Смешанные методы калькулирования затрат

№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
3
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
ЧАСТНАЯ ПРАКТИКА
Юркова Т. С.
Веретенников Д. С.
Совершенствование механизма
управления затратами
в ЗАО «Универсал»
Законодательство на страже
управления затратами
79
УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ
11
Серебренников Г. Г.
Аспекты принятия решения
в сфере управления затратами
ВОПРОС — ОТВЕТ
85
Непроизводственные
издержки
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
СТРАТЕГИЯ И ТАКТИКА
22
Кожевникова Е. А.
Как оценить эффективность
затрат на рекламу?
Звягинцев В. В.
Методы калькулирования затрат:
абзорпшен-костинг
и директ-костинг
31
Морозова Е. А.
Минимизация издержек:
на что обратить внимание
42
Кожевникова Е. А.
Косвенные расходы:
проблемы и сложности
АНАЛИЗ
88
92
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
96
Савицкая Г. В.
50
59
71
2
Анализ себестоимости продукции
промышленного предприятия
Николаев В. А.
Себестоимость, объем
производства и прибыль:
анализ и прогноз
Бутов Д. В.
Точка безубыточности
и CVР-анализ
Серебренников Г. Г.
Смешанные методы
калькулирования затрат
(АВ-костинг и JIT-калькулирование)
110
Фридман Э. А.
Расчет себестоимости
сельхозпродукции
при ее переработке
Балычев О. Ю.
Автоматизация: роль IT-службы
в повышении эффективности
бизнеса
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
Т. С. Юркова,
руководитель юридического отдела ООО «Онегин-Консалтинг» (г. Санкт-Петербург)
Законодательство
на страже управления затратами
Расходы организации — обоснованные и документально подтвержденные затраты, выделенные организацией для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода. В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,
утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н
(в ред. от 08.11.2010; далее — ПБУ 10/99), дается следующее определение: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
3
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
Д
ля выявления финансового результата работы организации и формирования полной и достоверной бухгалтерской отчетности расходы должны быть правильно
определены и отнесены на соответствующие счета «Расходы организации».
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности
организации деление расходов производится по двум видам: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходы по обычным видам деятельности
Расходы по обычным видам деятельности делятся на следующие группы:
расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров;
расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание основных средств и иного имущества, на поддержание их в исправном состоянии;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Расходы по обычным видам деятельности — это издержки предприятия, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, работ, услуг.
По определенным видам деятельности (сдача имущества в аренду, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы
и другие виды интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других
организаций) в ПБУ 10/99 приведены правила их учета в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов. Организация самостоятельно в целях
бухгалтерского учета устанавливает, как именно она будет учитывать такие расходы.
Следует учитывать зависимости от направлений деятельности, характера расходов,
размера и условий осуществления определенного вида деятельности. Это обязательно должно быть закреплено в учетной политике предприятия.
В ПБУ 10/99 сказано, что расходами по обычным видам деятельности считается также
возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов организации, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Следует отметить, что расходы по обычным видам деятельности делятся на две части:
1) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных
материально-производственных запасов;
2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки)
материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
Это расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных
активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы,
управленческие расходы и др.
К расходам по обычным видам деятельности относятся:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты.
4
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно и обязательно закрепляется в учетной политике.
Прочие расходы
Прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) активов организации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных
средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты),
товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами
бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений
в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных
фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности,
других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов (за исключением сумм уценки основных средств — в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01,
утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010));
перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
иные прочие расходы.
Среди иных прочих расходов можно выделить следующие:
отрицательные курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся
к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления
процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
5
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
суммы бюджетных средств, признанные в качестве доходов в прошлые годы, но
подлежащие возврату в установленном порядке.
ЭТО ВАЖНО
Перечень прочих расходов является открытым.
Принципы признания расходов
В ст. 252 НК РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть
обоснованы и документально подтверждены.
Затраты можно считать обоснованными, если они экономически оправданны.
В НК РФ нет определения, что считать экономически оправданными затратами. Чиновники из главного налогового ведомства поясняют: такими расходами следует считать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.
Первое условие — обусловленность целями получения доходов. Любой расход должен быть направлен на достижение главной цели любой коммерческой фирмы — получение прибыли.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС
Центрального округа от 16.02.2006 № А48-4891/05-19).
Второе условие — рациональность. По мнению налоговых чиновников, затраты считаются рациональными, если налогоплательщиком из различных вариантов осуществления расходов выбран вариант, приводящий к наилучшему результату. Все это,
конечно, достаточно условно. Ведь признаком предпринимательской деятельности является самостоятельность, осуществляемая на свой страх и риск (ст. 2 ГК РФ).
Третье условие — наличие документов, подтверждающих расходы. Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов,
так или иначе подтверждающих произведенный расход.
Налоговики часто исключают из расходов те затраты, первичные документы
по которым оформлены с неточностями, помарками или иными изъянами. Логика налоговых чиновников простая: такие бумаги недостоверны. Суды в подобной
ситуации часто встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2009 по делу
№ А53-13798/2007-С5-14, 01.04.2009 по делу № А63-2906/2008-С4-30, 26.02.2006 по делу
№ Ф08-383/2006-175А.
