Налоговое стимулирование в сфере добычи, производства и

Меры государственного стимулирования
в сфере производства и оборота
драгоценных металлов

ПРАВОВОЙ СТАТУС СУБЪЕКТОВ ПРОИЗВОДСТВА ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ КАК УЧАСТНИКОВ
РЫНКА ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ

АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ
ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ ПО КАТЕГОРИЯМ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛАХ
И НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Проблематика текущего состояния рынка производства
драгметаллов
Отсутствие нормативного закрепления статуса субъекта производства драгметаллов
•Законодательством РФ не определено 3 момента:
1) не определен статус субъекта, осуществляющего производство драгоценных металлов;
2) не установлен способ осуществления указанным субъектом производства драгметаллов - собственными силами или с привлечением подрядных организаций;
3) не определено понятие «производство драгоценных металлов» в отношении лома и отходов драгоценных металлов.
•Указанные «пробелы» законодательства способствуют неправомерной оценке государственными органами, включая налоговые и судебные, статуса таких субъектов
и влекут правовые последствия, в том числе в виде неправомерного ограничения права на применения режима налогообложения в виде ставки НДС 0 %. В этих
целях на слайдах № 3, № 4 рассмотрены категории субъектов в сфере производства и оборота драгметаллов и правовой статус субъектов производства драгметаллов.
Неэффективность действующего налогового стимулирования производителей драгметаллов
•Современное налоговое стимулирование в части НДС налогоплательщиков, осуществляющих производство драгметаллов, по сравнению с категорией
налогоплательщиков, осуществляющих добычу драгоценных металлов, является неэффективным и нарушает принцип равенства налогообложения - п. 3 ст.3 НК РФ.
В этих целях на слайдах № 5-8 отдельным блоком выделены меры налогового стимулирования для разных категорий налогоплательщиков – участников рынка
драгоценных металлов.
Предложения по совершенствованию законодательства
•В целях государственного стимулирования производства драгоценных металлов, развития рынка этих ценностей и их рационального использования (ст. 10 закона №
41-ФЗ), предлагается на законодательном уровне внести следующие изменения:
1) в статью 4 закона № 41-ФЗ ввести понятие субъекта, осуществляющего производство драгоценных металлов, закрепив статус производителя драгоценных
металлов независимо от способа осуществления производства - собственными силами или с привлечением подрядных организаций (см. слайд № 4);
2) в понятие «производство драгоценных металлов» включить формулировку о первичной «обработке (переработке) лома и отходов драгметаллов», «первичной
обработке лома драгоценных металлов», «переработке лома и отходов драгоценных металлов» (см. слайд № 4);
3) повысить эффективность налогового стимулирования: установить нулевую ставку НДС по операциям, осуществляемым субъектами добычи и производства
драгметаллов при реализации золотосодержащего сырья и готовой продукции (драгоценных металлов), установить льготу (освобождение от уплаты НДС) в
отношении реализации слитков «иным лицам» с изъятием из хранилища ЦБ РФ, банков (см. слайд № 9).
2
Субъекты в сфере производства и оборота драгметаллов
Проблематика статуса субъектов в сфере производства и оборота драгметаллов не случайна, она является следствием того, что в законе
№ 41-ФЗ понятия «производство драгметаллов», «обработка (переработка) лома и отходов драгметаллов» формально не увязаны между
собой, трактовка понятий дана через один термин - «извлечение». Кроме того, в ГОСТ Р 52793-2007, Приказе Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н
используются понятия «первичная обработка лома драгоценных металлов», «переработка лома и отходов драгоценных металлов».
Добыча
Добывающие организации
(недропользователи)
драгметаллов
Производство
драгметаллов
Извлечение из
полупродуктов,
лома и отходов
драгметаллов
?
Субъекты, осуществляющие
производство драгметаллов
?
Обработка
(переработка) лома
и отходов драгметаллов
Необходимо конкретизировать
понятие «производство
драгметаллов из лома и отходов»:
Извлечение из
месторождений
с получением
полупродуктов
?
