Учет гудвилла в аспекте МСФО - Аудиторская компания "АСИКО"

Учет гудвилла в аспекте МСФО (IFRS) № 3 Скала Владимир Ильич Исполнительный директор Аудиторской компании «АСИКО» Гудвилл особая категория нематериального актива (НМА), учет которого достаточно сложен и противоречив, поэтому и выделен в отдельный МСФО. Основные проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер Покупателя бизнеса следующие: ‐ как определить стоимость приобретения; ‐ как распределить фактически понесенные затраты между идентифицируемыми активами и обязательствами объекта сделки; ‐ как достаточно обоснованно определить статьи, на которые следует распределить эти затраты и в какой величине. Результаты такого распределения неизбежно приводят к появлению разниц, которые следует отразить в отчетности в качестве какого‐то элемента т.е.: ‐ если сумма затрат, распределенных на активы и обязательства, была меньше общей суммы уплаченной за приобретение, то как правило, разница признавалась в качестве гудвилла; ‐ если сумма затрат, относимых на активы и обязательства приобретения превышала общую сумму уплаченную за приобретение, то следует ли признавать его как отрицательный гудвилл и отражать в Отчете о совокупном доходе. Изменения, внесенные в МСФО(IFRS) № 3 в 2007 г. и 2008 г. несколько изменили существующий ранее подход к учету распределения затрат и выбору метода. Для того, чтобы понимать процесс возникновения гудвилла необходимо изучить минимум информации, представленной в настоящей статье. При организации учета операций, возникающих при объединении компаний и подготовке финансовой отчетности и Учетной политики, компания‐Покупатель руководствуется нормами МСФО (IFRS) №3 «Объединение бизнеса» в редакции 2008г., перспективно применяемый с 1.07.2009г. и в последующие периоды. Для определения обесценения гудвилла применяется КРМФО (IFRIC) №10. При этом, нормы МСФО(IFRS) № 3 не распространяются на: ‐ образование совместного предприятия, учет которого регламентируется МСБУ(IAS) №31; ‐ покупку актива или группы активов, которые не отвечают определению бизнеса, учет которых организуется согласно МСБУ(IAS) №38; ‐ сделок по объединению компаний под общим контролем, учет которых ведется согласно МСБУ(IAS) № 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСБУ(IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». 1. Характеристика гудвилла.  Гудвилл (цена деловой репутации компании) – особая форма НМА, стоимостная категория в бухгалтерском учете представляется разницей между стоимостью компании как единого имущественно‐финансового комплекса, уплаченной Покупателем и стоимостью ее активов, отраженных в Отчете о финансовом положении. Гудвилл (от английского goodwill) – доброжелательность, расположение, добрая воля, готовность сделать что‐либо. В коммерческой практике – репутация (имидж) и деловые связи компании, способные прямо или косвенно приносить доход. Гудвилл или репутация компании, в широком смысле слова является одним из самых сложных и противоречиво трактуемых нематериальных активов особой формы. Гудвилл – это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с организацией самостоятельной новой компании. Эти преимущества могут быть связаны с наличием невидимых на первый взгляд активов, в т.ч. постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, высококвалифицированной управленческой командой, хорошо поставленной системой бизнеса и учета, с секретной технологией, налоговыми льготами, благоприятными кредитными условиями и так далее.  Данный вид нематериальных активов возникает при покупке целых действующих компаний или их структурных подразделений. Обычно такие компании (подразделения) продаются‐покупаются не по их справедливой стоимости, что естественно в условиях рыночных отношений, а по цене, определенной исходя из возможной доходности предприятия, его престижа на рынке производимой продукции, заключенных контрактов и т.п. Превышение покупной стоимости компании (подразделения) над суммой его активов по Отчету о финансовом положении и будет составлять цену компании. Покупатель, приобретая компанию как единое целое, оплачивает договорную стоимость, имея в виду, что она окупится в будущем за счет: ‐ удачного географического и коммерческого расположения компании; ‐ наличия подъездных путей и (или) других средств связи; ‐ компетентного трудового коллектива; ‐ наличия у компании патентов, лицензий, ноу‐хау, товарных знаков и др. НМА; ‐ наработанных связей с покупателями его продукции и поставщиками всех видов ресурсов, авторитета на рынке, других деловых связей. Гудвилл может иметь любая компания, которая функционирует и может быть куплена. Однако объектом отражения в бухгалтерском учете может быть только «приобретенный гудвилл», т.е. гудвилл, возникающий только при купле‐продаже компании или его акций или долей, гудвилл, за который заплачены или должны быть заплачены деньги. При этом оформление такой сделки необходимо производить с учетом ст. 119 ГК РК от 27.12.94 г. № 268‐XII и соответствующих статей НК РК.  Сложившийся на рынке ценных бумаг курс акций конкретной компании представляет собой «рыночную оценку стоимости акций как нераспределенной прибыли, уже заработанной». На каждую акцию компании приходится соответствующая часть стоимости его чистых активов, определяемая как частное от деления величины собственных средств (чистых активов) компании на количество выпущенных ею акций. Разность между рыночной стоимостью акций и суммой приходящихся на нее чистых активов компании – эмитента есть часть дисконтированной стоимости ожидаемых будущих сверхприбылей – гудвилла, приходящаяся на акцию. Таким образом, гудвилл может иметь место как при покупке собственно предприятия или контрольного пакета акций, так и при приобретении одной акции любой прибыльной компании.  