Судьи пришли к выводу, что гл. 25 НК РФ не содержит нормы, которые указывали бы на невозможность принятия к учету расходов, подтвержденных первичными
документами, имеющими неточности в оформлении. Недостоверность первичных
документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат
как таковых.
6
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Четвертое условие — расходы должны быть обусловлены обычаями делового оборота. Термин «обычаи делового оборота» — из гражданского законодательства. Однако в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые
в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Таким образом, расходы признаются в налоговом учете, если они:
оправданы получением доходов;
документально подтверждены;
удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.
Однако не все затраты, отвечающие указанным критериям, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются. Согласно п. 4
ст. 264 НК РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 % выручки.
Методы признания расходов
Метод начисления
Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет.
Об этом гласит ст. 272 НК РФ.
Расходы по договорам, длящимся более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), следует распределять исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Например, некоторыми кредитными договорами либо вообще не оговариваются конкретные сроки начисления процентов,
либо предусматривается неравномерное их начисление. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ
в этом случае сумму подлежащих уплате процентов надо включать в состав расходов
ежемесячно равными долями.
Кроме того, принципом равномерного формирования расходов следует руководствоваться и в том случае, когда связь между доходами и расходами может быть определена только косвенным путем.
7
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, надо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.
Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ организация признает материальные расходы в следующих случаях:
сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги),
переданы в производство;
подписан акт приемки-передачи работ (услуг) производственного характера.
Амортизация признается расходом ежемесячно.
Определяя сумму производственных расходов, на которую в отчетном (налоговом)
периоде можно уменьшить доходы от реализации, организация должна руководствоваться ст. 318 НК РФ. Данная статья указывает, что производственные расходы делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены:
затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
расходы на оплату труда;
амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно использованным в производственной деятельности.
Все остальные производственные расходы считаются косвенными.
Таким образом, перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Однако это не значит, что все
расходы фирмы можно признать косвенными. Если так поступить, то впоследствии придется объяснять налоговому инспектору, почему расходы, которые по существу являются прямыми, отнесены к косвенным. Правда, указанное утверждение верно лишь
для производственных компаний.
Другое дело — оказание услуг. В этой деятельности все расходы можно списывать как косвенные. Подобная точка зрения указана и в письме Минфина России от
26.01.2006 № 03-03-04/1/60.
Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен п. 7 ст. 272 НК РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть:
день начисления — для сумм налогов и сборов;
день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы, — для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
день утверждения авансового отчета командированного работника — для расходов на командировки;
день начисления процентов — для расходов в виде процентов по кредитам
и займам.
По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала
(полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Если по договору заемщик расплатится раньше указанного срока, то — на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.
8
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ доходы по методу начисления определяются с учетом
суммовых разниц. Суммовые разницы возникают в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
ПРИМЕР
В январе 2012 г. организация купила материалы за 3000 у. е. (без НДС). В договоре
указано, что одна условная единица равна одному евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:
на день получения материалов — 41,6 руб./EUR;
на день оплаты — 41,72 руб./EUR.
Получив материалы от продавца, организация отразила их в учете по стоимости, равной 124 800 руб. (3000 у. е. × 41,6 руб./у. е.). Однако в день оплаты материалов у организации образовалась суммовая разница в размере 360 руб.
(3000 у. е. × (41,72 руб./у. е. — 41,6 руб./у. е.)).
Эта суммовая разница должна быть включена в состав внереализационных
расходов.
Кассовый метод
Доходы и расходы по кассовому методу признаются в том периоде, когда они были
оплачены. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ кассовый метод могут применять организации,
у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем
за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.
В НК РФ четко не сказано, выручка каких именно четырех кварталов может служить
критерием при переходе на кассовый метод. Между тем вариантов здесь несколько.
Так, речь может идти либо о четырех кварталах одного года, либо о четырех последовательных кварталах разных лет (например, III–IV кварталы 2009 г. и I–II кварталы 2010 г.).
При этом второй вариант предполагает, что организация может перейти на кассовый
метод не только с 1 января, но и с 1 апреля (июля, октября) любого года.
ЭТО ВАЖНО
Кассовый метод не могут применять организации, заключившие договор доверительного
управления имуществом или договор о совместной деятельности. Перейти с кассового
метода на метод начисления можно только с начала года. Это косвенно следует из норм
п. 4 ст. 273 НК РФ.
Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет
(в кассу) организации поступили деньги или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права).
Расходы по кассовому методу признаются также после их фактической оплаты
(п. 3 ст. 273 НК РФ).
Материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты по заемным
средствам учитывают для целей налогообложения в момент списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Чтобы включить в состав расходов затраты на покупку сырья
и материалов, необходимо их оплатить и списать в производство.
9
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
Налоги и сборы по кассовому методу включаются в состав расходов после их уплаты. Амортизация также учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных
за отчетный (налоговый) период. Однако речь может идти только о суммах амортизации,
начисленных по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, которые
используются в производстве. В момент начисления признаются расходы:
на освоение природных ресурсов;
научные исследования и опытно-конструкторские работы;
формирование резервов по сомнительным долгам;
формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы фирмы делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. На сумму этих затрат налогоплательщик уменьшает полученные доходы, однако здесь есть исключение: расходы, указанные в ст. 270 НК РФ,
при налогообложении не учитываются.