Извлечение
Производство
драгметаллов
из лома и
отходов
Аффинаж
Обработка (переработка) лома и отходов
драгметаллов
=
первичная обработка лома + переработка лома и
отходов
Аффинаж
Субъекты, осуществляющие
куплю-продажу
Купля-продажа
драгметаллов, их ломов
и отходов,
полупродуктов
… путем дополнения статьи 4 закона № 41-ФЗ следующим:
"4. …Производство драгоценных металлов из лома и
отходов, содержащих драгоценные металлы, может
осуществляться … путем обработки (переработки) лома и
отходов драгоценных металлов, включающей в себя первичную
обработку лома драгоценных металлов, переработку лома и
отходов драгоценных металлов, и (или) аффинаж."
3
Правовой статус субъектов производства драгоценных
металлов как участников рынка драгоценных металлов
Действующий правовой статус субъектов производства драгоценных металлов позволяет неоднозначно трактовать их позицию как
налогоплательщиков, что приводит к рискам предпринимательской деятельности и не является стимулирующим фактором для развития рынка
Действующий правовой статус субъектов,
осуществляющих производство драгметаллов
Последствия (риски)
•В статье 4 закона № 41-ФЗ, определяющей субъектов
добычи и производства драгметаллов, субъекты
производства драгметаллов упомянуты только в
названии статьи. В тексте статьи отсутствует описание
статуса субъекта производства драгметаллов.
•Прямые налоговые риски в части признания
необоснованной применение нулевой ставки НДС ввиду
ошибочного понимания судебными органами равенства
понятий недропользователей и производителей
драгметаллов, о чем свидетельствует прилагаемая
арбитражная практика (см. слайд № 10 – приложение 2).
•В законе № 41-ФЗ понятия «производство
драгметаллов», «обработка (переработка) лома и
отходов драгметаллов» формально не увязаны между
собой, трактовка понятий дана через один термин «извлечение». Кроме того, в ГОСТ Р 52793-2007,
Приказе Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н
используются понятия «первичная обработка лома
драгоценных металлов», «переработка лома и
отходов драгоценных металлов» (см. слайд № 9 приложение 1).
•Прямые налоговые риски в части невозможности
применения нулевой ставки НДС в случаях, когда
производство осуществляется с привлечением подрядных
организаций. При этом, в законодательстве РФ отсутствует
прямой запрет на привлечение подрядных организаций в
рамках производства драгоценных металлов, и НК РФ не
ограничивает право на применение ставки налога 0% в
зависимости от способа выполнения работ – собственными
силами или на основании договора подряда, однако
арбитражная практика свидетельствует об обратном (см.
слайд № 11 – приложение 3).
•Отсутствие законодательного закрепления понятия
«производства» в качестве следующих составляющих:
понятие «производство» = «обработка (переработка)»
(«первичная обработка лома» + «переработка лома и
отходов») + аффинаж,
что влечет прямые финансовые потери производителей в
связи с невозможностью предъявить к вычету входной НДС
ввиду ошибочного равенства понятий недропользователей
и производителей драгметаллов, о чем свидетельствует
прилагаемая арбитражная практика (см. слайд № 11 –
приложение 3).
Предложение по изменению статьи 4 закона №
41-ФЗ
•Дополнить новым пунктом 4 следующего
содержания:
"4. Производство драгоценных металлов может
осуществляться индивидуальными
предпринимателями и организациями, в порядке,
предусмотренном законодательством Российской
Федерации.
Производство драгоценных металлов из лома и
отходов, содержащих драгоценные металлы, может
осуществляться индивидуальными
предпринимателями и организациями, за
исключением воинских частей и воинских
формирований, собственными силами и (или) с
привлечением подрядных организаций, путем
обработки (переработки) лома и отходов
драгоценных металлов, включающей в себя
первичную обработку лома драгоценных металлов,
переработку лома и отходов драгоценных металлов,
и (или) аффинаж.";
•Пункты 4, 5 считать соответственно пунктами 5, 6.
4
Анализ эффективности налогового стимулирования операций по
реализации драгоценных металлов по категориям налогоплательщиков
Очевидно, что современное налоговое стимулирование неэффективно в отношении некоторых категорий налогоплательщиков. В этих целях отдельным
блоком выделены меры налогового стимулирования для разных категорий налогоплательщиков – участников рынка драгоценных металлов (слайды № 5-9).