При приобретении компании как имущественного комплекса, превышение покупной стоимости над текущей стоимостью всех его активов, определенных на дату приобретения, составляет цену компании – гудвилл, который учитывается в бухгалтерском учете как особый вид нематериального актива и в дальнейшем не амортизируется. Вместо этого его стоимость ежегодно подлежит тестированию на обесценение и отражается в учете по стоимости определенной согласно МСБУ(IAS) № 36 т.е. за минусом обесценения.. В тех случаях, когда покупная стоимость имущественного комплекса меньше стоимости всех его активов в текущих ценах на дату приобретения, возникшая разница в стоимости признается как отрицательный гудвилл (бэдвилл). Возникшая разница представляет собой отрицательный гудвилл, который отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей. Эта сумма разницы в бухгалтерском учете учитывается как отсроченный доход будущих периодов в разделе обязательств и включается в доход отчетного периода в течение срока, установленного в учетной политике, но не более срока деятельности субъекта.  Если такие НМА, как патенты, авторские права, торговые марки и т.п., имеют свое название, определяющее их сущность, могут быть отчуждены любым способом, не затрагивая деятельность фирмы, то гудвилл не может быть обозначен единым понятием и продан отдельно от бизнеса. Следовательно, он является неотъемлемой частью бизнеса и может включать в себя следующие источники своего ценообразования. Гудвилл местоположения. Очевидно, что успех бизнеса, количество клиентов и т.п. зависят в определенной степени от месторасположения объекта (здания, офиса, цеха и т.п.), посредством которого извлекается доход. Находится ли это место в центре города или на окраине, имеются ли подъездные пути либо нет, какой бизнес располагается вблизи и т.п. В связи с этим собственник удачно расположенного места своего бизнеса извлекает определенную «пользу» в форме гудвилла местоположения в виде дополнительной прибыли от увеличения числа клиентов или экономии дополнительных расходов относительно такого же бизнеса, но расположенного в другом месте. Гудвилл наименования. Существенную коммерческую выгоду может принести право на использование определенного наименования («Кока‐кола», «МакДональдс», «Тойота», «Астана‐Моторс» и т.д.), т.к. гудвилл наименования ассоциируется с именем компании, которая выпускает те или иные товары, выполняет работы и оказывает услуги. Ценность такого гудвилла усиливается посредством франчайзинга или открытия филиалов или дочерних компаний. Гудвилл товара (работ, услуг). Гудвилл товара (работ, услуг) возникает и ассоциируется с товарным знаком (логотипом) компании. Если наименование компании побуждает покупателя (клиента) купить товар этой фирмы или воспользоваться ее услугами, следовательно, можно говорить о сложившемся гудвилле товара (работ, услуг). Гудвилл контрактов. Источником гудвилла могут быть исключительные, привилегированные соглашения, основанные на предоставлении исключительных прав продажи продукции (работ, услуг), которые ограничивают доступ других агентов или прямых клиентов к этим товарам. Значительное распространение получила ситуация, когда гудвилл бизнеса зависит от наличия контрактов с заказчиками и наличие таких соглашений увеличивает стоимость бизнеса. В этом случае гудвилл включает перечень клиентов и ноу‐хау работы с клиентами. Гудвилл личности. Этот вид гудвилла обеспечивается личными качествами, репутацией к способностям конкретного физического лица, представляющего компанию. Это очевидная привлекательность профессионалов – адвокатов, аудиторов, консультантов, врачей, чьи личные способности привлекают клиентов в те компании, где они работают. Однако такой вид гудвилла влияет на дела фирмы до тех пор, пока специалисты работают в ней. Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что гудвилл – это нематериальное дополнение к конкретному бизнесу, состоящее из различных составляющих, которые формируются коллективом фирмы на протяжении длительного времени. Гудвилл не может существовать отдельно от бизнеса, т.к. он представляет его репутацию (имидж).  Условия существования гудвилла и его перехода в сделках можно сформулировать следующим образом: ‐ гудвилл местоположения переходит от продавца к покупателю вместе с правом на пользование землей, на которой расположено здание; ‐ гудвилл наименования переходит вместе с согласием на его принятие и в случае необходимости подкрепляется в договоре купли‐продажи условием для продавца не вступать в конкуренцию с покупателем; ‐ товарные знаки, авторские права, промышленная интеллектуальная собственность не включаются в стоимость гудвилла и передаются на основании норм НПА и договоров; ‐ при продаже бизнеса и переходе гудвилла от продавца к покупателю может происходить раскрытие конфиденциальной информации, содержащейся в документах и различных материалах; ‐ покупателем бизнеса может быть предъявлено условие о запрещении дальнейшей эксплуатации таких возможностей продавца, которые по своей сути не могут передаваться в т.ч. индивидуальных знаний, приемов работы с клиентами, способов выхода на рынок и пр. 2. Учетная политика гудвилла в аспекте МСФО(IFRS) № 3. 