Согласно ст. 253 НК РФ производственные расходы делятся на следующие группы:
1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
3) суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ);
4) прочие расходы (ст. 263, 264 НК РФ).
В качестве примера прочих расходов можно привести расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), обязательное
и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).
Если отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов,
то ст. 252 НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать,
к какой группе отнести такие затраты.
В ст. 254 НК РФ приведен перечень материальных расходов. К материальным расходам относятся затраты на покупку:
сырья и материалов, необходимых для производства продукции (выполнения
работ, оказания услуг);
материалов для упаковки, предпродажной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также для хозяйственных нужд;
инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также
другого имущества, не являющегося амортизируемым;
комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов,
подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также на трансформацию и передачу энергии;
работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К материальным средствам относятся также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
10
УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ
Г. Г. Серебренников,
экономист
Аспекты принятия решения
в сфере управления затратами
Обращение товаров требует затрат, вызываемых их доставкой,
хранением и реализацией. Эти затраты живого и овеществленного труда, необходимые для изготовления и доведения товаров
до потребителя, выраженные в денежной форме, называются
издержками (затратами, расходами) производства и обращения предприятий. Проблема затрат — одна из наиболее актуальных и важных проблем экономики предприятия, так как
динамика и структура издержек производства тесно связаны
со всеми сторонами хозяйственной деятельности предприятий,
с вопросами планирования и организации процесса движения товаров. Актуальность проблемы еще и в том, что затраты имеют тенденцию к значительному росту, особенно в современных
условиях.
Проблемы выбора базы распределения
косвенных расходов
Если на предприятии выпускается несколько видов продукции, то при расчете производственной или коммерческой себестоимости необходимо распределить косвенные
расходы по этим видам продукции. Для этого нужно выбрать базу распределения косвенных расходов по видам продукции, работам или услугам.
База (драйвер затрат) — это показатель, который непосредственно влияет на величину косвенных расходов и при этом напрямую может быть рассчитан по определенному виду продукции. Показатель, принятый за базу распределения, используется
для разнесения косвенных расходов по видам продукции. После того как определена
база, рассчитывают ставку распределения затрат (СР):
11
УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ
СР = Величина косвенных расходов /
/ Величина показателя, принятого за базу распределения.
Существуют цеховые ставки и единая ставка распределения (отнесения) косвенных
расходов. Ставка также может быть либо нормативной, либо фактической.
К СВЕДЕНИЮ
Со времен плановой экономики на российских машиностроительных предприятиях в качестве базы распределения косвенных расходов принимали заработную плату основных
рабочих. В действительности базы распределения расходов могут быть разные. От правильности выбора базы зависит, насколько адекватно была определена себестоимость
того или иного вида продукции.
Выделяют три основных способа определения базы распределения косвенных
расходов:
логический;
математический;
по отклонениям фактических значений затрат от их нормативной величины.
Логический способ выявления базы распределения косвенных расходов.
В некоторых ситуациях можно выбрать определенный показатель, который будет являться базой.
ПРИМЕР 1
Для двух цехов предприятия (механического и сборочного) необходимо выбрать
индивидуальные базы, а также ставки распределения общепроизводственных расходов (ОПР) и затрат по эксплуатации оборудования. Исходные данные
для анализа приведены в табл. 1.
Таблица 1. Исходные данные для выбора базы распределения
цеховых косвенных расходов
Показатель
Работа станков, маш.-ч
Ручные работы основных рабочих, чел.-ч
Цеховые косвенные расходы, руб.
Механический цех
Сборочный цех
40 000
1000
5000
25 000
80 000
100 000
Необходимо выбрать базу распределения косвенных расходов из двух показателей: а) время работы оборудования; б) время работы рабочих.
Механический цех. Время работы станков в восемь раз больше времени, отработанного рабочими. Следовательно, именно станки будут являться фактором, формирующим величину косвенных цеховых расходов. Чем больше работают
станки, тем больше потребление энергии, значительнее затраты на ремонт,
выше уровень использования смазочных материалов и т. д., то есть в составе
косвенных затрат существенной будет доля расходов на содержание и эксплуа-
12
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
тацию оборудования (РСЭО). Именно эти расходы будут формировать величину затрат, подлежащих распределению. Время, отработанное станками, и есть
тот самый фактор (база), который влияет на величину косвенных расходов. Цеховая ставка распределения косвенных расходов для механического цеха — 2 тыс.
руб. затрат/маш.-ч (80 000 / 40 000).
Сборочный цех. Время, отработанное рабочими, значительно больше времени работы оборудования. Значит, в сборочном цехе базой распределения косвенных
затрат будет являться время работы рабочих. Чем больше численность рабочих,
тем с большей площадью требуются бытовые помещения, а это — дополнительные затраты на освещение, отопление помещений, охрану труда работников.
В данном случае существенно возрастет доля ОПР в составе косвенных затрат,
поэтому ставка распределения косвенных расходов по сборочному цеху будет рассчитываться по показателю живого труда. Цеховая ставка распределения косвенных расходов для сборочного цеха — 4 тыс. руб. затрат/чел.-ч (100 000 / 25 000).