I. Налогоплательщики, осуществляющие добычу и (или) производство драгметаллов (1/2)
(проблематика описана на двух слайдах - № 5 и № 6)
налогоплательщик
добывающие организации
организации, осуществляющие
производство драгметаллов
налогоплательщик
реализуемый продукт
драгметаллы
руда, концентраты и др.
промпродукты, содержащие
драгметаллы, лом и отходы
драгметаллов
покупатели
Госфонд России, Госфонды
субъектов РФ, ЦБ РФ и
банки
организации,
осуществляющие
производство
драгметаллов
покупатели
Госфонд России,
Госфонды
субъектов РФ, ЦБ
РФ и банки
налогообложение НДС
ставка налога 0 %
налогом не облагается
(льгота)
налогообложение НДС
налогом не
облагается
(льгота)
ставка налога
0%
налогом не
облагается
(льгота)
действующая норма
пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ
пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ
действующая норма
пп. 9 п. 3 ст. 149
НК РФ
пп. 6 п. 1 ст. 164
НК РФ
пп. 9 п. 3 ст. 149
НК РФ
произведенные
(из золотосодержащего
сырья)
Драгметаллы
произведенные
(из лома и отходов
драгметаллов)
Лом и отходы
драгметаллов
Госфонд России,
Госфонды
субъектов РФ, ЦБ
РФ и банки
организации,
осуществляющие
производство
драгметаллов
Драгметаллы,
реализуемый продукт
5
I. Последствия применения «льготных» режимов налогообложения налогоплательщиками,
осуществляющими добычу и (или) производство драгоценных металлов (2/2)
Последствия применения действующих льготных режимов налогообложения по категориям налогоплательщиков:
 При осуществлении операций, необлагаемых налогом, «входной» НДС вычету из бюджета не подлежит и относится на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг),
используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом (п. 2 ст. 170 НК РФ). В результате:
• из оборота отвлекаются денежные средства в размере невозмещаемого «входного» НДС;
• увеличиваются затраты на производство в размере невозмещаемого «входного» НДС, как следствие, снижается финансового результата от реализации драгметаллов;
• усложняется процесс учета – необходимость ведения раздельного учета операций по реализации, облагаемых (ставка 0%) и не облагаемых НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).
При осуществлении операций, облагаемых налогом по ставке 0 %, «входной» НДС подлежит вычету из бюджета (п.3 ст. 172 НК РФ).
Добывающие организации:
НК РФ предусмотрено право на отказ налогоплательщиков от применения льготы (п. 5
ст. 149 НК РФ). При отказе от льготы и применении общей ставки налога (18%)
добывающими организациями, НДС начисляется на стоимость реализованных
продуктов и предъявляется покупателю – организациям, осуществляющим
производство драгоценных металлов. При этом «входной» НДС у добывающих
организаций предъявляется к вычету .
Отказ от льготы и применение общей ставки налога влечет для покупателя повышение
цены приобретения сырья.
Ограничено право на применение ставки НДС 0 % в зависимости от вида реализуемого
продукта и категории покупателей.
Организации, осуществляющие производство драгметаллов:
Ограничены в праве на применение ставки НДС 0 % в зависимости от вида
используемого сырья (только из лома и отходов).
При реализации слитков драгоценных металлов наибольший эффект (возможность
применения ставки НДС 0 %) зависит от исходного сырья, стимулируется производство
драгоценных металлов из лома и отходов.
При отказе добывающих организаций от применения льготы (п.5 ст. 149 НК РФ) сырье
для производства приобретается по ценам, включающим НДС. Таким образом, цена
приобретаемого сырья повышается на сумму невозмещаемого из бюджета входного НДС,
в результате имеет место снижение финансового результата от реализации
произведенных драгоценных металлов, так как цены на реализуемые драгоценные
банкам драгоценные металлы устанавливаются банками.
Таким образом, современное налоговое стимулирование неэффективно в отношении налогоплательщиков, осуществляющих производство драгметаллов.
Налогоплательщики, осуществляющие добычу драгоценных металлов, поставлены законодателем в наиболее преимущественное положение ввиду наделения более широкими
возможностями по применению ставки налога 0%, а также правом на отказ от применения освобождения от налогообложения операций по реализации минерального сырья,
содержащего драгоценные металлы, для производства драгметаллов и аффинажа.
