Налоговый и бухгалтерский учет заработной платы

Налоговый и бухгалтерский учет заработной
платы
Налоговый учет зарплаты и начислений на нее
По предписаниям п. 142.1 ст . 142 НКУ в состав расходов плательщика налога относятся
расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким
плательщиком налога. Они включают начисленные расходы на выплату основной и
дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных
ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходы на
выплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам
гражданско-правового характера, любую другую оплату в денежной или натуральной форме,
установленную по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, освобождаемых
от налогообложения согласно нормам разд. IV НКУ).
При этом согласно п. 138.2 ст . 138 НКУ расходы, учитываемые для определения объекта
налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих
осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых
предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и другими документами,
установленными разд. II НКУ.
Расходы на оплату труда могут отражаться в составе:
— себестоимости произведенных и реализованных товаров, выполненных работ,
предоставленных услуг (строка 05.1 декларации по налогу на прибыль) — если работник
участвует в процессе производства конкретного вида продукции, работ, услуг (п.п. 138.8.2 ст .
138 НКУ) или относится к общепроизводственному персоналу (п.п. «а» п.п. 138.8.5 ст . 138
НКУ);
— административных расходов (строка 06.1 декларации) — при начислении зарплаты
административному персоналу (п.п. «б» п.п. 138.10.2 ст . 138 НКУ);
— расходов на сбыт (строка 06.2 декларации) — при начислении зарплаты работникам,
занятым сбытом продукции (п.п. «в» п.п. 138.10.3 ст . 138 НКУ);
— прочих расходов (строка 06.4 декларации) — при невозможности отнесения расходов на
оплату труда к приведенным выше категориям (п.п. 138.12.2 ст . 138 НКУ).
Кроме того, в отдельных случаях расходы на оплату труда подлежат капитализации (т. е.
включению в состав первоначальной стоимости основных средств, прочих необоротных
материальных активов или нематериальных активов). К таким случаям относится начисление
зарплаты работникам, занятым изготовлением, строительством, сооружением, ремонтом и
улучшением (в случае превышения 10-процентного «ремонтного» лимита) необоротных
активов.
Теперь поговорим о моменте отражения расходов на оплату труда в налоговом учете.
Если указанные расходы в составе прямых (п.п. 138.8.2 ст . 138 НКУ) либо распределенных
общепроизводственных (п.п. «а» п.п. 138.8.5 ст . 138 НКУ) расходов включаются в
производственную себестоимость продукции (выполненных работ, предоставленных услуг), то
на основании п. 138.4 ст . 138 НКУ в состав налоговых расходов они попадут в том отчетном
периоде, в котором признаются доходы от реализации таких товаров (работ, услуг). В случае
когда указанные расходы включаются в состав нераспределенных общепроизводственных,
административных расходов, расходов на сбыт или прочих расходов, они отражаются в
налоговом учете в отчетном периоде их осуществления согласно правилам ведения
бухгалтерского учета (пп. 138.4 и 138.5 ст . 138 НКУ). Если расходы на оплату труда были
капитализированы, то в состав налоговых расходов они будут включаться по мере начисления
амортизации необоротных активов.
Помимо непосредственно заработной платы в налоговые расходы относятся также суммы
ЕСВ, начисляемые на нее в размерах и порядке, установленных законодательством (п.
143.1 ст . 143 НКУ). ЕСВ включается в состав тех же расходов и в таком же порядке, что и
заработная плата, на которую этот взнос начисляется.
Довольно часто возникает вопрос о возможности включения в состав налоговых расходов
заработной платы, начисленной персоналу за период простоя. Поскольку оплата простоев не
по вине работника является составляющей фонда дополнительной заработной платы, на наш
взгляд, предприятие имеет полное право отнести такие суммы в налоговые расходы.
Безусловно, любые расходы должны иметь непосредственную связь с хозяйственной
деятельностью плательщика налога (пп. 14.1.27 и 14.1.36 ст . 14 НКУ), а вынужденное
приостановление работы как раз и происходит в рамках хозяйственной деятельности
предприятия.
Не возражают против включения в налоговые расходы сумм заработной платы работников
за время простоя и представители Миндоходов (см. консультацию в разделе 102.07.17 ЕБНЗ).
Ссылаясь на п.п. 138.12.2 и п. 138.5 ст . 138 НКУ, налоговики утверждают, что такие выплаты
должны включаться в состав прочих расходов в том налоговом периоде, в котором они были
осуществлены.
Вместе с тем налоговики на местах могут придерживаться иной точки зрения и настаивать
на отсутствии связи простоя с хоздеятельностью в случае полной остановки производства и
прекращения выпуска продукции. Поэтому рекомендуем предприятиям, оказавшимся в
подобной ситуации, получить в ГНИ по месту учета письменную индивидуальную налоговую
консультацию.
Отдельно остановимся на налоговом учете погашения предприятием задолженности по
оплате труда в неденежной форме (например, путем реализации работнику материальных
ценностей в счет начисленной заработной платы).
Так, для целей взимания налога на прибыль такая операция считается продажей товаров
(п.п. 14.1.202 ст . 14 НКУ). Следовательно, при передаче товаров работникам необходимо:
— признать доход от реализации (п.п. 135.4.1 ст . 135 НКУ);
— в периоде признания дохода отразить в составе налоговых расходов себестоимость
реализованных товаров (п.п. 138.1.1 и п. 138.4 ст . 138 НКУ).
Обращаем внимание: указанная операция является бартерной, поэтому доходы от ее
проведения определяются исходя из договорной цены, но не ниже уровня обычных цен (п.
153.10 ст . 153 НКУ).
Поскольку выплата заработной платы в натуральной форме подпадает под определение
поставки товаров (п.п. 14.1.191 ст . 14 НКУ) и является объектом обложения НДС (п.п. «а» п.
185.1 ст . 185 НКУ), при передаче товаров работнику работодатель обязан начислить
налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % и оформить налоговую накладную в
двух экземплярах, оба из которых оставляет у себя. Базой налогообложения будет договорная
стоимость товаров (п. 188.1 ст . 188 НКУ).
Что касается суммы НДС, включенной в цену товаров, которые реализуются работнику в
счет задолженности по заработной плате, то предприятие имеет право включить ее в состав
налогового кредита на основании п. 198.3 ст . 198 НКУ (при наличии налоговой накладной).