Предположим, в механическом цехе на изготовление изделия было затрачено
10 маш.-ч, в сборочном — 50 чел.-ч на его сборку. Значит, на это изделие в механическом цехе будет отнесено 20 руб. (2 × 10), а в сборочном — 200 руб. (4 × 50) косвенных расходов каждого цеха в отдельности.
Таким образом, ставки распределения косвенных расходов могут определяться индивидуально для каждого цеха. В этом случае их называют цеховыми ставками. Если на
предприятии устанавливаются одна база распределения косвенных расходов для всех
цехов и одно общее значение ставки отнесения косвенных расходов на виды продукции, то такая ставка называется единой ставкой.
Математический способ выявления базы распределения косвенных расходов. В предыдущем примере базу распределения косвенных расходов удалось определить потому, что показатели времени работы оборудования и времени работы рабочих отличались на порядок. Если бы они были примерно одинаковыми, то логическим
способом найти базу отнесения косвенных расходов на себестоимость вида продукции не удалось бы.
Используем метод корреляционного анализа, чтобы рассчитать коэффициенты парной корреляции между величиной косвенных расходов (признак y) и показателем, который мог бы считаться базой распределения косвенных расходов (признак x). Коэффициент парной корреляции между признаками x и y рассчитывается по формуле:
rxy = σxy / (σx × σy),
где σxy — ковариация признаков x и y;
σx, σy — среднеквадратическое отклонение от среднего значения признаков х и у.
По значению коэффициента парной корреляции можно судить о силе случайной
(стохастической) связи между признаками. Введем шкалу, характеризующую силу случайной связи:
rxy < 0,3 — связь между признаками отсутствует;
rxy = 0,3…0,5 — существует слабая связь;
rxy = 0,5…0,7 — существует умеренная связь;
rxy > 0,7 — существует сильная связь.
13
УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ
Следует отметить, что эта связь — стохастическая, а не причинно-следственная. Пример причинно-следственной связи: «время, отработанное оборудованием — расходы по
содержанию и эксплуатации оборудования». Очевидно, что чем больше работает оборудование, тем больше затраты на его содержание. Пример стохастической связи: «заработная плата основных рабочих — коммерческие расходы». На некоторых предприятиях такая
стохастическая связь может существовать, но она не является причинно-следственной.
Данная связь объясняется наличием другого внешнего фактора, общего для этих двух
признаков. Например, в месяце, когда предприятие отгружает продукцию поставщикам,
в основных цехах рабочие начинают работать сверхурочно, чтобы успеть к отгрузке продукции. Поэтому здесь общим фактором, связывающим два вида затрат, является особенность организации работ на предприятии. Если стабилизировать работу на предприятии,
в результате чего будут ликвидированы сверхурочные работы, то стохастическая связь «заработная плата основных рабочих — коммерческие расходы» исчезнет. Следовательно,
чтобы показатель стал базой распределения косвенных расходов, необходимо не только
присутствие стохастической связи между косвенными затратами и признаком, но и наличие
рационального объяснения этой связи. Другими словами, время, отработанное оборудованием, — это показатель, который может быть базой распределения затрат для расходов по
содержанию оборудования. Заработная плата рабочих может быть базой распределения
коммерческих расходов только в том случае, когда на предприятии сверхурочные работы
основных рабочих в дни отгрузки готовой продукции — это норма, заранее запланированное мероприятие, а не вынужденная мера, которая будет со временем устранена.
В табл. 2 приведен фрагмент совокупности исходных данных для расчета коэффициентов корреляции заработной платы основных рабочих с общепроизводственными
и коммерческими расходами по одному из предприятий Тамбовской области.
Таблица 2. Исходные данные для расчета
коэффициентов корреляции заработной платы за 2010–2011 гг., руб.
Месяц
1. Январь
Заработная плата
основных рабочих, x
Общепроизводственные
расходы, y
Коммерческие расходы, y
1 378 934
1 246 946
62 727
2. Февраль
1 604 741
1 262 521
36 458
3. Март
1 820 570
1 344 902
52 885
23. Ноябрь
2 070 877
1 793 931
111 348
24. Декабрь
2 406 585
1 848 189
99 858
…
В программе Microsoft Excel имеется встроенная статистическая функция «КОРРЕЛ»,
которая позволяет рассчитать коэффициент парной корреляции rxy между двумя рядами данных. По данным табл. 2 был рассчитан коэффициент корреляции между заработной платой основных рабочих и ОПР — 0,82, а также коэффициент корреляции между
заработной платой основных рабочих и коммерческими расходами — 0,3.
Способ определения базы распределения косвенных расходов по отклонениям фактических значений затрат от их нормативной величины. Если на предприятии применяется нормативный метод учета затрат, то за базу распределения косвенных расходов может быть принят тот показатель, который дает наименьшее отклонение
нормативных косвенных расходов от их фактической величины.
14
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
ПРИМЕР 2
Исходные данные по одному из цехов предприятия представлены в табл. 3.
Таблица 3. Показатели работы цеха
Нормативные
данные по цеху
Показатель
Фактические
данные по цеху
Данные
по заказу № 1
Основные материалы, руб.
100 000
140 000
6000
Заработная плата основных рабочих, руб.
200 000
250 000
3000
Общепроизводственные расходы, руб.