ПРЕДЛОЖЕНИЕ: установить нулевую ставку НДС в отношении рассмотренных операций, осуществляемых субъектами добычи и производства
драгметаллов при реализации золотосодержащего сырья и готовой продукции (драгоценных металлов).
6
II. Иные налогоплательщики, в деятельности которых образуются лом и отходы драгметаллов
Поскольку участниками рынка драгоценных металлов, помимо субъектов, осуществляющих добычу и производство драгметаллов,
являются также иные субъекты, в деятельности которых образуются лом и отходы драгметаллов, в отношении них также
рассмотрены меры налогового стимулирования с точки зрения эффективности.
налогоплательщик
организации, в деятельности которых образуются лом
и отходы драгметаллов
реализуемый продукт
лом и отходы драгметаллов
покупатели
организации, осуществляющие производство
драгметаллов
налогообложение
НДС
налогом не облагается
действующая норма
пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ
Налоговое
стимулирование
указанной
категории
налогоплательщиков
отрицательных финансовых последствий не имеет, является эффективным.
Внесение изменений в НК РФ по указанным операциям не требуется.
7
III. Госфонд России, госфонд субъектов РФ, ЦБ РФ и банки, осуществляющие реализацию
драгметаллов в слитках
Одновременно с рассмотренными вопросами налогового стимулирования целесообразно также уделить внимание вопросам
налогообложения операций на рынке драгоценных металлов по реализации слитков драгоценных металлов, в тех случаях, когда они
приобретаются в инвестиционных целях.
налогоплательщик
Госфонд России, госфонд субъектов РФ, ЦБ РФ,
банки
реализуемый продукт
драгметаллы в слитках
покупатели
специализированные внешнеэкономические
организации, ЦБ РФ и банки
условия помещения слитков
независимо от помещения слитков в
хранилище ЦБ РФ или хранилища банков
слитки остаются в одном из хранилищ
(Госхранилище ценностей, хранилище
ЦБ РФ или хранилища банков)
Слитки изымаются из
хранилищ ЦБ РФ, банков
налогообложение НДС
налогом не облагается
налогом не облагается
ставка налога
18 %
действующая норма
пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ
пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ
пп. 9 п. 3 ст.
149 НК РФ
иные лица
 Норма об уплате НДС при реализации слитков «иным» лицам в случае изъятия слитков драгметаллов из хранилищ ЦБ РФ, банков является «экономическим» ограничителем
физического обращения золотых слитков и имеет негативное влияние на привлекательность инвестиций в драгоценные металлы физических и юридических лиц, не являющихся
банками.
 Освобождение от уплаты НДС операций по реализации банками драгоценных металлов в слитках физическим лицам и некредитным организациям повысит привлекательность
вложения сбережений граждан и временно свободных средств организаций в драгоценные металлы, что может иметь также и дополнительный антиинфляционный эффект.
Освобождение от уплаты НДС позволит исключить из практики организаций такие сделки, как договоры товарного займа, фактически прикрывающие реализацию слитков с
изъятием из хранилищ.
ПРЕДЛОЖЕНИЕ: установить льготу (освобождение от уплаты НДС) в отношении реализации слитков иным лицам с изъятием из хранилища ЦБ РФ, банков.
