в счет предстоящей отгрузки товаров, не облагаемой налогом, можно зачесть (вернуть) в порядке ст. 78 НК РФ Письмо от 08.11.2012 № 03-07-07/115 При покупке казенного имущества субъекта РФ организации или ИП как налоговые агенты платят НДС; если приобретатель – физическое лицо, налог уплачивает орган, реализующий такое имущество Письмо от 08.11.2012 № 03-07-14/107 Если первоначальный кредитор уступает денежное требование по договору реализации имущественных прав, база по НДС определяется исходя из всех доходов (выручки), полученной за уступку Письмо от 16.10.2012 № 03-07-05/45 Правопреемник вправе принять к вычету “авансовый” НДС, фактически уплаченный поставщикам реорганизованной компанией Письмо от 05.12.2012 № 03-07-11/525 Объекта по НДС, а также права на вычет уплаченного налога не возникает по продовольственным товарам (чай, кофе, печенье) при предоставлении их сотрудникам и посетителям в общедоступных помещениях офиса, а также по приобретенным услугам культурно-развлекательного характера (корпоратив и банкет), где не осуществляется персонификация участников Письмо от 13.12.2012 № 03-07-07/133 От НДС освобождены НИОКР, выполняемые за счет бюджетных средств как исполнителями, так и соисполнителями Письмо от 27.12.2012 № 03-07-07/139 Если в электронных авиабилетах, приобретенных для командированного работника, отдельной строкой не выделен НДС, то вся стоимость проезда включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией Письмо от 10.01.2013 № 03-07-11/01 33 При условии, что имущество получено от должника-банкрота, а повторные торги признаны несостоявшимися, кредитор не является налоговым агентом по НДС Письмо от 29.12.2012 № 03-07-07/140 При переходе с УСН на общий режим налогообложения НДС по товарам на перепродажу, а также используемым в производственной деятельности, но не востребованным на “упрощенке”, принимается к вычету в первом налоговом периоде, в котором применяется общий режим Письмо от 29.12.2012 № 03-07-11/563 Продавец выставляет корректировочный счетфактуру по почте не позднее пяти календарных дней с момента получения первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости Письмо от 29.12.2012 № 03-07-09/168 В налоговые органы представляются копии документов с теми отметками таможни о вывозе автотранспортом, проставление которых предусмотрено законодательством о таможенном деле Письмо от 23.01.2013 № 03-07-08/06 При сдаче недвижимости в аренду моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день оплаты (в т.ч. частичной) предстоящих услуг либо последний день налогового периода (квартала) оказания услуг. При этом дата поступления оплаты по периодам, установленным договором, значения не имеет Письмо от 28.02.2013 № 03-07-11/5941 При передаче (уступке) имущественных прав на нежилые помещения база по НДС определяется с учетом всех доходов, связанных с расчетами по оплате такой передачи Письмо от 28.02.2013 № 03-07-11/5926 Услуги по гарантийному ремонту в период срока эксплуатации, оказываемые по договору с представителем производителя соответствующих товаров, освобождены от налога Письмо от 28.02.2013 № 03-07-07/5908 При приобретении товаров (работ, услуг) от своего имени, в частности транспортных услуг, комиссионер (агент) при составлении счета-фактуры в графе «Продавец» указывает полное или сокращенное наименование фактического продавца, а не свои данные Письмо Минфина России от 21.03.2013 № 03-07-09/8906 34 При приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке БСО или их копии с выделенной отдельно суммой налога, выданные работнику и включенные им в отчет Письмо Минфина России от 28.03.2013 № 03-07-11/9920 При переходе с УСН на общий режим НДС по товарам, приобретенным как для реализации, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным на «упрощенке», принимается к вычету в первом налоговом периоде перехода на общую систему Письмо Минфина России от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983 Если счет-фактуру (в т. ч. в электронной форме) продавец выставил в одном налоговом периоде, а покупатель получил в следующем, то право на вычет налога возникает в периоде получения Письмо Минфина России от 04.04.2013 № 03-07-09/11071 Основанием для вычета НДС, уплаченного за услуги гостиниц, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (в т. ч. кассовый чек с выделенной суммой отдельной строкой), либо бланк строгой отчетности с указанием суммы налога Письмо Минфина России от 03.04.2013 № 03-07-11/10861 Агент – плательщик налога, реализующий от своего имени товары (работы, услуги) принципала«упрощенца», НДС не исчисляет Письмо Минфина России от 01.04.2013 № 03-07-14/10455 Штрафы, полученные покупателем от продавца за ненадлежащее исполнение договорных обязательств, налогом не облагаются Письмо от 12.04.2013 № 03-07-11/12363 НДС с аванса, полученного в счет предстоящей отгрузки товаров, не облагаемой налогом, можно зачесть (вернуть) в порядке ст. 78 НК РФ Письмо от 08.11.2012 № 03-07-07/115 При покупке казенного имущества субъекта РФ организации или ИП как налоговые агенты платят НДС; если приобретатель – физическое лицо, налог уплачивает орган, реализующий такое имущество Письмо от 08.11.2012 № 03-07-14/107 35 Если первоначальный кредитор уступает денежное требование по договору реализации имущественных прав, база по НДС определяется исходя из всех доходов (выручки), полученной за уступку Письмо от 16.10.2012 № 03-07-05/45 Правопреемник вправе принять к вычету “авансовый” НДС, фактически уплаченный поставщикам реорганизованной компанией Письмо от 05.12.2012 № 03-07-11/525 Объекта по НДС, а также права на вычет уплаченного налога не возникает по продовольственным товарам (чай, кофе, печенье) при предоставлении их сотрудникам и посетителям в общедоступных помещениях офиса, а также по приобретенным услугам культурно-развлекательного характера (корпоратив и банкет), где не осуществляется персонификация участников Письмо от 13.12.2012 № 03-07-07/133 От НДС освобождены НИОКР, выполняемые за счет бюджетных средств как исполнителями, так и соисполнителями Письмо от 27.12.2012 № 03-07-07/139 Если в электронных авиабилетах, приобретенных для командированного работника, отдельной строкой не выделен НДС, то вся стоимость проезда включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией Письмо от 10.01.2013 № 03-07-11/01 НДС с аванса, полученного в счет предстоящей отгрузки товаров, не облагаемой налогом, можно зачесть (вернуть) в порядке ст. 78 НК РФ Письмо от 08.11.2012 № 03-07-07/115 При покупке казенного имущества субъекта РФ организации или ИП как налоговые агенты платят НДС; если приобретатель – физическое лицо, налог уплачивает орган, реализующий такое имущество Письмо от 08.11.2012 № 03-07-14/107 Если первоначальный кредитор уступает денежное требование по договору реализации имущественных прав, база по НДС определяется исходя из всех доходов (выручки), полученной за уступку Письмо от 16.10.2012 № 03-07-05/45 Правопреемник вправе принять к вычету “авансовый” НДС, фактически уплаченный поставщикам реорганизованной компанией Письмо от 05.12.2012 № 03-07-11/525 36 Объекта по НДС, а также права на вычет уплаченного налога не возникает по продовольственным товарам (чай, кофе, печенье) при предоставлении их сотрудникам и посетителям в общедоступных помещениях офиса, а также по приобретенным услугам культурно-развлекательного характера (корпоратив и банкет), где не осуществляется персонификация участников Письмо от 13.12.2012 № 03-07-07/133 От НДС освобождены НИОКР, выполняемые за счет бюджетных средств как исполнителями, так и соисполнителями Письмо от 27.12.2012 № 03-07-07/139 Если в электронных авиабилетах, приобретенных для командированного работника, отдельной строкой не выделен НДС, то вся стоимость проезда включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией Письмо от 10.01.2013 № 03-07-11/01 Когда авиабилеты и иные перевозочные документы составлены на иностранном языке, необходимые для вычета реквизиты должны быть переведены на русский язык. При этом правила перевозки багажа, условия применения тарифа и т. п. переводить не нужно Письмо от 10.04.2013 № 03-07-11/11867 Налоговый кодекс не запрещает указывать в счетах-фактурах дополнительные сведения, в т. ч. должность уполномоченного подписанта Письмо от 10.04.2013 № 03-07-09/11863 При приобретении у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в РФ, информационно-консультационных услуг российская организация признается налоговым агентом независимо от того, где услуги оказаны фактически Письмо от 25.04.2013 № 03-07-08/14625 Арендатор не становится налоговым агентом при аренде муниципального имущества у казенного учреждения Письмо от 22.04.2013 № 03-07-14/13904 Премии покупателю за достижение определенного объема продаж в его налоговую базу не включаются Письмо от 22.04.2013 № 03-07-11/13674 Если в счетах-фактурах отсутствуют показатели стоимости и сумм НДС или они указаны, но неверно (в т. ч. с арифметическими и техническими ошибками), права на вычет у налогоплательщика не возникает Письмо от 30.05.2013 № 03-07-09/19826 37 Нулевой НДС не применяется при реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, между российскими организациями Письмо от 08.05.2013 № 03-07-08/16131 Принципал вправе оформлять бумажные счетафактуры на основании счетов-фактур, выставленных агентом в электронном виде Письмо от 24.05.2013 № 03-07-14/18664 Безвозмездная передача «дочке» денежных средств налоговую базу не увеличивает Письмо от 28.06.2013 № 03-07-11/24898 Порядок регистрации счетов-фактур, не зарегистрированных в период получения, можно опередить самостоятельно с учетом общей хронологии Письмо от 02.07.2013 № 03-07-09/25177 Оснований для отказа в вычетах нет, если в силу особенностей бизнес-процессов экземпляры счетов-фактур подписывают разные лица, уполномоченные приказом или доверенностью Письмо от 03.07.2013 № 03-07-15/25437 Российская организация при приобретении у белорусской компании опытно-конструкторских работ признается налоговым агентом Письмо от 05.07.2013 № 03-07-13/1/26068 Переплата, возникшая после уменьшения стоимости поставки, является частичной оплатой в счет новой поставки и включается в базу по НДС в общем порядке. Принять налог к вычету в части переплаты можно лишь после новой поставки Письмо от 11.07.2013 № 03-07-11/27047 Премия, выплачиваемая розничным продавцом покупателю-физлицу, уменьшает налоговую базу Письмо от 11.07.2013 № 03-07-11/26921 Передача имущества в качестве вклада без изменения уставного капитала облагается налогом, сумма которого не восстанавливается Письмо от 15.07.2013 № 03-07-14/27452 Возмещение исполнителю стоимости утерянного или поврежденного по вине заказчика оборудования налогом не облагается Письмо от 29.07.2013 № 03-07-11/30128 Услуги по продвижению российских брендов за границей, оказываемые иностранной компанией, облагаются налогом в РФ Письмо от 29.07.2013 № 03-07-08/30082 38 При приобретении товара для нескольких покупателей-принципалов в выставленных им счетах-фактурах агент может указать его меньшее количество, чем в копии счета-фактуры, выставленного ему продавцом Письмо от 02.08.2013 № 03-07-11/31045 Денежные средства, полученные от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты товаров, связаны с такой оплатой и увеличивают налоговую базу у продавца Письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-11/33756 Налог, ранее принятый к вычету по недоброкачественной продукции, которую предписано уничтожить для обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественных товаров, восстанавливать не следует Письмо Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-11/34617 Передача российской компанией авторских прав на аудио- и видеозаписи инофирме налогом в России не облагается Письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-07-08/34909 Предоставление российской компании удаленного доступа через Интернет к оборудованию иностранной организации налогом в России не облагается Письмо Минфина России от 22.08.2013 № 03-07-08/34428 Разработка российской компанией через отечественного комиссионера проектной документации для иностранной организации налогом в России не облагается Письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03-07-08/33412 При оплате покупки в Интернете через небанковский лицевой счет продавец дополнительно к цене обязан предъявить соответствующую сумму налога Письмо Минфина России от 22.08.2013 № 03-07-14/34440 Расходы на организацию питания сотрудников других компаний при проведении представительских мероприятий налогом не облагаются Письмо Минфина России от 21.08.2013 № 03-07-11/34248 39 Налог на доходы физических лиц Если компания уплатила за работника штраф, но не потребовала от него компенсировать затраты, уплаченная сумма включается в облагаемый доход работника Письмо от 08.11.2012 № 03-04-06/10-310 Право на стандартный вычет на ребенка-студента до 24 лет утрачивается с месяца, следующего за месяцем, в котором закончилось обучение по очной форме Письмо от 06.11.2012 № 03-04-05/8-1251 Обособленное подразделение уплачивает НДФЛ за физических лиц, с которыми заключен гражданско-правовой договор, по своему местонахождению, а не по месту жительства гражданина Письмо от 22.11.2012 № 03-04-06/3-327 Налоговый агент обязан предоставить имущественный вычет при получении от налогоплательщика соответствующего подтверждения, выданного инспекцией, и заявления о предоставлении такого вычета. До получения этих документов НДФЛ не считается излишне удержанным Письмо от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21735@ При наличии налогового агента инспекция не может вернуть излишне удержанную им сумму налога. Чтобы ее вернуть, агенту не нужно подтверждение налогового органа о том, что он не осуществил возврат Письмо от 27.12.2012 № 03-04-06/4-370 При направлении работника в командировку налоговый агент определяет облагаемый доход после утверждения авансового отчета, а исчисляет и удерживает НДФЛ на ближайшую дату его выплаты в денежной форме Письмо от 14.01.2013 № 03-04-06/4-5 Денежные средства, получаемые физическим лицом – заимодавцем и превышающие выданный компании заем, являются его доходом и облагаются в общем порядке Письмо от 21.01.2013 № 03-04-05/4-44 При выплатах физическому лицу за арендуемое у него помещение компания признается налоговым агентом Письмо от 27.02.2013 № 03-04-06/5601 При распределении доли выбывшего участника ООО между оставшимися их доход определяется исходя из действительной стоимости доли по бухгалтерской отчетности Письмо от 28.02.2013 № 03-04-06/5947 40 Налоговый агент вправе сам определить, дивиденды какого периода (текущего или предыдущего относительно периода распределения) учесть при расчете налога Письмо от 27.02.2013 № 03-03-10/5703 Расходы, помимо суточных, совершенные с ведома работодателя на однодневную командировку, не облагаются налогом в полном объеме при условии документального подтверждения Письмо от 01.03.2013 № 03-04-07/6189 Компания, которой физические лица продают собственное имущество, не признается налоговым агентом по их доходам Письмо от 27.02.2013 № 03-04-06/5607 Совладелец квартиры, указанный в заявлении о распределении имущественного вычета, но лично не обратившийся в инспекцию и не представивший декларацию, не считается воспользовавшимся правом на вычет Письмо ФНС России от 11.03.2013 № ЕД-3-3/811@ Возмещение расходов физического лица, связанное с исполнением договора (в частности, транспортных расходов, затрат на проживание и страхование жизни и здоровья во время пребывания в РФ), относится к доходам от источников в России Письмо Минфина России от 11.03.2013 № 03-08-05/7155 Возмещаемый по суду реальный ущерб, причиненный физическому лицу от продажи ему товара ненадлежащего качества, не образует доход и не учитывается в базе по налогу Письмо Минфина России от 05.04.2013 № 03-04-05/4-341 Выходное пособие, среднемесячный заработок на период трудоустройства, компенсации руководителю, его замам и главному бухгалтеру (п. 3 ст. 217 НК РФ) не облагаются налогом независимо от основания увольнения Письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-04-06/10144 НК РФ не обязывает налоговые органы подтверждать факты выплаты дохода российской компанией, а также факты правомерной уплаты (неуплаты) налога с доходов иностранных граждан – нерезидентов Письмо Минфина России от 27.03.2013 № 03-04-05/4-298 Штраф по ст. 123 НК РФ придется заплатить не только в случае, когда налог не перечислен (не полностью перечислен) в бюджет, но и когда это сделано несвоевременно. Перечисление налога после установленного законом срока не освобождает от штрафа Письмо от 12.04.2013 № 03-02-07/1/12347 41 Направление в служебную командировку в обособленное подразделение, работником которого сотрудник не является, обязывает перечислить налог с его среднего заработка по месту нахождения компании Письмо от 11.04.2013 № 03-04-06/11990 Вступление одинокой матери в брак прекращает право на стандартный вычет в двойном размере. Обязанность по содержанию ребенка распределяется и на супруга, который также вправе получить вычет Письмо от 11.04.2013 № 03-04-05/8-372 Способ оплаты обучения детей сотрудника компании на освобождение от налога не влияет (п. 21 ст. 217 НК РФ) Письмо от 16.04.2013 № 03-04-06/12870 Оформление оплаты поездки на мероприятие как подарка освобождается от налога в пределах 4000 руб. Письмо от 22.04.2013 № 03-04-06/13731 Организация, от которой физические лица получают доход от продажи своего имущества, не является налоговым агентом Письмо от 24.05.2013 № 03-04-06/18646 Штрафы и неустойки, выплачиваемые потребителю за игнорирование его требований, облагаются налогом Письмо от 24.05.2013 № 03-04-06/18724 Если отец в разводе и фактически не проживает с ребенком, то для подтверждения права на стандартный вычет необходимо письменное заявление бывшей супруги (матери ребенка) о том, что он участвует в обеспечении ребенка Письмо от 22.05.2013 № 03-04-06/18179 До момента удержания из обеспечительного депозита не уплаченной в срок арендной платы у арендодателя облагаемого дохода не возникает Письмо от 26.06.2013 № 03-04-05/24290 Оплата акций созданного общества акциями другого общества, выплаченными в качестве дивидендов, говорит о том, что расходами по их приобретению является сумма таких дивидендов Письмо от 28.06.2013 № 03-04-05/24892 Доходы гражданина Белоруссии за работу в этой стране по трудовому договору с российской компанией не являются вознаграждением за труд в России и не относятся к доходам от источников в РФ Письмо от 28.06.2013 № 03-04-05/24895 42 При неполном использовании имущественного вычета повторно представлять копии подтверждающих документов в дальнейшем не нужно Письмо от 07.06.2013 № 03-04-05/21309 Выплаты по договорам страхования ответственности директоров и руководящих должностных лиц облагаются налогом в общем порядке Письмо от 28.06.2013 № 03-04-06/24697 Арендатор помещения в многоквартирном доме является налоговым агентом по доходам, выплаченным собственникам помещений по договору, заключеному с их представителем Письмо от 28.06.2013 № 03-04-06/24889 Оплата индивидуальной профподготовки, проводимой квалифицированными специалистами по распоряжению работодателя, доходом работников не является Письмо от 17.07.2013 № 03-04-06/27891 Владелец сайта объявлений, на котором пользователи заключают сделки (аренда и т. п.), налоговым агентом не является Письмо от 02.08.2013 № 03-04-06/31086 У работодателя не возникает обязанности по удержанию налога с денежных средств, начисленных умершему сотруднику, а также при выплате членам семьи Письмо ФНС России от 30.08.2013 № БС-4-11/15797@ Доплаты сотрудникам в честь рождения ребенка на основании новых приказов не считаются единовременными и облагаются налогом Письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03-04-06/33543 Порядок проезда к месту командировки и обратно может быть любым; оплата услуг бизнес-зала в аэропорту не облагается налогом Письмо Минфина России от 15.08.2013 № 03-04-06/33238 Суточные за время следования переехавшего сотрудника на новое место работы в другую местность не облагаются налогом в размере, определенном соглашением с работодателем Письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-04-06/34872 Доходы членов совета директоров – налоговых нерезидентов РФ облагаются по ставке 13% Письмо ФНС России от 15.08.2013 № АС-4-11/14909@ 43 Налог на прибыль Если резерв на оплату отпусков на следующий налоговый период не формируется, весь фактический остаток включают в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года Письмо от 29.10.2012 № 03-03-10/121 Процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков может предварительно рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации, но в итоге такой резерв формируют в целом по компании Письмо от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632 Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению какого-либо вида продукции невозможно, налогоплательщик самостоятельно определяет механизм распределения в учетной политике с применением экономически обоснованных показателей Письмо от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636 Учесть затраты на канцтовары, раздаваемые на образовательных мероприятиях, можно при условии, что в договорах со слушателями предусмотрено их бесплатное предоставление Письмо от 14.11.2012 № 03-03-06/4/109 Расходы лизингополучателя в рамках договора по вводу имущества в эксплуатацию не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества Письмо от 19.11.2012 № 03-03-06/1/594 Платежи за право заключения договора аренды нежилых помещений в будущем для использования их в деятельности, направленной на получение дохода, можно учесть для целей налогообложения Письмо от 19.11.2012 № 03-03-06/1/600 Разовый платеж (страховой взнос) по договору страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенному на срок более одного отчетного периода, признается в расходах равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде Письмо от 07.12.2012 № 03-03-06/1/640 Если договор аренды не пролонгирован, а заключен заново, право учесть недоначисленную амортизацию по капвложениям утрачивается Письмо от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601 44 Расходы на изготовление наград можно учесть, только если их выдают за производственные результаты; стоимость медалей, подаренных к юбилейными датам, налог на прибыль не снижает Письмо от 22.11.2012 № 03-04-06/6-329 Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, прав) в сделках между невзаимозависимыми лицами можно учитывать не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) и не ниже затрат на производство/приобретение по иному имуществу Письмо от 19.11.2012 № 03-01-18/9-173 При целевом финансировании нужно вести раздельный учет, иначе средства облагаются налогом с даты получения Письмо от 20.11.2012 № 03-07-10/29 Признавать нематериальный актив в налоговом учете или учитывать расходы на НИОКР следует на дату госрегистрации, если она проводится по Гражданскому кодексу РФ в отношении результата интеллектуальной деятельности Письмо от 11.12.2012 № 03-03-06/1/647 Если договор обязывает арендодателя возмещать улучшения имущества, значит, расходы арендатора произведены в процессе выполнения работ для арендодателя и их можно учесть при налогообложении прибыли Письмо от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651 Переоценка (уценка) нематериального актива на рыночную стоимость гл. 25 НК РФ не предусмотрена Письмо от 14.12.2012 № 03-03-06/1/659 При эксплуатации автомобиля в три и более смены можно применить повышающий коэффициент амортизации Письмо от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658 Доход в виде процентов по вкладу нужно учитывать равномерно в течение срока действия договора на конец месяца соответствующего отчетного периода исходя из ставки, которая применяется ко всему сроку действия договора, а не при наступлении дополнительных условий (например, досрочного расторжения) Письмо от 19.12.2012 № 03-03-06/1/663 Выданная заимодавцем-нерезидентом справка с указанием среднего уровня процентов и размеров займов не позволяет признать в расходах проценты по займу в пределах их среднего уровня, указанного в справке Письмо от 19.12.2012 № 03-03-06/1/665 45 Прибыль от реализации ценных бумаг можно уменьшить на убытки от основной деятельности Письмо от 19.12.2012 № 03-03-06/1/666 Обязанностей налогового агента не возникает при выплате иностранной организации накопленного процентного (купонного) дохода Письмо от 11.12.2012 № 03-08-05/2 Для целей налогового учета документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной электронной подписью, не равнозначен документу на бумажном носителе, подписанному собственноручно Письмо от 20.12.2012 № 03-03-06/1/710 Затраты на приобретение чистой питьевой воды и установку кулеров можно учесть при исчислении налога на прибыль Письмо от 20.12.2012 № 03-03-06/1/707 Если рекламная концепция протестирована только на потенциальных потребителях (ограниченный круг лиц), расходы на нее не относятся к рекламным и не связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) Письмо от 27.12.2012 № 03-03-06/1/727 Если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной компании приходится на первое число календарного месяца, правопреемник начинает начислять амортизацию по полученному имуществу с этой даты Письмо от 14.12.2012 № 03-03-06/1/656 Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества следует определять по данным налогового учета исходя из остаточной стоимости основных средств, приобретенных как за бюджетные средства, так и в связи с ведением предпринимательской деятельности и используемых в ней Письмо от 28.12.2012 № 03-03-05/110 Расходы на содержание имущества (в т. ч. на оплату стоянки), полученного по договору об отступном, которые понесены до решения о дальнейшем использовании и до момента реализации такого имущества, уменьшают доход от его продажи Письмо от 25.01.2013 № 03-03-06/2/5 Если по условиям договора здание получено в пользование до государственной регистрации аренды, платежи можно учитывать с момента такого получения Письмо от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6 46 Дополнительные расходы, связанные с наличием в инвестиционном контракте обременений, уменьшают базу по налогу и увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства, реконструкции Письмо от 21.01.2013 № 03-03-06/2/4 Компенсация работникам расходов на оплату проезда не уменьшает базу по налогу, если компанией организован специальный маршрут, по которому сотрудников доставляют к месту работы Письмо от 21.01.2013 № 03-03-06/1/18 Возмещение работникам части затрат на приобретение продукции собственного производства не учитывается при расчете базы по налогу Письмо от 21.01.2013 № 03-03-06/1/19 с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, не являются обязательными к применению Письмо от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5971 Тот факт, что компания исключила имущество из состава амортизируемого, потому что оно не используется при извлечении дохода, не лишает объекты статуса амортизируемых. Убытки от их реализации учитываются в прочих расходах по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ Письмо от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 Субсидия на участие в выставке увеличивает внереализационный доход Письмо от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5786 Комиссионер, у которого возникают по договору расходы, не возмещаемые и не учитываемые комитентом, вправе включить их в налоговую базу Письмо от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5561 Возврат поставленного, но не реализованного товара на основании допсоглашения между покупателем и продавцом признается реализацией (приобретением) Письмо от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213 Проценты по всем видам заимствований признаются во внереализационных расходах равномерно в течение срока договора на конец каждого месяца пользования денежными средствами. При этом дата фактической уплаты процентов значения не имеет Письмо от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969 47 Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию движимого имущества, учтенного в бухгалтерском учете в составе ОС до 1 января 2013 г., включаются в первоначальную стоимость таких объектов, если произведены в 2013 г. Письмо от 01.03.2013 № 03-05-05-01/6096 Расходы на приобретение аварийного нежилого здания и его снос являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость нового здания Письмо от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6914 При условии, что компания самостоятельно скорректировала нерыночные цены, примененные в сделках с взаимозависимыми лицами, ей удастся избежать начисления пеней с даты возникновения недоимки до даты уплаты налога на прибыль, НДФЛ Письмо Минфина России от 01.03.2013 № 03-07-11/6175 Физическое лицо не устанавливает срок полезного использования основного средства и не амортизирует его в налоговых целях, поэтому юридическое лицо, которое приобрело этот объект, не сможет учесть время его использования для целей амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ) Письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056 Кредиторская задолженность перед компанией, признанной недействующей по Федеральному закону от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», входит во внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ) Письмо Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152 Если вексель от акционера получен безвозмездно и компания не понесла расходов на его приобретение, при его реализации (передаче в счет оплаты) соответствующие расходы равны нулю Письмо Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9218 Доходы от реализации можно уменьшить на непосредственно связанные с ней расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке Письмо Минфина России от 28.03.2013 № 03-03-06/1/9830 Затраты на НИОКР, включенные в прочие расходы в отчетных (налоговых) периодах, в которых завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ), нельзя восстановить, а также включить в первоначальную стоимость нематериального актива Письмо Минфина России от 01.04.2013 № 03-03-10/10294 48 Расходы на поддержание производственной базы в исправном состоянии при временном отсутствии заказов в зависимости от характера можно учесть в налоговой базе в соответствующей группе расходов Письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10045 Вознаграждение сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на него включены в амортизируемое имущество, можно учесть в расходах на оплату труда Письмо от 12.04.2013 № 03-03-06/1/12207 Электронный документ, подписанный квалифицированной подписью, может подтверждать расходы, если закон не требует составить его на бумаге Письмо от 12.04.2013 № 03-03-07/12250 При расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения учитывается имущество, используемое им для ведения деятельности и находящееся в собственности компании Письмо от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824 При определении облагаемой прибыли проценты, начисленные на требования конкурсного кредитора, можно включить в стоимость уступаемого права требования долга Письмо от 08.04.2013 № 03-03-06/2/11404 Если на балансе обособленного подразделения не числятся основные средства, доля его прибыли рассчитывается с учетом нулевого показателя удельного веса остаточной стоимости его амортизируемого имущества. При этом в формуле фигурирует лишь показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) Письмо от 09.04.2013 № 03-03-06/1/11551 Заимодавец может учесть в расходах отрицательные суммовые разницы по долгам, выраженным в условных единицах Письмо от 19.04.2013 № 03-03-06/1/13448 Налоговый кодекс не позволяет признавать расходы на НИОКР в целом по окончании всех этапов работ, если их выполнение приходится на разные налоговые периоды Письмо от 17.04.2013 № 03-03-06/1/12967 По приобретенной спецтехнике и оборудованию, участвующим в строительстве основного средства, амортизация начисляется в общем порядке Письмо от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14019 49 Транспортная накладная подтверждает заключение договора перевозки грузов, если иное не прописано в договоре Письмо от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014 Если лицензионное соглашение не устанавливает срок использования программы для ЭВМ, расходы на покупку прав по нему принимаются равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (5 лет или иной, п. 4 ст. 1235 ГК РФ) Письмо от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039 Среднесписочная численность сотрудников обособленного подразделения определяется исходя из фактического места работы Письмо от 26.04.2013 № 03-03-06/4/14685 Проценты по кредитам (займам), привлекаемые для строительства имущества, не учитываются в его первоначальной стоимости Письмо от 26.04.2013 № 03-03-06/1/14650 При списании безнадежного долга на основании постановления пристава-исполнителя об окончании производства нормы ГК РФ об истечении срока исковой давности не применяются Письмо от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566 Реализация доли, ранее выкупленной у своего участника, уменьшает доход на затраты по выкупу Письмо от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18992 Для учета в расходах сумм НДС, уплаченных поставщикам, счет-фактура необязателен Письмо от 27.05.2013 № 03-03-06/2/18893 Расходы на показ рекламы на ТВ-панелях по технологии IndoorTV нормируются Письмо от 17.05.2013 № 03-03-06/1/17267 Учесть платежи по зарегистрированному договору коммерческой концессии можно с момента начала использования комплекса исключительных прав Письмо от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15655 Расходы по договору временного пользования объектом капитального вложения, понесенные до государственной регистрации права собственности на него, учитываются в общем порядке Письмо от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15658 Расходы, связанные с погашением собственных облигаций при их покупке, налог не уменьшают. При их приобретении по цене ниже номинала разница образует внереализационный доход Письмо от 21.05.2013 № 03-03-06/2/17834 50 Увеличение номинальной стоимости долей участников ООО без изменения размеров этих долей приводит к возникновению у общества облагаемого внереализационного дохода Письмо от 30.05.2013 № 03-03-06/1/19742 Правопреемник может учесть убыток присоединенной компании, возникший в последнем для нее налоговом периоде, в текущем периоде, т. е. в том, когда произошло присоединение Письмо от 05.06.2013 № 03-03-06/1/20859 При оценке обоснованности затрат на топливо для служебного авто необязательно ориентироваться на Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (введены в действие распоряжением Минтранспорта России от 14.03.2008 № АМ-23-р), т. к. соответствующие расходы не нормируются Письмо от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20097 К представительским относятся расходы на переговоры, в т. ч. с потенциальными клиентами Письмо от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149 На первоначальную стоимость основных средств не влияют расходы на регистрацию прав на соответствующую недвижимость, изготовление документов технического учета Письмо от 04.06.2013 № 03-03-06/1/20327 Чтобы признать расходы на уплату процентов по кредиту работника, именно он должен понести соответствующие затраты Письмо от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24140 Увеличение налоговой базы после закрытия обособленного подразделения не дает оснований для перерасчета или восстановления авансовых платежей Письмо от 27.06.2013 № 03-03-06/4/24444 Учесть расходы на проезд командированного на такси можно, например, на основании квитанции, обязательные реквизиты которой определены в Правилах перевозок, утв. постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 № 112 Письмо от 14.06.2013 № 03-03-06/1/22223 Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете не меняется в связи с проведением регистрации прав на недвижимость, изготовлением документов технического учета и т. п. Письмо от 04.06.2013 № 03-03-06/1/20327 51 Курсовые разницы от переоценки непогашенного кредита в иностранной валюте и проценты по договору можно отнести к внереализационным расходам (доходам) на дату возврата кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода (в зависимости от того, что произошло раньше) Письмо от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20151 Цену реализации работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи, можно распределить между отчетными периодами по договору равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме по смете Письмо от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24634 Сформировать резерв по сомнительным долгам можно с учетом «входного» НДС Письмо от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 Нормативы безвозвратных отходов сырья/материалов с учетом особенностей производства и транспортировки можно установить внутренним документом Письмо от 05.07.2013 № 03-03-05/26008 Суммы, полученные акционером (участником) от уменьшения уставного капитала, облагаются налогом на прибыль Письмо от 11.07.2013 № 03-03-06/1/26978 Проценты по всем видам займов признаются равномерно в течение всего срока договора независимо от срока их фактической уплаты Письмо от 09.07.2013 № 03-03-06/1/26470 Расходы на возмещение упущенной выгоды не уменьшают налог Письмо от 04.07.2013 № 03-03-10/25645 Зачесть налог, уплаченный за границей, можно как в периоде получения дохода, так и в трех следующих налоговых периодах Письмо от 08.07.2013 № 03-08-13/26324 Расходы на визу и международный страховой полис для командированного следует признать на дату утверждения авансового отчета Письмо от 18.07.2013 № 03-03-06/1/28117 Страховые взносы с выплат работникам из чистой прибыли уменьшают налог Письмо от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562 Уплаченный исполнителем штраф, предусмотренный договором оказания услуг за нарушение его условий, уменьшает налог Письмо от 19.07.2013 № 03-03-06/1/28377 52 Выручку от реализации участка, ранее внесенного в уставный капитал, можно уменьшить на его стоимость в момент внесения Письмо от 18.07.2013 № 03-03-06/1/28205 Резерв по сомнительным долгам нельзя использовать на покрытие задолженности по уплате взысканных арбитражным судом процентов за пользование чужими денежными средствами Письмо от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 Взносы по договорам добровольного личного страхования одних и тех же работников с разными страховыми организациями можно учитывать без ограничений Письмо от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30023 Затраты на командировку дистанционного работника можно учесть в прочих расходах Письма от 01.08.2013 № 03-03-06/1/30918, от 08.08.2013 № 03-03-06/1/31945 Расходы на проведение научных конференций, тематических семинаров, симпозиумов с целью привлечения новых клиентов можно учесть в размере не более 1% выручки Письмо от 09.08.2013 № 03-03-06/1/32239 Не предусмотрено пропорциональное деление затрат между деятельностью, облагаемой налогом, и деятельностью, доходы и расходы по которой не формируют его базу Письмо от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31298 Если компания в силу Закона об ООО обязана уменьшить уставный капитал ниже стоимости чистых активов, внереализационный доход не возникает Письмо от 06.08.2013 № 03-03-10/31651 Разницу между налогом, удержанным зарубежным заказчиком, и суммой к зачету при уплате налога на прибыль в России к расходам отнести нельзя Письмо Минфина России от 02.08.2013 № 03-08-05/31193 При расчете налога с дивидендов необходимо учитывать ранее не отраженные в базе суммы, полученные во всех предшествующих периодах Письмо Минфина России от 05.06.2013 № 03-03-06/1/20809 Выписка, подтверждающая оплату ж/д или авиабилета банковской картой, при подтверждении командировочных расходов не обязательна Письмо Минфина России от 29.08.2013 № 03-03-07/35554 53 Плату нотариусу за услуги правового и технического характера можно включить в прочие расходы Письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-03-06/2/34843 При учете оплаты проезда работника к месту командировки и обратно необходимо принимать во внимание, что такие затраты были бы понесены в любом случае независимо от срока пребывания работника в месте назначения Письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-03-06/1/34815 Спецрежимы Утверждение формы заявления на получение патента не предусмотрено, поэтому индивидуальные предприниматели вправе подать такое заявление в свободной форме. В письме приведены рекомендуемые формы заявления о выдаче патента и уведомления об отказе в выдаче патента Письмо от 30.11.2012 № ЕД-4-3/20217@ При ведении деятельности одного вида в разных регионах РФ в отношении него можно применять разные спецрежимы Письмо от 20.12.2012 № 03-11-06/3/89 Коэффициент-дефлятор К1 для целей применения ЕНВД на 2013 г. установлен в размере 1,569 Письмо от 14.12.2012 № ЕД-4-3/21348 По «дебиторке», возникшей в период применения ЕНВД, при переходе на общую систему создавать резерв по сомнительным долгам нельзя Письмо от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90 Расходы на пропуска для прохода (проезда) в арендуемое помещение, на уборку территории, на предоставление персонала не уменьшают налоговую базу по УСН Письмо от 20.12.2012 № 03-11-06/2/147 Исчислить базу по ЕНВД можно с даты начала ведения деятельности, облагаемой этим налогом, через вновь открытое обособленное подразделение Письмо от 10.01.2013 № 03-11-09/2 В случае утраты в 2013 г. права применения ЕНВД в связи с превышением ограничения по средней численности работников вновь перейти на спецрежим можно с 1 января 2014 г., если по итогам года средняя численность не превысит ста человек и соблюдены иные ограничения Письмо от 11.01.2013 № 03-11-06/3/1 54 При переходе с одного спецрежима на другой уплаченные страховые взносы должны быть учтены в рамках того режима, к которому относятся Письмо от 29.12.2012 № 03-11-09/99 Пени за неуплату авансовых платежей по налогу на “упрощенке” должны быть уменьшены соразмерно сумме минимального налога Письмо от 29.12.2012 № 03-02-07/1-323 Средства, полученные от материально ответственных (подотчетных) лиц в счет возмещения товарных недостач, признаются для целей УСН доходом на дату фактического получения Письмо от 27.02.2013 № 03-11-06/2/5588 При переходе с 1 января 2013 г. с общего режима на УСН лизингополучатель не восстанавливает принятый ранее к вычету НДС Письмо от 28.02.2013 № 03-07-11/5852 Компания на общем режиме при присоединении «упрощенца» (объект «доходы») в месяце перехода на исчисление базы по налогу на прибыль должна учитывать в доходах дебиторскую задолженность его покупателей за реализованные товары, указанную в передаточном акте Письмо от 28.02.2013 № 03-11-06/2/5850 Скидка (премия, бонус и т. д.) от поставщика за выполнение определенных условий договора и стимулирующая выплата от производителя товаров признаются доходом продавца, применяющего ЕНВД Письмо от 21.02.2013 № 03-11-11/78 Эвакуация автотранспортного средства на штрафстоянку на ЕНВД не переводится, но можно применять УСН либо общий режим Письмо от 20.05.2013 № 03-11-11/17747 ЕНВД допустимо применять при оказании услуг общепита бюджетным организациям по госконтрактам Письмо от 21.05.2013 № 03-11-11/17969 «Упрощенец» учитывает в доходах подлежащие уплате должником по решению суда суммы возмещения затрат на ремонт помещения, расходы на судебную экспертизу состояния помещения, оплату услуг юриста, госпошлину за обращение в суд, предоставление выписки из ЕГРЮЛ Письмо от 17.05.2013 № 03-11-06/2/17357 55 Стоимость полученных и оприходованных сырья и материалов, в т. ч. переданных на переработку сторонней организации, «упрощенец» учитывает на дату оплаты поставщику независимо от факта списания в производство Письмо от 21.05.2013 № 03-11-11/17871 НДС по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, к вычету не принимается Письмо от 27.06.2013 № 03-11-11/24460 Поступающие «упрощенцу» денежные средства на возмещение причиненных убытков (ущерба) признаются доходом на дату фактического получения Письмо от 20.06.2013 № 03-11-06/2/23302 Оплату электронными деньгами может подтверждать выписка по соответствующему счету у оператора платежной системы или его сообщение Письмо от 05.06.2013 № 03-11-11/163 Арендодатель на УСН вправе учесть в материальных расходах оплату мытья окон и фасада здания, переданного в аренду Письмо от 01.07.2013 № 03-11-06/2/24988 «Упрощенец» вправе уменьшить налог на расходы правопредшественника по созданию (приобретению) имущества до реорганизации, если подаст документы на регистрацию права собственности и введет его в эксплуатацию Письмо от 04.07.2013 № 03-11-06/2/25808 Корректировка «упрощенцем» материально-производственных запасов на стоимость остатков, переданных в производство, но не использованных на конец месяца, НК РФ не предусмотрена Письмо от 31.07.2013 № 03-11-11/30607 Стоимость товаров, списанная как просроченная кредиторская задолженность, увеличивает доход компании на УСН Письмо от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883 Расходы по реконструкции, проектным работам, переводу квартиры в нежилой фонд не уменьшают доход «упрощенца» Письмо от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31778 «Упрощенец» не вправе учесть расходы на технологическое присоединение к действующим электросетям реконструируемых энергопринимающих устройств и подобных объектов, мощность которых увеличена Письмо Минфина России от 21.08.2013 № 03-11-06/2/34289 56 Затраты на продукты для кофе-паузы в расходах на УСН не участвуют Письмо Минфина России от 04.09.2013 № 03-11-06/2/36387 Расходы по покупке товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения ЕНВД, при переходе на УСН учесть нельзя Письмо Минфина России от 21.08.2013 № 03-11-06/2/34243 Компания на УСН, выделенная в процессе реорганизации, включает в налоговую базу только те полученные проценты по вкладам и векселям, которые по правилам учета по методу начислений правопредшественник не включил в свои доходы по налогу на прибыль Письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-03-06/1/33676 Реализация продукции на презентациях в арендованных неторговых помещениях с заключением договоров розничной купли-продажи на месте не относится к развозной или разносной торговле и не дает права на уплату ЕНВД Письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-11-06/3/34917 Возложенные договором на арендодателя«упрощенца» затраты по оплате услуг связи и Интернета уменьшают доход (в случае возмещения – увеличивают). В книге учета доходов и расходов «упрощенца» все показатели следует указывать в полных рублях Письмо Минфина России от 04.09.2013 № 03-11-11/36391 Налог на имущество организаций Возмещаемые арендодателем арендатору расходы на капвложения, проведенные до ввода недвижимости в эксплуатацию, не признаются у последнего ОС и не облагаются налогом на имущество Письмо от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651 Организациям, расположенным на присоединенных к Москве территориях (новая Москва), даны рекомендации по исчислению налоговой базы за 2012 г. в связи с утратой ими с 1 июля 2012 г. права на применение пониженных ставок Письмо от 25.12.2012 № ЕД-4-3/22125@ Отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств) не входят в объект недвижимости, если: - их можно использовать вне объекта; - их демонтаж не причиняет несоразмерный ущерб назначению объекта; - их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью работы объекта Письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-05-05-01/10050 57 Затраты на создание или приобретение одновременно нескольких объектов основных средств (например, земельного участка со зданием) распределяются между ними согласно обоснованно выбранному критерию (например, пропорционально кадастровой стоимости) Письмо от 28.06.2013 № 03-05-05-01/24812 Не облагается налогом движимое имущество, приобретенное для последующей передачи в аренду и учтенное в 2013 г. в составе доходных вложений в материальные ценности Письмо Минфина России от 15.08.2013 № 03-05-05-01/33164 Земельный налог Постоянное (бессрочное) пользование участком из федеральной казны с разрешенным использованием для жилищного строительства позволяет не применять повышающие коэффициенты (п. 15 ст. 396 НК РФ) Письмо от 14.06.2013 № 03-05-05-02/22211 Если суд или комиссия по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости признали ее равной рыночной стоимости на 1 января налогового периода, то на ее основе нужно исчислять налог за весь налоговый период Письмо от 03.06.2013 № 03-05-04-02/20217 При расчете налога информацию о кадастровой стоимости участка можно взять с сайта Росреестра Письмо Минфина России от 15.08.2013 № 03-05-05-02/33366 Общие вопросы налогообложения При заморозке счета с него можно снять суммы на оплату труда работников Письмо от 09.11.2012 № 03-02-07/1-285 Какова бы ни была причина приостановления выездной проверки, налоговый орган обязан возобновить ее в срок, установленный Налоговым кодексом РФ Письмо от 12.11.2012 № 03-02-07/1-288 Если у индивидуального предпринимателя нет печати, то выдаваемые им доверенности, в том числе на право представления отчетности в налоговые органы, нужно заверять нотариально Письмо от 21.11.2012 № ЕД-4-3/19597 При соблюдении условий к регистрации договора о создании КГН и соглашения об его изменении налоговый орган может их зарегистрировать в одном и том же календарном году Письмо от 11.12.2012 № 03-03-10/134 58 При начислении процентов на переплаченный налог, который не возвращен в срок, и излишне взысканный налог не учитывается день фактического возврата Письмо от 14.01.2013 № 03-02-07/1-7 Электронный документ, подписанный квалифицированной электронной подписью, может подтверждать расходы, если закон не требует составить такой же документ на бумаге Письмо от 23.01.2013 № 03-03-06/1/24 При определении суммового критерия с целью признания контролируемыми сделок через агента (комиссионера) следует учитывать момент передачи права собственности на товары(работы, услуги) в части порядка признания доходов (гл. 25 НК РФ) Письмо от 25.01.2013 № 03-01-18/1-15 Налоговое законодательство не регулирует порядок возврата из бюджетной системы штрафов за административные правонарушения Письмо от 28.02.2013 № 03-02-07/1/5873 Показатель рентабельности стороны сделки определяется с учетом специфики отрасли, осуществляемой деятельности (можно использовать ОКВЭД, иные классификаторы), выполняемых функций, принимаемых рисков Письмо от 25.02.2013 № 03-01-18/5294 При отсутствии информации о доходе другого участника сделки для определения годовой суммы доходов можно использовать расчетную величину и метод начисления (гл. 25 НК РФ) Письмо Минфина России от 27.03.2013 № 03-01-18/9758 Для целей ст. 10514 НК РФ убытки, принимаемые к учету, таковыми не признаются, в отличие от убытков прошлых периодов, переносимых на будущее или приравненных к внерализационным расходам Письмо Минфина России от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8504 Сделки между взаимозависимыми лицами, одно из которых иностранное, контролируются независимо от размера доходов по ним Письмо от 23.04.2013 № 03-01-18/14181 Налоговым кодексом не установлены предельные сроки представления «уточненки» с меньшим размером налога и назначения повторной выездной проверки в связи с подачей такой декларации Письмо от 19.04.2013 № 03-02-07/1/13473 Срок внесения в ЕГРЮЛ записи о начале реорганизации – три рабочих дня со дня подачи уведомления Письмо от 22.04.2013 № 03-01-11/14059 59 Создание обособленного подразделения на территории, подведомственной инспекции, в которой компания состоит на учете по месту нахождения, не освобождает от обязанности сообщить об этом Письмо от 17.04.2013 № 03-02-07/1/12946 Акт налогового законодательства, устанавливающий повышенные ставки, распространяется на все объекты обложения независимо от даты приобретения (до или после вступления акта в силу) Письмо от 17.04.2013 № 03-05-06-04/13161 При разъездном характере деятельности без создания стационарного рабочего места с признаками обособленного подразделения вставать на налоговый учет по месту ее ведения не нужно Письмо от 24.05.2013 № 03-02-07/1/18634 В рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами налогоплательщики не обязаны руководствоваться НК РФ в вопросах ценообразования Письмо от 23.05.2013 № 03-01-18/18323 Сообщать в налоговые органы об участии в других организациях необходимо независимо от намерений в отношении приобретенных ценных бумаг Письмо от 13.05.2013 № 03-02-07/1/16381 Налоговое и банковское законодательство не предусматривает уплату организациями обязательных платежей, в т. ч. налогов, в наличной форме Письмо от 20.05.2013 № 03-02-08/17543 При ознакомлении с материалами проверки налогоплательщик вправе снимать копии с документов Письмо от 22.05.2013 № 03-02-07/1/18189 Налоговым кодексом не предусмотрено приостановление срока выполнения требования о представлении документов, переданного до приостановления, а также сокращение срока проверки на период подготовки и представления таких документов Письмо от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644 Документы, указанные в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, в случае утраты следует восстановить Письмо от 22.07.2013 № 03-02-07/2/28610 Срок на возврат (зачет) переплаты исчисляется со дня подачи заявления, но не ранее завершения камеральной проверки, либо когда она должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ Письмо от 03.07.2013 № 03-02-08/25502 60 Декларацию с неверным КПП, полученную по почте, инспекция принять обязана; она не вправе приостанавливать операции по счетам на этом основании Письма от 04.07.2013 № 03-02-07/1/25589 Склад по месту нахождения компании (общий адрес) ставить на налоговый учет не нужно Письмо от 08.07.2013 № 03-02-07/1/26374 Сделки через поверенных не считаются сделками между взаимозависимыми лицами, пока не проанализированы функции и риски поверенных, используемые ими активы Письмо от 17.07.2013 № 03-01-18/27876 Интернет-магазин обязан выдать кассовый чек, отпечатанный не ранее чем за пять минут до реального наличного расчета или оплаты картой, иначе ему грозит штраф по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ Письмо ФНС России от 10.07.2013 № АС-4-2/12406@ Перечислять средства, выданные под отчет, можно на банковские счета сотрудников, привязанные к зарплатным картам Письмо Минфина России № 02-03-10/37209, Казначейства России № 42-7.4-05/5.2-554 от 10.09.2013 Сделки между взаимозависимыми компаниями на УСН в отношении полноты исчисления и уплаты упрощенного налога не контролируемы Письмо Минфина России от 09.08.2013 № 03-01-18/32298 Условия сделки не изменились, если новая цена рассчитана по формуле из договора Письмо Минфина России от 08.08.2013 № 03-01-18/32056 Если при определении доходов за календарный год доход другого участника сделки неизвестен, его можно рассчитать по правилам гл. 25 НК РФ с применением метода начисления Письмо Минфина России от 06.08.2013 № 03-01-18/31678 Особые условия признания цен рыночными (ст. 1053 НК РФ) не касаются заключения сделок на электронных торгах Письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03-01-18/33467 Зачисление денежных средств на виртуальный счет дохода не образует Письмо Минфина России от 14.08.2013 № 03-11-11/33121 При оптовой торговле алкоголем за наличный расчет применение ККТ обязательно Письмо Минфина России от 22.08.2013 № 03-01-15/34516 61 4. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ В 2013 ГОДУ. Налог на добавленную стоимость В расчете выручки, дающей право на освобождение от НДС, участвуют все поступления, за исключением тех, которые в принципе не входят в объект налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 01.11.2012 № Ф09-10415/12) Без почерковедческой экспертизы ИФНС не вправе делать вывод, что документы подписаны неустановленными лицами и поэтому недействительны (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2012 № А45-16100/2012) Переход из одного налогового органа в другой не отменяет обязанность ИФНС по действующему (новому) месту учета возвратить налоги по спору, проигранному инспекцией по прежнему месту учета (Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 № А40-12170/12-91-62) Сама по себе учетная политика ведение раздельного учета по НДС не подтверждает (Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2012 № А406165/12-115-17) 100-процентный аванс без предоставления контрагентом гарантий, при отсутствии сведений о его деловой репутации, платежеспособности свидетельствует о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента по сделке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2012 № А67-1949/2012) Подписание части актов выполненных работ без расшифровки Ф. И. О. лица, их подписавшего, не является существенным нарушением оформления первичных документов при условии, что работы реально выполнены (Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2012 № Ф09-12050/12) Подача уточненной декларации, не уменьшающей заявленный к возмещению налог (в заявительном порядке), не влечет начисление процентов (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 № А06-2309/2012) Право на возмещение НДС не предполагает, что рассчитанную к получению сумму сразу можно зачесть в счет долга по налогу. Это возможно лишь после окончания камеральной проверки (Постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2013 № А48-915/2012) Применение ставки НДС 10% подтверждает сертификат компетентного органа (или аккредитованной организации), позволяющий идентифицировать продукцию с “льготными” товарами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2013 № А79-7390/2011) 62 Под несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2013 № А56-13158/2012) Налоговый кодекс РФ не устанавливает особенностей в отношении документального оформления и момента принятия к вычету НДС по договорам лизинга. (Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2013 № А40-40661/12-99-219) Оплата приобретаемых у поставщиков товаров (работ, услуг), в т. ч. НДС, третьим лицом в счет исполнения обязательств по заключенным договорам не противоречит НК РФ. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2013 № А03-7372/2012) Налоговое законодательство не предусматривает увеличения базы по НДС, определенной по ст. 153–158 НК РФ, на уплаченные проценты по коммерческому кредиту. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 № А337854/2012) Понятие «налоговый период» связано не с моментом, в котором применяются вычеты по НДС, а с моментом, за который определяется база по налогу для его уплаты по операциям реализации. (Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2013 № А62-2240/2012) Начисление по спорным операциям только НДС не говорит о противоречивом подходе проверяющих к оценке налоговых обязательств компании, если данные регистров и деклараций по налогу на прибыль не совпадают. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 № А13-8889/2011) Предполагается, что рыночная цена, рассчитанная независимым оценщиком для сделки по отчуждению имущества, реализация которого облагается НДС, уже включает налог (иначе должно быть отдельное указание). (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.05.2013 № Ф03-2117/2013) Освобождение от обязанности вести раздельный учет по НДС при непревышении 5-процентного барьера (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) не зависит от вида экономической деятельности и распространяется на всех налогоплательщиков. (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2013 № А40-81251/12-90-427) Несовпадение сумм в книгах продаж или покупок с данными декларации не является безусловным основанием для доначисления НДС. Инспекция обязана указать конкретную операцию, не учтенную плательщиком. (Постановление Северо-Западного округа от 27.06.2013 № А21-3990/2012) Доначисление НДС незаконно, если база определена инспекторами на основе кредитового и дебетового сальдо налогового периода, не охваченного проверкой. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2013 № А035245/2012) 63 Понятие «налоговый период» Налоговый кодекс РФ связывает не с моментом применения вычетов НДС, а с моментом определения базы для уплаты налога по операциям реализации. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2013 № А53-23571/2012) Объект налогообложения формируется применительно не к отдельным операциям или иным налогозначимым фактам, а к их соответствующей совокупности, которая имела место за налоговый период. (Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2013 № А40-81560/12-36-233Б) При приобретении единых платежных карт по номиналу объект обложения НДС не возникает и вычет не положен, поскольку они выступают не товаром, а средством платежа. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2013 № А56-55972/2012) Особенности взаимодействия подрядчика и субподрядчика не влияют на возмещение НДС, поэтому отчетные периоды выполнения работ в актах приемки могут не совпадать. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2013 № А32-19591/2012) Отсутствие утвержденного Правительством РФ кода на продукцию не обязывает применять ставку 18%, поскольку соответствующий Перечень кодов содержит не все виды продукции, иногда объединяет несколько видов в один и не является исчерпывающим. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2013 № Ф03-3571/2013) Факта наличия документов (счетов-фактур, договоров, платежных поручений и т. д.) без надлежащей проверки их достоверности достаточно для подтверждения заявленных вычетов НДС и уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль. (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2013 № А12-24959/2012) Отсутствие в акте и решении по проверке перечня счетов-фактур, по которым отказано в вычетах НДС, является существенным нарушением требований к их оформлению и ущемляет права плательщика. (Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2013 № Ф09-8565/13) Налог на прибыль Даже компьютер начальника цеха на опасном объекте (агрессивная технологическая среда) можно амортизировать с применением повышающего коэффициента (Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2012 № А40-12872/12-75-62) Срок полезного использования лизингового имущества устанавливает лизингодатель, который учитывает объект на балансе и начисляет амортизацию (Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2012 № А40-21358/12-140-99) Работы относятся к реконструкции, если изменяют планировку помещений, увеличивают производственную мощность, внедряют малоотходные/безотходные технологии, приводят к сокращению числа рабочих мест, повышению про64 изводительности труда и пр. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2012 № А32-5993/2011) При методе начисления в состав внереализационных доходов включаются как начисленные, так и фактически полученные проценты по ценным бумагам и долговым обязательствам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2012 № А56-1914/2012) К работе в агрессивной среде приравнивается нахождение ОС в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может стать причиной (источником) аварийной ситуации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2012 № А33-18032/2011) Выручка от оказания услуг по договорам охраны имущества физических лиц и компаний учитывается при определении базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2013 № Ф09-14134/12) Налоговый кодекс не запрещает уменьшать доход, полученный от операций с ценными бумагами, на убыток от основного вида деятельности. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2013 № Ф03-600/2013) Арендные платежи за неиспользуемое оборудование можно учитывать в затратах, поскольку НК РФ не ограничивает отнесение этих сумм к расходам только периодом полезного использования арендованного имущества. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.05.2013 № А32-40947/2011) Право самостоятельно устанавливать перечень расходов для распределения на прямые и косвенные одновременно обязывает обосновать выбор исходя из специфики деятельности и технологического процесса. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа 05.08.2013 № А32-39866/2011) Чтобы исключить из расходов затраты на приобретение ОС, инспекция должна не только оценить возможность его поставки контрагентом, но и проверить фактическое наличие ОС у налогоплательщика. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.07.2013 № Ф03-1926/2013) Плательщик формирует облагаемую базу конкретного налогового периода по прибыли с учетом соответствующих доходов и расходов, а также принимая в расчет, когда они должны возникнуть в силу договора или иных особенностей согласно гл. 25 НК РФ. (Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2013 № Ф09-6100/13) Компания, претендующая на уменьшение базы по «упрощенному» налогу за счет убытка прошлых лет, обязана сохранить и представить суду все документы, подтверждающие его наличие и размер. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2013 № А78-111/2012) 65 Спецрежимы В физический показатель “площадь торгового зала” не включаются подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей (Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 № А41-15483/11) Отсутствие сведений об объеме бензобака в путевых листах, о лице, которому выдан кассовый чек при приобретении горюче-смазочных материалов, неперечисление всех марок бензина, использованного для заправки, не препятствуют принятию расходов, поскольку указание этой информации не предусмотрено действующим законодательством (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2012 № Ф09-12156/12) При расчете физического показателя по услугам хранения автотранспортных средств на платной стоянке необходимо определить площадь, фактически используемую для этой деятельности, а не только ту, которая указана в правоустанавливающих документах (Постановление ФАС Уральского округа от 13.12.2012 № Ф09-12182/12) В ходе составления инвентаризационных документов не проводились измерения реальной площади используемых помещений на дату их составления. Поэтому для целей ЕНВД эти документы неприменимы. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2013 № А56-30787/2012) При переходе с ЕНВД на общий режим для реализации права на вычет НДС необязательно проводить инвентаризацию товаров (п. 9 ст. 34626 НК РФ), но представить первичные документы и счета-фактуры необходимо. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.06.2013 № А82-495/2012) В Налоговом кодексе определен исчерпывающий перечень условий, при которых плательщик утрачивает возможность применять упрощенную систему налогообложения (п. 41 ст. 34613 НК РФ). (Постановление ФАС Центрального округа от 14.08.2013 № А09-5686/2012) Общие вопросы налогообложения Налоговый орган не вправе принимать обеспечительные меры без доказательств намерения компании реализовать либо иным образом сокрыть имущество (Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2012 № А40-16468/12-91-77) Подача “уточненки” после вынесения решения по выездной проверке не является основанием для признания такого решения недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2012 № А13-5425/2011) Налог, переплаченный по месту учета обособленного подразделения, обязана вернуть инспекция по месту налогового учета компании (Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2012 № А40-124342/11-116-333) 66 Повторное выставление требования по одному решению инспекции незаконно, так как, по сути, увеличивает срок принудительного взыскания налога (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2012 № А78-1510/2012) Отсутствие у контрагентов необходимых условий для ведения деятельности (работников, транспорта, складских помещений) может доказывать необоснованность налоговой выгоды (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2012 № Ф09-10422/12) Отсутствие у контрагента управленческого или технического персонала не говорит о фиктивности договоров (сделок) (Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2012 № А41-8444/11) Уплата налога и пеней до подачи “уточненки” после начала выездной проверки освобождает от штрафа (Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2012 № А40-536/12-140-3) Если дата представления документов по требованию приходится на период приостановления выездной проверки, штраф за непредставление начислять нельзя (Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2012 № А40-54948/12-91-307) Расходы на санаторно-курортное лечение работников обоснованы, если в медcправках есть указание на заболевания, после которых положено такое лечение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2012 № А271819/2012) Вероятностное заключение, данное по итогам почерковедческой экспертизы, не признается достоверным доказательством (Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2012 № А40-26828/12-115-97) В первую очередь подлежат зачету (возврату) переплаты, образовавшиеся в более ранние периоды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.12.2012 № А32-34769/2011) Получение налоговой выгоды не может быть связано со способами привлечения капитала (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или с эффективностью его использования (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2012 № А5322514/2011) Действующим законодательством не предусмотрена процедура отзыва ненормативного акта налоговым органом (Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2012 № А40-122614/11-115-369) Несоответствие адреса, указанного в учредительных документах, фактическому месту нахождения не может рассматриваться как единственное основание признания госрегистрации недействительной, поскольку является устранимым обстоятельством (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2012 № А32-10570/2012) 67 Совпадение IP-адресов и контактных телефонов контрагентов при отсутствии иных доказательств заведомой согласованности действий не может безусловно свидетельствовать об использовании незаконных схем налоговой оптимизации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2012 № А56-11023/2012) Налоговое законодательство не содержит норм, регулирующих переход права собственности, поэтому для квалификации действий как направленных на отчуждение имущества следует руководствоваться соответствующими положениями Гражданского кодекса РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 № А12-7425/2012) Непредставление сведений о доходах по форме 2-НДФЛ не доказывает отсутствие возможности осуществлять хозяйственные операции с привлечением третьих лиц (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 № А061800/2012) Признание судебных издержек соразмерными не зависит от способа расчета цены договора на оказание юридических услуг (например, авансирование) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2013 № А05-8976/2011) У налогового органа нет прав и обязанностей, необходимых для установления лиц, фактически подписавших первичные документы от имени руководителя компании (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2013 № А5513611/2012) Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения ИФНС возможны, если положительная динамика финансового состояния подтверждена документально (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2013 № А32-16335/2012) Самостоятельное выявление и исправление ошибок в декларации (подача “уточненки”) не является смягчающим обстоятельством, если налог предварительно не доплачен (Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2013 № А40-88834/12-91-481) Из буквального толкования нормы Налогового кодекса РФ следует, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 № А742018/2012) Отсутствие в материалах дела решения инспекции о возврате денег и наличие только извещения о его принятии говорит о неполном исследовании судами обстоятельств дела и необходимости истребовать решение (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2013 № Ф03-6418/2012) Достаточным доказательством для признания срока на возврат налога непропущенным суд может посчитать изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода (Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 07.02.2013 № А81-1814/2012) 68 Право истребовать в рамках “камералки” документы, дающие право на льготу, не касается особенностей определения базы по деятельности обслуживающих производств (ст. 2751 НК РФ), т. к. это не налоговая льгота по смыслу п. 6 ст. 88 НК РФ. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2013 № А29-5162/2012) Изменение КБК не является основанием для направления уточненного требования, поскольку имеет место изменение не налоговых обязательств, а реквизитов для уплаты. (Постановление ФАС Центрального округа от 08.02.2013 № А686724/2012) Единичные случаи перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика сами по себе не свидетельствуют о реальности хозяйственных операций с ним. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2013 № А3214471/2012) В рамках камеральной проверки декларации инспекция не вправе проводить мероприятия налогового контроля по установлению фактов хозяйственных операций плательщика с контрагентами. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2013 № Ф03-6484/2012) Налоговый орган не может использовать разовую техническую ошибку (опечатку) в договорах с контрагентами как основание для утверждения о налоговой недобросовестности. (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.2013 № А12-8911/2012) Отсутствие у контрагентов собственного имущества, транспортных средств, лицензий не препятствует ведению деятельности по выдаче займов и купле-продаже ценных бумаг, что говорит о реальности таких сделок. (Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2013 № Ф09-427/13) Акты сверки расчетов, которые выдают налоговые органы в силу требований закона, не могут свидетельствовать о перерыве течения срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ), т. к. не означают признание организацией налогового долга. (Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2013 № А40-120856/11-107-499) С момента реорганизации до начала течения срока на оспаривание решения ИФНС прошло три месяца. Этого достаточно, чтобы урегулировать документальный оборот, поэтому срок на обжалование считается пропущенным. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2013 № А42-1115/2012) Обязательное составление оборотно-сальдовых ведомостей не предусмотрено законодательством. Они не содержат детальной информации об операциях и об уплате налогов. Поэтому требовать их ИФНС не вправе. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2013 № А03-7357/2012) Если товар не складировался и не хранился у поставщиков, это не значит, что он у них не приобретался. Отсутствие компании по месту регистрации на момент осмотра не означает, что она не располагалась там в период совершения операций. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2013 № А38-4615/2011) 69 Файл с аудиозаписью судебного заседания был утрачен и не может быть восстановлен. Но это является основанием для отмены судебного акта лишь в случае, если на записи зафиксированы сведения, ставшие основанием для его принятия. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2013 № А5331832/2012) Проведение камеральной проверки во время выездной не противоречит НК РФ, поскольку закон не запрещает инспекции проводить их одновременно по одним и тем же налогам за один и тот же период. (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2013 № А72-5136/2012) Чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, нужно проверить не только его правоспособность, но и личность представителя, а также наличие у него подтвержденных полномочий. (Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2013 № Ф09-1492/13) Проверяющие не доказали, что у организации не было оформленного права пользования офисом, а также что она намеревалась провести необходимый ремонт. Поэтому ее доводы о непригодности выбранного помещения под офис не могут быть приняты. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013 № А19-12291/2012) Сведения о контрагенте получены из ЕГРЮЛ, т. е. из федерального информационного ресурса. Налогоплательщика, который воспользовался этим официальным источником, нельзя считать недобросовестным. (Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 № А40-66540/12-20-376) Постановление Президиума ВАС РФ, изменившее арбитражную практику, налоговое законодательство не относит к поводу или основанию назначения выездной проверки. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2013 № А46-25156/2012) ИФНС понадобилось привлечь специалиста для квалификации работ компании. Кроме того, она не смогла допросить сотрудников на рабочем месте (они были в отпуске или уволены). Все это – не основания продлевать срок выездной проверки до 6 месяцев. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2013 № А43-17631/2012) При доначислении налога инспекция должна исходить из реально имеющейся обязанности по его уплате, а не пользоваться приблизительными и предположительными данными. (Постановление ФАС Центрального округа от 27.03.2013 № А35-2424/2012) Получать объяснения от налогоплательщика не в ходе проверки, а в иных случаях инспекция может при исполнении любых обязанностей по контролю за соблюдением налогового законодательства, перечисленных в ст. 32 НК РФ. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2013 № Ф03-917/2013) 70 Отсутствие контроля за уплатой налогов, некомпетентность работников, загруженность руководителя не позволяют исчислять срок давности с даты составления акта сверки или получения баланса расчетов с бюджетом, а не с момента уплаты налога. (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2013 № А6517396/2012) При оценке должной осмотрительности при выборе контрагента необходимо учитывать в т. ч. доступность сведений, которые можно получить способами, предусмотренными налоговым законодательством. (Постановление ФАС Уральского округа от 08.04.2013 № Ф09-1744/13) Неверное заполнение поля «признак» в форме № 2-НДФЛ (цифра 2 вместо 1) не является существенной ошибкой, свидетельствующей о непредставлении сведений о доходах физических лиц. Оснований для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нет. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2013 № А19-16467/2012) Должную осмотрительность и осторожность при выборе деловых партнеров подтверждает наличие внутреннего локального акта по организации и совершенствованию преддоговорной работы с потенциальными контрагентами. (Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2013 № А40-98947/12-140-714) Непредставление копий документов инспекции лишает ее возможности в законном порядке приобщить их к материалам налоговой проверки и ссылаться на них как на доказательство правомерности принятия соответствующего решения. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2013 № А0316520/2012) Решение инспекции по предыдущей выездной проверке не является письменным разъяснением налогового органа, поэтому у суда нет оснований для освобождения плательщика от налоговой ответственности (штрафа). (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2013 № А82-4455/2012) Компания не подтвердила отсутствие возможности получить от ИФНС необходимую корреспонденцию. Действия фирмы свидетельствуют о злоупотреблении ею своими правами, что недопустимо в силу ст. 10 ГК РФ. (Постановление ФАС Центрального округа от 16.05.2013 № А36-3343/2012) В требовании о представлении контрагентом документов налоговый орган не обязан сообщать о факте налогового контроля и приводить сведения о сделке; достаточно реквизитов и иных индивидуализирующих признаков истребуемых документов. (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2013 № А6527105/2011) Довод инспекции о нарушении компанией расчетной дисциплины (предел расчета наличными деньгами и расходования из кассы) не может быть основанием для выводов о недобросовестности налогоплательщика. (Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2013 № Ф09-3531/13) 71 Даже если налоговый орган знает о совершении компанией правонарушения, он может выявить его лишь при проведении выездной проверки. Компания должна сама следить за правильностью ведения учета. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2013 № А58-3418/2012) Протокол осмотра со ссылкой на ст. 92 НК РФ, запросы в ОВД, сопроводительные письма фиксируют процессы получения информации и документооборота при проверке и не могут нарушать права налогоплательщика. (Постановление ФАС Центрального округа от 10.06.2013 № А36-6770/2012) Неправильное указание в налоговом требовании даты возникновения недоимки – формальное нарушение, которое не затрагивает права плательщика и не может служить основанием признания этого документа недействительным. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2013 № Ф03-2757/2013) Правила определения границ налогового периода для реорганизуемых компаний не применяются к фирмам, к которым присоединяются одна или несколько организаций: в таком случае налоговый период течет непрерывно. (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.06.2013 № А65-9855/2012) АПК РФ не позволяет арбитрам приостанавливать действие оспариваемых решений инспекции или актов суда, вводящих какие-либо обеспечительные меры (блокировка операций по счетам и переводов электронных денег и др.). (Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2013 № Ф09-6009/13) Оценка инспекцией представленных первичных документов, подтверждающих расходы контрагентов налогоплательщика, сделанная в суде, не имеет правового значения для определения законности оспариваемого решения по проверке. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2013 № А19-18472/2012) Срок полезного использования ОС можно установить исходя из документов предыдущего собственника и срока фактической эксплуатации, общего состояния ОС, опыта использования аналогичных объектов, специфики деятельности фирмы. (Постановление ФАС Московского округа от 08.07.2013 № А4081706/12-91-449) Законом не установлен закрытый перечень событий и фактов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате. Суд решает этот вопрос самостоятельно на основе анализа доказательств. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2013 № А44-6401/2012) Инспекция не вправе направить материалы налоговой проверки в следственные органы (п. 3 ст. 32 НК РФ) до отмены обеспечительной меры в виде приостановления действия ее решения и требования. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2013 № А46-30437/2012) 72 В период приостановления выездной проверки налогоплательщик обязан представить инспекции копии документов, истребованных у него до начала приостановления. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2013 № А112161/2012) Списание контрагентами практически в день поступления перечисленных им денежных средств на счета других организаций и физических лиц, а также снятие наличных не может доказывать недобросовестность налогоплательщика. (Постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2013 № А08-4704/2012) Отрицание руководителем (учредителем) контрагента отношения к его деятельности не играет роли, если операции с ним задокументированы, но имеет значение при общей оценке добросовестности контрагента. (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2013 № А55-28488/2012) Уведомить об «обособке», через которую будет уплачиваться налог в региональный бюджет, нужно независимо от присвоения ей КПП. В отсутствие аналогичных подразделений достаточно указать ее наименование и адрес. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2013 № А19-13875/2012) Выбор авансовой формы расчетов со всеми поставщиками или с большинством из них не означает, что проявлена должная степень осмотрительности. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2013 № А45-17556/2011) Неподписание акта выездной проверки лицом, включенным в состав проверяющих, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и не влечет отмену принятого решения. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 № А29-7644/2012) 73 Обзор Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового НК РФ Российской Федерации» 1. Взыскание сумм налогов, пеней, штрафов с налоговых агентов Взыскать с налогового агента неперечисленные им в бюджет суммы налога возможно только в том случае, когда он удержал этот налог, но не перечислил его. Если налог не удержан, из средств налогового агента он взыскан быть не может. Тем не менее, так как налоговый агент не исполнил возложенную на него законом обязанность, за счет его средств возможно взыскать пени, начисленные на неудержанную сумму. Пени подлежат начислению за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода Исключение составляет случай, когда налоговый агент не удержал налог с иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах. В связи с невозможностью налогового администрирования иностранного лица, налоговый агент отвечает за такое неудержание за счет собственных средств. Пени в этом случае подлежат начислению до момента исполнения обязанности по уплате налога (п. 1, 2 Постановления). В п. 21 Постановления разъяснено, что в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. В этой связи необходимо отметить, что в Постановлении не содержится особой оговорки об отсутствии у налогового агента обязанности по уплате пени, начисленной на неудержанную сумму налога, в случае отсутствия у налогового агента возможности осуществить удержание суммы налога. Вместе с тем, полагаем, что поскольку в случае отсутствия возможности удержания налога налоговый агент не может быть признан не исполнившим свои обязанности надлежащим образом, пеня также взысканию в данном случае не подлежит. Согласно п. 23 Постановления, поскольку пункт 3 статьи 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. 74 2. Неспользование льготы не означает автоматический отказ от ее применения Пункт 5 Постановления: при применении статьи 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Данная позиция и ранее применялась в судебной практике на основании п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Постановления Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 г., однако существенное значение имеет следующее уточнение. Право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления. Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик вправе заявить о наличии у него права на льготу по проверяемому налогу, и налоговый орган, при наличии оснований для применения льготы, обязан при определении размера действительных налоговых обязанностей налогоплательщика учесть данную льготу самостоятельно. 3. Расчетный метод определения суммы налога применяется не только при отсутствии документов, но и при признании их ненадлежащими Согласно п. 8 Постановления, применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. При этом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты. Позиция ВАС РФ об определении размера расходов налогоплательщиков в соответствии с пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ при признании документов налогоплательщика ненадлежащими позволяет распространить ее на ситуации, связанные с поставщиками-«однодневками», поскольку в этом случае подтверждающие документы являются ненадлежащими с учетом их недостоверности. При этом 75 возникает вопрос соотношения позиции, выраженной в п. 8 Постановления, с позицией, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 («Камский завод железобетонных изделий и конструкций»). В данном судебном акте суд указал, что если установлена недостоверность представленных документов и не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Представляется, что при применении порядка, предусмотренного пп. 7 п.1 ст.31 НК РФ, размер расходов налогоплательщика может отличаться от размера расходов, установленного исходя из рыночных цен. Так, рыночная цена складывается в целом по рынку соответствующих товаров (работ, услуг), с участием различных субъектов, при этом правильность ее определения может оспариваться в связи с непринятием налоговым органом во внимание особенностей товаров (работ, услуг) либо условий сделки. В то же время применение пп. 7 п.1 ст.31 НК РФ предполагает сбор информации о налогоплательщиках, аналогичных проверяемому, и размере осуществляемых ими затрат по аналогичным сделкам, что дает возможность проверяемому налогоплательщику оспаривать произведенные доначисления с точки зрения существенных различий с субъектами, с которыми производится сравнение. Таким образом, с принятием Постановления, на наш взгляд, важно определиться, можно ли считать утратившей актуальность позицию о необходимости определения действительного размера расходов налогоплательщика исходя из рыночных цен. 4. Порядок начисления пеней за неуплату авансовых платежей Пунктом 14 Постановления установлено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Необходимо принять во внимание изменение позиции Высшего Арбитражного Суда РФ по данному вопросу, поскольку ранее в судебной практике применялся подход, установленный п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. №5, согласно которому пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. 