200 000
230 000
—
Время, отработанное основными рабочими, чел.-ч
50 000
62 500
700
Время работы оборудования, маш.-ч
40 000
50 000
750
Необходимо выбрать базу отнесения общепроизводственных расходов цеха на
заказы, выполняемые в данном цехе. Выбор базы нужно произвести среди следующих показателей: 1) стоимость материалов; 2) заработная плата основных рабочих; 3) время, отработанное основными рабочими; 4) время работы оборудования. Требуется также определить сокращенную производственную себестоимость заказа № 1.
Рассчитаем нормативные ставки распределения ОПР по цеховым нормативным данным для различных показателей: материалы — 2 тыс. руб. (200 000 /
/ 100 000); заработная плата — 1 тыс. руб. (200 000 / 200 000); время работы основных рабочих — 4 тыс. руб./чел.-ч (200 000 / 50 000); время работы оборудования —
5 тыс. руб./маш.-ч (200 000 / 40 000).
Используем эти ставки для расчета величины ОПР. Принимаем во внимание фактические показатели работы цеха: материалы — 280 000 руб. (2 × 140 000); заработная плата — 250 000 руб. (1 × 250 000); время работы основных рабочих — 250 000 руб./
чел.-ч (4 × 62 500); время работы оборудования — 250 000 руб./маш.-ч (5 × 50 000).
Сравним расчетную величину ОПР с фактическим значением — 230 000 руб. Наибольшее отклонение дает показатель «Материалы» (280 000 руб.), следовательно, он не может быть базой распределения косвенных расходов. Другие показатели дают одинаковое отклонение расчетной величины ОПР от фактического значения: (250 000 – 230 000) / 230 000 = 0,087, или 8,7 %. Три оставшихся показателя
с одинаковым успехом могут быть признаны базой распределения ОПР.
Расчет себестоимости заказа № 1 представлен в табл. 4.
Таблица 4. Себестоимость заказа № 1, руб.
База распределения общепроизводственных расходов
Показатель
заработная плата
время, отработанное
основными рабочими
время работы
оборудования
Материалы
6000
6000
6000
Заработная плата
3000
3000
3000
Страховые взносы (34 %)
Общепроизводственные расходы
Итого
1020
1020
1020
1 × 3000 = 3000
4 × 700 = 2800
5 × 750 = 3750
13 020
12 820
13 770
15
УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ
Для расчета величины ОПР, отнесенных на заказ, использовались три различные ставки и соответствующие данные по заказу № 1. Все три варианта себестоимости заказа являются верными. Выбрать из них лучший при данном способе определения базы отнесения ОПР невозможно. Если принять минимальную
величину себестоимости заказа № 1, равную 12 820 руб., то это будет означать,
что в себестоимости других заказов, изготавливаемых в данном цехе, будет показана бόльшая величина ОПР. Если выбрать максимальную себестоимость заказа № 1 (13 770 руб.), то ситуация будет противоположной: на другие заказы будет отнесена меньшая часть из оставшихся 230 000 руб. общепроизводственных расходов цеха.
Данный пример демонстрирует тот факт, что производственная или коммерческая себестоимость вида продукции не может быть определена точно. Существует неопределенность, которую не всегда возможно преодолеть при распределении косвенных расходов по видам продукции, работ или услуг.
Последовательность распределения затрат предприятия и выбор базы отнесения косвенных расходов по видам продукции. При использовании директ-костинга
не возникает проблемы расчета себестоимости вида продукции, поскольку она определяется только по прямым затратам. В абзорпшен-костинге необходимо установить
сокращенную себестоимость того или иного вида продукции, то есть в обязательном
порядке подлежат распределению расхоПри использовании директ-костинга ды по эксплуатации оборудования и ОПР.
Общехозяйственные и коммерческие затране возникает проблемы расчета себе- ты распределяются в зависимости от особенстоимости вида продукции, поскольку ностей учетной политики предприятия.
она определяется только по прямым
Распределение косвенных расходов
по видам продукции может осуществлятьзатратам.
ся в четыре этапа.
На каждом этапе может возникнуть неопределенность в том смысле, что иногда
не существует достаточных оснований для однозначного выбора одной базы распределения косвенных расходов, то есть существует несколько альтернативных баз распределения, из которых мы не можем выбрать единую.
Первый этап. На этом этапе, как правило, меньше всего проблем с распределением расходов между подразделениями предприятия, которые занимают обособленные здания. Чаще всего приходится сталкиваться с распределением арендной платы
по объектам предприятия.
Очевидно, что базой распределения арендной платы всегда является площадь соответствующих помещений.
Если в цехах предприятия или на производственных участках не установлены
электрические и энергетические счетчики, то соответствующие затраты на освещение и отопление помещений могут распределяться пропорционально занимаемой
ими площади.
Второй этап. Затраты вспомогательных цехов и служб предприятия переносятся на основные цехи. Например, затраты ремонтно-механического цеха (РМЦ) необходимо списать на те основные цехи, где рабочие-ремонтники осуществляли ремонт
оборудования. Затраты котельной требуется распределить между всеми цехами, куда
подавалось тепло, и т. д. Некоторые примеры вероятных баз отнесения затрат даны
в табл. 5.