8
Предложения по совершенствованию налогового законодательства
Действующая редакция
Текст
- Дополнение редакции статьи
Текст
- Исключение текста из редакции статьи
Предлагаемая редакция
Статья 164 НК РФ пункт 1. Налогообложение производится по ставке 0 % при реализации:
подпункт 6)
подпункт 6)
драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов,
драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов,
содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней
Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному
Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации,
банку Российской Федерации, банкам;
Центральному банку Российской Федерации, банкам;
Дополнить пункт 1 подпунктом 6.1) следующего содержания:
руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов
драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство, для
производства драгоценных металлов и (или) аффинажа;
Статья 149 НК РФ: операции по реализации драгоценных металлов, не подлежащие налогообложению НДС:
Подпункт 9) пункта 3:
Подпункт 9) пункта 3:
* реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и
* реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и
отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа;
отходов драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи
164 настоящего Кодекса) для производства драгоценных металлов и (или) аффинажа;
* реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в
* редакция не изменяется;
подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных
камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской
Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам;
* реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней
* редакция не изменяется;
Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации
специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам;
*реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками Центральному * реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками
банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с
Центральному банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо
Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище
агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих
Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки
слитков в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков, а также иным лицам,
остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской
независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища
Федерации или хранилищах банков);
банков при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей,
хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков);
9
Приложение 1
Соотношение понятий «производство драгметаллов»,
«обработка (переработка) лома и отходов драгметаллов»
Виды осуществляемых технологических процессов
Обработка (переработка) лома и отходов Переработка
лома
и
отходов Первичная обработка лома драгметаллов
драгметаллов
драгметаллов
Использование терминов в нормативных актах
ГОСТ Р 52793-2007,
ГОСТ Р 52793-2007,
Закон № 41-ФЗ,
Приказ Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н
Приказ Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н
Приказ Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н
Производство драгметаллов
Закон № 41-ФЗ,
ГОСТ Р 52793-2007
извлечение драгоценных металлов из добытых
комплексных руд, концентратов и других
полупродуктов,
содержащих
драгоценные
металлы, а также из лома и отходов, содержащих
драгоценные металлы; аффинаж драгоценных
металлов
Нормативное определение
извлечение
драгоценных
металлов
с извлечение драгоценного металла из лома
использованием механических, химических и [отходов]
драгоценного
металла
в
металлургических процессов из лома и отходов содержащий
драгоценный
металл
драгоценных
металлов
для
получения промежуточный
продукт
промежуточного продукта металлургического металлургического
производства,
производства,
предназначенного
для предназначенный
для
аффинажа,
с
последующего аффинажа, за исключением использованием механических, химических
случаев, установленных законом № 41-ФЗ
и металлургических процессов
подготовка
собранного
и
заготовленного
лома
драгоценного металла, включая демонтаж и разборку
аппаратуры,
производственного
оборудования,
вычислительной и радиоэлектронной техники, с целью
извлечения деталей и узлов, содержащих драгоценный
металл, с последующей сортировкой для переработки
Цель процесса
извлечение драгоценных металлов
Способы
с использованием механических, химических и металлургических процессов
промежуточный продукт металлургического
производства, аффинированный драгметалл
Результат процесса
промежуточный продукт металлургического производства, предназначенный для аффинажа
извлечения деталей и узлов, содержащих драгоценные
металлы
подготовка, включая демонтаж и разборку аппаратуры,
производственного оборудования, вычислительной и
радиоэлектронной техники
лом, предназначенный для последующей сортировки для
переработки
за исключением случаев, установленных законом
№ 41-ФЗ.
10
Приложение 2
Судебная практика
по налоговым рискам в части признания необоснованной применение нулевой ставки НДС ввиду
отождествления судебными органами в ряде случаев субъектов, осуществляющих производство
драгоценных металлов из лома и отходов, с субъектами, осуществляющими добычу драгоценных
металлов
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах,
возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога
на добавленную стоимость":
«19. … Из взаимосвязанного толкования данной нормы (подпункта 6 пункта 1 статьи
164 НК РФ) и положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных
металлах и драгоценных камнях" и статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N
2395-1 "О недрах" следует вывод о том, что указанную ставку налога (ноль процентов) вправе
применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства
драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть
прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр.
На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных
металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой
лицензии, положения подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса не распространяются».
Постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 710/13 по делу N А04-221/2012:
«…На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса операции по реализации драгоценных металлов
налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, …
облагаются по налоговой ставке 0 процентов.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса операции по реализации драгоценных металлов
налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса) … освобождаются от налогообложения.
Сравнительно-правовой анализ названных норм позволяет сделать вывод, что они регулируют отношения разных субъектов,
осуществляющих операции с драгоценными металлами. Подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяется на операции по
реализации драгоценных металлов, осуществляемые только добывающими организациями, которые вправе применить налоговый
вычет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций. Иные
налогоплательщики, осуществляющие аналогичные операции с драгоценными металлами, освобождаются от налогообложения, и
потому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), относят на
себестоимость, а не принимают к налоговому вычету…».