2.1 Термины и определения. Бизнес – совокупность видов деятельности и активов компании, управление которыми способ способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижению затрат или иной экономической выгоды инвесторами, собственниками, участниками. Объединения бизнеса – это операция или событие, в результате которых Покупатель приобретает контроль над одним или более бизнесами. Гудвилл – актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при покупке бизнеса, которые неидентифицируются и не признаются по отдельности. Контроль – наличие полномочий Покупателя осуществлять руководство операционной и финансовой политикой приобретенной компании с целью получения выгод от такого руководства. Неконтрольная доля ‐ доля миноритарных владельцев (доля меньшинства или майорити) – доля в прибыли(убытках) и чистых активах дочерней компании (доля в капитале), которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни косвенно, через другие дочерние компании. Дата приобретения – дата, на которую Покупатель фактически приобретает контроль над приобретаемым бизнесом. 2.2. Метод учета. Для учета результатов покупки бизнеса с 1.07.2009 г., Покупатель применяет только метод приобретения, который включает поэтапное определение: ‐ Покупателя (идентификация приобретающей стороны); ‐ даты приобретения; ‐ признание и оценка приобретенных идентифицирующих активов, обязательств и неконтролируемой доли участия; ‐ признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодной покупки. Согласно этому методу различные компоненты бизнеса оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. 2.2.1. Определение статуса Покупателя. Для идентификации Покупателя используются правила определения изложенные в МСБУ (IAS) № 27. Если по этим признакам не представляется возможным определить Покупателя, то применяются критерии, указанные в п. В14 – В18 Приложения В к МСФО (IFRS) №3. Согласно п.13‐17 МСБУ (IAS) №27 следующие признаки характеризуют Покупателя, в учете которого будет отражаться деловая репутация, при этом покупателем определяется та компания, которая в результате операций получает контроль над другими компаниями. Контроль может осуществляться посредством проведения решений через общее собрание участников (акционеров) и назначение руководящего состава компании при владении более 50% голосов. Однако, контроль может быть реализован и в случаях, когда одна из объединяющихся компаний приобретает: ‐ право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой компании путем соглашения с другими инвесторами; ‐ право определять финансовую и операционную политику другой компании на основании устава или соглашения; ‐ право назначать и смещать большинство членов Совета директоров или аналогичного органа управления другой компании; ‐ право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании. Среди экономических показателей, позволяющих определить компанию‐
покупателя, выделяются: ‐ справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой компании, участвующей в объединении; ‐ объединение бизнеса осуществляется путем обмена простых голосующих акций на денежные средства. В таких случаях компания, передающая денежные средства, является компанией‐покупателем; ‐ объединение бизнеса ведет к тому, что руководство одной компании получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров компании, возникающей в результате объединения. В таких случаях доминирующая компания является компанией‐
покупателем; ‐ в случае, если компания приобретает пакет акций другой компании, но, как часть операции обмена, выпускает такое количество своих акций с правом голоса в качестве встречного возмещения, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. 2.2.2. Установление даты приобретения. Покупатель определяет дату приобретения по дате фактического получения контроля над приобретаемым бизнесом. Как правило дата приобретения контроля и дата заключения сделки совпадают. Однако, следует учитывать, что в практике могут быть условия, которые не позволяют принимать дату приобретения контроля по дате заключения сделки т.е. контроль может быть получен как до даты заключения сделки, так и после ее заключения. В связи с этим компания‐покупатель должна провести анализ фактов и обстоятельств сопутствующих сделке в т.ч.: ‐ если приобретение осуществлено путем публичного предложения, то датой приобретения может считаться дата безусловного предложения т.е. когда Продавец получил все необходимые согласования и разрешения на продажу; ‐ если приобретение осуществляется частным образом, то датой может считаться, дата когда Продавец принял окончательное безусловное решение. 2.3. Признание и оценка активов и обязательств. 2.3.1.Принцип признания. Актив и обязательство, признаются и классифицируются по методу приобретения в случае, если на дату покупки выполняются следующие условия, они: ‐ отвечали признакам актива и обязательства согласно Концепции СМСФО и МСБУ (IAS) №1; ‐ являются частью приобретенного бизнеса, а не результатом отдельной операции т.е. каждый компонент приобретаемого бизнеса должен учитываться так как он учитывался в компании‐продавце, в соответствии с его экономическим содержанием. Пояснение №1. Первое условие признания, в отличие от отмененной редакции МСФО(IFRS) №3, не содержит основных критериев признания актива т.е. надежность оценки и вероятность притока или оттока выгод. В связи с этим, при присоединении бизнеса, идентифицируемые активы и обязательства должны признаваться вне зависимости от степени наличия вероятности притока или оттока экономических выгод. Однако, имеется одно исключение т.е. справедливая стоимость принимаемых условных обязательств должна быть надежно оценена. Второе условие предусматривает необходимость разделения и учета операций и элементов, которые являются компонентом присоединения и которые можно классифицировать как отдельные операции. То есть, для определения таких операций следует рассматривать следующие факторы: ‐ причины проведения операции т.е. если операция проводится в интересах бывшей компании и мало связана с приобретением бизнеса, то это отдельно учитываемая операция в т.ч.: активы и обязательства и наоборот; ‐ определение стороны, которая инициировала операцию т.