16
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Таблица 5. Базы отнесения затрат вспомогательных цехов
и служб предприятия на основные цехи
Вид работ
База отнесения
1. Затраты транспортного цеха по внутризаводскому перемещению грузов
1. Количество материала, перевезенного в данный основной цех
2. Количество рейсов, сделанных в данный цех
3. Количество накладных на передачу грузов
2. Затраты ремонтно-механического цеха
1. Количество отремонтированных единиц оборудования в данном основном цехе
2. Время, затраченное на ремонт оборудования в данном цехе
3. Стоимость оборудования, подлежащего ремонту
3. Силовая энергия, вырабатываемая электроподстанцией
1. Мощность установленного оборудования, время его работы в основных цехах предприятия
4. Затраты инструментального цеха
1. Время, затраченное на изготовление инструмента для данного цеха
2. Стоимость инструмента, переданного в основные цехи
Задача осложняется тем, что вспомогательные службы могут оказывать услуги друг
другу. Например, РМЦ может ремонтировать оборудование как в инструментальном
цехе, так и в транспортном. Силовая энергия подается не только в основные цехи, но
и в РМЦ, инструментальный цех и т. д. В данном случае вначале осуществляются все перераспределения между вспомогательными цехами и службами, а после этого затраты вспомогательных служб списываются на основные цехи.
Третий этап. Возможные базы распределения косвенных цеховых расходов (РСЭО
и ОПР) по видам продукции в основных цехах:
стоимость материалов;
заработная плата основных рабочих;
прямые затраты (стоимость материалов и заработная плата основных рабочих);
время, отработанное основными рабочими;
время, отработанное оборудованием;
количество заказов.
На данном этапе устанавливается сокращенная производственная себестоимость
вида продукции.
Четвертый этап. По видам продукции распределяют управленческие расходы.
Базой распределения управленческих расходов служат следующие показатели:
сокращенная производственная себестоимость вида продукции;
заработная плата основных рабочих;
выручка по виду продукции (цена продукции).
После распределения управленческих расходов становится известной полная производственная себестоимость вида продукции. Далее приступают к распределению
коммерческих расходов. Коммерческие расходы распределяют пропорционально
следующим показателям:
полная производственная себестоимость вида продукции;
выручка по виду продукции (цена продукции).
В составе коммерческих расходов имеются не только косвенные расходы, но
и прямые затраты (например, затраты на упаковку продукции, расходы на рекламу).
В составе управленческих расходов выделяют затраты, которые можно распределить
по видам продукции. Это затраты на подготовку производства новых видов продукции.
Окончательным результатом всех этих расчетов является полная коммерческая себестоимость единицы продукции.
17
УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ
Проблемы выбора системы калькулирования затрат
В зависимости от типа производства, особенностей технологии и системы управления
запасами менеджеры предприятия должны подобрать определенную совокупность методов калькулирования, которые образуют систему калькулирования затрат.
Если предприятие имеет экстремальные характеристики в смысле размера, типа
производства или обладает радикальной системой управления запасами, то подобрать
систему калькулирования затрат будет проще. Например, на малом предприятии обычно используется фактический метод, а на крупном — нормативный метод учета затрат.
Если тип производства единичный, подойдет только позаказный метод, если массовый —
попередельный метод калькулирования затрат. Система организации труда «точно
в срок» позволяет радикально снизить уровень запасов на предприятии, следовательно, целесообразно использовать метод JIT-калькулирования затрат.
Сложнее подобрать систему калькулирования затрат для предприятия со средними характеристиками. Если предприятие среднее по размеру, то выбор методов калькулирования затрат более обширный (может использоваться нормативный, фактический или смешанный метод учета затрат). Если производство серийное, то по одним
видам продукции могут рассчитываться средние, а по другим видам — индивидуальные затраты.
Если на предприятии наблюдаются сезонные колебания объемов производства,
то директ-костинг применять нецелесообразно. Например, на заводе по производству удобрений зимой, когда объемы продаж небольшие и продукция оседает на складе, будут показаны фиктивные убытки. Весной, когда будут продаваться удобрения
из складских запасов и только что произведенные удобрения, у предприятия возникнет фиктивная прибыль. Если у предприятия нет четко выраженного сезонного колебания запасов, а сами запасы средние по величине, то с одинаковым успехом может
применяться как директ-костинг, так и абзорпшен-костинг.
Если спрос на продукцию предприятия изменчив и менеджеры вынуждены принимать оперативные решения по уменьшению объемов производства одних видов продукции и увеличению других, то целесообразно применять директ-костинг. Он позволяет отслеживать прибыль предприятия по величине выручки, а также планировать
уровень покрытия постоянных затрат предприятия.
Таким образом, при разработке системы калькулирования затрат необходимо
знать сильные и слабые стороны, а также границы применимости того или иного метода расчета затрат.
ПРИМЕР 3
Рассмотрим достоинства и недостатки директ-костинга и абзорпшен-костинга,
нормативного метода, а также метода учета затрат и учета затрат по факту. Тип производства — массовый, объект учета затрат — процесс в целом (попроцессная калькуляция затрат). Необходимо определить среднюю себестоимость единицы продукции.