76 5. В период приостановления выездной налоговой проверки налоговый орган может осуществлять действия вне территории налогоплательщика, не связанные с истребованием документов, за исключением получения объяснений и опроса сотрудников В период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки (п. 26. Постановления). 6. Нарушение сроков рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика соответственно сокращает для налогового органа сроки совершения действий по принудительному взысканию доначисленных в ходе мероприятий сумм Согласно п. 31 Постановления несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ. Полагаем, что позиция суда в данном случае аналогичная позиции, изложенной в п.6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, согласно которой пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (статья 70 НК РФ) не влечет изменения порядка исчисления пресекательного,срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ). Представляется, что из приведенной позиции следует вывод, что в случае нарушения налоговыми органами сроков совершения отдельных действий, связанных с оформлением результатов налоговых проверок, а также с рассмотрением апелляционной жалобы на решение налогового органа, сроки на совершение налоговым органом действий по взысканию налогов, пеней, штрафов подлежат исчислению с момента, когда подлежали совершению действия, предшествующие действиям по взысканию согласно процессуальным нормам законодательства о налогах и сборах. Так, например, пропуск сроков на составление акта проверки, вынесение решения по результатам налоговой проверки или рассмотрение апелляционной жалобы фактически сокращает для налогового органа срок на выставление требования об уплате налога, а, следовательно, согласно п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, сокращает и сроки на бесспорное взыскание доначисленных сумм. 77 7. Обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок Пунктом 33 Постановления установлено, что в силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. На наш взгляд, необходимо принимать во внимание, что данная позиция не распространяется на случаи предъявления налогоплательщиками требований о возврате излишне взысканного налога в соответствии со ст. 79 НК РФ. Полагаем, что, как и ранее, требование о возврате излишне взысканного налога может быть предъявлено налогоплательщиком непосредственно в суд. 8. Принятие решения о существенности нарушения, заключаемого в не направлении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, на усмотрение суда В п. 38 Постановления разъяснено, что материалы дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом направляются лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, а лицо вправе представить налоговому органу свои возражения. В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным. Также в п. 39 Постановления указано, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных 78 доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений. Таким образом, определено, что нарушение правил ознакомления проверяемого лица с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не влечет безусловной отмены вынесенного решения. Последствия такого нарушения подлежат оценке судом на предмет их существенности. Полагаем, что нарушение может быть признано существенным, если в отсутствие таких материалов нарушение не могло считаться доказанным, то есть материалы дополнительных мероприятий подтверждают обстоятельства, значимые с точки зрения установления факта и события правонарушения. 9. Уведомление о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки может быть осуществлено любым способом В п. 41 Постановления разъяснено, что при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи). С учетом того, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя относится к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых влечет отмену решения налогового органа, полагаем, что нецелесообразно устанавливать допустимость таких способов уведомления проверяемого лица, которые не позволяют однозначно установить, что уведомление, действительно, было получено надлежащим лицом (в частности, путем направления телефонограммы или по электронной почте). Такие способы уведомления, на наш взгляд, могут быть признаны допустимыми лишь в том случае, если проверяемое лицо не отрицает тот факт, что располагало информацией о времени и месте рассмотрения материалов проверки. 79 10. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок (п. 44 Постановления) В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика. Данное положение может позволить избежать необходимости обжалования вынесенных решений в тех случаях, когда выводы о допущенных нарушениях включены в решение налогового органа ошибочно, в частности, без учета обстоятельств, выявленных в ходе рассмотрения материалов проверки. Устранены сомнения в возможности устранения таких ошибок без обращения в вышестоящий налоговый орган или в суд. 11. Требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, должно направляться налоговым органом не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части) (п.51 Постановления) 12. Заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суд рассматривает по существу (п. 58 Постановления) При рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу. В частности, в ходе судебного разбирательства устанавливается наличие оснований для взыскания заявленных сумм, проверяется правильность расчета взыскиваемой суммы (п. 59 Постановления). 80 13. Оспаривание ненормативных правовых актов, а также действий налогового органа, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафов на основании решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности (п. 63 Постановления) 14. Иски налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, могут быть предъявлены в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям, в том числе, необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ) (п.65 Постановления) Таким образом, в случае пропуска срока на оспаривание решения налогового органа налогоплательщик вправе либо подать иск о признании инкассовых поручений не подлежащими исполнению, либо уплатить налог, подав впоследствии заявление о его возврате. В обоих случаях налогоплательщик обязан уплатить государственную пошлину исходя из правил, установленных для имущественных исков. В то же время, с учетом п. 63 Постановления, оспаривание отдельно требования об уплате налога, пени, штрафа или решения о взыскании налога, пени, штрафа по основаниям, связанным с необоснованностью их доначисления, более не может быть признано надлежащим способом защиты своих прав. 15. Суд рассматривает доводы о нарушении условий процедуры материалов налоговой проверки при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган Согласно п. 68 Постановления, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган. 81 16. Предоставление дополнительных доказательств непосредственно в суд ( п. 78 Постановления) По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств. При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению. Данная позиция представляется направленной на обеспечение баланса частных и публичных интересов в ходе рассмотрения налогового спора, поскольку, с одной стороны, исключает вынесение решения без учета имеющих существенное значение для правильного рассмотрения дела обстоятельств, с другой стороны, может повлечь для недобросовестного участника спора неблагоприятные имущественные последствия. 82 5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ И ФИНАНСОВЫЕ НАРУШЕНИЯ. ТЕНДЕНЦИИ 2013 ГОДА. Контекст изменения налогового регулирования в России выходит далеко за его пределы. Большое значение в этом контексте имеет так называемая «национализация элит». Она, по сути, является неформальным процессом, в официальных документах не упоминается, однако ее проявления видны в законодательстве и правоприменительной практике. Условно можно выделить несколько таких проявлений. Наиболее громкое - запрет чиновникам иметь активы и счета за рубежом (Федеральный закон от 07.05.2013 N 79-ФЗ «О запрете отдельным категориям лиц открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владеть и (или) пользоваться иностранными финансовыми инструментами»). Он был инициирован лично президентом Владимиром Путиными, процесс разработки закона и согласований занял меньше полугода, что говорит о его «принципиальной важности» для современной России. Второй признак «национализации элит» – повышение приоритетности российского законодательства по сравнению с иностранным. Это проявилось, например, в принятии «закона Димы Яковлева», противоречащего международным договорам России. Как практикующие налоговые консультанты мы заметили следующую тенденцию арбитражной практики, связанную с налоговыми спорами. Налоговая «оптимизация» напрямую не запрещается российскими законами, поэтому до недавнего времени, если в обвинениях налоговиков не было доказано отсутствие экономической целесообразности той или иной международной операции (которая, по сути, являлась звеном в схеме по «оптимизации»), суд становился на сторону налогоплательщика. В последние месяцы число противоположного развития событий значительно выросла. Наконец, третья проекция «национализации элит» - так называемый «курс на деофшоризацию», который также пока не выражен в каком-либо документе, но четко прослеживается в выступлениях первых лиц страны. В 2013 году Россия, председательствовавшая в G20, сделала вопрос о международной борьбе с уходом от уплаты налогов центральным в повестке деятельности этой организации. (Впрочем, мы лишь подхватили эстафетную палочку, так как на проблему уже давно обращено внимание нескольких международных игроков.) Россия и ОЭСР Сразу после вступления в 2012 году в ВТО Россия активизировала переговоры о членстве с Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которые планируется завершить не позднее 2015 года. Эта организация объединяет практически все наиболее развитые государства, поэтому вступление в нее для России носит большое репутационное значение. Тем не менее, членство предполагает определенную стандартизацию законодательства, в том числе и в налоговой сфере. 83 Одним из направлений деятельности ОЭСР является борьба с отмыванием денег. Организация составляет списки офшоров, стимулирует эти государства к приведению своего законодательства в соответствие с принятыми в ОЭСР стандартами. Второе направление взаимодействия с офшорами – подписание двусторонних соглашений об обмене налоговой информацией. В 2013 году Россия присоединилась к конвенции ОЭСР по раскрытию информации о налогоплательщиках (Multilateral Convention on Mutual Assistance in Tax Matters), которая предполагает такие соглашения. О намерении добиваться вместе с ОЭСР повышения прозрачности офшоров неоднократно заявлял президент Владимир Путин (в частности при оглашении бюджетного послания 13 июня, на саммите G8 17 июня, на Петербургском международном экономическом форуме 20 июня 2013г.). Окончательные договоренности по этому поводу были заключены и между странами «большой двадцатки» на питерском саммите в начале сентября. Согласно подписанным договоренностям уже с 2015 года в странах «двадцатки» заработает автоматическая система обмена налоговой информацией. Действия ОЭСР уже приводят к тому, что офшоры, находящиеся в «сером» списке, составленном организацией (туда входит 41 государство), постепенно обеляются, что, естественно, затрудняет их использование для ухода от налогов. Для России, в которой схемы с участием оффшоров все еще широко распространены, это имеет большое значение с точки зрения увеличения собираемости налогов. Россия и США FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act, Закон о налогообложении иностранных счетов) – аналог конвенции ОЭСР по раскрытию информации о налогоплательщиках, только инициатором его являются Соединенные Штаты Америки, и распространяется он на резидентов этого государства. Согласно законопроекту все зарубежные банки с 2014 года будут обязаны раскрывать налоговым службам США всю информацию о счетах американских граждан и компаний. Стимулом к такому раскрытию должна стать, прежде всего, повышенная комиссия в 30% за любые транзакции с американскими компаниями. Чтобы избежать нарушения национального законодательства (в большинстве развитых стран передача налоговой информации возможно только с санкции суда), все заинтересованные государства должны подписать специальное соглашение с США об обмене налоговой информацией. Россия намерена присоединиться к соглашению, но пока есть политическая проблема: российскому руководству трудно решиться подписать документ, распространяющий американский закон на российскую юрисдикцию. Россия и FATF Довольно активно идет работа России в Группе разработки мер борьбы с отмыванием денег (Financial Action Task Force on Money Laundering – FATF). Это межправительственная организация, куда Россия была принята еще в 2003 году. Тем не менее, на налоговый климат внутри России это всерьез сказалось только в этом году. 28 июня 2013 года президент РФ подписал закон №134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», разработанный как раз с учетом рекомендаций FATF. 84 Закон серьезно расширяет права налоговых органов в части доступа к счетам физических и юридических лиц, ужесточает санкции за незаконный денежный оборот, за регистрацию и использование фирм-«однодневок». Причем под подозрение теоретически (правоприменительная практика пока не наработана) могут попасть также добропорядочные налогоплательщики, если будет установлена даже косвенная связь с нелегальными схемами. В числе ожидаемых нами последствий практического применения этого закона – суды при рассмотрении налоговых споров теперь чаще будут становиться на сторону налоговиков. Нововведения закона 134-ФЗ Главное нововведение – понятие «бенефициарный владелец», а также обязательство банков «принимать обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры» по установлению конечных собственников компаний-клиентов. При этом банкам дается право отказывать в открытии счета компаниям, с неустановленными бенефициарными владельцами. Это потребует серьезных дополнительных затрат со стороны банков на внедрение системы получения, хранения, обновления (по закону - не реже 1 раз в год) и передачи органам этой информации. В России основная схема вывода денег в офшоры – через фиктивные внешнеторговые операции, в том числе через страны Таможенного союза. Поэтому с точки зрения «деофшоризации», пожалуй, самое существенное нововведение – снятие каких бы то ни было преференций в области таможенного регулирования для уполномоченных экономических операторов (УЭО), работающих с офшорами. Очень важное новшество, которого в первой версии не было, запрет людям, с непогашенной судимостью за экономические преступления или преступления против государственной власти, занимать сколько-нибудь значимые руководящие должности в финансовых организациях (банках, инвестиционных компаниях, инвестфондах, лизинговых компаниях, МФО). Учитывая российские реалии, угроза уголовного преследования за экономические преступления, может стать серьезным инструментом давления на предпринимателей. Также с этим запретом связано дополнительное требование уведомлять регулирующие органы (например, ЦБ) о назначениях или отставках руководителей компаний-участников рынка ценных бумаг. Для кредитных организаций, которые играют на рынке ценных бумаг, к счастью, такое требование отсутствует. Повышение статуса ЕГРЮЛ, как хранилища данных об организациях. Теперь предпринимателям надо тщательнее следить за актуальностью сведений в этой базе, так как налоговые службы будут судить по ним о добросовестности налогоплательщика. Ужесточение контроля за сведениями в ЕГРЮЛ направлено на ужесточение контроля за регистрацией фирм-«однодневок». В частности, станет сложнее зарегистрировать юрлицо, у которого затруднительно или невозможно установить владельца или которое зарегистрировано в несуществующем помещении. В законе также формализуется и дополняется список оснований для отказа в регистрации юридического лица. Может быть, для борьбы с отмыванием денег это плюс, но для российского законопослушного бизнеса лишняя преграда – явный минус. Впрочем, без правоприменительной практики пока нельзя однозначно сказать, насколько это ужесточение коснется добросовестных предпринимателей. Важное нововведение закона – повышение ответственности за противоправ85 ные действия в области отмывания денег. В частности, ужесточаются санкции за легализацию преступных доходов, неперечисление положенных за внешнеторговые операции средств, переводы средств с использованием подложных документов, контрабанду наличных денег. Причем это касается как предпринимателей и физических лиц (в случае с контрабандой), так и финансовых организаций, не углядевших и/или не сообщивших о сомнительной операции. Самое обсуждаемое положение закона: теперь банки обязаны предоставлять в налоговые органы в течение трех дней информацию об открытии или закрытии счетов (или изменении реквизитов счетов) юридических и, самое важное, - физических лиц. Впрочем, ЦБ еще должен разработать порядок предоставления такой информации. Информацию о движении средств на счетах налоговики будут иметь право получить в течение трех дней со дня передачи мотивированного запроса. Основания: проведение проверки, решение о взыскании налога, решение о приостановлении операций по счетам. В случае с физическими лицами дополнительно понадобится согласие руководителя вышестоящего налогового органа или руководителя (заместителя руководителя) федерального налогового органа. Изначально этой оговорки в отношении физлиц не было, поэтому расширение доступа налоговых органов к счетам физических лиц вызвало бурную реакцию профессионального сообщества. Это положение неоднократно обсуждалось на разных площадках, в том числе на совещании у премьер-министра. Интересно, что в законе есть также положение о передаче информации о движении средств по счету иностранным налоговым службам. Это открывает дорогу заключению Россией двусторонних соглашений об обмене налоговой информацией с другими странами. Законом серьезно расширяется и формализуется ответственность лиц, контролирующих юридическое лицо, по долгам этого юрлица в случае его банкротства. Теперь намного сложнее будет перевести все долги на одно предприятие, обанкротить его, а потом открыть новое, как ни в чем не бывало. Придется в любом случае расплачиваться с долгами, в том числе своим имуществом. Общее направление законопроекта - расширение доступа налоговиков к банковской тайне, расширение их функций по контролю за юридическими и физическими лицами, конечно же в области соблюдения НК. Интересно, что в законе есть положение об автоматическом доступе налоговиков к любым базам данных всех государственных органов, государственных корпораций и государственных страховых фондов. Исключение составляет лишь информация о частной жизни граждан. Другие налоговые изменения лета-осени 2013 года Минувшим летом был принят еще один важный с точки зрения налогового регулирования закон - Федеральный закон от 23 июля 2013г. N 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации». Важно, что теперь ФНС имеет полное право пользоваться электронной почтой при рассылки уведомлений, и ответственность за неполучение этого уведомления будет лежать на налогоплательщике, счета которого могут быть за86 блокированы. В этом случае запрещено будет открывать новые счета в этом или другом банке. 23 сентября 2013 г. стало известно, что Минфин разработал законопроект, по которому все компании, не раскрывшие своих бенефициаров, будут обязаны платить 30% налога с доходов от облигаций и с дивидендов. Планируется, что в свет законопроект выйдет к концу сентября. (Предложения Минфина также могут противоречить международным соглашениям России, в которых прописаны другие ставки налогов на дивиденды). В настоящее время активно обсуждается также проект федерального закона № 330414-6 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля», а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации в связи с совершенствованием контроля за исполнением банками обязанностей, установленных законодательством российской Федерации». В конце октября законопроект должен быть рассмотрен Госдумой. С одной стороны, законопроект ужесточает контроль за банками, что должно способствовать борьбе с нелегальной банковской деятельностью. С другой, - нововведения ударят по законопослушным банкам, объем отчетности которых значительно вырастет, так как нормы законопроекта дублируют контроль за банками со стороны ЦБ. Если законопроект будет принят в текущей редакции, то, по нашему мнению, это серьезно увеличит налоговое давление на бизнес, не принеся значительного полезного эффекта. Поэтому экспертам необходимо в ближайшее время разработать конструктивные предложения по данному законопроекту, которые позволили бы устранить противоречия между данным проектом и Основными направлениями налоговой политики на 2013 год и плановый период 2014-2015 гг. Новый порядок блокировки счетов налогоплательщиков Со вступлением в силу Федерального закона Российской Федерации от 28 июня 2013 г. № 34-ФЗ (п. 2 ст. 10) налоговые органы при отправке документов налогоплательщику будут использовать адрес компании, содержащийся в Едином государственном реестре юридических лиц. К физическим лицам и индивидуальным предпринимателям документы налоговиков будут поступать по их месту жительства, указанному в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Вместе с тем, законодатель допускает возможность отправки документов предпринимателям и физическим лицам по иным адресам, предоставленным последними в налоговый орган для направления документов, при условии, что эти данные также содержаться в Реестре. Данное послабление вызвано, по всей видимости, тем, что действующим российским законодательством установлено право граждан на свободу передвижения и выбор места пребывания, тогда как в отношении юридических лиц на законодательном уровне отсутствуют определения таких часто используемых на практике терминов, как «юридический» и «фактический» адрес. 87 Действие нового закона затронет абсолютно всех налогоплательщиков, вне зависимости от их статуса и организационно-правовой формы. При этом все ранее достигнутые договоренности организаций с налоговиками об отправке документов по фактическим адресам, будут являться не соответствующими требованиям закона и, следовательно, не будут реализованы должностными лицами фискальных органов. Т.к. достаточно серьезное количество налогоплательщиков по различным причинам фактически не находятся по адресам, заявленным при их государственной регистрации, данные организации будут нести риск неблагоприятных последствий, вызванных неполучением/несвоевременным получением документов, направленных налоговыми органами при реализации своих полномочий. Причины несовпадения фактического места нахождения организации с данными Реестра, вызваны, как правило, нежеланием организаций вносить изменения в Реестр и проходить связанные с этим контрольные мероприятия. Кроме того, частая смена адреса у предпринимателей, может вызвать недоверие со стороны потенциальных контрагентов. Учитывая то, что неполучение/несвоевременное получение организацией документов, направленных налоговым органом, может повлечь просрочку или непредставление по запросу налоговиков документов и информации и, как следствие, применение к налогоплательщику штрафных санкций, целесообразным является приведение в соответствие данных Реестра с фактическими данными. В случае если оперативное внесение в Реестр, по каким либо причинам не представляется возможным, законопослушным организациям, чье местонахождение не соответствует заявленному, следует достичь соглашения со своим почтовым отделением о незамедлительной передаче документов контактному лицу организации. Принятие рассматриваемого закона призвано противодействию незаконным финансовым операциям, в т.ч. исключению возможности незаконной деятельности так называемых «фирм однодневок». Однако направление документов налоговиков строго по адресам, содержащимся в Реестре, с малой долей вероятности затруднит противозаконную деятельность таких фирм, поскольку по сложившейся до принятия данного закона практике, документы контроллеров в подавляющем большинстве случаев и так направлялись по адресам, содержащимся в соответствующих реестрах. Контроль за финансовыми операциями будет усилен В настоящее время в Госдуме на рассмотрении находится проект федерального закона № 330414-6 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля», а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации в связи с совершенствованием контроля за исполнением банками обязанностей, установленных законодательством российской Федерации». Законопроектом предлагается дополнить часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) разделом, определяющим порядок контроля за исполнением банками обязанностей, установленных законодатель88 ством Российской Федерации о налогах и сборах. Данным разделом фактически вводится новый вид налоговых проверок для банка как кредитной организации - участника платежной системы, осуществляющего исполнение обязанностей, установленных НК РФ, включая положения ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ. При этом соответствующие изменения не вносятся в гл.14 НК РФ, что фактически позволяет сделать вывод о том, что такой вид контроля не относится к «налоговому», а представляет собой особый вид контроля, в связи с этим считаем необходимым устранить указанные противоречия. Обращаем внимание, что в соответствии со ст. 41 Федерального закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» и ст. 4, ст. 56 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» установление правил расчетов и проведения банковских операций, а также надзор за деятельностью кредитных организаций осуществляется Центральным банком Российской Федерации. Следует отметить, что в соответствии с п. 15 ст. 7 Федерального закона Российской Федерации от 21.03.1991 г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам уже предоставлено право в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов по согласованию с Центральным банком Российской Федерации, контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей. При этом, в настоящее время для осуществления контроля за исполнением банками обязанностей, установленных НК РФ, в налоговые органы в рамках действующего законодательства Российской Федерации, поступает вся необходимая информация, как от банков, так и от налогоплательщиков - клиентов банка. В частности, информация об открытии/закрытии счетов и об изменении их реквизитов, об исполнении поручения/решения налогового органа, об остатках денежных средств на счете налогоплательщика направляется банками в налоговые органы в соответствии с положениями Центрального банка Российской Федерации № 311-П от 07.09.2007, №365-П от 29.12.2010 и № 377-П от 28.04.2012 в электронном виде в рамках электронного документооборота. Кроме того, информацию о перечислении налогов в бюджет, о наличии счетов в банках, выписки по операциям на счетах, информацию/документы, касающиеся деятельности налогоплательщика, налоговые органы получают от банков в рамках пп.10 п.1 ст. 31 НК РФ, п. 2.ст.86 НК РФ, ст. 93.1 НК РФ. Таким образом, в настоящее время у налоговых органов уже существует как возможность, так и механизм контроля исполнения банками обязанностей, установленных НК РФ. При этом данный подход предоставления информации разработан с участием Центрального банка Российской Федерации. Обращаем внимание, что расширение контрольных полномочий налогового органа и введение механизма контроля за деятельностью банков в виде выездной проверки приведет к необходимости предоставлять дублирующую по своей сути информацию, что в свою очередь окажет негативное воздействие с точки зрения результативности использования государственных ресурсов и увеличению административной нагрузки на банки. Кроме того, наличие избыточных полномочий контролирующих органов является, как правило, одним из факторов, способствующих созданию условий для возникновения коррупции. 89 Также считаем, что предлагаемая норма не вполне соотносится с основными подходами к совершенствованию налогового администрирования, изложенными в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 и плановый период 2014 и 2015 годов, а именно: снижение уровня административной нагрузки на бизнес за счет сокращения количества выездных налоговых проверок, развития аналитической составляющей в контрольной работе налоговых органов и перехода на электронное взаимодействие. Считаем нецелесообразным включать осмотр помещений, а также запрос документов у третьих лиц в контроль за исполнением банками обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, поскольку указанные мероприятия налогового контроля имеют только косвенное отношение к предмету проверки, а истребование документов у всех контрагентов банка может повлечь необоснованное увеличение сроков проверки. Полагаем, что необходимо уточнить понятие «неправомерное несообщение» банком сведений налоговому органу (ст. 132.1 НК РФ), а также снять противоречие с уже действующим п. 2 ст. 132 НК РФ, в котором уже предусмотрены штрафные санкции за несвоевременное сообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета. Формулировка некоторых статей законопроекта предполагает наличие фискального интереса налоговых органов, осуществляющих проверку банка. Так в ст. 105.27 установлено, что акт проверки «должен быть составлен», а в нем «должны быть подтверждены факты нарушения». Представляется, что такое положение законопроекта следует сформулировать иначе, например, по аналогии ст. 101.4 НК РФ, где установлено, что акт проверки составляется в случае выявления нарушения. Предлагаем исключить возможность проведения повторной проверки банка по тому же предмету на основании решения руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов. Такое положение законопроекта может привести к возможным злоупотреблениям, а также подразумевает широту дискреционных полномочий. Учитывая изложенное, полагаем, что принятие законопроекта в предложенной редакции повлечет для банков существенные негативные последствия финансового, организационного, технологического характера. 90 6. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ Действующие и новые правила истребования документов в рамках налогового контроля Последние изменения законодателей затронули, в том числе и один из наиболее спорных вопросов налогового контроля - предоставление информации по требованию ФНС. Проанализируем действующие нормы и последние изменения, введенные Федеральными законами от 28.06.2013 № 134-ФЗ и от 23.07.2013 № 248-ФЗ, и попытаемся разобраться, что ждет налогоплательщиков после их введения в действия. Какие права и обязанности по предоставлению информации необходимо учитывать сейчас, и с какого периода готовиться к новым правилам работы с контролерами в рамках налоговых проверок. Истребование документов при камеральной проверке Документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ. Сейчас возможность требовать пояснения в рамках камеральной проверки предоставлена налоговикам по п. 3 ст. 88 НК РФ в следующих случаях: - если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) - если имеются противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах - если выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. С 1 января 2014г. ст. 88 НК РФ закрепляет норму, обязывающую налогоплательщика дать пояснения еще и при уменьшении суммы налога к уплате и заявлении убытка. Так согласно абз. 2 и 3 п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета). При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка. В качестве основания для запроса норма действительно обновлена, однако стоит отметить, что в перечисленных случаях налоговые органы и ранее имели возможность запрашивать документы. 91 Так действующая редакция п. 8 ст. 88 НК РФ предусматривает, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе документов, представленных налогоплательщиком. Также отдельно отмечено, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Таким образом, в этой части законодатели лишь закрепили уже устоявшееся в практике основание для истребования пояснений и документов налогоплательщика. В самом общем смысле пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ устанавливает, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов, имеющихся у налоговых органов. Таким образом, налогоплательщик в ходе камеральной проверки представляет по требованию налогового органа те документы, которые непосредственно связаны с расчетом и уплатой суммы налога, заявленного в проверяемой декларации (расчете). Дополнительно налоговым законодательством сейчас предусмотрена возможность истребования следующих документов: - документов, подтверждающих право налогоплательщиков на заявленные налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ); - документов, подтверждающих право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета (указанные выше п. 8 ст. 88 НК РФ); - сведений о периоде участия участника договора инвестиционного товарищества в таком договоре и о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) товарищества (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). - документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ). Требовать представления каких-либо дополнительных документов о деятельности налогоплательщика согласно п. 7 ст. 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки не вправе. Действующая редакция п. 4 ст. 88 НК РФ дает налогоплательщику право при представлении пояснений относительно выявленных ошибок и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). С 1 января 2014г. при проведении камеральной проверки уточненной декларации представленной по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих 92 показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. А еще через год с 1 января 2015г. ст. 88 НК РФ будет содержать прямое указание на счета-фактуры, первичные и иные документы. Данные документы налоговики будут вправе истребовать при выявлении следующих противоречий, свидетельствующих о занижении суммы налога на добавленную стоимость, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению: - противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, - несоответствий сведений, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, сведениям по этим же операциям, представленным в декларации другим налогоплательщиком, - противоречий сведений, указанных в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость сведениям в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое возложена такая обязанность в соответствии с действующим налоговым законодательством. Обращаем ваше внимание, что истребовать счета-фактуры налоговые органы могут и сейчас. В соответствии с действующей на данный момент (указанной выше) нормой п. 8 ст. 88 НК РФ при заявлении суммы НДС из бюджета налогоплательщик должен быть готов, что налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов. Порядок и условия применения налоговых вычетов предусмотреныст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ. Из положений ст. ст. 171, 172 НК РФ следует, что право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика при условии приобретения товаров (работ, услуг), наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а также принятия на учет данных товаров. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании - счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, - документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, - либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ пп. 3 – приобретение товаров (работ, услуг) покупателем – налоговым агентом пп. 6 – выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления пп. 7 – осуществление представительских расходов и расходов на командировки пп. 8 – принятие к вычету сумм налога, уплаченных при поступлении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) Основным документом для применения вычета является счет-фактура поставщика. Кроме счета-фактуры для применения вычета необходимы первичные документы. При этом гл. 21 НК РФ не содержит специальных правил относительно объема и вида первичных документов. 93 Минфина неоднократно заявлял, что налоговые органы вправе требовать у налогоплательщиков любые документы, которые подтверждают правомерность заявленного вычета, на основании того, что перечень таких документов, установленный в ст. 172 НК РФ, является открытым (Письма Минфина России от 01.11.2011 № 03-07-08/302, от 17.08.2011 № 03-07-14/85, от 11.01.2009 № 03-02-07/1-1). А вот суд в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07 утвердил, что налоговый орган вправе требовать только те документы, которые непосредственно относятся к предмету проверки. В случае если налогоплательщик не исполнил требование, в котором запрошены дополнительные документы, не относящиеся к вопросам проверки, его нельзя оштрафовать по п. 1 ст. 126 НК РФ. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе не выполнять, а по пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ еще и обжаловать неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому Кодексу или иным федеральным законам. Обращаем Ваше внимание, с 1 января 2010 г. налоговый орган по общему правилу не вправе в ходе камеральной проверки повторно запрашивать документы, которые налогоплательщик представлял ранее (п. 5 ст. 93 НК РФ). Указанное ограничение не распространяется на следующие случаи (п. 5 ст. 93 НК РФ): - если предоставленные ранее подлинники документов получены обратно; - если налоговый орган утратил документы в результате пожара, затопления или другого подобного обстоятельства непреодолимой силы. Требование о представлении документов в связи с камеральной проверкой должно быть составлено не позднее срока ее окончания (Письма Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471). Камеральная проверка должна быть завершена в течение трех месяцев со дня, следующего за днем представления налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). Требования о представлении документов, направленные инспекцией после того, как истек срок камеральной проверки, суды признают незаконными. Аналогичное мнение выражено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09. Высшие арбитры указали, что требование о представлении документов, направленное инспекцией после того, как истек срок камеральной проверки, незаконно. Нижестоящие суды придерживаются такой же позиции (Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10). Новые правила истребования при выездной проверке Если по камеральным проверкам налогоплательщика может поставить в тупик сам предмет запроса, то по выездной налоговой проверке лидирует объем документов по требованию. Порой он достигает гигантских размеров, и тут немаловажным становится срок данный на подготовку документов. На то, чтобы предоставить документы по требованию ФНС в рамках налоговой проверки, у налогоплательщика есть 10 рабочих дней. За нарушение этого срока предусмотрены штрафные санкции по ст. 126 НК РФ. При этом ранее исчислять этот срок надо было с момента вручения требования представителю организации. На основании данной нормы налогоплательщики в судебном порядке могли доказать, что при отсутствии отметки о вручении требования применение налоговых санкций за нарушение срока предоставления документов не соответствует нормам налогового законодательства. 94 В действующей редакции ст. 93 НК РФ слово вручение заменено на получение и отдельно указано, что под получением требования понимается как вручение лично под подпись, так и отправка по почте, при которой требование будет считаться полученным на шестой день после его отправления. Буквально норма ст. 93 НК РФ в действующей редакции предлагает следующий приоритет: - требование о представлении документов может быть передано руководителю организации или физическому лицу лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, - если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Казалось бы, вопросов быть не должно, если не вручили лично – отправили по почте. Однако наличие обширной арбитражной практики, свидетельствует, что налогоплательщики и налоговые органы трактуют норму по-разному. После введения нормы в действие иные способы кроме как отправка требования по почте фактически не используются. Требование автоматически идет почтой, срок фактически составляет 16 дней с момента его почтового отправления и никак не зависит от факта получения требования налогоплательщиком. Отправленное по почте требование ФНС может задержаться, вернуться обратно, не дойти до организации. Тем не менее, данный факт никак не повлияет на штрафные санкции за непредставление документов по ст. 126 НК РФ в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Очевидно, что с момента введения нормы в действе по вопросу стала складываться арбитражная практика. Причем если одни суды встаеют на сторону налогоплательщика и признают порядок направления требования, установленный п. 1 ст. 93 НК РФ, несоблюденным, если инспекция не доказала невозможность передачи требования путем вручения лично под расписку или в электронном виде (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2012 по делу № А522540/2011), другие признают что ограничения прав инспекции в выборе способа отправки ст. 93 НК РФ не содержит (ФАС Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2012 по делу № А56-71958/2011). Видимо, во избежание дальнейших противоречий, законодатели поправили норму ст. 93 НК РФ. И уже с 24 августа 2013г. (по истечении одного месяца со дня официального опубликования - 24 июля 2013 г.) п. 1 ст. 93 НК РФ будет звучать по-новому. Требование о представлении документов необходимо будет вручать лично под расписку, только если должностное лицо налогового органа, проводящего проверку, находится на территории налогоплательщика. При невозможности вручить требование таким образом, оно направляется в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 31 НК РФ, а он в измененной тем же законом № 248-ФЗ редакции предусматривает все те же три способа вручения – лично под расписку, почтой заказным письмом и по телекоммуникационным каналам связи. Поучается, что теперь приоритет выбора за исключением случая, когда требование вам вручат лично, находясь у вас же на проверке, полностью за налоговым органом. Кстати, если говорить об отправке документов по почте, ждать их, начиная с 30 июля 2013г., надо только по юридическому адресу, указанному в ЕГРЮЛ. Соответствующее изменение внесено в п. 5 ст. 31 НК РФ Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ. 95 7. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ Дорожная карта «Совершенствование налогового администрирования» Общее описание проекта Дорожная карта нацелена на совершенствование и оптимизацию системы налогового администрирования с созданием комфортных условий взаимодействия бизнеса (предпринимателей) и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота. Целями дорожной карты являются: • Сокращение временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов; • Улучшение взаимоотношений между налогоплательщиками в лице предпринимательского сообщества и налоговыми органами с учетом международных практик; • Сближение существующих в настоящее время норм учета по налогу на прибыль к бухгалтерскому учету; • Повышение эффективности механизмов, связанных с исчислением и уплатой НДС; • Стимулирование перехода налогоплательщиков и налоговых органов на электронный документооборот; • Совершенствование администрирования специальных налоговых режимов, применяемых отдельными категориями налогоплательщиков. Реализация карты приведет к: - сокращению времени взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов; - упрощению правил ведения учета и повышению прозрачности правоприменения; - достижению ключевых показателей эффективности, определенных в таблице. Наименование контрольного показателя 2013 г. 2013 г. 2013 г. Позиция РФ в рейтинге «Ведение бизнеса» Всемирного банка по показателю Налогообложение (относительно позиции в рейтинге 2013г.) 64 64 64 Среднее время трудозатрат (в часах), потраченных на подготовку и сдачу налоговой отчетности (timetocomply) для модельной компании. 