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2015
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2015 N 09АП-23849/2015АК по делу N А40-7702/15:
дело № А56-78311/2014:
«…ООО "СФЕН" по договору поставки от 28.05.2013 N 2013/КП/СЮЗ-С, заключенному с ООО "Столичный ювелирный завод",
«…Из анализа приведенных выше норм НК РФ и Закона №41-ФЗ следует вывод о том, приобрело лом и отходы драгоценных металлов 585 и 750 пробы (производственные отходы и брак производства) для производства
что применять налоговую ставку 0 процентов соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 драгоценных металлов...
НК РФ при реализации драгоценных металлов могут только те налогоплательщики, которые
…При этом Заявитель ссылается на то, что на статус добывающей компании организация не претендует, поскольку на
имеют статус добывающей компании, что, в свою очередь, возможно только при наличии арендованном оборудовании осуществлял производство драгоценных металлов из лома и отходов…
лицензии и фактической добыче драгоценных металлов…».
…Понятие производство драгоценных металлов дано в статье 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных
камнях от 26.03.1998 N 41-ФЗ... Порядок осуществления упомянутых работ урегулирован Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н
"Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения
отчетности при их производстве, использовании и обращении"…
Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, производство драгоценных металлов могут осуществлять лица,
осуществляющие добычу указанных металлов и имеющие соответствующую лицензию, либо лица осуществляющие производство, в
результате которого образуется лом (в том числе брак) содержащий примеси упомянутых драгоценных металлов. При этом данные
организации вправе самостоятельно, до последующей передачи на переработку в аффинажные организации, осуществлять
первоначальное производство драгоценных металлов. Данный вывод подтверждается редакцией пункта 1.1 статьи 20 упомянутого
Закона…
Также суд апелляционной инстанции учитывает разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ…, согласно которым
правом на применение налогообложения по ставке 0% при реализации драгметалла банку могут воспользоваться организации,
признаваемые в соответствии с действующим законодательством пользователями участками недр, то есть получившим лицензию на
добычу драгоценных металлов…».
11
Приложение 3
Судебная практика
по налоговым рискам при производстве драгоценных металлов на основании договоров, заключенных
с третьими лицами
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2012 дело № А58-3185/2011:
«…Общество полагает, что установленная подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставка 0 процентов по налогу
на добавленную стоимость может быть применена к операциям по реализации банкам произведенных драгоценных металлов независимо от того,
произведены эти драгоценные металлы на своих мощностях и своими силами, либо привлеченными.
Общество не согласно с выводом судов, основанном на Инструкции Минфина Российской Федерации, утвержденной приказом от 29.08.2001 № 68н,
о том, что понятие «первичная обработка лома драгоценных металлов» отделено от понятия «производство драгоценных металлов», поскольку считает, что
названная инструкция не дает толкование понятий «производство драгоценных металлов» и «производитель драгоценных металлов». Кроме того, заявитель
жалобы не согласен с выводами судов об отсутствии неясностей актов законодательства о налогах и сборах в толковании указанных понятий, а также считает,
что глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит четкого разграничения в правилах применения положений подпункта 9 пункта 3 статьи 149
и подпункта 6 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации…
…Из анализа указанного пункта Инструкции следует, что извлечение (то есть производство) драгоценных металлов происходит лишь на стадии
переработки лома и отходов драгоценных металлов, включающей в себя использование механических, химических, металлургических и других процессов.
Судами установлено, и данное обстоятельство следует из пояснений самого общества, что общество осуществляло только первичный этап
подготовки для обработки драгоценных металлов, в который входит перевод ювелирных изделий в категорию «лом» путем отбора изделий, длительное время
не пользующихся спросом, с неисправимым браком, отделения их из общей массы товара, раскрепки камней в случае их наличия, снятия бирок и подготовки
партий лома к отправке на переплавку; в целом первичная обработка производится вручную с применением штихелей и кусачек для раскрепки и деформации
изделий; изделия в виде подготовленных партий были переданы в ОАО «Красцветмет» на переплавку.
Оценив представленные в материалы дела доказательства с учетом положений названных нормативных актов, определяющих понятия
производства драгоценных металлов, суды обоснованно пришли к выводу о том, что указанная деятельность общества не относится к производству
драгоценных металлов, которое связано с изменением содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, содержащих драгоценные
металлы…».