Отметим следующее:
1) в директ-костинге выручка и прибыль изменяются в прямо пропорциональной зависимости, в абзорпшен-костинге связи между выручкой и прибылью может и не быть;
2) в нормативном методе абзорпшен-костинга постоянные затраты возмещаются с избытком или с недостатком, ставка распределения косвенных рас-
18
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
ходов между остатками готовой продукции и реализованной продукцией одна
и та же;
3) в фактическом методе абзорпшен-костинга понятие возмещения косвенных расходов не существует, ставка распределения косвенных расходов в каждом
периоде времени имеет свое значение.
Показатели работы предприятия по кварталам текущего года представлены в табл. 6.
Таблица 6. Показатели работы предприятия по кварталам текущего года, тыс. руб.
Показатель
I кв.
II кв.
III кв.
IV кв.
1. Остаток готовой продукции на начало квартала
30
—
—
30
2. Произведено готовой продукции за квартал
150
150
170
140
3. Остаток готовой продукции на конец квартала
—
—
30
10
4. Реализовано готовой продукции
180
150
140
160
Квартальные управленческие и коммерческие расходы являются условнопостоянными. Они считаются периодическими затратами метода абзорпшенкостинг.
Сначала рассчитаем квартальную прибыль методом директ-костинг. Переменные затраты на единицу продукции — 6 тыс. руб., цена единицы продукции —
10 тыс. руб. Постоянные косвенные цеховые расходы (РСЭО и ОПР) за квартал —
300 тыс. руб., что соответствует квартальным нормативным объемам производства — 150 тыс. ед. продукции.
Результаты расчета приведены в табл. 7.
Таблица 7. Расчет прибыли предприятия методом директ-костинг, тыс. руб.
Показатель
I кв.
II кв.
III кв.
IV кв.
1. Остаток готовой продукции на начало квартала по сокращенной себестоимости
30 × (6 + 2) = 240
—
—
30 × (6 + 1,76) = 232
2. Произведено по сокращенной себестоимости
150 × (6 + 2) = 1200
150 × (6 + 2) = 1200
170 × (6 + 1,76) = 1319
140 × (6 + 2,14) = 1140
3. Остаток готовой продукции на конец квартала по сокращенной себестоимости
—
—
30 × (6 + 1,76) = 232
10 × (6 + 2,14) = 80
4. Продано по сокращенной себестоимости
240 + 1200 = 1440
1200
1319 – 232 = 1087
232 + 1140 – 80 = 1292
5. Управленческие и коммерческие расходы
118
115
114
116
6. Выручка
1800
1500
1400
1600
7. Прибыль от продаж
242
185
199
191
Итого годовая прибыль
от продаж
817
19
УПРАВЛЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЕМ
Рассчитав прибыль предприятия, можно определить ставку распределения
затрат (СР) по кварталам:
I и II кварталы — 2 тыс. руб./ед. (300 тыс. руб. / 150 тыс. ед.);
III квартал — 1,76 тыс. руб./ед. (300 тыс. руб. / 170 тыс. ед.);
IV квартал — 2,14 тыс. руб./ед. (300 тыс. руб. / 140 тыс. ед.).
В I и II кварталах объемы производства равны нормативным, поэтому ставка
распределения (РСЭО и ОПР) равна нормативной — 2 тыс. руб./ед. В III и IV кварталах она соответственно меньше и больше нормы, поскольку объемы производства в этих кварталах отличаются от нормативных. Следует обратить внимание на то, что в IV квартале остатки продукции на начало и конец квартала
рассчитаны по разным фактическим ставкам.
При учете затрат по факту все цеховые косвенные расходы поглощаются
остатками и реализованной продукцией полностью, чего нельзя сказать о нормативном методе (табл. 8).
Таблица 8. Расчет прибыли предприятия нормативным методом, тыс. руб.
Показатель
I кв.
II кв.
III кв.
IV кв.
1. Остаток готовой продукции на
начало квартала по сокращенной
себестоимости
30 × (6 + 2) = 240
—
—
30 × (6 + 2) = 240
2. Произведено по сокращенной
себестоимости
150 × (6 + 2) = 1200
150 × (6 + 2) = 1200
170 × (6 + 2) = 1360
140 × (6 + 2) = 1120
3. Остаток готовой продукции на
конец квартала по сокращенной
себестоимости
—
—
30 × (6 + 2) = 240
10 × (6 + 2) = 80
4. Продано по сокращенной себестоимости
180 × (6 + 2) = 1440
150 × (6 + 2) = 1200
140 × (6 + 2) = 1120
160 × (6 + 2) = 1280
5. Возмещено на увеличение прибыли (+), на уменьшение прибыли (–)
—
—
+40
–20
6. Управленческие и коммерческие расходы
118
115
114
116
7. Выручка
1800
1500
1400
1600
8. Прибыль от продаж
242
185
206
184
Итого годовая прибыль от продаж
817
В абзорпшен-костинге с нормативным учетом затрат ставки распределения
во всех кварталах одинаковые: СР = 300 тыс. руб. / 150 тыс. ед. = 2 тыс. руб./ед.
Поэтому косвенные цеховые расходы будут предварительно в течение квартала распределены по нормативной ставке 2 тыс. руб., а затем скорректированы
(возмещены) в большую или меньшую сторону.
По условию задачи величина цеховых косвенных расходов должна быть 300 тыс.