177 177 177 96 Меры, которые предусматривает Дорожная карта позволят упростить использование специальных налоговых режимов, а также позволит устранить наиболее распространенные проблемы, связанные с взаимодействием между бизнес-партнерами. Наиболее интересными новеллами по совершенствованию администрирования специальных налоговых режимов, стали следующие: 1. Исключение из состава выручки суммы НДС, полученной налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения (УСН), при выставлении им счета-фактуры с НДС с целью соблюдения однократности уплаты налога с одной налоговой базы. Совершенствование порядка формирования налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения (УСН), упрощение порядка налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) и исключение двойного налогообложения. 2. Подготовка предложений по разработке особого порядка исчисления НДС (с разницы между ценой продажи и покупки) при приобретении товаров без НДС у организаций и предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы. Расширение возможности для применения упрощенной системы налогообложения (УСН). Совершенствование порядка взаимодействия субъектов предпринимательской деятельности, применяющих различные налоговые режимы. 3. Снятие ограничений в части возможности применения упрощенной системы налогообложения (УСН) организациями, имеющими представительства. Такая мера позволит расширить возможности для субъектов предпринимательской деятельности в применении упрощенной системы налогообложения (УСН), а также создаст дополнительные стимулы для развития бизнеса в Российской Федерации. Расширение географии бизнеса, упрощение работы субъектов предпринимательской деятельности в других регионах. Патент для самозанятых В 2013 году сначала Минэкономразвития России, а потом и Минфин России, продвигали вопрос о необходимости введения патента для самозанятых групп граждан. При этом сами идеологи недостаточно понимают каким образом должен работать такой патент. Именно поэтому было принято решения обратиться за помощью к бизнес сообществу, мнение которого в целом сводится к следующему: 1. Предложение о введении патента для самозанятых граждан не согласуется с нормами действующего законодательства, в т.ч. гражданского и налогового. Законодательство Российской Федерации не раскрывает понятие «самозанятость», а также не определяет круг лиц, которые относятся к данной категории. Согласно статье 18 Закона г.Москвы от 01.10.2008 №46 «О занятости населения в городе Москве» под «самозанятостью» понимаются самостоятельные организация и ведение предпринимательской деятельности, осуществляемые в соответствии с федеральным законодательством. 97 К самостоятельно занятым относятся: 1) работодатели - лица, управляющие собственным малым предприятием или занимающиеся предпринимательской деятельностью и имеющие одного или нескольких наемных работников; 2) самостоятельные работники - лица, которые, работая самостоятельно или с одним или несколькими партнерами, не нанимают на постоянной основе работников; 3) неоплачиваемые семейные работники - лица, как правило, работающие без вознаграждения на предприятии (в хозяйстве), управляемом лицом, с которым они находятся в родственных отношениях; 4) члены производственного кооператива. В законах субъектов Российской Федерации, регулирующих отношения в сфере занятости населения, в качестве мер содействия самозанятости безработных граждан предусматривается оказание им единовременной финансовой помощи при государственной регистрации в качестве юридического лица, индивидуального предпринимателя либо крестьянского (фермерского) хозяйства, а также единовременной финансовой помощи на подготовку документов для соответствующей государственной регистрации. Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, предпринимательскую деятельность вправе осуществлять юридические лица и индивидуальные предприниматели. Граждане, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, предпринимательскую деятельность осуществлять не вправе. Налоговый кодекс Российской Федерации в части, регулирующей патентную систему налогообложения, также к налогоплательщикам относит индивидуальных предпринимателей, а не граждан. Учитывая изложенное, можно сделать вывод о недостаточной проработке и отсутствии единого подхода к характеру и формам экономической деятельности самозанятых лиц. Полагаем, что в налоговом режиме для самозанятых граждан не может идти речь о «видах предпринимательской деятельности, в отношении которых самозанятыми гражданами может применяться система налогообложения на основе патента», а также о «размерах потенциально возможного к получению самозанятым гражданином годового дохода по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение данного налогового режима». 2. Вместе с тем, в представленных предложениях существует неопределенность в части применения ответственности к самозанятым гражданам за осуществление деятельности как без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, так и без патента. В настоящее время статья 14.1 Кодекса об административных правонарушениях устанавливает ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в виде штрафа в размере от пятисот до двух тысяч рублей. 98 Статья 171 Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за незаконное предпринимательство, т.е. осуществление предпринимательской деятельности без регистрации. По информации, представленной территориальными торгово- промышленными палатами, практика работы с индивидуальными предпринимателями свидетельствует, что даже потенциальная угроза привлечения к уголовной или административной ответственности за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации не является должным стимулом и не заставляет граждан переходить из «теневого» сектора экономики и регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей для ведения того или иного вида деятельности. В результате, ни правоохранительные, ни фискальные органы не могут справиться с администрированием этого процесса. Неопределенность круга налогоплательщиков и целей введения патента, отсутствие мер стимулирования его приобретения, сложность контроля за применением гражданами данного режима налогообложения и прогнозируемости доходов от его применения, снижают как его привлекательность для самозанятых граждан, так и эффективность применения данного налогового режима на практике. 3. Предложение о введении патента для самозанятых граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, предусматривает обязанность по уплате страховых взносов во внебюджетные фонды. Учитывая негативные последствия для предпринимательской активности во многих субъектах Российской Федерации, вызванные значительным повышением с 1 января 2013 года страховых взносов в государственные внебюджетные фонды для индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников, полагаем, что при проработке вопроса о повышении финансовой нагрузки на самозанятых граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, крайне важно определить возможные экономические последствия данного решения. В частности, необходимо учесть такие факторы, как невысокий размер дохода самозанятых граждан, значительный рост тарифов ЖКХ, низкий уровень дохода населения в регионах, введение в ближайшей перспективе налога на недвижимость для физических лиц и т.д. 4. Введение патента и обязанности по уплате страховых взносов для самозанятых граждан повлечет обязанность по ведению учета доходов, а также по представлению соответствующей отчетности в контролирующие органы. Учитывая небольшой размер общего дохода данной категории граждан, в т.ч. при частичной самозанятости, ведение учета доходов, составление и предоставление отчетности может стать существенной нагрузкой для граждан. Также существуют опасения, что администрирование поступлений от патентов будет существенно затруднено в связи с тем, что в отдаленных регионах многие самозанятые лица (в первую очередь, пенсионного возраста) не имеют возможности самостоятельно добраться до районного центра для приобретения и оформления патента, что, в свою очередь, может существенно осложнить налоговый контроль за указанной категорией граждан. Кроме того, в целях избежания двойного налогообложения необходимо будет предусмотреть возможность освобождения от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц (по аналоги со статьей 346.43 Налогового кодекса). 99 Предложение о введении патента для самозанятых граждан предполагается в качестве меры по легализации предпринимательской деятельности и повышению собираемости налогов и страховых взносов. Возможность легально заниматься предпринимательской деятельностью без регистрации, несомненно, удобна для самозанятых, только начинающих свое дело или осваивающих новые сферы деятельности, а также для лиц, имеющих частичную занятость. Наиболее выгодно применение патентной системы для самозанятых будет для мелких индивидуальных предпринимателей (микробизнес), которые могут перейти на эту систему. Вместе с тем, действующий порядок регистрации в качестве индивидуального предпринимателя является достаточно простым. Для индивидуальных предпринимателей с 2012 года введен специальный налоговый режим - патентная система налогообложения, которая удобна для предпринимателей, предусматривает разумную ставку налогообложения (6%) и минимальные требования к системе администрирования. Более того, в настоящее время разрабатывается ряд мер, направленных на реальное упрощение административных процедур при оформлении и применении патентной системы налогообложения. Учитывая изложенное, полагаем, что вопрос о создании отдельной системы налогообложения для самозанятых граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, требует дополнительной проработки и экономических расчетов размера ожидаемых дополнительных бюджетных поступлений, в т.ч. в соотношении с доходами бюджетной системы в целом, а также размера дополнительной финансовой нагрузки на самозанятых граждан, исходя из размера среднего дохода данной категории граждан Российской Федерации. Предложения по совершенствованию патентной системы налогообложения Патентная система налогообложения применяется в России с 1 января 2013 г. Вместе с тем, данная система не является абсолютно новой для российского налогообложения. Более 5 лет сходный порядок был предусмотрен в рамках упрощенной системы налогообложения. Тем не менее, можно констатировать, что при введении новой главы законодателю удалось устранить далеко не все проблемы, которые проявились ранее. К примеру, как и в случае с режимом упрощенной системы налогообложения, предусмотренный к уплате при применении патентной системы налогообложения налог законодателем не поименован. В тексте главы он обозначается как «налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы» или просто «налог». Данная особенность, является скорее исключением из правил. Применительно и иным специальным режимам законодатель помимо названия самого режима предусматривает самостоятельное название и для уплачиваемого в рамках данного режима специального налога. Вместе с тем, существующие проблемы и правовые коллизии, касающиеся патентной системы налогообложения зачастую имеют не только теоретическое, но и практическое значение и их решение важно как для налогоплательщиков перешедших на эту систему, так и для контролирующих их представителей налоговой администрации1. 1 Об этом более подробно см.: Зрелов А.П. Патентная система налогообложения: новые правила и нюансы 100 К числу наиболее актуальных практических проблем в данной сфере следует отнести, например: 1. Виды деятельности. По сравнению с действовавшим ранее перечнем п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ видов деятельности, допускающих применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, содержавшего упоминание 69 видов деятельности общий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, был сокращен до 47 за счет пересмотра их состава и укрупнения по ряду позиций. При этом, действующий текст п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ не содержит отдельного упоминания о возможности применения патентной системы налогообложения для таких видов деятельности, как «изготовление текстильной галантереи», «изготовление мебели», «изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд», «изготовление оград, памятников, венков из металла», «крашение шкур животных», «производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней», «выделка и крашение меха», «производство инвентаря для спортивного рыболовства», «производство игр и игрушек, за исключением компьютерных игр», «ремонт игр, за исключением компьютерных игр», «изготовление ювелирных изделий, бижутерии», «копировально-множительных работ», «производство, монтаж, прокат и показ фильмов», «предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка)», «оказание услуг тамады, актера на торжествах», «предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу», «техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники», «строительство жилья и других построек», «услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов», «производство хлеба и кондитерских изделий», «выпас скота». Ранее все эти виды деятельности давали право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента. В настоящее время некоторые из вышеуказанных видов деятельности могут быть отнесены к категории бытовых услуг и субъекты Российской Федерации вправе включить их на основании пп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ в дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Вместе с тем, и для налогоплательщика и для представителей налоговой администрации было бы гораздо удобнее и понятнее, если бы при введении новой главы в текст НК РФ, законодатель указал в переходных положениях, какие из видов деятельности больше не могут претендовать на получение патента. 2. Необходимость разграничения услуг, оказанных физическим и юридическим лицам. По основным видам деятельности, указанным в ст. 346.43 НК применение специального налогового режима не ставится в зависимость от того, кто именно является заказчиком услуг (работ), а также кто осуществляет их оплату (юридические или физические лица). При оказании же дополнительно установленных видов (подвидов) деятельности, относящихся к бытовым услугам, патентная система налогообложения может применяться индивидуальным предпринимателем только в случае предоставления данных услуг физическим лицам. При оказании таких услуг юридическим лицам индивидуальным предпринимателям следует применять иные режимы налогообложения. Вместе с тем, далеко не всегда на практике, сам предприниматель может разграничить в своей деятельности данные категории клиентов, в особенности, если такие услуги оказываются 101 юридическим лицам нерегулярно. Это приводит либо к отказу от перехода на патентную систему в целом, либо к росту потенциальных расходов и убытков, а точнее недополученных доходов, либо к конфликтам с органами налоговой администрации. 3. Недостаточность механизмов стимулирования развития собственного производства. Предусмотренные НК РФ правила перехода на патентную систему, применительно к некоторым отраслям деятельности, сформулированы в пользу предпринимателей специализирующихся на перепродаже товаров, а не развивающих собственное производство. Так, в случае если индивидуальный предприниматель самостоятельно производит указанные в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизные товары и реализует их через объект общественного питания, то в целях применения гл. 26.5 НК РФ такая деятельность не может быть отнесена к услугам общественного питания и не подлежит налогообложению в рамках патентной системы налогообложения. Если же через объект организации общественного питания реализуются приобретенные для последующей реализации подакцизные товары, перечисленные в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки, то такая предпринимательская деятельность относится к услугам общественного питания и, соответственно, подлежит налогообложению в рамках вышеназванного специального налогового режима. Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя по оказанию услуг общественного питания с одновременной реализацией через объект организации общественного питания покупной (приобретенной с целью перепродажи) алкогольной продукции (в том числе пива) подлежит налогообложению в рамках патентной системы налогообложения. (См. Письмо Минфина России от 01.11.2012 г. № 03-11-10/49). Следует также обратить внимание, что по действующим правилам к розничной торговле не относится и не может быть переведена на патентную систему налогообложения реализация продукции собственного производства (изготовления) (см. напр. Письмо Минфина России от 20.03.2013 г. № 03-11-12/34). 4. Недостаточные пенсионные гарантии для лиц, применяющих патентную систему налогообложения. НК РФ не предусматривает возможности уменьшения уплачиваемого налога на суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Это касается как страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, имеющими наемных работников, так и индивидуальными предпринимателями, не имеющими наемных работников и уплачивающими страховые взносы только за себя (Письмо Минфина России от 18.02.2013 г. № 0311-11/72, Письмо ФНС России от 11.02.2013 г. № ЕД-3-3/447@). В целях снижения налоговой нагрузки субъекты Российской Федерации могут (но не обязаны) учитывать уплачиваемые налогоплательщиками страховые взносы при утверждении размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, применяемого при определении налоговой базы по налогу. 5. Невозможность дополнительной дифференциации показателя потенциально возможного дохода. Возможность иной, помимо предусмотренных п.8 ст.346.43 НК РФ вариантов дифференциации субъектами Российской Федерации размера потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в от102 ношении которых применяется патентная система налогообложения (например, в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности) в настоящее время НК РФ не предусмотрена. Вместе с тем, не предусмотрена и возможность установления законами субъектов Российской Федерации ограничения в виде предельного (максимального) количества показателей (количества обособленных объектов (площадей), количества транспортных средств и т.п.) по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. 6. Недостаточная проработанность правил определения потенциально возможного дохода. В п. 2 ст. 346.48 НК РФ не определен предельный срок в течение года, до которого законом субъекта Российской Федерации должен быть определен размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Это означает, что данный показатель, теоретически, может быть утвержден и законом субъекта Российской Федерации, вступившим в силу в последних числах декабря предыдущего года. Подобная «нерасторопность» регионального законодателя может существенно усложнить налоговое планирование предпринимательской деятельности на будущие периоды и необоснованно снизить число желающих перейти патентную систему. 7. Невозможность пересмотра стоимости патента при ухудшении экономической ситуации. В случае установления на основании подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств и соответствующего указания в патенте определенного числа показателей (средней численности наемных работников, количество (площади) объектов, количества транспортных средств), индивидуальный предприниматель, получивший патент, не может самостоятельно производить перерасчет стоимости полученного патента (см. напр. Письмо Минфина России от 29.04.2013 г. № 03-11-11/14921). В связи с этим, при изменении в сторону уменьшения соответствующих показателей в течение срока действия полученного патента, перерасчет налога в рамках патентной системы налогообложения не предусмотрен. 8. Недостаточная конкретизация процедур, связанных с применением и прекращением применения патентной системы налогообложения. Например: - избранное законодателем в подп. 2 п. 2 ст. 346.51 НК РФ долевое распределение суммы налога, подлежащего уплате, представляется менее удобным, по сравнению с процентным соотношением. В отличие от процентного соотношения, при долевой уплате налога не всегда представляется возможным не прибегая к округлению рассчитать точную стоимость подлежащей уплате суммы. К примеру, сложности могут возникнуть при необходимости уплаты одной трети и двух третей от суммы налога, равной 10 тыс. рублей. - нормой п. 6 ст. 346.53 НК РФ законодатель подтверждает обязанность ведения налогового учета имущества, обязательств и хозяйственных операций только для тех индивидуальных предпринимателей, которые применяют патентную систему, наряду с иными режимами налогообложения. Используемая в тексте нормы терминология имеет определенные расхождения с текстом п. 3 ст. 23 НК РФ, устанавливающего для налогоплательщиков обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. 103 При этом, под объектами налогообложения, как это предусмотрено п.1 ст. 38 НК РФ может пониматься не только имущество, доход, хозяйственные операции в форме реализации товаров (работ, услуг), но и прибыль, расходы или иные обстоятельства, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. - в тексте ст. 346.49 НК РФ нет прямого ответа на вопрос, как должен рассчитываться налоговый период в случае, если прекращение применения патентной системы налогообложения произошло не вследствие добровольного отказа от соответствующей предпринимательской деятельности, а по причине утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения по основаниям, предусмотренным п. 6 ст. 346.45 НК. Очевидно, в этом случае, налоговый период должен рассчитываться не на основании п. 3 ст. 346.49 по общим правилам п. 1 ст. 346.49 НК РФ, при этом, налогоплательщик сохраняет возможность на основании п. 7 ст. 346.45 НК РФ уменьшить подлежащую уплате доначисленную сумму НДФЛ на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения. - исходя из буквального изложения правил исчисления сроков уплаты налога, следует обратить внимание, что в случае получения патента на срок более 6 месяцев и принятия налогоплательщиком решения о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения ему необходимо не позднее, чем за тридцать дней до даты прекращения этой деятельности рассчитать и уплатить необходимую сумму налога. Такая необходимость обусловлена нормой п. 3 ст. 346.49 НК РФ по которой, при прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения налоговый период прекращается датой прекращения деятельности. При утрате налогоплательщиком права на применение патентной системы по основаниям, предусмотренным п. 6 ст. 346.45 НК РФ сроки уплаты налога для него также не изменяются, так как для данного случая ст. 346.49 НК РФ не предусмотрено изменение продолжительности налогового периода. 104 8. ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ Не преследуя цель рассмотреть в настоящем Докладе весь спектр вопросов и неопределенностей, связанных с применением нового законодательства о трансфертном ценообразовании, ТПП РФ считает необходимым обратить внимание на наиболее важные проблемы, затрагивающие всё или большую часть предпринимательского сообщества и требующие поэтому решения в кратчайшие сроки. Проблема неограниченного расширения налогового контроля за ценами сделок Начиная с октября 2012 года Минфином России дан ряд разъяснений , касающихся возможности проверки цен сделок между взаимозависимыми лицами в отношении сделок, не отнесенных НК РФ к контролируемым или приравненным к ним. Минфин России констатировал, что проверка цен на соответствие рыночному уровню возможна не только в случаях, когда: - совершена контролируемая сделка, - совершена сделка, являющаяся де-факто контролируемой, но формально (де-юре) не удовлетворяющая критериям контролируемости, поскольку налогоплательщик сознательно предпринял целенаправленные действия для выведения сделки из-под контроля, - имеет место операция, к которой должны быть применены правила ст. 105.3 НК РФ в силу прямого указания в ряде статей части II НК РФ (безвозмездная реализация товаров, оплата труда в натуральной форме и пр.), но и: - в иных случаях, под которыми могут подразумеваться по сути любые сделки, в том числе сделки между взаимозависимыми лицами, в отношениях между которыми не достигнуты определенные в НК РФ стоимостные «пороги». Так, в письме от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615 и опубликовано на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами») Минфин РФ указал: «В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса». В связи с появлением подобных разъяснений и их обязательным характером для налоговых органов ТПП РФ считает необходимым выразить крайнюю обеспокоенность тенденцией неопределенного и не соответствующего закону расширения контроля применяемых налогоплательщиками цен в сделках. Представляется, что подобный подход может привести на практике, в частности, к сплошному контролю в отношении всех внутрироссийских сделок с взаимозависимыми лицами «с первого рубля», что, в свою очередь: - является существенным искажением договоренностей, достигнутых между законодательной и исполнительной властью и бизнес-сообществом при приня105 тии Федерального закона № 227-ФЗ, согласно которым контролю внутри России должны подлежать только значительные в стоимостном выражении операции (что оценивается через превышение «порогов», установленных в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а также в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ). Следует особо подчеркнуть, что при обсуждении законопроекта о трансфертном ценообразовании соглашение об установлении «порогов» явилось результатам компромисса между позицией бизнес-сообщества, настаивавшего на исключении внутрироссийских операций из периметра контроля, и государства, настаивавшего на сохранении такого контроля; - существенно расширяет круг налогоплательщиков, которые потенциально могут столкнуться с контролем цен сделок и существенно повышает вероятность налоговых доначислений в том числе для тех налогоплательщиков, которые обоснованно полагали, что в силу недостижения «порогов» во внутрироссийских операциях не столкнуться с контролем цен и, следовательно, специально не готовились к нему (в том числе не приводили цены внутригрупповых сделок к «рыночному» уровню); - лишает налогоплательщиков гарантий, существующих в отношении контроля цен контролируемых сделок, основными из которых является возможность симметричных корректировок, в первые годы применения закона – ограниченный период проверки и отсутствие штрафов, в дальнейшем – «защита» от штрафов документацией и т.п.), а также такой неформальной гарантии, как осуществление контроля персоналом ЦА ФНС России, имеющим специальную подготовку в области ТЦО. Так, например, не имеет основания и потому является произвольной и, следовательно, недопустимой ситуация, когда при выявлении занижения цены в контролируемой сделке контрагент налогоплательщика получает право на симметричную корректировку, а при занижении цены в сделке, не являющейся контролируемой (например, сделка между российскими взаимозависимыми лицами, в операциях между которыми не превышен установленный «порог»), контрагенты проверяемого налогоплательщика права на такую корректировку не имеют. В результате применения такого подхода идея стоимостных «порогов» (выше которых контроль есть, ниже – нет) полностью дезавуируется и, помимо прочего, крупный бизнес (в части сделок «выше порогов») получает необоснованные преимущества, в первую очередь, применение режима симметричных корректировок к сделкам «выше порогов» на том простом – и единственном – основании, что в отношениях с соответствующим взаимозависимым контрагентом порог превышен; - не де-юре, но де-факто возлагает на налогоплательщика дополнительное бремя в виде обоснования цен в сделках, цена в которых не подлежит контролю. При этом в большинстве случаев у налогоплательщика, не совершавшего контролируемые и приравненные к ним сделки и по этой причине не приводившего цены внутригрупповых сделок к рыночному уровню, не будет практической возможности ретроспективно за 3 года обосновать примененные цены в случае контроля за примененными ценами в рамках выездной налоговой проверки по правилам статьи 89 НК РФ. Предлагается: - в целях установления четких границ для контроля цен сделок внести изменения в пункт 1 статьи 105.3 НК РФ, заменив последний абзац указанного пункта следующим текстом: 106 «Для целей настоящего Кодекса цены, применяемые сторонами в сделках, признаются рыночными при условии, что соответствующая сделка не является контролируемой или приравненной к ней в соответствии со статьей 105.14. - провести ревизию норм части второй НК РФ, содержащих отсылку к использованию «по аналогии» («с учетом положений») правил статьи 105.3 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по отдельным налогам (включения в налоговую базу показателей по отдельным операциям). Проблемы в процессе доказывания трансфертных цен С учетом Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, дополняющего НК РФ разделом V.I «О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ», а также правоприменительной практики порядок определения и контроля цен сделок для целей налогообложения осуществляется: - По контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами - согласно положениям раздела V.I НК РФ; - По сделкам, подлежавшим контролю до 2012 года – исходя из положений о получении обоснованной налоговой выгоды, согласно положениям Постановлению Президиума ВАС №53 от 12.10.2006 года. Из сопоставления указанных методов определения и контроля цен, следует, что данные методы имеют общую направленность, методы и способы регулирования: • Направленность на предотвращение неполучения налоговых платежей в бюджетную систему РФ в связи с: - Отклонением цен сделок между взаимозависимыми лицами от цен сопоставимых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1. статьи 105.5 НК) - Получением неосновательной налоговой выгоды – уменьшения налогооблагаемой базы в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 1 и 3 ППВАС № 53). • Методы основаны на презумпции добросовестности налогоплательщика: - признании цены контролируемой сделки рыночной, если уполномоченным органом не будет доказано обратное (п. 3. статьи 105.3 НК РФ) - предположении, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. - если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1. ПП ВАС № 53) • Способы обеспечения получения налоговых платежей в бюджетную систему РФ, посредством: - учета ддя целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц исходя из выручки (доходов) по сопоставимым сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1. статьи 105.3 НК РФ) - определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 107 ППВАС № 53). Необходимо отметить, что указанные методы определения и контроля цен имеют следующие различия: • При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются только методы, приведенные в главе 14.3 Налогового кодекса, согласно которым доходы (прибыль, выручка) по контролируемым сделкам определяется согласно расчетам;. • Для сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также сделок между взаимозависимыми лицами, не относящимися к контролируемым и не подлежащим в принципе контролю с 1 января 2012 года, в Налоговом законодательстве отсутствуют положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по указанным сделкам. Проблемы: В случае возникновения спора между налогоплательщиком и контролирующими органами по результатам определения показателей контролируемых сделок согласно положениям главы 14.3. и обращения в суд, суд будет вынужден оценивать правильность определения показателей сделок - прибыли, выручки, цены сделок на основании финансовых показателей сделок (в т.ч. интервала рентабельности согласно статье 15.8 НК РФ). В связи с этим суды будут вынуждены принимать решения только на основе норм налогового права и гражданского права, регулирующих порядок налогообложения и взаимоотношения сторон сделок, но и на основания анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности сторон сделок. Между тем, к настоящему времени сложилась практика не отнесения к сфере регулирования налоговым законодательством порядка и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.07.2007 № 320-О-П) Следуя этой практике, при рассмотрении налоговых споров, судьи, за редким исключением, не рассматривают анализируют результаты финансово-хозяйственной деятельности сторон, принимая решения исключительно на основании анализа правовых аспектов их взаимодействия. Между тем, согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», в случае решения суда о занижении показателей контролируемых сделок и доначислении налогов согласно показателям сопоставимых сделок и привлечения в связи с этим юридического лица к налоговой ответственности, с директора в связи с этим могут быть взысканы убытки, понесенные юридическим лицом. Решение: Существует большая практика судебных споров налогоплательщиков с контролирующими органами о получении обоснованной налоговой выгоды, в которых суды рассматривали и принимали решения на основании представленных налогоплательщиками документов, в том числе обосновывающих определение показателей сделок на основании их специфики, объема партий, видов товаров, методов расчета, рыночной стратегии, рисков сторон и т.п. Согласно же положениям главы 14.3, определение финансовых показателей 108 контролируемых сделок посредством сопоставления с показателями сопоставимых сделок производится при условии сопоставимости (и/или приведения к сопоставимости) условий контролируемых и сопоставимых сделок в т.ч. на основании экономических (коммерческих) условий сделок, рисков, используемых активов, рыночной стратегии. Условия сопоставимости коммерческих и финансовых условий контролируемых и сопоставимых сделок, показатели и сделок, а также факторы, определяющие их сопоставимость (риски сторон, рыночные стратегии и т.п.) а также правила корректировки показателей сделок в целях достижения их сопоставимости приведены в статье 105.5. Налогового кодекса. Указанные показатели и факторы применялись и при обосновании получения обоснованной налоговой выгоды. Таким образом, как и в судебных спорах по обоснованию налоговой выгоды, в случае возникновения судебных споров по определению показателей контролируемых сделок согласно методам главы 14.3., возможно предоставление налогоплательщиком в суд документов, содержащих и обосновывающих не результаты расчетов финансовых результатов и показателей сделок, а указанные в статье 105.5 показатели и факторы, определяющие сопоставимость коммерческих и финансовых условий контролируемых и анализируемых сделок. а также обосновывающих направление изменения коммерческих и финансовых показателей сделок в целях достижения их сопоставимости (в т.ч., согласно п. 12. статьи 105.5 - увеличение выручки в случае увеличения риска и принятия дополнительных функций сторонами сделки). Таким образом, суд будет анализировать не показатели, полученные в результате финансово - хозяйственной деятельности, юридические факты, влияющие на направление изменения этих показателей в целях достижения сопоставимости показателей контролируемых и сопоставимых сделок. Этот вывод подтверждается положениями п. 11 статьи 105.7, согласно которым судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене. В качестве документов, содержащих определенные в статье 105.5. показатели и факторы, определяющие сопоставимость коммерческих и финансовых условий контролируемых и анализируемых сделок могут выступать локальные нормативные акты организации. Локальные нормативные акты – это внутренние документы организации, регулирующие текущую деятельность предприятия - положения о подразделениях, должностные инструкции, приказы, распоряжения, инструкции, служебные и аналитические записки, решения участников и другие организационно-распорядительные документы, подготавливаемые в предприятия. Локальные нормативные акты организации, регулирующие текущую ее деятельность, утверждаются исполнительным органом организации: единичным – генеральным директором, или коллегиальным – генеральным директором управляющей организации, на которую, по решению общего собрания, возложены функции коллегиального органа управления. Эти локальные нормативные акты отличаются от локальных нормативных актов, регулирующих деятельность органов управления организации, последние утверждаются решением общего собрания участников (акционеров) организации. 109 К локальным нормативным актам относятся также документы, связанные с описанием политики компании по различным аспектам е деятельности: • Маркетинговая (ценовая) политика компании – представляющая порядок формирования цен и предоставление скидок (премий). В законодательстве не содержатся требования по содержанию маркетинговой политики, поэтому маркетинговая политика может регулировать порядок формирования цен как и с внешними организациями, так и при совершении сделок между организациями холдинга. • Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета – содержит сведения об операциях, выполняемых компанией, их порядке бухгалтерского учета (введена ПБУ 1/98 «Учетная политика организации). Учетная политика содержит порядок формирования доходов и расходов организации в зависимости о выполняемых ею сделок. В учетной политике организации определены сделки, доходы и расходы о которым относятся к доходам и расходам от обычных (основных) видов деятельности организации – выручка организации. Таким образом, в учетной политике определяются виды деятельности организации, относящиеся к основным или прочим видам. К таким видам деятельности могут относится инвестиционная деятельность, включая покупку – продажи неэмиссионных долговых ценных бумаг (векселей) других организаций (включая компании холдинга) и другие виде деятельности, доходы от которых будут относится на выручку организации. • Учетная политика организации для целей налогообложения – содержит порядок налогообложения различных операций, выполняемых компанией (введена гл. 25 НК РФ). В налоговой политике должно содержаться правовое обоснование порядка налогообложения и налогового учета видов деятельности организации, по которым отсутствуют регулирующие их нормы налогового кодекса. Например, порядок необложения НДС штрафов, пеней, неустоек, порядок отнесения на расходы процентам по заемным средствам при изменении ставки рефинансирования и др. Согласно МЕТОДИЧЕСКИМ РЕКОМЕНДАЦИЯМ ПО РЕФОРМЕ ПРЕДПРИЯТИЙ (ОРГАНИЗАЦИЙ) - Приложению к Приказу Минэкономики России от 1 октября 1997 г. N 118 в процессе своей деятельности компании могут разрабатывать и утверждать следующие документы: • Снабженческо-сбытовую политику компании (выбор маркетинговой стратегии и тактики на всем протяжении от появления продукции до ее продажи, послепродажного обслуживания, мониторинг оперативной информации о рынке, переход на прямые поставки продукции, создание сбытовой сети) • производственно-технологическую и инновационную политику (минимизация издержек производства, приведение качества продукции в соответствие с запросами потребителей, создание оптимальной системы обеспечения сервисных служб, повышение конкурентоспособности на базе усовершенствования производимой продукции и действующей технологии производства, создание принципиально новых продуктов и производств); • ценовую политику (установление цен на продукцию предприятия в рамках политики управления ее сбытом в целях достижения наиболее выгодных объемов продаж, средних затрат на производство и максимально возможного уровня прибыли, в т.ч. с учетом рынков и рисков) – совпадает с маркетинговой политикой; • финансовую политику (анализ и планирование денежных потоков, выбор стратегии привлечения внешних ресурсов (кредиты, эмиссионная форма при110 влечения капитала), управление дебиторской и кредиторской задолженностью, разработка учетной и налоговой политики, контроль и управление издержками); • инвестиционную политику (определение общего объема инвестиций предприятия, способов рационального использования накоплений, сочетания различных источников финансирования, привлечение заемных средств); • кадровую политику (формирование идеологии и принципов кадровой работы, планирование, привлечение, отбор и высвобождение работников, организация работ и руководство кадрами, повышение квалификации и подготовка работников предприятия, внедрение системы стимулирования их деятельности, развитие социального партнерства). Выводы: Разработка такой системы взаимосвязанных внутренних документов позволит предприятию в случае возникновения судебного спора представить в суд документы, составленные в терминах гражданского, налогового, бухгалтерского и трудового права, содержащие и обосновываю деловые цели и экономический смысл сделок, факторы, влияющие на сопоставимость финансовых и коммерческих условий и обосновывающие их изменения в целях достижения сопоставимости. Использование такого пакета документов для принятия решений органами управления при принятии решений о проведении сделок, позволит действовать осмотрительно и с разумным риском, оценивая правовые, налоговые, экономические последствия сделок предприятия. Практика использования таких внутренних документов в суде в судебных спорах о получения обоснованной налоговой выгоды показывает, что эти документы воспринимаются и учитываются судом при вынесении решений о получении налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды. Формирование такой системы взаимосвязанных документов позволяет налогоплательщику обосновывать этими документами (фактически одним и теми же) используемый им порядок налогообложения как контролируемых сделок и иных сделок, на которых распространяются положения Налогового кодекса о контролируемых сделках, так получение обоснованной налоговой выгоды по сделкам, не регулируемым положениями Налогового кодекса о контролируемых сделках. Симметричные корректировки в результате самостоятельных корректировок В результате анализа предпринимаемых налогоплательщиками в 2012-2013 годах мер, направленных на соблюдение требований Раздела V.1 НК РФ (о налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами), получены выводы о невозможности гарантированного и своевременного соответствия реальных цен сделок между взаимозависимыми лицами (или сделок, приравниваемых к сделкам между взаимозависимыми лицами) «рыночным» ценам, определяемым в соответствии с нормами Раздела V.1 НК РФ. Это происходит, например, в следующих случаях: - стороны сделки в течении налогового периода становятся взаимозависимыми лицами (сделки по приобретению долей в уставном капитале, смена руководителей и т.д.); 111 - значительное увеличение объемов сделок между взаимозависимыми лицами в течение налогового периода (при незапланированном превышение суммового порога ч. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ); - когда взаимозависимые лица в течение налогового периода перестают удовлетворять одному из условий п. 4 ст. 105.14 НК РФ, исключающим признание сделок контролируемыми (например, у одного из взаимозависимых лиц признано наличие обособленного подразделения в другом субъекте РФ, или убытков); - предоставление скидок или наценок в сделках между взаимозависимыми лицами (в том числе обусловленных особенностями конкретных сделок, особенностями расчета транспортных расходов и т.п.); - осуществление внутригруппового финансирования (финансирование развития взаимозависимого лица посредством предоставления займов, аренды или лизинга имущества, регулирования цен сделок). В этих и других случаях для снижения налоговых рисков в соответствии с частью 2 пункта 3 и частью 1 пункта 6 статьи 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов. При этом сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога за соответствующий налоговый период (часть 6 пункта 6 статьи 105.3). Таким образом в результате корректировок налоговой базы, налогоплательщик самостоятельно доплачивает налог, который был включен в налоговую базу и уплачен другими сторонами контролируемых сделок. А значит, самостоятельная корректировка налоговой базы и доплата налога налогоплательщиком без соответствующей корректировки и возврата налога другой стороной сделки не соответствует принципам экономической обоснованности налога, допускает двойное налогообложение. Статьей 105.18 НК РФ предусмотрено проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки, в случаяхдоначисления налога налогоплательщику федеральным органом ФНС (и исполнении налогоплательщиком решения о доначислении налога). В случае же самостоятельной корректировкиналоговой базы и уплаты сумм соответствующего налога налогоплательщиком, являющимся стороной контролируемой сделки, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 105.3, симметричная корректировка лицам, являющимся другими сторонами контролируемой сделки, не предусмотрена действующими нормами законодательства. Учитывая, что контролируемые сделки осуществляются, как правило, между взаимозависимыми лицами, то такое добросовестное и добровольное исполнение налоговой функции группой взаимозависимых лиц (т.