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.12.2015 дело № А56-78311/2014:
«….По мнению Общества наличие подрядных отношений между обществом и предприятием, производящим конечный продукт в виде слитков из
драгоценных металлов, сам по себе не влияет на правомерность применения ставки 0 процентов, поскольку подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержит
соответствующее ограничение при ее применении, а право собственности на передаваемое в обработку сырье по условиям договора к подрядчику не
переходит.
Заявитель полагает, что осуществлял именно производство драгоценных металлов из полуфабрикатов, содержащих драгоценные металлы, путем
привлечения третьих лиц, имеющих соответствующую производственную базу, и, соответственно, имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов.
Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, что заявитель не имеет права на применение подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ,
а должен руководствоваться подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ…
… Из анализа приведенных выше норм НК РФ и Закона №41-ФЗ следует вывод о том, что применять налоговую ставку 0 процентов соответствии с
подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации драгоценных металлов могут только те налогоплательщики, которые имеют статус добывающей
компании, что, в свою очередь, возможно только при наличии лицензии и фактической добыче драгоценных металлов…
…С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что при отсутствии фактической добычи золота обществом, а лишь передачи
лома перерабатывающему предприятию для фактического производства аффинажа, а также отсутствие у общества деятельности, связанной с производством, а
именно с изменением содержания драгоценных металлов при их извлечении из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, общество не имело право
на применение налоговой ставки 0 процентов и, соответственно, вычетов по НДС в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а было вправе
применить освобождение от налогообложения по подпункту 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ…»
Решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.02.2016 дело № А76-23414/2015:
«…В тоже время, фактически в проверяемом периоде общество осуществляло приобретение отходов, содержащих
драгоценные материалы, передачу их заводу, осуществляющему переработку и аффинаж драгоценных металлов, содержащихся в этих
отходах и дальнейшую реализацию готового продукта (серебро в стандартных слитках) банку…
…Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 19 постановления Пленума от 30.05.2014 №33 «О некоторых
вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» даны
разъяснения, в соответствии с которыми из взаимосвязанного толкования подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ и положений статьи 4
Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и статьи 9 Закона Российской Федерации
от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» следует вывод о том, что указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут
быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством,
то есть прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр.
На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании
договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ не
распространяются.
Подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на операции по реализации драгоценных металлов, осуществляемые
только добывающими организациями, которые вправе применить налоговый вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам),
приобретенным для осуществления таких операций.
Таким образом, воспользоваться такой ставкой может только организация, получившая лицензию на пользование участком
недр, осуществляющая добычу драгоценных металлов на таком участке, передающая драгоценный металл для последующей
переработки и аффинирования, а затем реализующая его лицам, поименованным в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ…
.. Из представленных налогоплательщиком документов, в том числе договоров поставки сырья от 05.04.2014 №2100/2014-ТЗ
(поставщик ЗАО «КОНАР») и от 01.04.2014 №2093/2014-ТЗ (поставщик ОАО «Южноуральский завод радиокерамики»), не усматривается
осуществление налогоплательщиком производства драгоценных металлов из лома и отходов. В данном случае, налогоплательщик
выступает в качестве покупателя сырья, переданного им в дальнейшую переработчику (ЗАО «Кыштымский медеэлектролитный завод»)
для переработки сырья и аффинажа драгоценных металлов, после чего общество реализует готовую продукцию (серебро в стандартных
слитках) банку.
В этой связи общество «Фрактал» в данном случае производителем не является.
С учетом изложенного, суд приходит к выводу о том, что при отсутствии фактической добычи обществом «Фрактал», а лишь
передача лома драгоценных металлов и лома, содержащего драгоценные металлы и медь, перерабатывающему предприятию для
фактического производства аффинажа, налогоплательщик не имел право на применение налоговой ставки 0 процентов и,
соответственно, вычетов по НДС в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а был вправе применить освобождение от
налогообложения по подпункту 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Иные налогоплательщики, осуществляющие аналогичные операции с драгоценными металлами, деятельность которых не
относится к производству драгоценных металлов, которое связано с изменением содержания драгоценных металлов при их извлечении
из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от
налогообложения, и, как следствие, суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), относят на себестоимость,
а не принимают к налоговому вычету...».
12