е. если операции инициируются Покупателем, то высока вероятность, что она является частью приобретаемого бизнеса; ‐ сроки проведения операций т.е. если сделки заключаются во время ведения переговоров и по объединению бизнеса, то вероятней всего, что эта операция является частью бизнеса т.к. от этой сделки бывшие владельцы могут вообще ничего не получить. Примерами операций не являющихся частью приобретаемого бизнеса могут быть: ‐ операции, которые урегулируют ранее оформленные отношения между сторонами в т.ч.: судебный процесс, договора гражданско‐правового характера, лицензионные соглашения и т.п.; ‐ операции, которые являются вознаграждениями работникам или бывшим собственниками, за оказанные услуги в будущем; ‐ операции, которые возмещают продавцу или бывшим собственникам расходы, понесенные в связи с приобретением бизнеса. Из применения второго условия так же следует, что признание каждого компонента бизнеса должно производится в соответствие с его экономическим содержанием т.е. если это затраты связанные с приобретением, то они должны списываться на расходы периода, а не капитализироваться в гудвилле, как это было до внесения изменений. Кроме этого, Покупатель должен будет признать некоторые активы и обязательства, которые ранее он не признавала в своей отчетности т.е. к примеру – если приобретаемая компания не признавала ранее в качестве НМА затраты на торговую марку, списки клиентов, поскольку они разрабатывались как внутренне создаваемые активы, то Покупатель должен будет признать их в качестве НМА согласно МСБУ(IAS) №38 и т.п. 2.3.2. Первоначальная оценка. Идентифицируемые активы и принятые обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. 2.3.3. Затраты, связанные с приобретением. Затраты, связанные с приобретением – это затраты, которые несет покупатель при осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением т.е. затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) № 32 и МСФО (IAS) №39. 2.3.4. Исключения из принципа признания. Признание некоторых статей приобретаемых как часть бизнеса Покупатель должен осуществлять по другим правилам, чем предписывает метод приобретения. К таким статьям относятся в т.ч.: ‐ условные обязательства; ‐ налоги на прибыль; ‐ вознаграждения работникам; ‐ компенсирующие активы; ‐ повторно приобретаемые права (операционная и финансовая аренда и нематериальные активы); ‐ вознаграждения акциями; ‐ активы, предназначенные для продажи. Для этой цели должны применяться рекомендации представленные в п.22‐31 и В41 – В45 МСФО (IFRS) №3. 2.4. Признание и оценка неконтрольной доли участия. Неконтрольная доля участия – доля принадлежащая миноритарным акционерам или участникам т.е. доля меньшинства, которая не контролируется основным участником, имеющим контрольный пакет, ни прямо, ни косвенно. Неконтрольная доля участия признается на дату приобретения и оценивается одним из следующих способов, один из которых применяется для каждого конкретного случая и не является выбором метода Учетной политики: ‐ по справедливой стоимости; ‐ по пропорциональной доле неконтролируемой доли в чистых активах бизнеса. 2.5. Признание и оценка гудвилла. Последним этапом применения метода приобретения является признание и оценка результатов приобретения бизнеса т.е. гудвилла или дохода от выгодной покупки. 2.5.1. Определение и структура гудвилла. Новая редакция МСФО (IFRS) №3 определяет гудвилл следующим образом: «актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющийся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не являются идентифицируемыми и подлежащими признанию отдельно». При расчете гудвилла следует учитывать, что в его состав, как правило включаются шесть компонентов: 1. Сумма превышения справедливой стоимости возмещения над балансовой стоимостью чистых активов приобретаемой компании, на дату приобретения. 2. Сумма справедливой стоимости прочих чистых активов, которые Покупатель не признавал ранее. 3. Справедливая стоимость способности приобретаемой компании вырабатывать более высокую прибыль от совокупности активов, чем от активов, приобретаемых по отдельности. 4. Справедливая стоимость от ожидаемых выгод при совместном использовании активов приобретаемой компании и активов Покупателя (эффект синергии). 5. Стоимость завышения суммы покупки в результате возможной ошибки при оценке предложения. 6. Стоимость переплаты или недоплаты со стороны Покупателя. При этом переплата может быть вызвана конкуренцией при покупке, а недоплата – при наличии возможности покупки по цене ниже рыночной. При анализе этих компонентов принимается к сведению, что МСФО однозначно считает компоненты 3 и 4 частью гудвилла, которые вместе называются «основной гудвилл». Компонент 1 не считается частью гудвилла т.к. он не является активом, а отражает доходы, которые Покупатель не признал в отношении своих чистых активов. Компонент 2 также не является частью гудвилла т.к. он отражает стоимость тех НМА, которые могли бы быть признаны Покупателем в качестве отдельных активов. Компонент 5 не является ни частью гудвилла, ни частью актива, т.к. представляет собой ошибку при оценке предложения. По экономическому содержанию более справедливо можно классифицировать как доход (если имеет место недоплата), или как расход (если имеет место переплата). Поэтому, несмотря на исторически сложившийся состав гудвилла, компания должна приложить максимум усилий, чтобы не допустить включения в гудвилл компоненты 1,2 и 5 путем: ‐ наиболее точного определения размера вознаграждения, исключив или уменьшив компонент 5; ‐ признания идентифицируемых чистых активов по справедливой стоимости, а не по балансовой, исключив или уменьшив компонент 1; ‐ признания всех НМА, удовлетворяющих критериям п.