е. акционерами, инвесторами, предпринимателями) может оказаться менее экономически оправданным (как минимум до 2015 года, когда в полной мере смогут применяться штрафы), чем в результате предъявления претензий со стороны налоговых органов (даже при наличии 100% риска доначислений), а также абсолютно неоправданно с учетом вероятностного характера реализации рисков доначислений по сравнению с немедленной реализацией двойного налогообложения в группе взаимозависимых лиц при добровольной корректировке. 112 Для устранения данных противоречий, предлагаем внести поправки в статьи 105.3, 105.16, 105.17 и 105.18 НК РФ, направленные на предоставление другим сторонам контролируемой сделки права на симметричную корректировку в случаях самостоятельной корректировки налоговой базы и уплаты суммы соответствующего налога лицом, являющимся стороной контролируемой сделки. Поправки должны дополнить существующий механизм симметричной корректировки, основанный на исполнении стороной контролируемой сделки решения ФНС о доначислении налога, новыми нормами, предоставляющими возможность другим сторонам сделки осуществлять симметричную корректировку на основании информации о самостоятельной корректировке налоговой базы и уплате сумм соответствующего налога лицом, являющимся стороной контролируемой сделки. Право на симметричную корректировку в указанном случае будет такжекак и в действующей редакции статьи 105.18 НК РФтолько при выдаче уведомления органом ФНС. Для возможности вынесения органами ФНС обоснованного решения о предоставлении такого уведомления, также предусматривается приостановление течения срока выдачи уведомления до окончания сроков проведения проверки. Использование для корректировки налоговой базы и возврата из бюджета налога другим сторонам контролируемой сделки уже заложенного в НК РФ механизма контроля над применением симметричных корректировок, который основан на предоставлении уведомления органом ФНС, позволит минимизировать возможность злоупотреблений недобросовестными налогоплательщиками, а также упростит администрирование и налоговый контроль над всеми сторонами контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. 113 9. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ИНСТИТУТА НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ Предложения подготовлены по итогам правового анализа следующих документов: 1. Проект Методики мониторинга и оценки эффективности налоговых льгот 2. Письмо ФНС России от 08.02.2013 № ЕД-18-3/124@ «О методике мониторинга и оценки эффективности налоговых льгот» 3. Перечень налоговых механизмов/инструментов стимулирующего характера и базовых элементов налоговой системы, близких по содержанию к налоговым механизмам / инструментам стимулирующего характера 4. Проект доклада Минфина России о мерах по экономии расходов федерального бюджета (раздел «Оптимизация и повышение эффективности налоговых льгот) 5. Итоговый отчет о результатах деятельности экспертных групп по проведению оценки эффективности расходов федерального бюджета и представлению предложений по их оптимизации (предложения Экспертной группы № 2 «Оптимизация и повышение эффективности налоговых льгот») 6. Письмо Минэкономразвития России от 08.08.2013 № 16601-ОФ/Д134 «О налоговых льготах». 1. Понятие налоговых льгот В письме ФНС России от 08.02.2013 № ЕД-18-3/124@ «О методике мониторинга и оценки эффективности налоговых льгот» отмечается, что в настоящее время в отношении большинства налогов предоставлены преференции, не имеющие официального статуса налоговых льгот. Такие виды преференций по налогу на прибыль, НДС и другим налогам, как пониженная или нулевая ставка, исключение из объектов налогообложения, исключение из числа налогоплательщиков, повышающие коэффициенты, «амортизационная премия», «особенности налогообложения», освобождения, вычеты, а также различные виды изменения сроков уплаты налогов (отсрочка, рассрочка, налоговый кредит) и условия специальных налоговых режимов не поименованы в Налоговом кодексе РФ как налоговые льготы. В связи с этим при проведении инвентаризации налоговых льгот, их мониторинге и оценке эффективности возникают сложности с выявлением и идентификацией конкретных существующих налоговых льгот и их отграничением от смежных явлений. Как отмечается в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов», «в настоящее время в российской налоговой системе действует около 200 различных льгот и преференций». ФНС России справедливо подчеркивает, что применение предложенной Методики мониторинга и оценки эффективности налоговых льгот (далее – Методика) возможно только при условии ясного представления о том, что понимается под налоговой льготой в качестве объекта оценки эффективности применения. На эффективность налоговых льгот влияет и возможность их оперативного налогового контроля. Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных налоговых проверок истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, «документы, подтверждающие право этих нало 114 гоплательщиков на эти налоговые льготы» (п. 6 ст. 88 НК РФ). Однако на практике возникают разногласия и споры о том, идет ли речь о налоговой льготе2. В условиях «повышенной латентности» налоговых льгот реальной возможности их прямо законодательно обозначить или сгруппировать не существует, но в этом и нет необходимости. Многообразие форм хозяйственной деятельности, случаев, когда граждане нуждаются в социальной помощи, и форм такой помощи и поддержки не позволяют сформировать достаточно четкий или закрытый перечень налоговых льгот, обеспечивающий в то же время необходимую гибкость в регулировании. В то же время, необходимо и возможно совершенствование предусмотренного в ст. 56 НК РФ определения налоговой льготы, поскольку предложенное в 1998 г. определение не отвечает сегодняшним практическим потребностям. Во-первых, использование критерия преимущества означает необходимость каждый раз проводить сравнение. При этом непонятно, что и с чем, кого и с кем сравнивать. Во-вторых, вызывает серьезные сомнения корректность определения льгот как преимуществ одних налогоплательщиков или плательщиков сборов по сравнению с другими. В понятие преимуществ входят не только освобождения от обязанностей, влекущие облегчение «участи» обязанного лица3, но и исключительные права, улучшающие положение – привилегии. Определение следует признать слишком широким. В-третьих, при практическом применении данного определения выясняется, что все так называемые преимущества на деле заключаются в использовании возможности не уплачивать налог или сбор или уплачивать их в меньшем размере (другими словами, в освобождении, полном или частичном, от уплаты налогов и сборов) и ни в чем другом4. Если все льготы – это преимущества, а все преимущества – это освобождения, то все льготы – это освобождения. Эти освобождения от обязанности платить налог призваны облегчить положение налогоплательщиков. Очевидно, что этимологически слово «льгота» близко к слову «легкий». По сути, налоговая льгота – это облегчение налогового бремени, а с какой целью или по каким причинам – не имеет значения для ее квалификации в качестве таковой. Не соответствует действительности и утверждение, что льготы по налогам и сборам – это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов. В большинстве случаев нормы об освобождениях от уплаты налогов вообще не содержат указания на категории плательщиков. Любой плательщик, у которого имеются обстоятельства, указанные в «льготных» нормах, вправе считать, что ему законодательно предоставлена льгота. Иное понимание означает, что освобождения, предоставляемые всем плательщикам, у которых фактически имеются основания для освобождения от уплаты налога, т.е. когда законодательно не определена категория, не являются льготами. 2 См. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12. Суд достаточно формально подошел к рассмотрению вопроса, решив, что освобождение операций по реализации земельных участков (п. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ) от обложения добавленной стоимости не является налоговой льготой. 3 В Этимологическом словаре М. Фасмера можно найти слово «льга», означающее облегчение (для сравнения: польское ulga – облегчение, послабление). В словаре В. Даля льга (легкота, легкость и льгота, вольгота) – облегчение, в том числе от податей, повинностей, налогов («промысла льготеют, когда освобождаются от налогов»). 4 В отдельных случаях можно говорить об освобождении от других обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, помимо обязанности уплачивать налог. Однако таких освобождений в настоящее время практически не предусмотрено. 115 Под налоговой льготой следует понимать предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной экономической выгоды5. Иными словами, несмотря на наличие в конкретной ситуации экономического основания для налогообложения6 в виде полученной экономической выгоды (прибыли, чистого дохода, добавленной стоимости, природной ренты, экономии от использования социально обеспеченных государством трудовых ресурсов и т.п.) налог не взимается. При этом каким образом устанавливается льгота – посредством исключения из перечня налогоплательщиков, исключения из объекта налогообложения, вычетов, пониженной ставки или другим способом – не имеет значения для квалификации налоговой льготы в качестве таковой. Данное определение позволяет выявлять льготы на основе фактических признаков, независимо от формы их установления в законодательстве. В свете такого определения расходы по налогу на прибыль, профессиональные вычеты по НДФЛ и вычеты на сумму НДС, уплаченного в составе цены поставщикам, хотя и позволяют уменьшить сумму налога к уплате, льготами не являются, т.к. являются базовыми элементами механизма исчисления конкретного налога и обложения соответствующих видов экономических выгод – прибыли, чистого дохода, добавленной стоимости7. С этой точки зрения освобождение от операций по осуществлению банками банковских операций и услуг по страхованию от обложения налогом на добавленную стоимость также является налоговой льготой. Отличие этой льготы от льгот социального или стимулирующего характера в том, что она призвана упростить систему обложения добавленной стоимости на всех стадиях ее создания и потому может быть признана системообразующей (базовой) льготой налога на добавленную стоимость. В Методике такая льгота названа технической, призванной оптимизировать налоговые и бюджетные отношения. Судя по содержанию методики, эффективность таких льгот не требует особой проверки. 2. Требования к установлению налоговых льгот 2.1. К вопросу о понятии налоговых расходов и повышении прозрачности В проекте доклада Минфина России предлагается налоговые льготы рассматривать в качестве налоговых расходов бюджета и закрепить понятие «налоговые расходы» в законодательном порядке как потери бюджетной системой Российской Федерации доходов вследствие действия налоговых льгот. Такой подход призван создать условия для системности, открытости и эффективности в вопросе установления налоговых льгот. В этой связи представляют интерес положения статьи 7 «Прозрачность предоставления налоговых льгот» Налогового кодекса Республики Перу примерно следующего содержания: 5 В отношении имущественных налогов презюмируется получение экономической выгоды от самого наличия имущества у налогоплательщика. 6 Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание. 7 Прожиточный минимум также не является налоговой льготой, поскольку это неизбежный расход налогоплательщика, который должен быть учтен для того, чтобы, как отметил Конституционный Суд РФ в постановлениях от 13.03.2008 № 5-П и от 01.03.2012 № 6-П, «налогом облагался бы так называемый чистый доход». 116 «Правовые нормы, посвященные налоговым льготам, должны приниматься в соответствии со следующими правилами: a) Мотивировочная часть, аргументирующая законопроект, должна содержать, помимо прочего, описание цели и областей применения законопроекта, последствий действия нормы национального законодательства, анализа затрат, оценки средств и экономической выгоды на основе их изучения и подтверждающей документации. b) Нормы должны соответствовать общим и специальным целям налоговой политики, принятой Правительством, применяемым в «Плане макроэкономического развития на несколько лет» (Marco Macroeconómico Multianual) и других законодательных положениях, связанных с управлением государственными финансами. c) Описание проекта законодательного акта должно четко и детально указывать цель предлагаемого нововведения, а также его выгоды; кроме того, должен быть установлен срок действия налоговых льгот, который не должен превышать 3 лет. d) Возможно утверждение пролонгации налоговых льгот на дополнительный срок максимум в 3 года, начиная со дня окончания срока действия правовой нормы. Для утверждения законопроекта необходима, помимо прочего, оценка его влияния на различные экологические, социальные, экономические, культурные, административные аспекты и факторы, а также оценка затрат, его влияние в отношении области применения, видов деятельности или сторон, не приобретающих выгоду, оценка прироста объема дополнительных инвестиций и реализации проектов. e) Льготы на сборы и тарифы не предоставляются. f ) Для утверждения законопроекта требуется его предварительное утверждение Министерством экономики и финансов. g) Все нормы, предоставляющие налоговые льготы, вступают в силу с 1 января следующего года, кроме случаев национальной важности. Любые налоговые льготы имеют срок действия в три (3) года, если не указано иное». Данные положения могут служить определенным ориентиром, поскольку представляют собой пример законодательного признания важности прозрачности при установлении налоговых льгот. В то же время, данные положения носят достаточно общий и декларативный характер и нуждаются в создании практических механизмов их реализации. Одним из таких механизмов может случить отражение «цены» налоговых льгот для государства в бюджете на основе понятия «налоговые расходы» бюджета. В то же время, выбранный термин представляется принципиально неудачным по следующим причинам. Во-первых, потери от предоставления налоговых льгот представляют собой не расходы бюджета, а неполученные доходы бюджета. Несмотря на одинаковый финансовый результат, данное различие принципиально важно, т.к. касается сути льгот. Использование льготы означает, что имущество в силу закона остается в собственности налогоплательщика, а не получается от государства. Поэтому предоставленные льготы не являются расходами государства. Иное понимание будет порождать попытки государственных органов претендовать на доходы или имущество, приобретенные при использовании льгот. Подобные попытки имели место в отношении скважин, созданных за счет льгот по налогу на восстановление минерально-сырьевой базы (ВМСБ), взимавшемуся до 2002 г. 117 Во-вторых, признание налоговых льгот налоговыми расходами бюджета будет означать появление еще одного контролирующего органа – Счетной Палаты РФ, которая сможет устраивать проверки любых организаций, использовавших налоговые льготы. Подобные попытки имеют место время от времени уже сейчас, несмотря на отсутствие законных оснований. Еще один контролирующий орган будет означать дублирование государственных функций, что не соответствует принципу эффективности государственного контроля. Для бизнеса это будет означать появление еще одного контролирующего органа при отсутствии четко урегулированных процедур, в отличие от налоговых проверок. В связи с вышеизложенным предлагается законодательно закрепить понятие «недополученные доходы» (или выпадающие доходы») и отражать в бюджете оценочный размер доходов, неполученных вследствие предоставления налоговых льгот или по другим причинам (суммы недоимок, по которым истек срок взыскания и т.п.). Кроме того, необходимо законодательно закрепить требование официальной публикации и регулярного обновления полного перечня установленных льгот по налогам и сборам на сайте ФНС России и его региональных управлений. Такая публикация поможет налогоплательщикам сориентироваться в законодательстве и тем самым повысит востребованность льгот, послужит основой для общественного контроля за установлением льгот и мониторинга эффективности льгот. 2.2. Требования к обоснованию введения налоговых льгот Одна из серьезнейших проблем, присущая во все времена налоговым льготам как исключениям из общих правил – «неконтролируемое размножение» налоговых льгот. В результате исключение из правил становится правилом. Если согласиться с аргументом, что, как и всякое исключение, введение налоговой льготы должно на чем-то основываться, то по аналогии с п. 3 ст. 3 НК РФ необходимо установить требование к обоснованию введения налоговых льгот их инициатором, который всегда имеется. В связи с этим рекомендуется дополнить ст. 56 НК РФ нормой о необходимости раскрытия социально-экономического основания новой льготы в финансово-экономическом обосновании к законопроекту. Социально-экономическое основание льготы по налогу или сбору – это экономическая выгода, получаемая обществом от ее использования налогоплательщиками и плательщиками сборов, в том числе экономия, возникающая в связи с достижением социально значимых целей путем освобождения от уплаты налога или сбора по сравнению с иными формами государственного или муниципального финансирования. Такое правило означает, что финансово-экономическое обоснование к законопроекту о введении стимулирующей налоговой льготы (т.е. льготы, направленной на развитие экономики) должны содержать макроэкономический расчет, основанный на прогнозе увеличения инвестиций и инноваций, появления новых рабочих мест, повышения энергоэффективности и добычи, роста бюджетных поступлений в среднесрочной перспективе, получения иного полезного эффекта, в том числе отложенного. Именно такой расчет, своеобразный аналог инвестиционного плана, подготавливаемый инициатором льготы, позволит создать основу для дальнейшего мониторинга эффективности такой льготы. 118 Для социальных льгот, т.е. льгот, обусловленных деятельностью социального государства (ст. 7 Конституции РФ), необходимо обоснование оптимальности финансовой поддержки в виде налогового льготирования по сравнению с прямой денежной поддержкой или иными формами финансирования социальных потребностей, таких как создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, а также реализация гражданами своих конституционных прав. Инициатору льготы необходимо будет в финансово-экономическом обосновании представить макроэкономический расчет прогнозируемой совокупной общественной экономии затрат в случае использования «налоговольготного» механизма социальной поддержки, например, ветеранов, благотворительной деятельности или сохранения убыточных производств. Такое обоснование также послужит базой для мониторинга льгот на предмет их эффективности. По сути, предлагается не интуитивный, как в настоящее время, а рассчитываемый экономически и контролируемый на практике с точки зрения эффективности подход к введению новых налоговых льгот. 2.3. О статусе заключений Правительства РФ при установлении льгот Как следует из ч. 3 ст. 104 Конституции РФ, законопроекты об освобождении от уплаты налогов, т.е. о введении налоговых льгот, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. Следует признать, что данная конституционная норма в настоящее время не нашла своей реализации, вследствие чего широко распространена практика внесения существенных поправок в принятый Государственной Думой в первом чтении и имеющий заключение Правительства РФ или правительственный налоговый законопроект. Причем порой поправки концептуально меняют законопроект. Например, подобным образом установлена достаточно существенная льгота по налогу на имущество в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств8. Подобная практика означает нарушение требования ч. 3 ст. 104 Конституции РФ (в случаях, когда поправками предлагается установить новые налоговые льготы). По смыслу данной конституционной нормы, если для внесения законопроекта о налоговых льготах необходимо заключение Правительства РФ, то такое заключение тем более необходимо для поправок, которыми предлагаются дополнительные по сравнению с законопроектом налоговые льготы. Соблюдение такого требования в отношении поправок значительно уменьшит количество льгот, вводимых в нарушение Конституции РФ фактически без заключения Правительства РФ, а, следовательно, без соответствующего обоснования. Как вариант, рекомендуется внести дополнения в ст. 120 Регламента Государственной Думы, установив, что поправки ко второму чтению, предусматривающие льготы по налогам и сборам, вносятся при наличии письменного заключения Правительства РФ, представленного в Государственную Думу. Однако по правилам законодательной техники поправки ко второму чтению не могут изменять концепцию законопроекта. Введение льгот путем поправок следует признать концептуальным изменением. Поэтому более правильно было бы законодательно закрепить запрет установления льгот путем поправок ко 8 Федеральный закон от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». 119 второму чтению. Учитывая, что специальные требования к законопроектам установлены в акте такого уровня как Конституция РФ, закрепление и развитие требований в налоговом законодательстве представляется вполне естественным и необходимым. Конституционно-правовая роль правительственного заключения в настоящее время недооценена. Положения ч. 3 ст. 104 Конституции РФ не следует понимать слишком узко, поскольку конституциям присуща феноменально большая емкость нормативных положений, в том числе налоговых, что подтверждается толкованием ст. 57 Конституции РФ Конституционным Судом РФ в многочисленных решениях. Заключение Правительства РФ должно выступать своего рода подтверждающим или опровергающим ответом на обоснования и расчеты, представляемые инициатором льготы в ходе «публичной защиты» новой льготы. Аналогичные правила необходимо законодательно ввести на региональном и местном уровнях. 2.4. О необходимости четкого установления налоговых льгот Одним из серьезных факторов неэффективности налоговых льгот является сложность понимания и толкования норм, устанавливающих налоговые льготы, значительно снижающая востребованность и доступность льгот. Вследствие отсутствия четкой структуры для правоприменителя налоговые льготы предстают в виде неких аморфных образований. Поэтому для эффективной правовой работы с таким явлением как налоговая льгота (установлением законодателем, использованием налогоплательщиком, контролем налоговым органом) важно на основе анализа законодательства и правоприменительной практики выделить в первую очередь ее составные элементы – в свое время именно выделение элементов налога (а не выделение видов налогов) позволило значительно упорядочить процесс установления налогов. Можно выделить основные элементы налоговой льготы – основание использования льготы и объект льготирования, и дополнительные (факультативные) – категория налогоплательщиков, условия и порядок использования налоговой льготы, размер льготирования. Основные элементы налоговой льготы – это те элементы, при наличии которых в законе льгота считается установленной (на ее использование вправе претендовать налогоплательщик), это своего рода скелет льготы. «Мышцы» (дополнительные элементы) необязательны, но весьма желательны для придания норме четкости и конкретности, что способствует ее полноценной и адекватной реализации. Категория налогоплательщиков (так называемых льготополучателей) – это круг лиц, имеющих право на налоговую льготу. Объект льготирования – это элемент налога (объект, база, ставка и т.п.), с изменением которого связано освобождение от налога. Основание использования налоговой льготы – это фактическое обстоятельство (например, приобретение жилья), при наличии которого у налогоплательщика возникает право на налоговую льготу. Условия использования налоговой льготы – это условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе пользоваться льготой, например, документальное подтверждение, целевое использование, платность (как в случае с отсрочками, рассрочками и инвестиционным налоговым кредитом). Порядок использования налоговой льготы – это процедура реализации права на налоговую льготу (как следует из ст. 52 НК РФ, общий порядок использования налоговых льгот 120 – уведомительный и лишь в некоторых, особых, случаях – разрешительный). И, наконец, размер налоговой льготы – это размер (максимальный предел, лимит) изменения объекта льготирования. Ключевым элементом налоговой льготы служит основание использования льготы как правоустанавливающее обстоятельство – его правильное установление непосредственно влияет на эффективность налоговой льготы. Частично вышеизложенные термины содержатся в ст. 56 НК РФ, для их более активного введения в оборот и с целью повышения прозрачности при установлении налоговых льгот статью 56 НК РФ можно рекомендовать дополнить следующей нормой: «Льготы по налогам и сборам считаются установленными лишь в том случае, когда определены объект льготирования и основание использования льготы. При установлении льгот по налогам и сборам могут предусматриваться отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов, имеющие право на льготу, а также порядок и условия использования льготы, размер льготирования и иные элементы налоговой льготы. Элементы налоговой льготы должны быть указаны в пояснительной записке к вносимому законопроекту об установлении налоговой льготы». 3. Проект изменений в НК РФ С учетом вышеизложенного предлагается комплексно урегулировать в налоговом законодательстве институт налоговых льгот. В пункте первом ст. 56 НК РФ в редакции законопроекта излагаются самостоятельные и применимые на практике определения налоговой льготы и льготы по налогам и сборам. Во втором пункте закрепляются принципы установления льгот по налогам и сборам. В третьем пункте определяются элементы льгот по налогам и сборам и закрепляются требования к их установлению в законе. В четвертом пункте отражены существующие основы налогового федерализма при установлении льгот по налогам и сборам. 1. Статью 56 изложить в следующей редакции: «Статья 56. Льготы по налогам и сборам 1. Налоговой льготой признается предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной экономической выгоды. Льготой по сборам признается предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты сбора при совершении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. 2. Льготы по налогам и сборам не могут быть произвольными и должны иметь социально-экономическое основание. Социально-экономическое основание должно быть раскрыто в финансово-экономическом обосновании к вносимому законопроекту или проекту иного нормативного правового акта об установлении льгот по налогам и сборам. Законопроект об установлении льгот по федеральным налогам и сборам может быть внесен только при наличии заключения Правительства Российской Федерации. Законопроект об установлении льгот по региональным налогам и сборам может быть внесен только при наличии заключения органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации. 121 Проект нормативного право вого акта об установлении льгот по местным налогам и сборам может быть внесен только при наличии заключения органа исполнительной власти муниципального образования. Льготы по налогам и сборам не могут устанавливаться путем поправок к законопроекту или проекту иного нормативного правового акта. Перечень установленных федеральных, региональных и местных льгот по налогам сборам публикуется и ежегодно актуализируется на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. 3. Льготы по налогам и сборам считаются установленными лишь в том случае, когда определены объект льготирования и основание использования льготы. При установлении льгот по налогам и сборам могут предусматриваться отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов, имеющие право на льготу, а также порядок и условия использования льготы, размер льготирования и иные элементы налоговой льготы (льготы по сборам). Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания и условия использования льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Элементы налоговой льготы (льготы по сбору) должны быть указаны в пояснительной записке к вносимому законопроекту или проекту иного нормативного правового акта об установлении налоговой льготы (льготы по сбору). 4. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах. Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).» Поскольку понятие налоговых льгот базируется на понятии экономической выгоды как объекта обложения налогами9, необходимо путем законодательных поправок ввести в оборот понимание и правильное применение этого термина. 2. Пункт 3 статьи 3 изложить в следующей редакции: «3. Налоги и сборы не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание. Экономическое основание налога–получение добавленной стоимости, прибыли, чистого дохода, природной ренты или иной экономической выгоды, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности уплатить налог. Экономическое основание сбора – необходимость осуществления государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами расходов при совершении юридически значимых действий. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.». 9 Следует различать экономическое основание налога, т.е. ту выгоду, которая облагается данным конкретным налогом, и объект налогообложения – фактическое обстоятельство (юридический факт), с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает его обязанность исчислить налог. Например, по НДС экономическим основанием является добавленная стоимость, объектом налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), ввоз товаров, получение аванса. 122 10. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ Инвестльготы для Дальнего востока 1 октября 2013 г. Президент РФ В.В. Путин подписал крайне важный для бизнеса Федеральный закон № 267-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в части стимулирования реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов РФ». Федеральный закон направлен на создание благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых промышленных предприятий и реализации высокотехнологичных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации. Изменения, предлагаемые Федеральным законом, направлены на совершенствование законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части введения новой категории налогоплательщика – участника инвестиционного проекта, и установления порядка налогообложения налогом на прибыль организаций, налогом на добычу полезных ископаемых участников инвестиционного проекта. В ходе работы над законопроектом было изменено его наименование. Федеральный закон дополняет часть первую Налогового кодекса Российской Федерации новыми положениями, в частности, главой 33 «Особенности налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов». В законодательство о налогах и сборах вводится новая категория налогоплательщика – участник регионального инвестиционного проекта. Дается определение регионального инвестиционного проекта, целью которого является производство товаров на территории одного из субъектов РФ, входящего в Дальневосточный федеральный округ, Республику Бурятия, Забайкальский край и Иркутскую область. Федеральный закон определяет, что инвестиционный проект не может быть направлен на добычу нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях; производство подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов); на осуществление деятельности, по которой применяется нулевая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций. Объем капитальных вложений в соответствии с инвестиционной декларацией должен составлять не менее чем 50 млн. рублей, которые должны быть осуществлены в течение 3 лет со дня включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов, или 500 млн. рублей, которые соответственно должны быть осуществлены в течение 5 лет. Каждый региональный инвестиционный проект реализуется единственным участником, но производство товаров в рамках единого технологического процесса может размещаться на территориях нескольких указанных субъектов Российской Федерации. Законом субъекта Российской Федерации может быть увеличен минимальный объем капитальных вложений, а также установлены иные дополнительные требования. Федеральный закон определяет требования, которым должна отвечать организация для получения статуса участника регионального инвестиционного проекта. Так, российская организация признается участником регионального инвестиционного проекта в случае соответствия одновременно следующим требованиям: 123 - государственная регистрация юридического лица осуществлена на территории субъекта Российской Федерации, в котором реализуется региональный инвестиционный проект; - организация не имеет в своем составе обособленных подразделений, расположенных за пределами территории указанного субъекта Российской Федерации; - не применяет специальных налоговых режимов; - не является участником консолидированной группы налогоплательщиков, иного реализуемого регионального инвестиционного проекта (ранее также не была участником такого проекта); - не является некоммерческой организацией, банком, страховой организацией, негосударственным пенсионным фондом, профессиональным участником рынка ценных бумаг, клиринговой организацией; - имеет в собственности (в аренде на срок не менее чем до 1 января 2024 года) земельный участок, на котором планируется реализация регионального инвестиционного проекта, а также разрешение на строительство; - не является резидентом особой экономической зоны любого типа. Организация получает статус участника регионального инвестиционного проекта со дня включения ее в реестр участников региональных инвестиционных проектов, который ведется ФНС России. Федеральный закон устанавливает порядок включения организации в реестр, внесения в него изменений и прекращения статуса участника регионального инвестиционного проекта (новая глава 33 НК РФ). Уточняются положения Кодекса о проведении налоговых проверок. Так, при проведении камеральной налоговой проверки участника регионального инвестиционного проекта, который использовал налоговые льготы, налоговый орган вправе истребовать у него сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям, установленным Кодексом и законами соответствующих субъектов Российской Федерации (статья 88 НК РФ). Выездные налоговые проверки участника регионального инвестиционного проекта проводятся с некоторыми особенностями (новая статья 892 НК РФ). В частности, участник регионального инвестиционного проекта обязан обеспечивать в течение 6 лет сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, которые были использованы при исчислении налоговых льгот, предусмотренных для участников региональных инвестиционных проектов. Федеральный закон также предусматривает распространение налогового контроля за трансфертным ценообразованием на сделки, стороной которых является участник регионального инвестиционного проекта, применяющий льготную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций (статья 10514 НК РФ). Федеральным законом устанавливаются следующие особенности налогообложения организаций – участников региональных инвестиционных проектов налогом на прибыль организаций. Определено, что налогоплательщик – участник инвестиционного проекта применяет льготные ставки по налогу на прибыль организаций, предусмотренные Федеральным законом при условии, что доходы налогоплательщика от реализации товаров, полученных в результате реализации региональных инвестиционных проектов, составляют не менее 90 процентов всех доходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. 124 Определено, что налогоплательщик – участник инвестиционного проекта вправе применять ставку налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет в размере 0 процентов. Указанная ставка применяется налогоплательщиком в течение десяти налоговых периодов (10 лет) с момента получения первых доходов от реализации товаров, которые были произведены в результате осуществления региональных инвестиционных проектов. Предусмотрено, что ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, не должна превышать 10% в течение первых пяти лет осуществления инвестиционного проекта, и не может быть меньше 10% в течение следующих пяти лет. Предусмотрен порядок налогообложения налогоплательщиков – участников инвестиционного регионального проекта в случаях отсутствия доходов от реализации товаров, полученных от осуществления региональных инвестиционных проектов. Так, если налогоплательщик – участник инвестиционного проекта, который включен в реестр участников инвестиционных проектов с объемом капитальных вложений не менее 50 млн. рублей, не получает доходов в течение 3-х налоговых периодов, то, начиная с четвертого налогового периода после его регистрации налогоплательщик вправе применять налоговые ставки, установленные Федеральным законом. В случае, если налогоплательщик, который включен в указанный реестр с объемом капитальных вложений не менее 500 млн. рублей, не получает доходов в течение 5-ти налоговых периодов после регистрации, то, начиная с шестого налогового периода налогоплательщик вправе применять налоговые ставки, установленные Федеральным законом. Федеральный закон дополняет новой статьей главу НК РФ о налоге на прибыль организаций, определяющей особенности исчисления налога участниками региональных инвестиционных проектов. Установлено, что при прекращении статуса участника регионального инвестиционного проекта сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой пеней. Федеральным законом в части налога на добычу полезных ископаемых устанавливается порядок определения и применения нового коэффициента, характеризующего территорию добычи полезного ископаемого, который будет применять участник регионального инвестиционного проекта при добыче полезных ископаемых к основным ставкам налога. Предусмотрена дифференциация указанного коэффициента от 0 до 1 в зависимости от налоговых периодов налога на добычу полезных ископаемых. Следует отметить, что Законом устанавливаются льготы по региональным налогам без финансово-экономического обоснования предлагаемых налоговых изменений и оценки их влияния на бюджетную систему регионов, а также не предусмотрены меры по компенсации возможных выпадающих доходов бюджетов субъектов Российской Федерации. Установлено, что в случае неправомерного применения указанного коэффициента сумма налога подлежит перерасчету исходя из основных ставок налога и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой пеней. Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2014 года. Эксперты Торгово-промышленной палаты принимали активное участие в обсуждении Закона начиная с этапа «нулевого слушания». При этом Палатой через депутатов Государственной Думы был инициирован пакет поправок ко второму чтению, суть которых сводилась к следующему: 125 По мнению членов Экспертного совета ТПП РФ по совершенствованию налогового законодательства в требованиях, предъявляемых к учету капитальных вложений, предлагается учитывать не только капитальные вложения, которые были произведены после регистрации в качестве участника инвестиционного проекта, но и капитальные вложения, которые были произведены участником при подготовке и бизнес-планировании инвестиционного проекта. Принимая во внимание длительность проведения подготовительных (проектных) работ предлагалось объем капитальных вложений определять с момента начала реализации инвестиционного проекта, что ускорит реализацию уже действующих инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа, Забайкальского края и Республики Бурятия. Предлагалось установить более широкий перечень расходов, которые могут учитываться в качестве затрат при определении объема капитальных вложений, поскольку при осуществлении инвестиционного проекта необходимо учитывать и те затраты, которые напрямую не связаны с осуществлением данного проекта, но косвенно влияют на результаты его осуществления (страховые взносы в фонды страхования, расходы на подготовку персонала и т.д.). Эксперты также считали необходимым устранить запрет для организаций, претендующих на налоговые льготы, быть участниками и (или) правопреемниками иного инвестиционного проекта. Такое положение законопроекта создает, по их мнению, прямые ограничения для крупных компаний, которые занимаются различными видами предпринимательской деятельности, поскольку, среди участников таких компаний могут присутствовать лица, имеющие льготы по другим инвестиционным проектам, что косвенно может являться основанием для отказа в регистрации участника. Предложения также касались исключения из перечня некоторых документов, которые необходимо предоставлять организациям для регистрации в качестве участника инвестиционного проекта. Эксперты посчитали, что учредительные документы, свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по мету регистрации являются излишними, поскольку уже имеются у налоговых органов. При этом указывается, что с участников инвестпроекта могут быть истребованы и иные документы, что также вызывает опасение экспертов. Исключение таких норм могло бы устранить бюрократические преграды перед бизнесом. Эксперты также указывали, что в настоящее время большинство инвестиционных проектов, реализуемых (планируемых к реализации) на дальневосточных и забайкальских территориях, являются сырьевыми. Указанное обстоятельство, в частности, подразумевает строительство «с нуля» ГЭС, горно-металлургических комбинатов, горно-обогатительных комбинатов, угольных комплексов, центров газодобычи и т.п. Основной отличительной особенностью всех вышеуказанных инвестиционных проектов является длительный период их реализации, крайне существенные расходы на начальном этапе реализации проекта и получение прибыли лишь в долгосрочной перспективе (начало получения прибыли возможно не ранее, чем через 10-15 лет после получения первых доходов). В связи с этим, предложенное законопроектом снижение региональной ставки налога на прибыль с даты получения дохода от реализации по проекту явля- 126 ется неэффективной мерой, поскольку в период получения первых доходов они будут с избытком компенсироваться понесенными расходами, и налоговая база по налогу на прибыль в любом случае будет отрицательной. В отношении установления размера ставки налога на прибыль в части бюджетов субъектов РФ необходимо отметить следующее. В законопроекте указано на возможность снижения ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов. То есть устанавливается право субъекта РФ (не обязанность) по снижению ставки налога. С другой стороны, в п.3 ст.284.3 предполагается, что ставка налога в бюджет субъекта РФ в первые пять лет не может превышать 10%, а в течение последующих 5 лет - не может быть менее 10%. Учитывая право выбора и указание лишь максимальных (первые пять лет) и минимальных размеров (последующие 5 лет), а также тот факт, что бюджеты субъектов на 90 процентов формируются за счет налоговых платежей, с большой долей уверенности можно предположить, что в первые пять лет будет действовать ставка 10 %, а в последующие 5 лет – 18 %. То есть, истинно «льготными» будут только первые пять лет (ставка 10%). Учитывая затратность подобных инвестиционных проектов, льготирование налога на прибыль на столь непродолжительный период и всего на 8%, как представляется, не даст никаких ощутимых преференций компаниям-инвесторам. Однако, указанные замечания бизнеса были отклонены. Вместе с тем некоторые поправки нашли свое отражение в итоговом документе. Так Федеральным законом для участников инвестиционного проекта устанавливается пятилетний период, за который налоговым органом может быть проведена выездная налоговая проверка. Однако законопроект не предусматривал внесение правки в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, в соответствии с которым, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета в течение четырех лет. Аналогично решался вопрос в отношении ст. 89 НК РФ, устанавливающей, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В связи с этим, были приняты поправки, предложенные экспертами ТПП РФ, которые предусматривают внесение в статьи 23 и 89 НК РФ соответствующих оговорок, предусматривающие возможность применения в отношении участников инвестиционного проекта специальных, а не общих периодов налоговых проверок и сроков хранения документов. Учтена также поправка, которая снимает первоначальный запрет на осуществление инвестиционного проекта на территории лишь одного субъекта Российской Федерации. Теперь инвестиционный проект, предусматривающий производство товаров в рамках единого технологического процесса, может осуществляться на территориях нескольких регионов страны, на которые распространяется льготный налоговый режим (Дальневосточный федеральный округ, Забайкальский край, Республику Бурятия, Иркутскую область). Это позволит бизнесу существенно расширить сферу реализации инвестиционных проектов. 