В31 МСФО (IFRS) №3, таким образом, чтобы они не включались в состав суммы гудвилла, уменьшив компонент 2. 2.5.2. Расчет гудвилла. Покупатель должен признать в качестве актива положительный гудвилл, если совокупность: ‐ суммы переданного возмещения, измеренного по справедливой стоимости на дату приобретения; ‐ суммы любой неконтрольной доли в приобретаемом предприятии, измеренной в соответствии с МСФО (IFRS) №3; и ‐ суммы справедливой стоимости ранее принадлежавшей Покупателю неконтрольной доли в компании Продавце, измеренной на дату приобретения, превышает справедливую стоимость приобретенных идентифицируемых активов за минусом обязательств, на дату приобретения. Пояснение №2. Компания «А» приобрела 100% долю в компании «Б» за 3 000 000.0 тенге (переданное возмещение), элементы отчетности которой компания «А» переоценила по справедливой стоимости: ‐ НМА 650 000.0 ‐ основные средства 1 500 000.0 ‐ запасы 500 000.0 ‐ обязательства 350 000.0 Итого ЧА: 2 300 000.0 В приобретаемом бизнесе нет неконтрольной доли миноритариев и ранее Покупатель также не имел в компании «А» неконтрольную долю. Условных обязательств нет. Далее, проводится расчет: 3 000 000.0 – 2 300 000.0 = 700 000.0 тенге. Полученная разница представляет стоимость положительного гудвилла (репутация компании, квалификация ее менеджмента, связи и договора, имеющиеся сегменты рынка и т.п.). Расчет гудвилла при покупке и на отчетную дату производится в следующем порядке: Пояснение №3. Общий принцип расчета. Стоимость инвестиции в т.ч.: ‐ суммы, уплаченные денежными средствами; ‐ дисконтированные суммы обязательств; ‐ стоимость долевых инструментов, выпущенных инвестором при объединении бизнеса плюс Неконтрольная доля на дату приобретения минус Чистые активы на дату приобретения Итого: Гудвилл на дату приобретения. минус Обесценение гудвилла с даты приобретения Итого: Гудвилл на отчетную дату Пример. Компания «А» приобретает компанию «В» 60% за 630.0. Чистые активы компании «В» ‐700.0. Справедливая стоимость неконтрольной доли ‐200.0. Расчет с применением 2 способов расчета гудвилла в зависимости от оценки неконтрольной доли. По пропорциональному методу. ГУДВИЛЛ = Стоимость инвестиций (630.0) + неконтрольная доля (700.0) х 40%(100%‐
60%)=280.0) ‐ чистые активы на дату приобретения (700.0) = 210.0. По справедливой стоимости. ГУДВИЛЛ = Стоимость инвестиций (630.0) + неконтрольная доля (200.0) ‐ чистые активы на дату приобретения (700.0) = 130.0. Отражение в учете положительного гудвилла: Д 2710 К 3390. При покупке дешевле отрицательный гудвилл не признается, а признается доход от выгодной покупки т.е. бэдвилл. 2.5.3. Последующий учет гудвилла. Покупатель оценивает гудвилл по сумме, признанной на дату приобретения, за вычетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл относится к неидентифицируемым НМА с неограниченным сроком использования, не амортизируется и подлежит ежегодному тестированию на обесценение согласно МСБУ (IAS) №36. Обесценение гудвилла не является расходом в денежной форме, однако оно оказывает прямое влияние на прибыль т.к. списание гудвилла производится за счет чистой прибыли. Такой гудвилл списывается инвестором в уменьшение прибыли, начиная с 1 января периода следующего за периодом признания гудвилла. С этой целью активы приобретенной компании проверяются на обесценение согласно МСБУ (IAS) №36 и если оно выявляется, то первым обесценивается гудвилл на всю величину. Если остается остаток обесценения, то он распределяется на оставшиеся активы пропорционально стоимости или посредством коэффициента распределения. Порядок проведения расчетов на обесценение принимается следующий. На каждую отчетную дату определяется: ‐ дисконтированная денежная выручка от возможной продажи компании; ‐ справедливая стоимость ее активов. Из этих оценок выбирается наибольшая величина, которая называется возмещаемой стоимостью приобретенной компании. Далее, эта стоимость сравнивается с балансовой стоимостью (справедливая стоимость на дату приобретения) и по разнице определяется наличие или отсутствие обесценения. Если балансовая стоимость больше возмещаемой, то обесценения не наблюдается, если меньше, то оно признается согласно МСБУ (IAS) №36. Пояснение №4. Определение обесценения и распределения его по активам приобретенной компании. Дисконтированная выручка от возможной продажи компании составляет 1 300.0. Справедливая стоимость чистых активов компании 1 440.0. Балансовая стоимость (справедливая на дату приобретения) 2 170.0. Возмещаемой стоимостью признается наибольшая из первых двух, т.е. 1 440.0. Обесценение определяется расчетом: 1 440.0 – 2 170.0 ‐ 730.0. Распределение величины обесценения производится при помощи коэффициента обесценения, который рассчитывается следующим образом: К = (730 – 185 – 20) : (2 170 – 185 – 200) = 0.294. При этом обесценению подлежит в первую очередь гудвилл на всю стоимость и НМА, а остаток распределяется по прочим активам. Активы справедливая стоимость балансовая стоимость обесценение Гудвилл 185 185 ‐ 185 НМА 180 200 ‐ 20 ОС 895 1 385 ‐ 407 (1385х0.294) Запасы 350 400 ‐ 118 (400х0.294) Итого: 1 440 2 170 ‐ 730 Обесценение прочих активов может быть восстановлено (реверсировано), в случае изменения рыночных цен. Гудвилл восстановлению не подлежит ни при каких условиях. 2.5.4. Корректировки. После подготовки первой финансовой отчетности, корректировки могут вноситься только для устранения ошибок. Если же, при приобретении на начальном этапе учета сделку можно определить лишь условно, т.