127 Совершенствование амортизационной политики и введение «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций Сегодня все чаще поднимается вопрос о возвращении прямой инвестиционной льготы. Существовавшая до вступления в силу главы 25 НК РФ льгота по налогу на прибыль организаций в части капитальных вложений частично заменена положениями п. 9 ст. 258 НК РФ: «Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ». Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм. В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены указанные выше нормы, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Несмотря на то, что данная норма явно позитивна, поскольку позволяет организациям не только обновлять основные средства, но и легально сокращать суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, возникают сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии: согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию необходимо при реализации основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требование по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по 128 этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного основного средства на сумму этой премии, и по правилам подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства. Таким образом, увеличение размера «амортизационной премии» создает благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако существуют некоторые неопределенности при реализации данных основных средств до истечения пятилетнего срока. «Амортизационная премия», которая, по сути дела, лишь откладывает во времени уплату налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой базы в целом, и как следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов налогоплательщика. Указанный инструмент не является привлекательным фактором, способствующим инвестированию средств в развитие производства, а выполняет лишь задачу временного пополнения оборотных средств налогоплательщика, который потратился на приобретение объектов основных средств. Это может быть хоть как-то оправдано лишь в тех случаях, когда приобретение основных средств осуществляется за счет собственных ресурсов налогоплательщика. Если же приобретение осуществляется за счет банковского кредита или в лизинг (когда налогоплательщик не тратит своих средств на приобретение объекта), то амортизационная премия представляется нецелесообразным механизмом, поскольку создает неравные условия для налогоплательщиков, способных взять кредит и тех, которые такой возможности не имеют (например, ввиду отсутствия залогового имущества или по иным причинам). К тому же появление дополнительных оборотных средств ввиду включения в расходы амортизационной премии провоцирует скорейший возврат кредита, предоставленного налогоплательщику для целей приобретения основных средств, что в конечном итоге способствует вымыванию из оборота долгосрочного кредита. В налоговом законодательстве вопрос о предоставлении амортизационной премии не увязывается с вопросом о том, куда налогоплательщик направляет высвободившиеся оборотные средства. Полагаем, что необходимо возвращаться к прямой инвестиционной льготе – когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения, если инвестируется на расширение или восстановление основных фондов производственного назначения по заданным законодателем направлениям. Во всяком случае, налогоплательщику должен быть предоставлен выбор: инвестиционная премия либо инвестиционная льгота без предоставления последующей премии. Еще одним важным вопросом формирования налоговой базы по налогу на прибыль стала отменена коэффициент ускоренной амортизации в отношении основных средств, находящихся в контакте с взрыво-, пожароопасной или иной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации, и основных средств, используемых в режиме повышенной сменности (Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ). Действие указанных изменений распространяется на основные средства, принятые на учет с 1 января 2014 года. Отмена механизма ускоренной амортизации в отношении указанных объектов не приведет к увеличению общей суммы собираемого налога на прибыль организаций, однако пагубно отразится на деятельности опасных производ129 ственных объектов. Обоснованное использование ускоренной амортизации, заключается, по сути, в перераспределении налога на прибыль организаций во времени (увеличиваются налоговые вычеты в первой половине срока амортизации, и сокращаются во второй половине), что не приводит к сокращению общей суммы налога на прибыль организаций (в течение полного срока амортизации основного средства). Уменьшение налога на прибыль организаций в первые налоговые периоды после ввода объектов в эксплуатацию, позволяет направлять высвободившиеся собственные денежные средства на дальнейшее развитие производства посредством модернизации и обновления основных производственных фондов. В целях проведения модернизации производства, скорейшего обновления основных производственных фондов, а также обеспечения промышленной и экологической безопасности, предлагаем дополнить пункт 1 статьи 259.3 НК РФ подпунктами 5-6 следующего содержания: « 5) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в составе опасного производственного объекта, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о промышленной безопасности опасных производственных объектов. В целях настоящей статьи перечень основных средств, используемых для работы в составе опасного производственного объекта, определяется проектной документацией опасного производственного объекта и (или) иной документацией, предусмотренной требованиями законодательства Российской Федерации о промышленной безопасности опасных производственных объектов. 6) в отношении амортизируемых основных средств (зданий, сооружений, помещений, наружных установок), принадлежащих к категориям повышенн ойвзрывопожароопасности,взрывопожароопасности и пожароопасности, определяемым в соответствии с законодательством Российской Федерации о пожарной безопасности.». Предложенная формулировка пункта 5 статьи 259.3 позволяет в полной мере обеспечить адресное использование ускоренной амортизации и упростить администрирование, что связано с многолетней успешной идентификацией опасных производственных объектов в соответствии с нормативной базой законодательства о промышленной безопасности. В Федеральном законе от 21 июля 1997 года № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» четко идентифицированы опасные производственные объекты, а также указываются неотъемлемые части таких объектов, которые эксплуатируются в составе опасных производственных объектов. Также при эксплуатации любого опасного производственного объекта предусмотрено наличие «разрешительных» документов и проектной документации, которая содержит «необходимый и достаточный» перечень объектов основных средств, входящих в состав опасного производственного объекта. Указанный «разрешительный» порядок, а также ведение государственного реестра опасных производственных объектов, предотвращает возможность недобросовестное использование ускоренной амортизации к объектам, не относящимся к опасным. Представленная редакция пункта 6 позволит исключить возможные злоупотребления со стороны налогоплательщиков, поскольку необходимость определения категорий помещений, зданий, наружных установок по взрывопожарной и пожарной опасности регламентирована Федеральным законом от 22.07.2008 № 123 - ФЗ «Технический регламент о требованиях пожарной безопасности», Пра130 вилами противопожарного режима в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.2012 № 390 «О противопожарном режиме», и осуществляется специализированными организациями в целях обеспечения пожарной безопасности. Также предлагается внести изменения в подпункта 7 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ о применении специального повышающего коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых многосменно (свыше двух смен или круглосуточно): «7) в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых многосменно (свыше двух смен или круглосуточно), за исключением: - основных средств непрерывных производств, указанных в таком качестве в Общероссийском классификаторе основных фондов; - зданий, входящих в десятую амортизационную группу.». Данная формулировка основывается на последних выводах Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросу правомерности ускоренной амортизации основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 г. № 7221/12), концептуально поддерживается всеми участвующими в обсуждении компаниями и, возможно, требует дополнительной проработки. 131 11. ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Предложения по совершенствованию налогообложения НДС Общие вопросы 1. Действующая редакция статьи 148 НК РФ не всегда позволяет избежать двойного налогообложения НДС в случае, если российская организация имеет филиал (представительство) на территории иностранного государства, который стоит на учете в этом иностранном государстве в качестве налогоплательщика и заключает договоры на выполнение работ (оказание услуг). Эта проблема актуальна, прежде всего, для тех работ (услуг) место реализации которых определяется как место нахождения продавца. В этом случае, с одной стороны, продавцом выступает российская организация, а с другой – фактически работы (услуги) реализуются таким филиалом (представительством) на территории иностранного государства. Предлагается дополнить статью 148 новым пунктом следующего содержания: «2.2. При осуществлении российской организацией деятельности через филиал или представительство, расположенные на территории иностранного государства, местом осуществления деятельности российской организации признается место нахождения филиала или представительства на территории иностранного государства, указанное в учредительных документах российской организации, при одновременном выполнении следующих условий: - филиал или представительство на территории иностранного государства стоят на учете в налоговых органах иностранного государства в качестве налогоплательщика; - работы выполняются (услуги оказываются) на территории иностранного государства в соответствии с договорами, самостоятельно заключенными филиалом или представительством.» 2. Поправка в статью 154 НК РФ позволит восполнить пробел в законодательстве и уточнит измененный Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ порядок корректировок налоговой базы в отношении операций, облагаемых по ставке 0% (процентов). Предлагается дополнить пункт 10 статьи 154 новым абзацем следующего содержания: «Изменение в сторону увеличения или уменьшения (без налога) стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, облагаемых налогом по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.» 132 3. Изменения в статью 171 НК РФ принимать к вычету НДС по расходам на служебные командировки, как в случае выделения суммы налога в кассовых чеках (бланках строгой отчетности), так и без такого выделения, но при наличии счетафактуры. В связи с этим, пункт 7 статьи 171 предлагается дополнить абзацами следующего содержания: «При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, суммы налога подлежат вычету на основании кассовых чеков с выделенной суммой налога или бланков строгой отчетности с выделенной суммой налога, выданных работнику и включенных им в отчет о служебной командировке. Если сумма налога не выделена в кассовом чеке или бланке строгой отчетности, то суммы налога подлежат вычету на основании счета-фактуры организации, оказывающей услуги по предоставлению жилых помещений в наем или оказывающей услуги по перевозке, выставленного в адрес налогоплательщика и включенного работником в отчет о служебной командировке вместе с документами, подтверждающими оплату услуг.» 4. Действующие правила предполагают, что в случае получения счета-фактуры, датированного предыдущим налоговым периодом, в следующем периоде, вычет переносится на следующий налоговый период, даже если счет-фактура получен до даты представления налоговой декларации. Это приводит к необоснованному отвлечению средств налогоплательщиков. Данная проблема особенно актуальна в связи с электронным обменом счетами-фактурами, т.к. дата получения всегда будет зафиксирована в подтверждении оператора связи, в то время как при бумажном документообороте определить дату получения не всегда возможно. В этой связи, предлагаем дополнить статью 172 новым пунктом следующего содержания: «11. Если в истекшем налоговом периоде выполнены все требования настоящего Кодекса для принятия суммы налога к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, кроме требования о наличии счетафактуры, а счет-фактура, имеющий дату составления, относящуюся к истекшему налоговому периоду, получен до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то налог по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в истекшем налоговом периоде.» Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов Предложения по совершенствованию налогообложения деятельности в области коммуникационных услуг • Существенной проблемой для операторов связи является не только предложение Минфина РФ ограничить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) по тем расходам, которые принимаются для целей налога на прибыль в пределах норматива, но и вообще наличие такого нормирования. Особенно это касается расходов на рекламу. В высококонкурентных отраслях экономики субъекты предпринимательской деятельности вынуждены тратить 133 существенные денежные средства на рекламу. В то же время, подход НК РФ к учету расходов на рекламу (пункт 4 статьи 264 НК РФ) не соответствует современным реалиям в области рекламы. Ограничение ненормируемых расходов на рекламу только тремя отдельными видами (абз.2-4 п.4 ст.264) приводит к потерям налогоплательщиков, использующих альтернативные каналы рекламы. Так, расходы на размещение информации на рекламной конструкции, размещенной на внешнем фасаде здания, принимаются для целей налогообложения в полном объеме, а при размещении внутри здания (например, внутри торгового центра, аэропорта или метрополитена) учитываются только в пределах норматива. Считаем необходимым либо расширить перечень ненормируемой рекламы, либо вообще отменить нормирование данных расходов. • Что касается предложения Минфина РФ по ограничению вычета НДС с нормируемых для целей налога на прибыль расходов, то данное предложение, вопервых, не имеет экономического смысла, так как со стороны продавца услуг (товаров или работ) НДС, принимаемый покупателем к вычету, уплачивается в бюджет в полном объеме (соблюдается принцип зеркальности НДС). Во-вторых, техническая реализация предложения затруднена в силу несоответствия налоговых периодов по НДС и налогу на прибыль. Так, налогоплательщик может превысить норматив расхода в первом квартале, но по итогам года (налоговая база по налогу на прибыль формируется нарастающим итогом) соблюсти его. В этом случае в первом квартале налогоплательщик не сможет принять к вычету НДС в полном объеме в силу норматива, а в последующие периоды в силу отсутствия основания (вычет относится к другому налоговому периоду). Таким образом, оптимальным вариантом считаем отмену норматива расходов по налогу на прибыль, особенно рекламных, также не поддерживаем предложение Минфина РФ о корреляции размера вычета НДС и норматива расходов по налогу на прибыль. • Поддерживаем пересмотр подходов к отнесению на расходы процентов по долговым обязательствам. Это повысит эффективность использования заемных средств субъектами предпринимательской деятельности, а также упростит налоговый учет указанных операций, сблизит бухгалтерский и налоговый учет. Норматив расходов на проценты может регулярно пересматриваться в зависимости от складывающейся экономической ситуации. Предлагаем вывести проценты по внутригрупповым займам внутри РФ при соблюдении установленного Главой 25 НК РФ норматива. • В целом поддерживаем введение нормативов для учета потерь в торговой деятельности. Однако считаем необходимым учесть реальную статистику потерь торговых сетей от краж и порчи товара (рассмотреть возможность повышения указанного норматива), а также чрезмерность требования отдельного подтверждения аудиторской организацией системы учета и контроля за потерями для тех налогоплательщиков, которые и так проходят обязательный аудит, в рамках которого подтверждается эффективность системы внутреннего контроля. В то же время для компаний, являющихся субъектами малого предпринимательства, стоимость такого аудита будет превышать суммарный размер потерь от самих краж. Считаем необходимым ввести норматив для потерь при закрытой выкладке товаров (ниже, чем для открытой). • Предлагаем вместо (или в дополнение к данному предложению) объединения налоговых баз по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, и операциям с финансовыми институтами срочных сделок, заключенны134 ми вне организованного рынка, установить, что операции хеджирования включаются в общую налоговую базу, иначе применение данного финансового инструмента экономически не столь эффективно. • Предлагаем принять меры по дальнейшему распространению электронного документооборота как с государственными органами, так и с другими участниками делового оборота. В частности, необходимо принять изменение в НК РФ, чтобы у налогоплательщика была возможность принимать к вычету НДС по электронному счету-фактуре, полученному после окончания налогового периода, но до момента составления налоговой декларации по НДС. В противном случае массовое использование юридически значимых электронных документов в деловом обороте будет невозможным. Также со стороны ФНС России ожидаем принятия рекомендуемого формата электронных документов всех наиболее часто используемых видов. Предложения по совершенствованию налогообложения в области страхового дела В настоящее время на законодательном уровне не урегулирован вопрос касательно обложения НДС сумм, вырученных страховщиком от продажи имущества, право собственности на которое перешло к нему в порядке абандона. Учитывая, что в соответствии с п. 3 п.п. 7 ст. 149 НК РФ, оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию не подлежит налогообложению НДС, представляется, что обложение НДС всей суммы, вырученной страховщиком от продажи имущества, перешедшего к нему в порядке абандона, не отвечает экономической сущности операции. Предложения по совершенствованию порядка перехода на общую систему налогообложения В настоящее время назрела необходимость внесения дополнений (изменений) в текст пункта 4 статьи 164 НК РФ (глава 21 «НДС»), следующего содержания (выделено красным шрифтом): «4. При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 настоящего Кодекса, - при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, - при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса, - при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 настоящего Кодекса, 135 - при установлении обязанности по уплате налога, основанном на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, в соответствии условиями пункта 3 статьи 45 настоящего Кодекса, - а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.» Необходимость внесения этого изменения на наш взгляд уже давно назрела. В подтверждение этого имеется обширная судебная практика на эту тему, ярко подтверждающая наличие определенных заблуждений у работников налоговых органов, у судей и у самих налогоплательщиков НДС. Приведем реальный пример - Арбитражный суд Архангельской области дело №А05-7959/2012 в части начисления НДС. Суть этого налогового спора состоит в том, что налогоплательщик долгое время считал, что его розничная торговля строительными материалами является деятельностью, облагаемой ЕНВД и соответственно не уплачивал НДС. Затем, в ходе выездной налоговой проверкиналоговый орган произвел изменение юридической квалификации (переквалификацию) сделок проверяемого им налогоплательщика и в решении налогового органа по итогам выездной налоговой проверки указал, что налогоплательщик фактически осуществлял розничную торговлю по образцам товаров, которая не подлежит налогообложению ЕНВД и в силу этого, налогоплательщик неправомерно применял режим налогообложения ЕНВД. Следовательно, в проверяемом периоде, налогоплательщик должен был уплачивать НДС и иные налоги по общему режиму налогообложения. И в настоящее время налогоплательщик, осознавая свою ошибку, согласен с тем, что он обязан был уплачивать НДС в проверяемом периоде, в том размере, который мог содержаться в его выручке, фактически полученной им в проверяемом периоде, если бы он сразу знал, что является плательщиком НДС. Но налоговый орган иначе исчисляет размер налога НДС, подлежащий уплате этим налогоплательщиком в бюджет. ИФНС доначисляет налогоплательщику НДС к уплате в бюджет в размере большем, чем считает налогоплательщик, т.к. исчисляет его по ставке 18% сверх цены (выручки), фактически полученной налогоплательщиком в проверяемом периоде. Т.е. начисляя налогоплательщику НДС в размере гораздо большем, чем налогопательщик реально мог бы получить этот налог в своей фактической выручке. При основным доводом налогового орган является, что в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ исчисление суммы налога НДС расчетным путем (18/118) допускается лишь для случаев, прямо перечисленных в данном пункте, и иных случаев, предусмотренных НК РФ. А поскольку случаи переквалификации деятельности налогоплательщика с одного режима налогообложения на другой в этом пункте не описаны, то значит и метод исчисления суммы НДС изнутри выручки в таких случаях не применяется. С таким расчетом налога НДС налогоплательщик не согласен. И представитель Архангельской ТПП - председатель комитета содействия развитию малого и среднего бизнеса Некрасов НДВ. Так же не согласен, по следующим основаниям: Налоговый кодекс РФ является сложным структурированным документом, имеющим тесные взаимосвязи между самыми разными его статьями.В НК РФ есть 136 своя идеология и философия, своя мораль и логика. Причем, какой бы раздел НК РФ мы не читали, нельзя забывать о наличии тесных взаимосвязей этого раздела с основополагающими статьями НК РФ, а так же с другими разделами НК РФ. Так в НК РФ есть глава 21, описывающая порядок уплаты НДС, который по его экономической сущности является КОСВЕННЫМ налогом. Т.е. НДС, будучи косвенным налогом, является просто надбавкой к цене товара продавца. И поэтому НДС самым естественным образом всегда является частью выручки продавца. Т.е. если НДС есть, то он ВСЕГДА содержится в выручке. В этом суть косвенного налога. В главе НДС так же существует тесная связь со статьей 3 НК РФ из общего раздела НК РФ, которая говорит о необходимости при установлении налогов учитывать физическую возможности налогоплательщика к уплате налога. Т.е. российский законодатель четко сказал, что при налогообложении нельзя не учитывать фактор, а есть ли у налогоплательщика физическая возможность к уплате налога. И речь в данном случае не идет о том, если у налогоплательщика ООО «АБВГД» деньги на счетах для уплаты налога. Нет. Речь идет о том, а физически налогоплательщик ООО «АБВГД» этот косвенный налог НДС от своего покупателя получал или нет? Если получал, то у него имеется физическая возможность к уплате этого налога, причем именно в том размере, который он от покупателя получил. В этом специфика НДС, как косвенного налога. Потому, что истинными налогоплательщиками НДС являются покупатели товара, а продавец товара является лишь сборщиком этого косвенного налога. Собрал продавец выручку, обязан отдать в бюджет именно ту сумму косвенного НДС, которая в ней содержится. Почему? Потому что он физически имеет возможность уплатить именно эту сумму налога, ту которую получил от своего покупателя.И не больше. Вот меньше заплатить НДС он может, т.к. имеет право возместить из бюджета ту сумму НДС, которая содержится в его расходах как продавца, если конечно выполнит определенные условия заявительного характера. И заметьте уважаемый суд, налогоплательщик не спорит в своей апелляционной жалобе с тем, что вычет НДС из бюджета носит заявительный характер. В этой двойственности НДС, состоящей одновременном наличии двух разных, направленных навстречу друг другу денежных потоков, один к уплате в бюджет, другой к вычету из бюджета, и состоит идеология НДС, как налога именно на ДОБАВЛЕННУЮ стоимость. Т.е. на ту стоимость, которую к стоимости данного товара добавил этот продавец. Кроме того, у Налогового кодекса есть еще и определенная философия. Так НК РФ утверждает равенство всех в процессе налогообложения. И это равенство одинаково распространяется и на налогоплательщиков и на налоговый органы. Если налоговый орган, проверяя старые налоговые периоды, имеет право руководствоваться теми нормами НК РФ, которые действовали в проверяемом периоде, то и налогоплательщик имеет на это точно такое же право. Его нельзя лишать возможности по новому посмотреть на события прошлых лет, только потому, что он в то время поступал иначе, или в силу своего заблуждения или в силу всеобщего заблуждения, существовавшего в то время не только у налогоплательщика, но и у налогового органа. А в реальной жизни налоговые органы, зачастую нарушая это правило равенства всех перед законом, не позволяют налогоплательщику сделать этого, а суды, к сожалению, часто поддерживают налоговый орган в его неправомерных действиях. 137 Суд первой инстанции как сказал? Поскольку общество в проверяемом периоде уплачивало ЕНВД, и не считала себя обязанным уплачивать НДС, то соответственно, при реализации товаров населению по договорам розничной купли- продажи НЕ МОГЛО применять положения пунктов 6 и 7 статьи 168 НК РФ и включать НДС в розничную цену товара.Но почему? Откуда это взято? Налоговый кодекс так никогда не ставил вопрос. Как раз наоборот, исходя из положений НК РФ налогоплательщик имеет право на ошибку и имеет право на исправление своих ошибок. Об этом говорит целый ряд статей НК РФ в их взаимосвязи: и ст. 81 НК РФ дающая право на исправление налоговых деклараций, и ст. 89 НК РФ в п.4 устанавливающая, что истинной целью выездной налоговой проверки является установление правильности уплаты налогов. Подчеркну именно ПРАВИЛЬНОСТИ и нечего более этого. Если выяснилось, что налогоплательщик в проверяемом периоде действительно являлся плательщиком НДС, но не знал этого в то время, так на основании чего суд первой инстанции утверждает, что НК РФ запрещает такому налогоплательщику вернуться в то время, посмотреть на ситуацию того времени правильным взглядом и применить для себя и для той ситуации те самые положения пунктов 6 и 7 статьи 168 НК РФ? И почему, по какому праву, налоговый орган при этом может вернуться назад, в прошлое, и хозяйничать там так, как будто он находится в режиме реального времени, хотя точно также как налогоплательщик, в то время он тоже считал, что налогоплательщик не являлся плательщиком НДС и правильно уплачивал ЕНВД. Такое неравенство сторон спора, принятое судом первой инстанции нарушает положения ст. 3 НК РФ. У НК РФ есть и своя мораль. Суть её состоит в том, что уплата любых законно установленных налогов не может трактоваться как наказание. Наказанием может быть только ШТРАФ. Даже пени и то не являются наказанием, а являются платежом за задержку налогового платежа. ЭТО НАДО ПОНЯТЬ и прочувствовать, что уплата любого НАЛОГА, это не НАКАЗАНИЕ посланное налогоплательщику за его грехи, а священный, я бы сказал, почетный долг налогоплательщика, такой же почетный и такой же священный, как например, сыновний долг детей перед своими родителями. Уплачивая налоги любой предприниматель, тем самым отдает долг своей стране, за то что та позволяет ему использовать её ресурсы: природные, человеческие, инфраструктурные (транспорт, связь, финансовые структуры и т.п.). За то, что страна защищает его, создает ему условия для развития его бизнеса. И страна вправе рассчитывать на отдачу в виде налогов. А в нашем случае, налоговый орган, начислил налогоплательщику к уплате в бюджет повышенный налог НДС, неправомерно исчислив его сверху полученной налогоплательщиком выручки, тем самым сделав уплату ПОВЫШЕННОГО налога НДС не чем иным как НАКАЗАНИЕМ для налогоплательщика ООО «Альфа-плюс». Наказанием за что? За то, что налогоплательщик в свое время неправильно позиционировал себя в качестве плательщика НДС. Так вот за это мол, придется тебе заплатить в бюджет налога больше, чем ты мог бы заплатить, если бы сразу все делал правильно.И такой подход к прочтению НК РФ в корне неверен. Он не соответствует положениям НК РФ. 138 Что касается штрафа, как единственного законного вида наказания налогоплательщика, то суд с этим уже разобрался и освободил налогоплательщика от уплаты штрафа. А за опоздание в уплате налога в НК РФ предусмотрены пени, только пени и ничего кроме пени. А с пенями налогоплательщик и не спорит. В нашем споре речь идет именно о ПЕРЕВАЛИФИКАЦИИ сделок, совершенных налогоплательщиком, из раздела налогового законодательства ЕНВД в раздел общего налогообложения. Следовательно, и рассматривать эту ситуацию надо как переквалификацию. Нельзя её сравнивать, например, с ситуацией, когда, налогоплательщик, осознававший себя как плательщик НДС, и что очень важно, использовавший свой право на вычет входного НДС из бюджета, тем не менее, занизил бы свою налоговую базу по исчислению НДС, который он обязан был взять с покупателя в цене товара, т.е. в выручке. Но не взял. Тогда налогоплательщик должен был увеличить свою выручку на сумму НДС и взять её с покупателя. Более того, в случае занижения выручки на сумму НДС, такой налогоплательщик НДС имеет право взыскать недополученную им выручку со своего покупателя. А у нас ситуация совсем иная. Она принципиально другая. Напомним, налогоплательщик ООО «Альфа-плюс» НДС к вычету не принимал, т.к. налогоплательщиком НДС себя в то время не считал. И кроме того, речь идет о рознице в которой в ценнике реализуемого товара, НДС по правилам нашего НК РФ не выделяется. Значит, та цена, по которой товар вчера фактически был продан,или содержит в себе НДС, если продавец, является плательщиком НДС, или не содержит в себе НДС, если продавец, плательщиком НДС не является. Иного не дано. И дополнительную выручку с покупателя продавец ООО «Альфа-плюс» никак взыскать не сможет. И мы опять приходим к необходимости внесения изменений в текст пункта 4 статьи 164 НК РФ, которое позволит действительно соблюдать основополагающее требование общей части НК РФ о необходимости учета при установлении налогообложения фактической способности налогоплательщика к уплате этого налога. На основании изложенного и руководствуясь общим пониманием Налогового кодекса РФ, полагаем, что назрела необходимость выступить с законотворческой инициативой о необходимости внесения дополнения (изменения) в текст пункта 4 статьи 164 НК РФ, следующего содержания: «4. При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 настоящего Кодекса, - при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, - при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса, - при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 настоящего Кодекса, 139 - при установлении обязанности по уплате налога, основанном на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, в соответствии условиями пункта 3 статьи 45 настоящего Кодекса, - а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.» Внесение вышеназванного дополнения в пункт 4 статьи 164 НК РФ позволит и налогоплательщикам и налоговикам четко осознавать и правильно исполнять положения налога НДС, как косвенного налога, являющегося лишь надбавкой к выручке с привязкой к основополагающего условия о необходимости учета ФАКТИЧЕСКОЙ возможности налогоплательщика к уплате налога. Без этого дополнения в п.4 ст. 164 НК РФ вышеназванные положения при налогообложении НДС зачастую не в полном объеме понимаются многими участниками процесса налогообложения и вследствие этого нарушаются. 140 12. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ Анализ публикуемых обзоров правоприменительной практики показывает, что до настоящего времени свою актуальность сохраняют около пятисот вопросов , связанных с применением конкретных норм главы 25 НК РФ. При этом наибольшая вариативность предлагаемых решений в судебной практике, разъяснениях органов налоговой администрации, а также частных консультациях налоговых экспертов прослеживается в отношении вопросов: - При каких условиях доставка (оплата проезда) сотрудников к месту работы и обратно признается расходом? - Можно ли учесть в расходах суммы, уплаченные банку за открытие и обслуживание банковских карт, на которые будет перечисляться заработная плата сотрудников? - Можно ли начислять амортизацию по реконструируемому объекту, часть которого продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход? - Можно ли учесть расходы на доставку рекламных материалов потенциальным покупателям? - Вправе ли продавец (поставщик) учесть расходы на приоритетную выкладку товаров, право собственности на которые перешло к покупателю (предприятию розничной торговли)? - Можно ли учесть расходы на обратный выкуп товаров с истекшим сроком годности и (или) затраты на утилизацию такой продукции? - Можно ли начислять амортизацию по реконструируемому объекту, часть которого продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход? - Можно ли единовременно признать расходы на изготовление (размещение) имущества, которое соответствует критериям амортизируемого, но используется в рекламных целях? Вполне очевидно, что при разработке очередного пакета поправок в текст главы 25 НК РФ необходимо предусмотреть возможность уточнения соответствующих нормативных формулировок с целью устранения проблем в их толковании и правоприменении. К категории проблемных ситуаций, по которым в правоприменительной практике также прослеживается не менее трех моделей решения, следует отнести, в том числе вопросы: - Когда признавать доход, если договор предусматривает переход права собственности после оплаты товара? - Можно ли признать расходы по гражданско-правовому договору, если у организации в штате имеются подразделения с аналогичными функциями? - Можно ли признать расходы при отсутствии государственной регистрации договора? - Является ли обязательным для признания расходов составление акта о выполнении работ (оказании услуг)? - Как оценить стоимость возвратных отходов, если они реализуются на сторону? - Признается ли расходом сумма компенсации, выплаченной работнику за задержку заработной платы? - Включается ли в расходы оплата сверхурочных работ, продолжительность которых превышает 120 часов в год? 141 - В каком размере можно учесть расходы на оплату труда совместителей? - Признаются ли расходами премии, выплаченные сотрудникам к праздничным датам? - Можно ли признавать в качестве расходов затраты на безвозмездное предоставление (оплату) жилья работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами? - Как учитываются расходы на одежду с логотипом для работников налогоплательщика? - Признается ли расходом оплата проезда к месту отпуска и обратно у работодателей, не расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях? - Признаются ли расходами надбавки и (или) выплаты по районным коэффициентам, начисленные на заработную плату работникам филиала, находящегося в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если организация на данной территории не зарегистрирована? - Признается ли расходом выплата пособий по временной нетрудоспособности сверх максимального размера, установленного законодательством? - Учитываются ли уплаченные взносы, если договор добровольного личного страхования расторгнут раньше окончания срока действия? - Учитываются ли расходы на оборудование комнаты отдыха? - Можно ли организации учесть расходы на приобретение и обслуживание предметов интерьера (комнатные растения, подставки и горшки для растений, картины, аквариумы и т.п.)? - Можно ли учесть расходы на вакцинацию сотрудников? - Можно ли учесть расходы на подбор персонала, если персонал не набран? - Учитывается ли в расходах плата за фактически используемое имущество до подписания договора аренды? - Можно ли учесть расходы по договору аренды, заключенному на календарный год или более и не прошедшему государственную регистрацию? - Можно ли признать расходом плату за право заключения договора аренды? - Обязательно ли командировочное удостоверение для подтверждения расходов на заграничную командировку? - Можно ли учесть в расходах затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия, если они приходятся на выходные (праздничные) дни? - Можно ли учесть расходы на командировки лиц, не являющихся работниками организации? - Можно ли учесть в командировочных расходах затраты на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (услуг носильщика, химчистки, прачечной, телефонных переговоров, уборки номера)? - Можно ли учесть расходы на приобретение алкогольных напитков для организации официального приема? - Можно ли признать расходы на проведение встречи в баре или ресторане? - Можно ли учесть расходы на покупку чая, кофе, сахара, кондитерских изделий, предлагаемых клиентам? - Можно ли учесть в качестве ненормируемых расходы на изготовление рекламных журналов, листовок, буклетов, лифлетов и флайерсов? - Можно ли учесть расходы на доставку рекламных материалов потенциальным покупателям? 142 - Можно ли учесть расходы на изготовление конвертов с информацией о налогоплательщике, предназначенных для деловой переписки? - Как учитываются затраты на изготовление визиток для сотрудников? - Можно ли признать расходы на выплату вознаграждения по лицензионному договору до его регистрации? - Можно ли учесть расходы на озеленение и обустройство прилегающей территории? - Являются ли внереализационными расходами суммы процентов по займу (кредиту), направленному на приобретение (строительство) амортизируемого имущества? - Возникает ли внереализационный расход, если в результате изменения курса иностранной валюты заимодавец получил меньшую сумму, чем выдавал? - Можно ли учесть в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль суммы выплаченного неосновательного обогащения, взысканные с организации по решению суда? - Как учитывается в расходах комиссия банка за перечисление зарплаты на пластиковые карты работников? - Можно ли учесть убытки от инвестиционной деятельности? - Может ли налогоплательщик учесть в расходах дебиторскую задолженность, приобретенную по соглашению об уступке прав требования? - Можно ли учесть в расходах оплату простоя контрагента в связи с метеоусловиями? - Какими документами может быть подтверждено право на включение в расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены? - Может ли заемщик при возврате товарного кредита учесть отрицательную разницу? - Включаются ли затраты на выплату отступного при расторжении договора во внереализационные расходы? - На какую дату нужно определять ставку рефинансирования, если денежные средства по договору кредита поступают несколькими платежами (траншами), при этом изменения ставки по кредиту в течение срока действия договора не предусмотрено? - Какие объемы признаются сопоставимыми в целях применения п. 1 ст. 269 НК РФ? У кого и по каким обязательствам должны соблюдаться сопоставимые условия? - Применяется ли ст. 269 НК РФ при учете в расходах комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договору кредита? - Можно ли учесть при налогообложении прибыли суммы НДС, восстановленные при передаче основного средства в уставный капитал? - Можно ли начислять амортизацию по реконструируемому объекту, часть которого продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход? - Как учитывается (единовременно или распределяется) плата (госпошлина, сбор и т.п.) за получение лицензий и продление патентов? - Можно ли учесть единовременно или нужно распределять расходы на приобретение программы для ЭВМ, если в договоре срок, на который передаются неисключительные права, не установлен? На какой срок необходимо распределять указанные расходы? - Относится ли к амортизируемому имуществу жилой фонд? 143 - Амортизируются ли объекты, созданные при благоустройстве арендованной территории? - Включаются ли в первоначальную стоимость основного средства проценты по займам и кредитам? - Включается ли в первоначальную стоимость государственная пошлина, уплаченная при приобретении и (или) регистрации основного средства? - Как определяется в целях начисления амортизации дата ввода в эксплуатацию предмета лизинга, если он подлежит амортизации в налоговом учете у лизингодателя? С какого момента лизингодатель может начислять амортизацию? - Включаются ли в первоначальную стоимость основного средства затраты на техосмотр автомобиля, приобретенного организацией? - Включаются ли в первоначальную стоимость основного средства затраты на консультационные услуги, если они связаны с его приобретением (созданием)? - Как определить стоимость основного средства при переходе на общий режим налогообложения, если оно приобретено в период применения режима ЕНВД? - Учитывается ли стоимость векселя при его неоплате векселедателем? - Можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность в виде лизинговых платежей? - Вправе ли организация, проработавшая менее трех лет, создавать резерв на ремонт основных средств? - В каком налоговом периоде налогоплательщик (российская организация) вправе произвести зачет налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, при исчислении налога на прибыль? 144 13. ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НДПИ 1. Введение На сегодняшний день нефтегазовый сектор экономики РФ сталкивается со следующими проблемами: 1. Снижение достигнутого уровня нефтедобычи, обусловленное в первую очередь снижением добычи на «зрелых» континентальных месторождениях. Рост добычи нефти в новых проектах в полной мере это снижение не компенсирует. В среднесрочной перспективе такая тенденция с большой долей вероятности приведет к ощутимому сокращению поступлений налога на добычу полезных ископаемых и, соответственно, к снижению доходов бюджета РФ в целом. Рост ставки НДПИ на тонну добычи не решит проблему сокращения налоговых поступлений по причине увеличения количества нерентабельных «зрелых» месторождений, экономика которых крайне чувствительна к уровню налоговой нагрузки. 2. Сокращение объемов геолого-разведочных работ (ГРР) оказывает существенное влияние на принятие решений о дополнительной разработке зрелых и запуске новых месторождений. 3. Снижение среднего по отрасли коэффициента извлечения нефти (КИН), вызванное большей привлекательностью начала разработки крупными ВИНК новых, открытых еще в советское время месторождений. Существующая практика налогового стимулирования разработки новых значимых месторождений позволяет достигать более коротких сроков окупаемости таких проектов нежели проектов, связанных с допразведыванием и доразработкой зрелых месторождений (даже с учетом введенных налоговых льгот по низкодебитным и малым месторождениям). Таким образом, имеющиеся в сегодняшнем законодательстве РФ налоговые стимулы не всегда обеспечивают рациональное недропользование, направленное на максимальную изученность месторождений и извлечение нефти. 4. Снижение рентабельности разработки российских месторождений приводит к усилению тенденции на интенсификацию российскими ВИНК разработки зарубежных проектов, что обусловлено, главным образом, более комфортной и продуманной налоговой политикой в соответствующих странах. Одним из решений вышеуказанных проблем может быть введение специального налогового режима – т.н. налога на финансовый результат. На наш взгляд, поначалу целесообразно вводить данный режим на ограниченном количестве лицензионных участков, основным критерием отнесения к которым является высокая степень выработанности месторождений и высокий КИН. Таким образом, будет обеспечена достаточная чистота эксперимента для последующего его распространения в отрасли. В дополнение к предлагаемому специальному налоговому режиму для континентальных участков, которые не будут удовлетворять условиям его применения , можно предложить комплекс стимулирующих мер, направленных на интенсификацию работ по разведке и доразведке запасов нефти, повышение нефтеотдачи. 