к. справедливая стоимость не уточнена, а затраты по объединению возможно установить предварительно, то покупатель оценивает всю сделку по предварительной цене с правом корректировки предварительной стоимости в течении 12 месяцев с даты приобретения. Пояснение №5. Компания «А» приобрела компанию «Б» 30.09.10 г. и для оценки стоимости ОС приобретенной компании заключила договор с независимым оценщиком, однако, к окончанию подготовки финансовой отчетности за 2010 г. независимая оценка завершена не была. Компания «А» отразила в своей финансовой отчетности предварительную справедливую стоимость актива в размере 20000.0 тенге и предварительную величину гудвилла, равную 60000.0 тенге. На дату приобретения объекты ОС, полученные в результате объединения, имеют оставшийся срок полезного использования, равный 10 годам. Через 3 месяца после даты отчетности компания «А» получила отчет независимого оценщика, согласно которому справедливая стоимость ОС была измерена как 40000.0 тенге. При подготовки финансовой отчетности за 2011 г. компания «А» должна признать все корректировки в предварительных суммах, произошедшие с даты приобретения, как результат завершения первоначального учета ретроспективно в последовательности:  корректируется балансовая стоимость объекта ОС, приобретенного в результате объединения бизнеса, причем корректировка производится таким образом, как если бы на дату приобретения справедливая стоимость объекта ОС составляла 40000.0 тенге за вычетом дополнительной амортизации с даты приобретения, которая была бы признана в финансовой отчетности за 2010 г., в размере 500.0 тенге (40000х1/10х3/12) – (20000х1/10х3/12)). Таким образом, балансовая стоимость объекта ОС должна быть увеличена на 19500.0 тенге (40000 – 20000 – 500);  корректируется балансовая стоимость гудвилла на сумму, равную изменению справедливой стоимости актива на дату приобретения, т.е. уменьшается на 20000.0 тенге. Следовательно, в финансовой отчетности за 2011 г. сравнительные данные за 2010 г. должны быть пересчитаны следующим образом: в Отчете о финансовом положении сравнительные данные по состоянию на 31.12.2010г. должны быть скорректированы: ‐ увеличены на сумму 19500.0 тенге по строке «Недвижимость, здания и оборудование»; ‐ уменьшены на сумму 20000.0 тенге по строке «Гудвилл»; ‐ увеличены на сумму 500.0 тенге по строке «Нераспределенная прибыль»; в Отчете о совокупном доходе сравнительные данные за 2010 г. должны быть скорректированы на сумму 500.0 тенге по строке «Себестоимость реализованной продукции» за счет увеличения амортизации ОС. Компания «А» раскрывает в примечаниях к отчетности за 2010 г. тот факт, что первоначальный учет объединения бизнеса, осуществленного в отчетном периоде, был произведен предварительно с указанием причин. В отчетности за 2011 г. раскрываются все произведенные в отчетном периоде корректировки (величину корректировок и разъяснения) предварительных сумм, признанных при первоначальном учете, т.е. следующие факты: ‐ справедливая стоимость объекта ОС на дату приобретения была увеличена на 20000.0 тенге в корреспонденции с уменьшением гудвилла; ‐ с учетом данной корректировки были пересчитаны сравнительные данные за 2010г. (в т.ч. была учтена дополнительная амортизация за 2010 г. в сумме 500.0 тенге). 2.6. Признание и оценка дохода от выгодной покупки (отрицательный гудвилл). Покупатель должен признать в качестве дохода от выгодной покупки бизнеса (отрицательный гудвилл, бэдвилл), если справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых активов за минусом обязательств, на дату приобретения меньше совокупности инвестиций в т.ч.: ‐ сумм переданного возмещения, измеренного по справедливой стоимости на дату приобретения; ‐ сумм любой неконтрольной доли в приобретаемой компании, измеренной в соответствии с МСФО (IFRS) №3; и ‐ сумм справедливой стоимости ранее принадлежавшей Покупателю неконтрольной доле в компании Продавце, измеренной на дату приобретения. Пояснение №6. Исходные данные. 1.01.2011г. компания «А» покупает 80% долевых инструментов компании «Б» за договорную сумму в 150 000 000.0 тенге. Первоначально компания «А» оценивала отдельно приобретаемые идентифицируемые активы и обязательства на дату приобретения по методу приобретения согласно МСФО(IFRS) №3 и оценке неконтрольной доли по способу справедливой стоимости т.е. активы были оценены в 250 000 000.0 тенге, а принятые обязательства – в 50 000 000.0 тенге. При этом, справедливая стоимость неконтрольной доли в размере 20%, была оценена независимым оценщиком в размере 42 000 000.0 тенге. Определение дохода с использованием способа оценки неконтрольной доли способом справедливой цены. Таким образом, стоимость идентифицируемых чистых активов(ИЧА) компании «Б» в размере 200 000 000.0 тенге превышает совокупную справедливую стоимость по договору и справедливую стоимость неконтрольной доли т.е. полученный доход от выгодной покупки, который компания «А» признает в учете равен: (250.0 млн. т – 50.0 млн.т) – (150.0 млн. т + 42.0 млн. т) = 8.0 млн. т. Отражение покупки в консолидированной отчетности компании «А». Идентифицируемые приобретенные активы 250 000 000.0 Денежные средства 150 000 000.0 Принятые обязательства 50 000 000.0 Доход от выгодного приобретения 8 000 000.0 Капитал (неконтрольные доли участия в «Б») 42 000 000.0 Определение дохода с использованием способа оценки неконтрольной доли на основе пропорциональной доли. (250.0 млн. т – 50.0 млн. т)‐ 150.0 млн.т + (200.0 х 20/100) = 10.0 млн. т. Отражение покупки в консолидированной отчетности компании «А». Идентифицируемые приобретенные активы 250 000 000.0 Денежные средства 150 000 000.0 Принятые обязательства 50 000 000.0 Доход от выгодного приобретения 10 000 000.0 Капитал (неконтрольная доля участия в «Б») 40 000 000.0 Таким образом, очевидно, что выбор способа оценки неконтрольной доли может повлиять на результат т.е. в случае применения способа оценки по справедливой стоимости, компания может получить не только доход, но и гудвилл т.к. оценка даже независимым оценщиком достаточно субъективна (если бы неконтрольная доля была оценена в 52.0 млн. т, то компания «А» признала бы гудвилл по цене в 2.0 млн. тенге. 2.7. Раскрытие. Компания раскрывает информацию, позволяющую пользователям оценить сущность и финансовый эффект от объединений бизнеса: ‐ в течение отчетного периода; ‐ после отчетной даты, но до даты утверждения отчетности. При этом раскрытию подлежит следующая информация: ‐ названия и описания объединяющихся компаний или видов коммерческой деятельности; ‐ дата приобретения; ‐ процент приобретенных голосующих акций или долей УК; ‐ затраты на объединение компаний и описание компонентов этих затрат, включая все затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса. Если как часть затрат на объединения были выпущены (либо выпускаются) долевые инструменты, то дополнительно раскрывается: ‐ количество выпущенных (выпускаемых) долевых инструментов; ‐ справедливую стоимость данных инструментов и базу ее определения. Если на дату приобретения не существовало опубликованной рыночной цены, то необходимо описать существенные допущения, лежащие в основе определения справедливой стоимости. Если на дату приобретения опубликованная цена существовала, но не была использована в качестве основы для определения справедливой стоимости, то данный факт должен быть раскрыт вместе с: ‐ причинами, по которым опубликованная цена не использовалась; ‐ методом и существенными допущениями, применявшимися при определении справедливой стоимости; ‐ величиной разницы между опубликованной ценой и суммой, определенной как справедливая стоимость долевых инструментов; ‐ суммы, признанные на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании. В случае нецелесообразности раскрытия такой информации необходимо указать балансовую стоимость каждого из этих классов, определенную непосредственно перед объединением бизнеса; ‐ детальное описание операций, по которым было принято решение об их прекращении в результате приобретения; ‐ сумму превышения доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств над затратами на объединение бизнеса, признанную в отчете о прибылях и убытках; ‐ описание факторов, определяющих затраты на объединение бизнеса, включая описание нематериальных активов, которые не могут быть признаны отдельно от гудвилла и объяснение, почему справедливая стоимость нематериальных активов не может быть надежно измерена; ‐ сумму прибыли или убытка приобретенной компании, включенную в отчет о прибылях и убытках компании‐покупателя с даты приобретения. В случае нецелесообразности/невозможности раскрытия такой информации этот факт должен быть отражен вместе с описанием причин целесообразности/невозможности. В отношении объединений бизнеса, которые были осуществлены в течение отчетного периода и не являются существенными по отдельности, раскрывается совокупная информация. В случае приобретения, если справедливая стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств или затраты на объединение бизнеса могут быть определены только предварительно на конец периода, в течение которого объединение имело место, этот факт должен быть отмечен с указанием причин. Когда такие предварительные значения справедливой стоимости впоследствии подвергаются корректировкам, эти корректировки должны раскрываться и поясняться в финансовой отчетности рассматриваемого периода. Компания‐покупатель также раскрывает (кроме случаев, когда такое раскрытие считается нецелесообразным, с указанием данного факта и причин нецелесообразности): ‐ доход объединенной компании за период, как если бы дата приобретения для всех объединений бизнеса, осуществленных в течение периода, соответствовала бы началу этого периода; ‐ прибыль или убыток объединенной компании за период, как если бы дата приобретения для всех объединений бизнеса, осуществленных в течение периода, соответствовала бы началу этого периода. По состоянию на конец периода описательная информация о дочерних и ассоциированных компаниях должна быть представлена в следующем виде: Название компании: Вид деятельности: Процент голосующих акций: Доля владения: Страна регистрации: Дочерние компании: Ассоциированные компании: Информация об объединениях бизнеса, осуществленных в течение отчетного периода, может быть представлена в следующем виде: «____» ______________ 20____ года компания приобрела _____ % акционерного капитала компании «_________________________». Доход приобретенной компании составил ________ и прибыль/убыток в размере ____________ был включен в Отчет о прибылях и убытках за отчетный период. Информация о приобретенных активах, обязательствах и гудвилле должна быть представлена в следующем объеме: Балансовая стоимость непосредственно перед объединением: Признанная справедливая стоимость: Денежные средства и денежные эквиваленты: Недвижимость, здания, оборудование: Инвестиции в недвижимость: Прочие активы: Займы: Кредиторская задолженность: Прочие обязательства: Справедливая стоимость чистых активов приобретаемой компании в т.ч.: ‐ за вычетом доли меньшинства: ‐ за вычетом ранее приобретенной доли: Доля в справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании: Гудвилл в результате объединения бизнеса: Общие затраты на объединение бизнеса в т.