145 2. Дополнение существующей системы налогообложения добычи углеводородов рентным механизмом Одним из оптимальных вариантов налогового стимулирования добычи на «зрелых» месторождениях является введение специального налогового режима - рентного механизма налогообложения (далее - налог на финансовый результат) с одновременным предоставлением освобождения от НДПИ (и, возможно, от налога на прибыль). Идея налогообложения финансового результата была предложена в конце 90-х, однако несовершенство существовавшей в то время системы налогообложения (первая часть НК РФ введена в действие только в 1999 г.) не позволяло ее реализовать. В частности имелись следующие опасения: 1. Снижение бюджетных поступлений вследствие применения нерыночных (заниженных) цен при реализации углеводородов на экспорт. 2. Сложность проведения налоговых расчетов и контроля за их достоверностью. 3. Завышение расходов и занижение доходов посредством использования подставных компаний, так называемых «фирм-однодневок». На сегодняшний день налоговая система РФ претерпела существенные изменения, позволяющие исключить или снизить указанные выше риски, в частности: - введены в действие главы 14.1-14.6 части первой НК РФ, позволяющие осуществлять контроль за формированием цен по внешнеэкономическим и внутренним сделкам. - вводятся в действие федеральные законы, повышающие административные барьеры по использованию «фирм-однодневок». - организован специальный налоговый учет крупнейших налогоплательщиков в межрегиональных налоговых инспекциях, сформированных по отраслевому принципу. Налог на финансовый результат, на наш взгляд, обладает следующими преимуществами: 1. Учитывает технологические и экономические условия добычи углеводородов на конкретных месторождениях; 2. Стимулирует инвестиции в освоение новых месторождений; 3. Учитывает изменение горно-геологических условий добычи в процессе эксплуатации месторождений, т.е. их истощение (по мере истощения месторождений налог снижается); 4. Реагирует на изменение внешних экономических условий производства – мировых цен (чем ниже цены, тем ниже налог, и наоборот); 5. Позволяет достаточно точно прогнозировать эффективность инвестиционных проектов; 6. Прост в администрировании по сравнению с НДПИ (при определенных условиях); 7. Позволяет сохранить на существующем уровне налоговые платежи в бюджет в текущем периоде и увеличить их в перспективе (за счет роста добычи), и отказаться от практики субсидирования отдельных нефтедобывающих активов в форме предоставления льгот. Согласно концепции налога на финансовый результат, плательщиками налога будут являться организации - владельцы лицензий на право поиска, разведки и добычи углеводородов на территории РФ, осуществляющие такую деятельность. 146 Налоговая база - финансовый результат от реализации добытых полезных ископаемых. При этом единовременное (для всех налогоплательщиков) введение стимулирующих мер в отрасли, нецелесообразно. Необходим плавный переход к новой системе налогообложения путем ее апробации на репрезентативной выборке налогоплательщиков. В случае положительного результата можно расширить перечень критериев для применения спецрежима. 3.Стимулирование интенсификации добычи нефти 3.1. Стимулирование работ по разведке и доразведке запасов нефти. В действующей системе налогообложения дополнением налогу на финансовый результат могут стать меры налогового стимулирования, направленные на интенсификацию работ по разведке/ доразведке запасов нефти и повышению нефтеотдачи. За последние 20 лет произошло существенное снижение темпов прироста разведанных запасов нефти, обусловленное следующими причинами: Отказ государства от подготовки сырьевой базы - до 1990-х годов порядка 95% расходов на проведение геолого-разведочных работ (далее – «ГРР») несло государство. На сегодняшний день основные расходы несут недропользователи; Сокращение объемов ГРР, связанное с недостаточной эффективностью инвестиций в ГРР; Усложнение горно-геологических и географических условий открытия и освоения нефтяных месторождений. Несмотря на то, что государство осознает негативное влияние недостаточности темпа воспроизводства запасов нефти на темпы добычи нефти, и уделяет данному вопросу повышенное внимание в Энергетической стратегии России на период до 2030 года (утверждена Распоряжением Правительства РФ от 13.11.2009г. № 1715-р), какие-либо налоговые стимулы в отношении воспроизводства запасов нефти или повышения коэффициента по извлечению нефти законодательством не предусмотрены. В целях интенсификации добычи нефти предлагается стимулировать рост ГРР на имеющихся и новых месторождениях нефти и внести следующие изменения в главу 25 НК РФ: 1. Утвердить закрытый перечень работ, относимых к ГРР (например, по аналогии с расходами на НИОКР (ст. 262 НК РФ)), и исключить расходы, связанные с ГРР, из перечня расходов на освоение природных ресурсов, поименованных в ст. 261 НК РФ; 2. Признавать указанные в перечне расходы для целей налогообложения прибыли с применением повышающего коэффициента (также по аналогии с расходами на НИОКР); 3. Единовременно признавать стоимость амортизируемого имущества (а также расходов на его модернизацию, реконструкцию, доработку) в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль в случае, если таковое имущество создается, приобретается, модернизируется, достраивается при проведении ГРР. Указанные налоговые льготы приведут к повышению инвестиционной привлекательности проводимых ГРР, и, соответственно, увеличению темпов прироста запасов нефти. Налоговое администрирование льгот, на наш взгляд, является простым. 147 3.2. Стимулирование применения недропользователями методов, повышающих нефтеотдачу. С начала 1990-х годов зафиксировано значительное падение коэффициента извлечения нефти (далее – «КИН»). Данное падение обусловлено следующими факторами: - Ухудшением структуры запасов (ростом доли трудноизвлекаемых запасов); Отсутствием стимулов для повышения КИН недропользователями (обеспеченность крупных ВИНК запасами позволяет увеличивать добычу в активной зоне запасов; необходимость повышения КИН на месторождениях с падающей добычей отсутствует); Отсутствием последовательной государственной политики в указанной области. Следует заметить, что крупные государства, на территории которых осуществляется добыча нефти, уделяют вопросу стимулирования повышения КИН значительное внимание. В частности, в США с конца 1970-х годов была разработана национальная программа стимулирования в области рационального недропользования. Проекты недропользователей с применением новых технологий повышения нефтеотдачи (капитальные вложения и НИОКР) дотируются государством до 40-50%. Национальное законодательство США содержит льготы, предусматривающие снижение ставок налога на прибыль до 50% в отношении нефти, добытой дополнительно в результате проведения мер по увеличению нефтеотдачи. В Российской Федерации назрела необходимость стимулирования применения недропользователями методов, увеличивающих нефтеотдачу (далее – МУН). В этой части представляется целесообразным ввести следующие меры налогового стимулирования по налогу на прибыль: 1. Утвердить закрытый перечень МУН, по которым расходы признаются с повышающим коэффициентом; 2. Включить в состав косвенных расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, затраты на МУН (по перечню) с повышающим коэффициентом; 3. Единовременно признавать стоимость амортизируемого имущества (а также расходов на его модернизацию, реконструкцию, доработку) в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль в случае, если таковое имущество создается, приобретается, модернизируется, достраивается при проведении МУН. Целесообразно также предусмотреть меры налогового стимулирования по добыче дополнительной нефти, а именно: 1. Утвердить порядок расчета объема нефти, дополнительно добываемого посредством применения МУН; 2. Освободить от налогообложения налогом на прибыль (либо применять льготную ставку налога на прибыль) доходы от реализации дополнительно добытой нефти (возможен расчет по средним ценам на основе котировок); 3. Освободить от налогообложения НДПИ либо применять пониженную ставку НДПИ по объему дополнительно добытой нефти. С точки зрения налогового администрирования наиболее предпочтительным является второй комплекс мер, однако для его успешной реализации необходимо установление правил определения объема дополнительно добытой нефти (аналогичные правила утверждены и действуют в США). В случае если разработка единых правил невозможна или способствует росту коррупционных рисков, допустима реализация первого комплекса мер. 148 4. Упрощение налогового администрирования 4.1. Сокращение состава контролируемых сделок Согласно п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемым сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям: 1. Указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации; 2. Указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации; 3. Указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации; 4. Указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций. Таким образом, если две стороны сделки уплачивают большую часть подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ суммы налога на прибыль в одном субъекте РФ, применение симметричных корректировок, предусмотренных главой 14 НК РФ (в случае необходимости их применения) не приведет к сколько-нибудь значительным корректировкам налога на прибыль, зачисляемого в различные субъекты РФ. Представляется целесообразным внести изменения в главу 14 НК РФ и изложить абзац 3 и 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ в следующей редакции: - «указанные лица не имеют обособленных подразделений за пределами Российской Федерации»; - «доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения указанных лиц, находящихся в одном субъекте Российской Федерации, рассчитанная в порядке, определенном п. 2 ст. 288 НК РФ, составляет не менее 0,9». - случае внесения предлагаемых изменений из состава контролируемых сделок будут исключены сделки, результаты которых не будут оказывать значительного влияния на перераспределение налога на прибыль между субъектами РФ. При этом Налоговое администрирование будет существенно упрощено. 4.2. Изменение порядка формирования и представления справки, утвержденной Приказом ФНС РФ от 21.01.13 г. № ММВ-7-12/22@. Приказом ФНС РФ от 21.01.13 г. № ММВ-7-12/22@ утверждена форма справки «Об исполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, предоставляемой по запросам налогоплательщиков». Справка, содержащая формулировку «не имеет неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов, пеней, процентов за пользование бюджетными средствами, штрафов, подлежащих уплате в соответствии с законодательством о налогах и сборах РФ», формируется согласно данным инспекций ФНС РФ по состоянию на дату формирования, и выдается в случае отсутствия недоимок, начисленных, но не уплаченных пеней, процентов за пользование бюджетными средствами, штрафов, за исключением сумм: 149 1. На которые предоставлены отсрочка (рассрочка), инвестиционный налоговый кредит в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах; 2. Которые реструктурированы в соответствии с законодательством РФ; 3. По которым имеется вступившее в законную силу решение суда о признании обязанности заявителя по уплате этих сумм исполненной. Таким образом, в случае, если по данным ФНС РФ налогоплательщик имеет задолженность перед бюджетом в любом размере, справка об отсутствии задолженности выдана не будет. Следует учитывать, что справка об отсутствии задолженности перед бюджетом включена в перечень обязательных документов, предоставляемых юридическими лицами для включения в состав участников различных тендеров и аукционов, проводимых в соответствии с законодательством РФ, в том числе аукционов на право пользования участком недр. На практике часто возникает ситуация, при которой налогоплательщик, зарегистрированный в налоговых органах на территории нескольких субъектов РФ, не имеет возможности получить справку об отсутствии задолженности перед бюджетом в результате различных сбоев программного обеспечения налоговых органов, выдающих наличие задолженности налогоплательщика в зачастую несущественных (до рубля или нескольких сотен рублей) размерах. При этом налоговые органы не несут ответственности в случае, если налогоплательщик не получил справку по их вине, и вследствие этого понес убытки. Указанная ситуация также может способствовать неправомерным действиям государственных органов, направленным на недопущение налогоплательщика до участия в тендерах и аукционах. В целях устранения вышеизложенных административных рисков предлагается внесение следующих изменений в Приказ ФНС РФ от 21.01.2013 г. №ММВ-7-12/22@: 1. Установить исключение, позволяющее выдать налогоплательщику справку об отсутствии задолженности. Согласно исключению, справка может быть выдана в случае одновременного выполнения двух условий: - Задолженность перед бюджетом не превышает 0,01 % от суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, уплаченных налогоплательщиком за календарный год, предшествующий году выдачи справки; - Задолженность перед бюджетом в совокупности не превышает 1 млн. руб. 2. Разрешить выдачу справки об отсутствии задолженности в случае наличия у налогоплательщика сумм излишне уплаченного налога, сбора, пени, штрафа, подлежащего зачету в счет имеющейся недоимки в порядке, определенном п. 5 ст. 78 НК РФ. Внесение предложенных изменений не потребует дополнительных мер налогового контроля, позволит снизить административные барьеры для ведения предпринимательской деятельности, устранит потенциальную коррупционную составляющую существующего порядка формирования и выдачи справки. 150 14. ВОДНЫЙ НАЛОГ В Торгово-промышленной палате Российской Федерации рассмотрен проект федерального закона «О внесении изменений в главу 25.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 11 Водного кодекса Российской Федерации» (далее – законопроект), разработанный Минприроды России. Законопроект предусматривает индексацию действующих ставок водного налога с 2015 года с учетом коэффициента 2,574 к действующим его ставкам, рассчитанного, исходя из уровня инфляции за период 2004-2013 годов. Разработчики законопроекта обосновывают повышение ставок водного налога тем, что действующие ставки были установлены на основе экономических показателей функционирования водохозяйственного комплекса, приведенных к уровню 2004 года, и до настоящего времени не пересматривались. Поэтапное индексирование ставок водного налога законопроект предусматривает только за забор (изъятие) водных ресурсов для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения в целях недопущения резкого роста тарифов ЖКХ. Остальных плательщиков ожидает скачкообразное повышение ставок водного налога с коэффициентом 2,574 и более. При этом за использование акватории водных объектов (за исключением лесосплава в плотах и кошелях) предусмотрено с начала 2015 года повышение ставки водного налога в 13 раз, поскольку разработчики проекта считают ее заниженной. Для водопользователей, не уплачивающих водный налог, а осуществляющих водопользование на основании договоров, ставки платы за пользование водными объектами также будут повышены на основании постановления Правительства РФ. По оценкам разработчиков принятие законопроекта позволит только в за первый год действия повышенных ставок увеличить доходы федерального бюджета от поступлений за счет водного налога и платы за пользование водными объектами на сумму порядка 21 млрд. руб. ТПП РФ не поддерживает законопроект в представленной редакции по следующим основаниям. 1. Считаем, что решения о резком многократном повышении ставок водного налога, тем более в 13 раз за один из видов водопользования, свидетельствуют об отсутствии последовательной налоговой политики в данной сфере и в принципе не должны приниматься. 2. Повышение ставок водного налога не сопровождается необходимыми расчетами и обоснованиями. Так, для принятия решения о 13-кратном повышении водного налога за использование акватории водных объектов (за исключением лесосплава в плотах и кошелях) не представлены какие-либо обосновывающие материалы, в т.ч. по текущим затратам бюджета на содержание водных акваторий, их соотношении с реальными и планируемыми поступлениями от данного налога. При этом разработчик ссылается на соответствующую практику установления и взимания ставок по данному виду водопользования без ссылки на источники. 151 Повышение ставок налога в отношении других видов водопользования обосновывается снижением реальных поступлений данного налога в федеральный бюджет, что вызывает необходимость их индексации на коэффициент инфляции за прошедший с 2004 года период. Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Предлагаем предусмотреть соответствующее финансово-экономическое обоснование планируемого повышения ставок налога и оценку социально-экономических последствий вступления этого решения в силу. 3. В ТПП РФ поступили замечания членских организаций на законопроект. В них, в частности, указано, что для организаций, работающих на основании регулируемых тарифов (водоканалы, гидроэнергетика), резкий рост ставок водного налога (платы) в условиях «замораживания» в 2014 году тарифов на продукцию/ услуги естественных монополий в отношении промышленных потребителей и использования в тарифах для населения формулы «инфляция минус 30%» может привести к серьезному ухудшению экономического положения. Указанные организации также не смогут учесть увеличение расходов в связи с повышением ставок при формировании тарифов будущих периодов. Например, для генерирующих компаний рост затрат в связи с повышением ставок налога и платы в некоторых случаях превысит общий годовой ремонтный фонд соответствующих генерирующих объектов более чем в 1,5 раза. В условиях крайне высокого уровня износа основных средств это, в свою очередь, может привести к увеличению аварийности и дополнительному ухудшению ситуации в отрасли. Для потребителей Красноярского края увеличение ставок в 2,5 раза приведет к увеличению тарифа в среднем на тепловую энергию – на 100,9%, на электрическую энергию – на 107,1%, что выше показателей увеличения расходов при производстве электроэнергии и тарифов для населения, приведенных разработчиками в финансово-экономическом обосновании к законопроекту. В условиях «замораживания» тарифов это повлечет возникновение соответствующих выпадающих доходов. По информации Объединения автопроизводителей России, принятие законопроекта существенно увеличит финансовую нагрузку на предприятия автомобилестроения, расходы которых за забор воды из поверхностных и подземных источников увеличатся более чем в 2 раза. Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 07.12.2011 года № 416-ФЗ «О водоснабжении и водоотведении» с 01.01.2014 года увеличиваются платежи за негативное воздействие сточных вод на водоемы через централизованные системы канализации, что повлечет за собой значительное увеличение затрат предприятий автомобилестроения. Объединение высказывает позицию о нецелесообразности повышения ставок налога. Организации речного транспорта в настоящее время используют акватории водных объектов для отстоя и ремонта флота и, в редких случаях, для выполнения погрузочно-разгрузочных работ в специально созданных затонах, ковшах. Затраты таких организаций на плату за пользование акватории составляет от 0,1% до 1% к получаемым от этой деятельности доходам. 152 Увеличение ставок платы за водопользование в 13 раз, при рентабельности хозяйственной деятельности на речном транспорте 3-5%, будет очередным необоснованным обременением для самого экологичного и энергосберегающего транспорта. Предложение законопроекта о 13-кратном повышении водного налога за использование акватории водных объектов не поддерживается. Предлагаем предусмотреть поэтапное повышение ставок водного налога (платы) для всех категорий водопользователей. 4. Законопроект предусматривает дополнение статьи 333.12 Налогового кодекса РФ (НК РФ), устанавливающей ставки водного налога, новым пунктом 5, предусматривающим при заборе подземных вод в целях их реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару применение ставки налога с коэффициентом 10. Предлагаемое повышение налога будет действовать в отношении производителей отечественной бутилированной воды, в т.ч. минеральной (лечебной) и питьевой, включая детскую, число которых в стране составляет не более одной тысячи организаций. В то же время проектируемый пункт 4, которым дополняется статья 333.12 НК РФ, для недобросовестных водопользователей, не имеющих водоизмерительных приборов для учета забранной воды из водного объекта, предусматривает применение коэффициента повышенного всего на одну десятую - 1,1. К таким водопользователям зачастую относятся производители неприродной бутилированной воды, получаемой путем очистки и подготовки водопроводной воды. Таким образом, законопроект способен повлечь снижение конкурентоспособности отечественной минеральной (лечебной) воды по сравнению с зарубежными аналогами или подготовленной водопроводной водой российских производителей. В связи с изложенным предлагаем в подпункте «г» пункта 2 статьи 1 законопроекта исключить третий абзац (новый пункт 5 в статье 333.12 НК РФ), устанавливающий ставку водного налога при заборе подземных вод в целях их реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару с коэффициентом 10. 5. Ранее вступление в силу законопроекта предполагалось уже с 1 января 2014 года, в настоящее время этот срок отложен на один год, как и предлагала ТПП РФ. Полагаем, что при доработке проекта следует: - учесть приведенные выше замечания и влияние повышения ставок налога на предприятия различных отраслей промышленности; - предусмотреть поэтапное повышение ставок водного налога (платы) для всех категорий водопользователей. 153 15. ВОЗМОЖНОСТИ ЭЛЕКТРОННОГО ДОКУМЕНТООБОРОТА ДЛЯ БИЗНЕСА 1. Изменение в п. 3 ст. 168 (Имеются проблемы у налогоплательщиков, которые имеют большое количество счетов-фактур в последние дни налогового периода (энергетики, продажа интернет-услуг, продажа товаров, учет которых осуществляется с помощью датчиков), т.к. они не успевают в 5-дневный срок выставить счета-фактуры, а покупатели не имеют прямого разрешения принять к возмещению НДС по счетам-фактурам, которые получены в следующем налоговом периоде. В целях устранения указанных проблем внесены изменения в части увеличения срока выставления счета-фактуры (ст.. 168)) 1.1. Пункт 3. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее восемнадцати календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса. 2. Изменения п. 1 ст. 172 (Имеются проблемы у налогоплательщиков, которые имеют большое количество счетов-фактур в последние дни налогового периода (энергетики, продажа интернет-услуг, продажа товаров, учет которых осуществляется с помощью датчиков), т.к. они не успевают в 5-дневный срок выставить счета-фактуры, а покупатели не имеют прямого разрешения принять к возмещению НДС по счетам-фактурам, которые получены в следующем налоговом периоде. В целях устранения указанных проблем внесены изменения и определена прямая норма права налогоплательщиков к принятию к вычету НДС (ст. 172)) 2.1. Пункт 1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. 154 Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов. При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Налогоплательщик имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, относящимся к налоговому периоду, полученным до срока представления соответствующей налоговой декларации (до 26-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом). При этом налогоплательщик вправе применить вычет по налогу на добавленную стоимость либо в периоде поступления товара (оказания работ, услуг) при наличии счета-фактуры к моменту заявления вычета по декларации, либо в периоде получения счетафактуры при условии принятия товаров (работ, услуг) к учету к моменту заявления вычета по декларации, а также с авансов выданных, вычеты по которым могут применяться в периоде их перечисления при наличии счета-фактуры к моменту заявления вычета по декларации, либо в периоде получения счета-фактуры. 3. Изменения в ст. 174, 287, 289 (альтернатива п. 3) с целью сближения сроков представления налоговых деклараций по НДС и прибыли, что позволит эффективнее готовить данные, уменьшит уточнения и эффективнее осуществлять контрольные соотношения. (сроки сдачи декларации: НДС – 26, прибыль – 26). При этом сдвигается и срок уплаты прибыли и НДС тоже на 26. 3.1. Пункты 1, 4, 5, 6 статьи 174 3.1.1. Пункт 1. Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 26-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. 155 3.1.2. Пункт 4. Уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 26-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. (далее по тексту) 3.1.3. Пункт 5. Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 26-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. 3.1.4. Пункт 6. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 26-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 26-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. 3.2. Пункт 1 статья 287. 3.2.1. Пункт 1. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 настоящего Кодекса. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 26-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 26-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. 3.3. пункты 3, 4 статьи 289. 3.3.1. Пункт 3. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 26 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. 3.3.2. Пункт 4. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 26 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. 156 4. Нормативно разрешается, если это оговорено сторонами Договором, выставлять консолидированные (сводные) счета-фактуры. Статья 169. Счет-фактура Пункт .1 ….. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (абзац дополнительно включен с 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ), а также документом в целях реализации положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В случае если сторонами в договоре предусмотрены условия, связанные с отгрузками товаров (оказанием услуг, выполнением работ) в адрес одного покупателя более одного раза в календарном месяце, то составление счетов-фактур и их выставление покупателю, налогоплательщик вправе производить один раз в течение календарного месяца. Комитент (Принципал) вправе составлять и предъявлять консолидированную (сводную) счет-фактуру, выставляемую комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права, от имени Принципала, при условии соответствующего поручения в агентском договоре. При составлении в указанном случае комиссионером (агентом) счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается наименование Продавца (Принципала). 4.1 Отразить в НК РФ в главе прибыль нормативно срок признания оказания услуг при консолидированном (сводном) счете-фактуры. 4.1.1. Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления. Пункт 1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В случае, если условиями договора предусмотрено выставление консолидированного (сводного) счета-фактуры, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). 157 Пункт 4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: 1) дата подписания сторонами документа, подтверждающего факт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов (абзац в редакции, введенной в действие с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, - см. предыдущую редакцию): - абзац исключен с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года - см. предыдущую редакцию; - в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам; 4.1.2. Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления Пункт 1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса (абзац в редакции, введенной в действие с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, - см. предыдущую редакцию). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац в редакции, введенный в действие с 1 января 2003 года Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 191-ФЗ; дополнен с 1 января 2006 года Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ - см. предыдущую редакцию). В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абзац в редакции, введенной в действие с 30 июня 2002 года Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ; действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, - см. предыдущую редакцию). Налогоплательщик имеет право принять расходы, относящиеся к отчетному (налоговому) периоду, на основании документов, подтверждающих факт расхода, полученных до срока представления соответствующей налоговой декларации (до 26-ого числа месяца, следующего за истекшим отчетным (налоговым) периодом). При этом налогоплательщик вправе принять к учету расходы либо в том периоде, в котором они имели место при наличии документа к моменту представления налоговой декларации, либо в периоде фактического получения документов, подтверждающих расходы истекшего отчетного (налогового) периода. 158 4.1.3. Статья 252. Расходы. Группировка расходов 1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе счетами-фактурами, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац дополнен с 1 января 2006 года Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ - см. предыдущую редакцию). 5. Предусмотреть право налогоплательщикам применять счета-фактуры в качестве первичных учетных документов, если они содержат все необходимые сведения и реквизиты, предусмотренные законодательством для первичных учетных документов. Соответственно включив в счет-фактуру необязательные реквизиты подписи покупателя. 5.1. Статья 169. Счет-фактура 1. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119ФЗ, - см. предыдущую редакцию). Налогоплательщик вправе применять счета-фактуры в качестве первичных учетных документов, при условии, что они содержат весь перечень обязательных реквизитов, предусмотренных п.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в целях реализации положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком. 159 Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой (абзац дополнительно включен с 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ), а также документом в целях реализации положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. 6. В целях упрощения выставления счетов-фактур агентом (комиссионером) включить в счет-фактура строку 8 «подтверждающие документы (реквизиты первоначального СФ), исключив из Постановления 1137 абзац: «При составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при составлении в указанном случае комиссионером (агентом) счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом). При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.» 160 ПРИЛОЖЕНИЯ Проект ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О внесении изменений в статью 171 части второй Налогового кодекса Российской Федерации Статья 1 Изложить пункт 11 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации в следующей редакции: «Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат следующие суммы налога: 1) восстановленные акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае использования полученного имущества, нематериальных активов, имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой; 2) предъявленные акционеру (участнику, пайщику, собственнику) при приобретении и (или) создании имущества, нематериальных активов, имущественных прав в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, переданных налогоплательщику, если передающая сторона данные суммы налога к вычету не принимала. Право на вычет в указанном случае возникает у налогоплательщика при условии указания соответствующих сумм налога в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав, а также предоставления акционером (участником, пайщиком, собственником) налогоплательщику документов, подтверждающих предъявление акционеру (участнику, пайщику, собственнику) соответствующих сумм налога при приобретении и (или) создании передаваемых имущества, нематериальных активов, имущественных прав.». Статья 2 Настоящий Федеральный Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее наступления следующего налогового периода по налогу на добавленную стоимость. Президент Российской Федерации 161 ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ПРОЕКТУ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЯ В СТАТЬЮ 171 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСАРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» Законопроектом предлагается в пункт 11 статьи 171 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, внести дополнение, предусматривающее предоставление права на вычет налогоплательщику, получившему в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, сумм налога (в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки), предъявленных акционеру (участнику, пайщику, собственнику) при приобретении или создании указанного имущества (нематериальных активов, имущественных прав), если данные суммы налога не принимались к вычету акционером (участником, пайщиком, собственником). Право на вычет возникает у налогоплательщика в случае использования полученных в качестве вклада (вноса) имущества, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и при условии указания сумм налога, подлежащих вычету, в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав, а также предоставления налогоплательщику документов, подтверждающих предъявление акционеру (участнику, пайщику, собственнику) соответствующих сумм налога. Целью законопроекта является приведение действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в соответствие с конституционными принципами равенства и недискриминации, закрепленными в части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации, а также в пунктах 1 и 2 статьи 3 части первой Налогового кодекса Российской Федерации. В настоящий момент согласно пункту 11 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет сумм налога предоставлено только налогоплательщикам, получившим в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество (нематериальные активы, имущественные права), в случае если передающая сторона ранее данные суммы налога приняла к вычету и, затем, восстановила в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Очевидно, что лишение права на вычет тех налогоплательщиков, которые получают имущество (нематериальные активы, имущественные права), в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал от лиц, которые не применяли вычет по налогу на добавленную стоимость в отношении данного имущества (нематериальных активов, имущественных прав), хотя оно и было приобретено с учетом налога на добавленную стоимость, ставит их в неоправданно худшее положение. 162 Подобное ограничение прав части налогоплательщиков является необоснованным, не может быть оправдано исходя из баланса интересов государства и частных субъектов. Как в случае восстановления акционером (пайщиком, дольщиком) в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, и последующего принятия к вычету налогоплательщиком сумм налога, так и в случае первоначального непринятия к вычету сумм налога акционером (пайщиком, дольщиком) и последующего принятия их к вычету налогоплательщиком, итоговый экономический эффект для федерального бюджета будет одинаков – а именно, равен нулю. Законодатель должен учитывать закрепленные Конституцией Российской Федерации и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (часть 1 статьи 1, статья 7 Конституции Российской Федерации), а также принципы равенства перед законом и судом (часть 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации) и пропорциональности (статья 55 Конституции Российской Федерации), которыми ограничиваются пределы его усмотрения, в том числе, в сфере законодательства о налогах и сборах. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 27 апреля 2001 года N 7-П, принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. В то же время, отсутствие права на вычет у налогоплательщиков, получивших имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал, исключительно в связи с тем, что ранее третьим лицом (акционером, участником, пайщиком) суммы налога на добавленную стоимость не были приняты к вычету, является очевидным нарушением принципа равенства. Внесение предлагаемого законопроектом изменения в статью 171 части второй Налогового кодекса Российской Федерации позволит установить равное положение налогоплательщиков налога на добавленную стоимость вне зависимости от произвольных обстоятельств и, таким образом, устранить несоответствие действующего законодательства о налогах и сборах конституционным принципам налогообложения. 163 Проект РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЯ В СТАТЬЮ 265 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Статья 1 Внести в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340; 2001, N 1, ст. 18; N 23, ст. 2289; N 33, ст. 3413, 3421, 3429; N 53, ст. 5023; 2002, N 1, ст. 4; N 22, ст. 2026; N 30, ст. 3021, 3027; 2003, N 1, ст. 5, 6; N 21, ст. 1958; N 23, ст. 2174; N 28, ст. 2886; 2004, N 27, ст. 2711, 2715; N 31, ст. 3222; N 34, ст. 3517, 3518, 3524; 2005, N 1, ст. 9, 30, 38; N 27, ст. 2710, 2713, 2717; N 30, ст. 3101, 3104, 3112, 3118, 3129; 2006, N 31, ст. 3433, 3436, 3450, 3452; N 50, ст. 5279, 5286; 2007, N 1, ст. 20, 31, 39; N 13, ст. 1465; N 21, ст. 2461; N 31, ст. 4013; N 45, ст. 5416, 5417; N 46, ст. 5557; N 49, ст. 6045, 6071; N 50, ст. 6237; 2008, N 18, ст. 1942; N 30, ст. 3598, 3611, 3614; N 49, ст. 5423; 2009, N 18, ст. 2147; N 23, ст. 2772; N 29, ст. 3598, 3639; N 30, ст. 3739; N 39, ст. 4534; N 45, ст. 5271; N 48, ст. 5726, 5731, 5732; N 52, ст. 6444; 2010, N 15, ст. 1737; N 31, ст. 4176, 4198; N 32, ст. 4298; N 48, ст. 6247, 6248; 2011, N 1, ст. 7, 37; N 23, ст. 3265; N 26, ст. 3652; N 30, ст. 4566, 4575, 4583, 4587, 4593, 4596, 4606) следующие изменения: 1) подпункт 8 пункта 1 статьи 265 изложить в следующей редакции: «расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, стоимость объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, а также расходы на ликвидацию таких объектов (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), расходы на охрану недр и другие аналогичные работы;». Статья 2 Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций. Президент Российской Федерации 164 Пояснительная записка к законопроекту о внесении изменений в ст. 265 НК РФ Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом в соответствии со статьей 265 НК РФ В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: 8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы; 20) другие обоснованные расходы. Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговым законодательством установлены общие критерии для признания затрат налогоплательщиков уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Любые расходы, отвечающие таким критериям и прямо не предусмотренные статьей 270 НК РФ как не учитываемые в целях налогообложения, могут признаваться уменьшающими налоговую базу. Данный вывод неоднократно подтвержден разъяснениями Минфина. Доводы налоговых органов, часто отказывающих в признании уменьшающим налоговую базу расходом стоимости ликвидируемых объектов незавершенного строительства, основанные лишь на отсутствии прямого указания таких расходов в статье 265 НК РФ, не соответствуют общим принципам формирования расходов. Вероятность того, что стоимость объектов ликвидируемого незавершенного строительства может быть оспорена налоговыми органами в качестве внереализационного расхода, оказывает дестимулирующее воздействие на экономический рост компаний. В современных условиях постоянно меняющейся экономической обстановки, компаниям достаточно тяжело своевременно адаптироваться к внешним неподконтрольным факторам, оказывающим прямое воздействие на результаты предпринимательской деятельности. Очень часто 165 приходится пересматривать планы по расширению производства и другим мероприятиям, направленным на развитие. Строительство напрямую относится к таким мероприятиям и, как правило, длится достаточно долго, иногда этот процесс занимает более года. При этом обычно строительство финансируется компаниями равномерно по мере завершения отдельных этапов. В редких случаях компании оплачивают работы по строительству одним платежом, в момент их завершения. Однако уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на такие расходы налогоплательщики могут только после ввода объекта законченного строительства в эксплуатацию. В случае, когда на определенном этапе строительства компания понимает, что положительный эффект и экономические выгоды от его завершения будет значительно ниже ожидаемых, компания оказывается в ситуации, при которой отказ от продолжения строительства данного объекта и остановка стройки является единственным способом не потерять понесенные затраты в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Ведь при действующей редакции подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, по мнению налоговых органов, списать на расходы можно только недоамортизированную стоимость объекта основного средства, а для его ввода в эксплуатацию необходимо понести дополнительные затраты на завершение строительства. Налогоплательщики вместо того, чтобы оперативно изменять свои инвестиционные программы путем ликвидации бесперспективных объектов незавершенного строительства, вынуждены замораживать такие стройки до момента, когда появятся дополнительные средства на их завершение и дальнейшую ликвидацию уже в качестве объектов основных средств. А ведь если бы у компаний была прямо предусмотренная налоговым кодексом возможность списать затраты на строительство в случае его прекращения и ликвидации объекта, такие средства могли бы направляться на другие цели для извлечения максимальной прибыли. Более того, своевременный отказ от более не выгодного строительства также позволил бы вовремя направить высвобожденные средства на приоритетные направления деятельности, что также положительно сказалось бы на финансовой ситуации в компании, а это, в свою очередь, повлияло бы на рост налоговых поступлений в бюджет. 166 Проект РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Статья 1 Внести в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации следующие изменения: 1) Пункт 19 статьи 217 дополнить абзацем четвертым следующего содержания: «в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;» 2) пункт 1 статьи 257 изложить в следующей редакции: «1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), определяется исходя из стоимости такого имущества, определенной в порядке, установленном пунктом 2 статьи 277 настоящего Кодекса, а также с учетом расходов на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования получателем, за исключением налога на добавленную стоимость, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. 167 Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой. Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. 168 Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено настоящей главой, определяется по формуле: Sn = S x (1 - 0,01 x k)n , где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса; k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).» 3) первое предложение пункта 7 статьи 258 изложить в следующей редакции: “Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал, или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, или при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками)), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками”; 4) в пункте 1 статьи 268: а) подпункт 2 дополнить абзацем вторым следующего содержания: «Если такое имущество было получено налогоплательщиком при распределении имущества организации при ее ликвидации, ценой приобретения имущества для целей настоящей статьи признается его стоимость, определенная на дату получения такого имущества налогоплательщиком-акционером (участником, пайщиком) ликвидируемой организации в порядке, установленном пунктом 2 статьи 277 настоящего Кодекса.»; б) подпункт 2.1 дополнить абзацем четвертым следующего содержания: «При реализации имущественных прав (долей, паев), полученных налогоплательщиком при ликвидации организации и распределении ее имущества между акционерами (участниками, пайщиками), ценой приобретения таких имущественных прав (долей, паев) признается их стоимость, определенная на дату получения налогоплательщиком (участником, пайщиком) имущественных прав (долей, паев) в порядке, установленном пунктом 2 статьи 277 настоящего Кодекса;»; 169 5) в статье 277: а) наименование статьи изложить в следующей редакции: «277. Особенности определения налоговой базы при передаче (получении) имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), реорганизации и ликвидации организации»; 6) пункт 2 дополнить абзацем вторым следующего содержания: «При этом имущество (имущественные права), полученные акционерами (участниками, пайщиками) при распределении имущества ликвидируемой организации, в целях настоящей главы принимаются к налоговому учету по стоимости (первоначальной стоимости), равной рыночной цене (стоимости) полученного имущества (имущественных прав), определенной на дату получения имущества (имущественных прав) налогоплательщиком (участником, пайщиком) в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта.»; 7) абзац пятый пункта 2 статьи 280 дополнить предложением следующего содержания: «При реализации ценных бумаг, полученных налогоплательщиком при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), ценой приобретения таких ценных бумаг для целей настоящей главы признается их стоимость, определенная на дату получения ценных бумаг налогоплательщиком-акционером (участником, пайщиком) ликвидируемой организации в порядке, установленном пунктом 2 статьи 277 настоящего Кодекса.» Статья 2 1. Настоящий Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечение одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующим налогам. 