ч.: ‐ за вычетом отсроченного вознаграждения: ‐ за вычетом балансовой стоимости инвестиции в приобретаемую компанию до объединения бизнеса: ‐ за вычетом денежных средств и денежных эквивалентов приобретаемой компании: Отток денежных средств и денежных эквивалентов при объединении бизнеса. Затраты на объединение бизнеса включают уплаченные денежные средства и их эквиваленты в сумме ______________, прочие затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса в сумме _______ и отсроченное вознаграждение в сумме ______. Определение справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств осуществлялось на основе дисконтирования денежных потоков. Оценка идентифицируемых нематериальных активов была проведена независимым профессиональным оценщиком. Выверка балансовой стоимости гудвилла на начало и конец периода: ‐ валовая сумма и накопленные убытки от обесценения на начало периода; ‐ дополнительный гудвилл, признанный за период, за исключением гудвилла, отнесенного к группе активов, классифицированных как «предназначенные для продажи»; ‐ любые корректировки, являющиеся результатом последующего признания отсроченных налоговых активов; ‐ гудвилл, который был отнесен к группе активов, классифицированных как «предназначенные для продажи», а также гудвилл, признание которого прекращено без отнесения ранее к группе активов, классифицированных как «предназначенные для продажи»; ‐ убытки от обесценения, признанные за период; ‐ другие изменения в балансовой стоимости за период; ‐ валовая сумма и накопленные убытки от обесценения на конец периода. Информация о гудвилле должна быть представлена в примечаниях к отчетности в следующем виде: Первоначальная стоимость, отраженная в отчетности предыдущих периодов. Первоначальная стоимость на 1.01. отчетного периода. Накопленные убытки от обесценения на 1.01. отчетного периода. Балансовая стоимость на 1.01.отчетного периода. Приобретение дочерних компаний. Уменьшение отсроченного налогового актива приобретенной компании, признанного после объединения бизнеса. Реклассификация в активы, предназначенные для продажи. Выбытие дочерних компаний. Убыток от обесценения. Прочее. Балансовая стоимость на 31.12. отчетного периода. Первоначальная стоимость на 31.12 Накопленные убытки от обесценения на 31.12. Балансовая стоимость на 31.12. 2.8. Документирование.  Несмотря на то, что гудвилл не может быть идентифицирован, возникает только в случае приобретения, слияния или поглощения компаний и является особым видом нематериального актива, компания отражает его движение не только в РПС и Отчете о финансовом положении, но и в типовых формах, предусмотренных Приказом МФ РК от 21 июня 2007 года № 216 «Об утверждении форм первичных учетных документов» применительно к критериям учета гудвилла в целях бухгалтерского и налогового учета в т.ч.: Акт приема‐передачи НМА (форма НМА‐1). Применяется для документального оформления НМА в момент возникновения гудвилла. В акте указывается наименование вида нематериального актива, дата его возникновения, характеристика объекта, его стоимость, норма амортизации (в целях налогообложения) и другие необходимые данные. Акт, после его оформления с приложенной документацией, описывающей гудвилл (условия возникновения и признания, расчеты в стоимостном выражении, сроки использования, результаты тестирования и т.п.), передаются в бухгалтерию компании, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем компании или лицом на это уполномоченным. Карточка учета (форма НМА‐2). Применяется для учета всех видов нематериальных активов поступивших для использования в компании. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки‐передачи нематериальных активов и другой документации. Инвентарная опись №3. Применяется для оформления данных инвентаризации документов и прав на нематериальные активы. После оформления в установленном порядке опись передается в бухгалтерию. Инвентаризация гудвилла организуется по правилам, предусмотренным Приказом МФ РК от 22 июня 2007 года № 221 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета».  Если указанных форм бухгалтерского учета недостаточно для получения детальной информации об объектах налогообложения, то компания самостоятельно разрабатывает формы обобщения и систематизации информации в налоговых целях в виде налоговых регистров, предусмотренных перечнем параграфа «3.1. Принципы МСФО и НК РК в Учетной и Налоговой политике» или новых таким образом, чтобы обеспечить: ‐ формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком в течение налогового периода; ‐ наличие информации о составе каждой строки форм налоговой отчетности; ‐ достоверное составление налоговой отчетности; ‐ представление информации органам налоговой службы для налогового контроля. Кроме этого, компания использует следующие формы документов для целей налогообложения: ‐ счета‐фактуры согласно ст. 263‐264 НК РК; ‐ фискальные чеки ККМ; ‐ акты выполненных работ, оказанных услуг и закупочные акты по формам, разработанных компанией самостоятельно; Учетная документация, подтверждающая стоимость фиксированных активов, не подлежащих амортизации в целях налогообложения, хранится до истечения срока исковой давности в 5 лет, начинающегося с окончания последнего налогового периода, в котором реализованы или выбыли по другим причинам такие активы. 2.9. Счета учета. Для отражения операций с гудвиллом используются следующие счета Типового плана утв. Приказом МФ РК от 23 мая 2007 года № 185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета». «Подраздел 2700 «Нематериальные активы» предназначен для учета нематериальных активов. Данный подраздел включает следующую группу счетов: 2710 ‐ «Гудвилл», где отражаются операции, связанные с наличием и движением гудвилла. 2720 ‐ «Обесценение гудвилла», где отражаются операции по отражению обесценения гудвилла по итогам регулярно проводимого тестирования на предмет возможных убытков от обесценения. Рабочий план счетов (РПС) для учета основных операций с гудвиллом может быть представлен в следующем виде: 27 0 0 00 Нематериальные активы 27 1 0 00 Гудвилл 27 1 1 00 Гудвилл 27 1 1 01 Гудвилл 27 2 0 00 Обесценение гудвилла 27 2 1 00 Обесценение гудвилла 27 2 1 01 Обесценение гудвилла