2. Действие пункта 1 статьи 257, пункта 7 статьи 258, пункта 1 статьи 268, пункта 2 статьи 277, пункта 2 статьи 280 Кодекса в редакции настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. 170 ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ПРОЕКТУ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» Представленный проект Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» направлен на устранение имеющихся пробелов в правовом регулировании, а также на уточнение отдельных норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – Кодекс). 1. С момента вступления в силу главы 25 Кодекса и вплоть до настоящего времени в Кодексе отсутствуют нормы, которые регулировали бы порядок определения стоимости (первоначальной стоимости, цены приобретения), по которой имущество (имущественные права), полученные налогоплательщиком-акционером (участником, пайщиком) ликвидируемой организации, должно быть принято к налоговому учету. Это, в свою очередь, создает неопределенность в практических ситуациях, имеющих место в деятельности налогоплательщиков-получателей имущества, в частности: • от какой первоначальной стоимости (в каком размере), должна начисляться амортизация, если при распределении имущества ликвидируемого общества получены основные средства; • какая величина может быть учтена в качестве стоимости (остаточной стоимости, цены приобретения) при определении налогового результата от последующей реализации или иного выбытия такого имущества (передаче имущественных прав); • какая налоговая стоимость (цена приобретения) такого имущества (имущественных прав) может быть «унаследована» правопреемником налогоплательщика-получателя имущества (имущественных прав) в случае его реорганизации; • по какой стоимости такое имущество должно быть учтено в случае его передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал вновь создаваемого юридического лица, а также во многих других случаях. С учетом принципа экономической обоснованности налогов, предусмотренного пунктом 3 статьи 3 Кодекса, стоимость получаемого имущества (имущественных прав) ликвидируемого общества должна определяться у получателя исходя из стоимости оплаченной участником доли в капитале общества (товарищества), а также с учетом отраженного в налоговом учете по дату получения имущества (имущественных прав) дохода в виде превышения рыночной стоимости имущества над стоимостью такой доли23. 23 Аналогичный подход разделяет Минфин России (письмо от 11.10.2011 № 03-03-10/99) 171 В связи с этим, а также принимая во внимание уже установленный в п. 2 ст. 277 Кодекса порядок оценки стоимости распределяемого ликвидируемым обществом имущества (имущественных прав), предлагается установить, что налогоплательщик вправе принять получаемое имущество (имущественные права) к налоговому учету по стоимости (первоначальной стоимости), равной рыночной цене (рыночной стоимости) получаемого имущества (имущественных прав), рассчитанной на дату его получения. Предлагается распространить действие предлагаемых поправок на период с 1 января 2010 года с целью недопущения возникновения споров в отношении периодов, в течение которых существовал пробел в законодательстве и которые в настоящее время доступны для налогового контроля. 2. Главу 23 Кодекса предлагается дополнить нормой, аналогичной норме, содержащейся в главе 25 Кодекса и регулирующей вопрос налогообложения участников хозяйственного общества или товарищества (его правопреемников и наследников) при выходе (выбытии) из общества (товарищества) либо при ликвидации общества (товарищества) и распределении имущества между участниками. Предлагается установить, что доход физического лица в пределах его вклада (взноса) в капитал (фонд) общества (товарищества) не облагается налогом на доходы физических лиц. В этом случае облагаться будет только сумма превышения над первоначальным вкладом (взносом), что более соответствует категории «дохода» как экономической выгоды (ст. 41 Кодекса). Кроме того, в этом случае будет унифицирован подход к налогообложению для юридических и физических лиц, выходящих (выбывающих) из общества (товарищества) либо получающих имущество при ликвидации. 172 Проект РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В СТАТЬЮ 283 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Статья 1 Пункт 1 статьи 283 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340, 3341; 2002, N 22, ст. 2026;2007, N 1 (1 ч.), ст. 31;2007, N 31, ст. 4013;2010, N 31, ст. 4198;2011, N 49 (ч. 1), ст. 7014) изложить в следующей редакции: «1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса. Положение настоящего пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком при расчете налоговой базы, в отношении которой применяется налоговая ставка 0 процентов, установленная пунктами 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса. Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 настоящего Кодекса долей участия в уставном капитале российских организаций и акций российских организаций. Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.» Статья 2 3. Настоящий Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечение одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль. 4. Действие абзаца второго пункта 1 статьи 283 Кодекса в редакции настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. 173 ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ПРОЕКТУ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В СТАТЬЮ 283 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» С 1 января 2011 года вступили в силу изменения в Кодекс, которыми введены дополнительные ограничения на перенос полученных налогоплательщиком убытков. Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ статья 283 Кодекса была дополнена нормой, согласно которой возможность переноса убытков «не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов». В настоящее время статьей 284 Кодекса установлены несколько случаев применения ставки 0 процентов, а именно: • в отношении прибыли, получаемой от основной деятельности Банком России, участниками проекта Сколково, прекративших использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика, медицинскими и образовательными организациями, сельхозпроизводителями не перешедшими на уплату ЕСХН; • в отношении прибыли от операций с отдельными типами ценных бумаг (при этом ставка 0 % может быть применена к операциям не ранее 2017 года); • в отношении прибыли резидентов определенных видов ОЭЗ в части, зачисляемой в федеральный бюджет (в данном случае имеет место не налогообложение по ставке 0 %, а о снижении ставки налога на прибыль с 20 до 18 %); • в отношении облагаемых в особом порядке внереализационных доходов: процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам и дивидендов от так называемых «стратегических инвестиций», т.е. от долгосрочных (неспекулятивных) вложений при условии не менее 50 %-ной доли участия получателя дивидендов в капитале объекта инвестиций. При этом буквальное прочтение нормы в существующей редакции предусматривает, что право на перенос убытков утрачивают компании, получающие хотя бы 1 рубль облагаемого по ставке 0 процентов дохода в виде дивидендов и процентов, что противоречит экономической природе рассматриваемого ограничения. По мнению авторов настоящего законопроекта, данное ограничение должно применяться в тех случаях, когда потенциально переносимый убыток формируется при исчислении налоговой базы в отношении той же деятельности (операций), на прибыль от которых он может быть в будущем перенесен. В случае, если такой перенос не будет ограничен, будет иметь место «смешение» налоговых баз, в отношении которых применяются разные налоговые ставки (0% и 20 %), что не допускается в силу нормы пункта 2 статьи 274 НК РФ. Предлагаемые поправки направлены на то, чтобы установить запрет на перенос убытков на будущее в ситуации, когда убыток получен при расчете налоговой базы, к которой применяется ставка 0 процентов (пункты 1.1, 1.3, 5 и 5.1 статьи 284 Кодекса). Аналогичное ограничение предлагается установить в отношении убытка от операции с ценными бумагами, указанными в статье 284.2 Кодекса, в части их переноса на прибыль от операций с иными ценными бумагами, к которой ставка 0 процентов не применяется. В случае сохранения действующей формулировки статьи 283 Кодекса будет достигнут результат законодательного регулирования, который противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, поскольку не имеет экономического основания и несет в себе элемент произвольности налогообложения. 174 175 1. Статья 23, подпункты 3, 3.1 пункта 2 №п/п Статья, раздел, абзац Подпункты 3 и 3.1 пункта 2 статьи 23 изложить в следующей редакции: Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) … Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя: … 3) обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях: в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации; в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации; 3.1) обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией): в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства); в течение трех дней со дня прекра«3) обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях: в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации; в течение десяти дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации; 3.1) обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией): в течение десяти дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства); в течение десяти дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения);». Содержание поправки Текст закона Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) 2. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя: … 3) обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях: в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации; в течение десяти дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации; 3.1) обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией): в течение десяти дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства); в течение десяти дней со дня прекра- Текст закона с учетом поправки В условиях продолжающейся реформы железнодорожного транспорта осуществляется изменение внутренней структуры крупнейшего налогоплательщика ОАО «РЖД». Соответственно, происходит ликвидация большого количества обособленных подразделений. При этом филиалы (обособленные подразделения) ОАО «РЖД» расположены на территории всей Российской Федерации. В связи с этим головной организации ОАО «РЖД» необходимо время на обработку полученных от филиалов сообщений по форме № С-09-3-2. Учитывая изложенное, предлагаем увеличить срок по сообщению в налоговые органы об изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о созданных обособленных подразделениях и о ликвидируемых обособленных подразделениях с 3 до 10 дней. Примечание ТАБЛИЦА ПОПРАВОК ОАО «РЖД» В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 176 2. Статья 80, пункт 3 Статья 80. Налоговая декларация … 3. Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20го числа месяца, следующего за ме- Статья 80. Налоговая декларация … 3. Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20го числа месяца, следующего за меДополнить пункт 3 статьи 80 новым абзацем следующего содержания: «Если налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, имеет несколько обособленных подразделений (объектов налогообложения) на территории одного субъекта Российской Федерации, формирование налоговых деклараций (расчетов по авансовым платежам) по региональным и местным налогам по каждому из этих подразделений (объектов налогообложения) может не производиться. В этом случае налогоплательщик вправе сформировать одну налоговую декларацию (расчет по авансовым платежам) по субъекту Российской Федерации, выбрав в качестве ответственного одно из обособленных подразделений (объектов налогообложения), находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ответственное обособленное подразделение (объект налогообложения), уведомив о принятом решении налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения этого обособленного подразделения (объекта налогообложения).». щения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения); … щения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения); ОАО «РЖД» в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязано формировать значительное количество налоговых деклараций, что обусловлено существенными особенностями внутренней структуры организации (большое количество обособленных подразделений на всей территории России). Такая же проблема существует и у иных организаций, имеющих разветвленную организационную структуру (Почта России, крупные банки). В результате по одному региональному или местному налогу, например по налогу на имущество, ОАО «РЖД» вынуждено формировать значительное количество налоговых деклараций по одному субъекту Российской Федерации – по месту нахождения каждого обособленного подразделения, отдельному месту нахождения недвижимого имущества и т.д., несмотря на то, что все налоговые декларации представляются в межрегиональную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам. В связи с этим предлагается по региональным и местным налогам формировать только одну единую налоговую декларацию по субъекту Российской Федерации. Следует отметить, что такой подход к решению проблемы не является новым и применяется при налогообложении прибыли организаций на основании пункта 2 статьи 288 НК РФ. 177 сяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с настоящим Кодексом, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно. сяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя). Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с настоящим Кодексом, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Если налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, имеет несколько обособленных подразделений (объектов налогообложения) на территории одного субъекта Российской Федерации, формирование налоговых деклараций (расчетов по авансовым платежам) по региональным и местным налогам по каждому из этих подразделений (объектов налогообложения) может не производиться. В этом случае налогоплательщик вправе сформировать одну налоговую декларацию (расчет по авансовым платежам) по субъекту Российской Федерации, выбрав в качестве ответственного одно из обособленных подразделений (объектов налогообложения), находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ответственное обособленное под- 178 3. Статья 93, пункт 2 Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки … 2. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавлиПункт 2 статьи 93 дополнить новым абзацем 5 следующего содержания: «Налогоплательщики вправе направить истребуемые документы в налоговый орган в виде скан-образов по телекоммуникационным каналам связи или на съемных носителях информации.». Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки … 2. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавли- разделение (объект налогообложения), уведомив о принятом решении налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения этого обособленного подразделения (объекта налогообложения). Бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно. Принимая во внимание, что фактически, как между подразделениями налогоплательщика, так и между налоговыми органами, происходит обмен скан-образами документов, предлагаем закрепить возможность представления документов в налоговые органы в виде скан-образов по телекоммуникационным каналам связи или на съемных носителях информации, что существенно упростит и ускорит обмен информацией. Гарантией достоверности документов может служить норма абзаца 5 пункта 2 статьи 93 НК РФ, предоставляющая налоговым органом право в случае необходимости ознакомиться с подлинниками документов, а также меры ответственности за предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями (пункт 2 статьи 126 НК РФ). 179 4. Статья 93.1, пункт 5 Статья 93.1. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. 5. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации). Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), вправе представить истребуемые документы (информацию) непосредственно налоговому органу, направившему поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса. Статья 93.1. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках … 5. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации). Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса. … Пункт 5 статьи 93.1 изложить в следующей редакции: «5. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации). Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), вправе представить истребуемые документы (информацию) непосредственно налоговому органу, направившему поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента). Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса.». ваются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налогоплательщики вправе направить истребуемые документы в налоговый орган в виде скан-образов по телекоммуникационным каналам связи или на съемных носителях информации. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. ваются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов 1) Количество требований и объем запрашиваемых у ОАО «РЖД» документов в рамках статьи 93.1 НК РФ в сотни раз (!) превышает объем документов, запрашиваемых в ходе камеральных проверок. В то же время срок исполнения требований по статье 93.1 НК РФ составляет пять, а не десять дней, как по статье 93 НК РФ. В связи с этим предлагается унифицировать сроки исполнения требований. 2) ОАО «РЖД» ежемесячно получает от Инспекции ФНС России № 8 по г. Москва (налоговый орган по месту нахождения) порядка 300 требований в порядке статьи 93.1 НК РФ, в соответствии с которыми запрашивается значительный объем документов (например, по одному требованию объем документов может составлять более 3 000 листов). При этом поручения об истребовании документов приходят от налоговых органов практически всех субъектов Российской Федерации. В абсолютном большинстве случаев запрошенные документы (информация) касаются деятельности структурных подразделений ОАО «РЖД» также расположенных на значительном удалении от г. Москвы. Причем территориально документы 180 могут храниться в том регионе, в котором находится и налоговый орган, заинтересованный в их получении. В результате складывается ситуация, при которой: - заинтересованный территориальный налоговый орган направляет поручение в Инспекцию ФНС России № 8 по г. Москва; - эта инспекция направляет требование ОАО «РЖД»; - ОАО «РЖД», получив требование, направляет запрос в свое подразделение, располагающее необходимыми документами; - подразделение подбирает и сканирует требуемые документы и направляет их по телекоммуникационным каналам связи в центральный аппарат ОАО «РЖД» в г. Москву; - там документы распечатываются, заверяются и передаются в Инспекцию ФНС России № 8 по г. Москва; - Инспекция ФНС России № 8 по г. Москва опять сканирует полученные документы и направляет их по телекоммуникационным каналам связи заинтересованному налоговому органу (зачастую фактически обратно с территориальной точки зрения). Такой искусственный «кругооборот» может усложнить документооборот и привести к существенному увеличению сроков получения необходимых документов. Учитывая изложенное, предлагаем предусмотреть возможность направления истребуемых документов (информации) напрямую налоговому органу, направившему соответствующее поручение. При этом порядок исполнения требования (налоговому органу, направившему требование, или налоговому органу, направившему поручение) должен определяться обязанным лицом по своему усмотрению. 181 Статья 148, новый пункт Статья 154, пункт 10 5. 6. Статья 154 Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). 10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса. Статья 148. Место реализации работ (услуг) Дополнить пункт 10 статьи 154 новым абзацем следующего содержания: «Изменение в сторону увеличения или уменьшения (без налога) стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, облагаемых налогом по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.» Дополнить статью 148 новым пунктом следующего содержания: «2.2. При осуществлении российской организацией деятельности через филиал или представительство, расположенные на территории иностранного государства, местом осуществления деятельности российской организации признается место нахождения филиала или представительства на территории иностранного государства, указанное в учредительных документах российской организации, при одновременном выполнении следующих условий: филиал или представительство на территории иностранного государства стоят на учете в налоговых органах иностранного государства в качестве налогоплательщика; работы выполняются (услуги оказываются) на территории иностранного государства в соответствии с договорами, самостоятельно заключенными филиалом или представительством.» Статья 154 Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) … 10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетовфактур в соответствии с пунктом 10 Статья 148. Место реализации работ (услуг) … 2.2. При осуществлении российской организацией деятельности через филиал или представительство, расположенные на территории иностранного государства, местом осуществления деятельности российской организации признается место нахождения филиала или представительства на территории иностранного государства, указанное в учредительных документах российской организации, при одновременном выполнении следующих условий: филиал или представительство на территории иностранного государства стоят на учете в налоговых органах иностранного государства в качестве налогоплательщика; работы выполняются (услуги оказываются) на территории иностранного государства в соответствии с договорами, самостоятельно заключенными филиалом или представительством. Поправка восполняет пробел в законодательстве и уточняет измененный Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ порядок корректировок налоговой базы в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов. Действующая редакция статьи 148 НК РФ не всегда позволяет избежать двойного налогообложения НДС в случае, если российская организация имеет филиал (представительство) на территории иностранного государства, который стоит на учете в этом иностранном государстве в качестве налогоплательщика и заключает договоры на выполнение работ (оказание услуг). Эта проблема актуальна, прежде всего, для тех работ (услуг) место реализации которых определяется как место нахождения продавца. В этом случае, с одной стороны, продавцом выступает российская организация, а с другой – фактически работы (услуги) реализуются таким филиалом (представительством) на территории иностранного государства. 182 7. Статья 171, пункт 7 … 7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Статья 171 Налоговые вычеты Пункт 7 статьи 171 дополнить абзацами следующего содержания: «При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, суммы налога подлежат вычету на основании кассовых чеков с выделенной суммой налога или бланков строгой отчетности с выделенной суммой налога, выданных работнику и включенных им в отчет о служебной командировке. Если сумма налога не выделена в кассовом чеке или бланке строгой отчетности, то суммы налога подлежат вычету на основании счета-фактуры организации, оказывающей услуги по предоставлению жилых помещений в наем или оказывающей услуги по перевозке, выставленного в адрес налогоплательщика и включенного работником в отчет о служебной командировке вместе с документами, подтверждающими оплату услуг.» … 7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, суммы налога подлежат вычету на основании кассовых чеков с выделенной суммой налога или бланков строгой отчетности с выделенной суммой налога, выданных работнику и включенных им в отчет о Статья 171 Налоговые вычеты статьи 172 настоящего Кодекса. Изменение в сторону увеличения или уменьшения (без налога) стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе изза увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, облагаемых налогом по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. Предлагаемые нормы позволят принимать к вычету НДС по расходам на служебные командировки, как в случае выделения суммы налога в кассовых чеках (бланках строгой отчетности), так и без такого выделения, но при наличии счета-фактуры. 183 8. Статья 172, новый пункт Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов Дополнить статью 172 новым пунктом следующего содержания: «11. Если в истекшем налоговом периоде выполнены все требования настоящего Кодекса для принятия суммы налога к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, кроме требования о наличии счета-фактуры, а счет-фактура, имеющий дату составления, относящуюся к истекшему налоговому периоду, получен до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то налог по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в истекшем налоговом периоде.» Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов ….. 11. Если в истекшем налоговом периоде выполнены все требования настоящего Кодекса для принятия суммы налога к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, кроме требования о наличии счета-фактуры, а счет-фактура, имеющий дату составления, относящуюся к истекшему налоговому периоду,получен до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то налог по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в истекшем налоговом периоде. служебной командировке. Если сумма налога не выделена в кассовом чеке или бланке строгой отчетности, то суммы налога подлежат вычету на основании счета-фактуры организации, оказывающей услуги по предоставлению жилых помещений в наем или оказывающей услуги по перевозке, выставленного в адрес налогоплательщика и включенного работником в отчет о служебной командировке вместе с документами, подтверждающими оплату услуг. В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Действующие правила предполагают, что в случае получения счета-фактуры, датированного предыдущим налоговым периодом, в следующем периоде, вычет переносится на следующий налоговый период, даже если счет-фактура получен до даты представления налоговой декларации. Это приводит к необоснованному отвлечению средств налогоплательщиков. Данная проблема особенно актуальна в связи с электронным обменом счетами-фактурами, т.к. дата получения всегда будет зафиксирована в подтверждении оператора связи, в то время как при бумажном документообороте определить дату получения не всегда возможно. 184 9. Статья 250, пункт 3 Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: … 3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; Статья 250. Внереализационные доходы Пункт 3 статьи 250 дополнить словами «, за исключением сумм возмещения понесенных налогоплательщиком расходов на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку физических лиц включенных во внереализационные доходы налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса». Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: … 3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, за исключением сумм возмещения понесенных налогоплательщиком расходов на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку физических лиц включенных во внереализационные доходы налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса; Статья 250. Внереализационные доходы Положениями пункта 3 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что оплаченные налогоплательщиком расходы наобучение физических лиц, налогоплательщик обязан отразить во внереализационных доходах отчетного (налогового) периода, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, либо трудовой договор был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия. Также в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ во внереализационных доходах налогоплательщика подлежат отражению суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, нормы НК РФ предусматривают обязанность организаций отразить во внереализационных доходах налогоплательщика расходы налогоплательщика на обучение физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ, а затем, в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ, суммы поступающих компенсаций понесенных налогоплательщиком расходов на обучение, при этом при получении компенсации у налогоплательщика не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), но возникает дополнительное налоговое обязательство. Предлагаемые нормы исключат повторное отражение в доходах организации сумм ранее направленных налогоплательщиком на обучение физических лиц и послужат дополнительным стимулом для заключения 185 10. Статья 254, пункт 2 Статья 254 Материальные расходы … 2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса. В абзаце втором пункта 2 статьи 254: после слов «частичной ликвидации основных средств» добавить слова «, а также материально-производственных запасов, полученных безвозмездно»; слова «пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса» заменить словами «пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса». Статья 254 Материальные расходы … 2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, а также материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса. Поправками предлагается закрепить порядок отнесения к материальным расходам стоимости МПЗ, полученных безвозмездно (по аналогии с МПЗ, выявленными в ходе инвентаризации или полученными при демонтаже, реконструкции, модернизации, ремонте ОС). организациями договоров на обучение физических лиц. Так организации будут иметь дополнительный ресурс профориентированных специалистов, готовых компенсировать недостаток квалифицированных специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, а также позволит снизить уровень безработицы среди выпускников государственных высших и средних учебных заведений. 186 Статья 256, пункт 3 Статья 256, новый пункт 11. 12. Статья 256. Амортизируемое имущество Статья 256. Амортизируемое имущество … 3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; Дополнить статью 256 новым пунктом следующего содержания: «4. Амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.» Абзац второй пункта 3 статьи 256 изложить в следующей редакции: «переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;». Статья 256. Амортизируемое имущество … 4. Амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса. Статья 256. Амортизируемое имущество … 3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование,за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; Ряд федеральных законов предусматривают обязанность организаций предоставлять имущество в пользование государственным и муниципальным органам, учреждениям и унитарным предприятиям на безвозмездной основе (например, ч.6 ст.48 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции»). На основании пп.5 п.2 ст.146 НК РФ указанные операции не признаются объектом налогообложения по НДС. В то же время собственники такого имущества, исполняя законодательно возложенную на них обязанность и несущие соответствующие расходы, не имеют возможности учитывать такие расходы при налогообложении прибыли. Тем самым такие налогоплательщики ставятся в заведомо худшее положение по сравнению с организациями, предоставляющими имущество в пользование на возмездной основе. 187 Статья 264, пункт 1 Статья 270, пункт 16 13. 14. При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: … 16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой; Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией 1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: Пункт 16 статьи 270 изложить в следующей редакции: «16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), за исключением, переданного безвозмездно органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой» Дополнить пункт 1 статьи 264 подпунктом 48.5 следующего содержания: «48.5) расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно органам государственной власти или местного самоуправления в случаях, когда эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;» При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: … 16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), за исключением, переданного безвозмездно органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиями расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой; Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией 1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: … 48.5) расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно органам государственной власти или местного самоуправления в случаях, когда эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации; 188 Статья 256, пункт 3 Статья 270, пункт 23 15. 16. При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: … 23) в виде сумм материальной помощи работникам; Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения Статья 256. Амортизируемое имущество … 3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства: … находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев; Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения Пункт 23 статьи 270 дополнить словами «, за исключением материальной помощи, предоставляемой в соответствии с коллективным договором» При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: … 23) в виде сумм материальной помощи работникам, за исключением материальной помощи, предоставляемой в соответствии с коллективным договором; Статья 256. Амортизируемое имущество … 3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства: … находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, когда основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщикомдля извлечения дохода; Абзац четвертый пункта 3 статьи 256 изложить в следующей редакции: «находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, когда основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщикомдля извлечения дохода;» Суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам в соответствии с коллективным договором, могут быть признаны составной частью расходов на оплату труда. Норма абзаца четвертого пункта 3 статьи 256 НК РФ сформулирована таким образом, что подразумевает безусловное исключение реконструируемых (модернизируемых) свыше 12 месяцев основных средств из состава амортизируемого имущества с прекращением начисления амортизации. В то же время в ряде случаев такие объекты продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. Например, на железнодорожном транспорте, даже в случае длительной реконструкции (модернизации) железнодорожных путей, они не исключаются из эксплуатации и по ним продолжается движение поездов, а все работы производятся с использованием «окон». Неначисление амортизации по такому имуществу противоречит экономической сути указанных операций. 189 17. 275.1, часть 7 Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств … Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Часть 7 статьи 275.1 изложить в следующей редакции: «Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях второй, третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов». Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств … Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях второй, третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Действующая норма части 7 статьи 275.1 НК РФ, ставит налогоплательщика в зависимость от того, какой объект оказывает услуги. Предлагаемые нормы позволят признать для целей налогообложения фактические расходы на содержание всех видов объектов ОПХ (а не только указанных в частях 3 и 4 ст. 275.1) у налогоплательщиков, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Данная норма принесет дополнительную экономию средств градообразующим предприятиям, обеспечивающим занятость населения, формирующим доходы большинства семей, формирующим бюджет населенного пункта, а также имеющим на своем балансе объекты социальнокультурной сферы, жилищно-коммунального хозяйства и инженерной инфраструктуры, оказывающие услуги значительной части населения, соответствующего населенного пункта, что обуславливает его социальноэкономическое развитие. 190 18. Статья 288, пункт 2, абзац 7 Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения … 2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику. … В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. … Абзац 7 пункта 2 статьи 288 изложить в следующей редакции: «В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 30 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.». Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения … 2. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику. … В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 30 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Имея разветвленную организационную структуру ОАО «РЖД» как крупнейшему налогоплательщику требуется определенное количество времени на обработку и занесении данных в свои учетные системы в целях формирования и направления в налоговые органы уведомлений № 1 и № 2 по налогу на прибыль. Учитывая данное обстоятельство, предлагаем изменить сроки направления в налоговые органы уведомлений № 1 и № 2 по налогу на прибыль с 10 до 30 дней после окончания отчетного периода. 191 Статья, раздел, абзац абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ п. 2 ст. 146 НК РФ пп. 2.1. п. 1 ст. 164 НК РФ № 1. 2. 3. 2.1) услуг по международной перевозке товаров. В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Настоящая редакция НК РФ 2.1) услуг по международной перевозке товаров. В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, осуществляемой, в том числе третьими лицами». «возврат арендатором арендованного имущества вместе с осуществленными им неотделимыми улучшениями такого объекта, если стоимость таких улучшений не возмещается арендодателем». «Решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (проводимой в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного) может быть принято не позднее трех лет с даты подачи уточненной декларации». Предлагаемая редакция НК РФ Проект изменений в НК РФ (предложения компании «Мечел») В целях исключения претензий относительно того, что компания, оказывающая услуги транспортной экспедиции сама не организует международную перевозку. НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений. Спорный вопрос на протяжении долгого периода времени. Имеется разнонаправленная судебная практика. В целях устранения пробела о пресекательном сроке на проведение повторной ВНП в связи с подачей уточненной декларации Примечания 192 Дополнить пункта 4 статьи 254 абзацем 2 следующего содержания: «В случае извлечения из недр налогоплательщиком, осуществляющим строительство сооружений, предназначенных для добычи полезных ископаемых, полезных ископаемых в ходе строительства таких объектов основных средств, стоимость такого полезного ископаемого определяется исходя из суммы затрат, непосредственно связанных с добычей (извлечением) этого полезного ископаемого». Дополнить абзац 2 пункта 1 статьи 257 следующим положением: «Первоначальная стоимость сооружений, предназначенных для добычи полезных ископаемых, может уменьшаться на стоимость полезных ископаемых, извлеченных из недр в ходе строительства данных сооружений». п. 4 ст. 254 Абзац 2 п. 1 ст. 257 6. «Стоимость материально-производственных запасов, полученных безвозмездно и (или) стоимость материалов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса». 5. Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса. абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ 4. Связано с предыдущей поправкой (п.4 ст.254 НК РФ) В настоящее время при строительстве, например, шахты, одновременно происходит как собственно строительство шахты, так и добыча полезного ископаемого (в нашем случае – угля). При этом Налоговым кодексом никак не регламентирована ситуация с определением стоимости добытого полезного ископаемого. В своих письмах фискальные органы предписывают все затраты учитывать в составе первоначальной стоимости строящегося ОС. Полагаем, что указанное не соответствует экономической сути В целях устранения пробела в налоговом законодательстве. 193 Абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ п. 3 ст.259.2 НК РФ пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ 7. 8. 9. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2: 1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса. «Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2: 1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В целях настоящей главы под работой в условиях повышенной сменности понимается использование основных средств более 2-х смен в сутки». «В целях применения нелинейного метода начисления амортизации, увеличенная первоначальная стоимость реконструированного объекта включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы исходя из оставшегося срока полезного использования при условии, что ранее в момент истечения срока полезного использования данный объект был исключен из амортизационной группы в соответствии с п.13 ст.259.2 НК РФ». «Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса. При этом капитальными вложениями лизингополучателя признается первоначальная стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя». Внесение уточнений относительного того, что НК РФ подразумевает под «повышенной сменностью». В целях закрепления возможности применения лизингополучателем амортизационной премии с общей суммы лизинговых платежей по договору, в случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя 194 п. 2 ст. 269 НК РФ п.1 ст. 283 НК РФ п. 1 ст. 339 НК РФ 10. 11. 12. 1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса. Положение настоящего пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов. Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом. Дополнить пункт 1 статьи 339 абзацем 4 следующего содержания: «Количество добытого полезного ископаемого не включает количество общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений». «Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса. Положение настоящего пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период применения к налоговой базе (налогооблагаемой прибыли) ставки налога 0 процентов, в соответствии с п.1.1, 1.2, 1.3, 3.1,5, 5.1 ст.284 НК РФ. Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом». Дополнить пункт 2 статьи 269 абзацем 5 следующего содержания: «Коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство». В целях исключения неясности в отношении налогообложения общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений Уточнение формулировки, позволяющее однозначно трактовать указанный пункт. Необходимо исключить неоправданный агрегированный подход при расчете контролируемой задолженности. 195 п. 4 ст. 340 НК РФ пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ 13. 14. 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. 4. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи. Подпункт 7 пункта 4 статьи 340 изложить в следующей редакции: «прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых (в том числе сумм налогов)». «В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого (в т.ч. в случае реализации минерального сырья, содержащего добытое полезное ископаемое, а не добытого полезного ископаемого в чистом виде) налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи». В целях исключения неясности о применяемом методе определения стоимости полезного ископаемого при реализации минерального сырья (а не полезного ископаемогов чистом виде) Для заметок 196