руб. В III квартале произведено 170 тыс. ед. продукции. Таким образом, по нормативной ставке следует начислить 340 тыс. руб. (170 × 2) цеховых расходов.
При этом из данной суммы 60 тыс. руб. будет отнесено на остатки, а 280 тыс.
руб. — на реализованную продукцию. Следовательно, затраты предприятия были
20
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
завышены на 40 тыс. руб. (по сравнению с фактическими затратами в 300 тыс.
руб.). Прибыль от продаж необходимо увеличить на 40 тыс. руб.
В IV квартале было реализовано 160 тыс. ед., в том числе вся произведенная
продукция — 140 тыс. ед. и часть продукции из остатков — 20 тыс. ед. На остатки были начислены затраты в I квартале. В IV квартале расчетная величина косвенных цеховых расходов в размере 280 тыс. руб. (140 × 2) оказалась меньше фактической на 20 тыс. руб. Прибыль от продаж завышена, поэтому ее необходимо
уменьшить на эту величину.
Обратите внимание, что годовая прибыль в абзорпшен-костинге, рассчитанная фактическим и нормативным методами, одинакова — 817 тыс. руб.
Выводы
Если объемы производства равны объемам продаж, а величина незавершенного производства слишком мала, то прибыль, показанная методами директ- и абзорпшен-костинг,
будет одинаковой. Чем существеннее отличия объемов продаж и объемов производства, тем больше разница, показанная этими двумя методами.
В директ-костинге выручка всегда связана линейной зависимостью с прибылью,
поэтому менеджер по величине выручки может отследить прибыль предприятия.
В абзорпшен-костинге связь «выручка/прибыль» не всегда линейная (например, с ростом выручки прибыль уменьшается, а с уменьшением выручки прибыль растет).
Если предприятие имеет большие сезонные колебания объемов продаж, то у такого предприятия возникают фиктивные убытки и фиктивная прибыль.
21
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Е. А. Кожевникова,
ведущий экономист ЗАО «Оренбургтранснефть»
Как оценить эффективность
затрат на рекламу?
Создание рекламы — творческий процесс, но рано или поздно мысли менеджеров направляются к финансовой части составления
рекламного бюджета. Нужно ли тратить деньги на рекламу?
Если да, то в каких объемах? И главное — что это даст предприятию? Ведь вложенные средства должны окупаться. Рекламодателю нужно вести учет эффективности рекламной деятельности, чтобы оперативно соотносить произведенные расходы
и делать выводы о целесообразности этих расходов.
К
аждый рекламодатель хочет значительно увеличить объем сбыта, но не предполагает, что все затраченные усилия и средства могут привести к падению продаж.
Ошибочным является мнение, что рекламная деятельность товаров не требует контроля после выхода рекламы «в люди». Чтобы сделать выводы о результативности рекламы, простого анализа уровня сбыта товаров до и после начала рекламной кампании
недостаточно. Чтобы не упустить момент, когда потребуется вмешательство в рекламный процесс с целью исправления ситуации, нужно вести текущий мониторинг рекламных мероприятий, начиная с планирования рекламного бюджета и заканчивая анализом результатов и оценкой эффективности произведенных затрат на рекламу. Кроме
того, все эти действия важны и интересны как накопленный бесценный опыт для прогнозирования последующих рекламных кампаний и их влияния на будущие продажи.
Отношение к затратам на рекламу как к неизбежным расходам, деньгам, которые
жалко отдать, неверно. Широко известна шутка американского бизнесмена Дж. Вандермейкера о результативности рекламы: «Я точно знаю, что половина моих рекламных денег тратится впустую, вот только не знаю — какая именно». Такое понимание
сути рекламных вложений приводит к тому, что эти средства заранее предполагается
потратить без управления ими как инвестициями. Однако важно их тратить на оценку
эффективности рекламных усилий, независимо от объема рекламного бюджета.
В любом рекламном мероприятии протекают взаимосвязанные процессы (см. рисунок).
22
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Продавец
Товар
Покупатель
Реклама
Взаимоотношения в рекламном процессе
В центре этих процессов находится покупатель, который, например, после просмотра рекламного ролика захотел купить товар. Если товар ему подходит, дальше он
имеет дело с продавцом. Следовательно, для эффективной рекламы кроме хорошего
размещения рекламного сообщения и интригующего содержания важна организация
работы после ее выхода.
Необходимо понимать, что просчитать совершенно точно эффективность произведенных затрат на рекламу — задача чаще всего невыполнимая. В каждом случае нужен индивидуальный подход, поэтому дать готовые рекомендации не всегда возможно (в рекламировании отсутствует универсальный алгоритм).
Особое значение здесь имеют не прямой подсчет и математика, а анализ и рекомендации по проведению рекламных мероприятий. Оправдывают себя и приблизительные
расчеты: чем меньше временной промежуток между моментом воздействия рекламы
и увеличением оборота товаров, тем точнее будут полученные при исследовании результаты, так как реклама не дает положительного эффекта в один момент. Следует иметь
в виду, что при сбыте дорогостоящих товаров с длительным сроком использования эффект от рекламы может проявляться не сразу. Поэтому проще всего отследить изменение объема реализации при рекламировании новых товаров повседневного спроса.
Эффективность рекламы измеряется степенью достижения поставленных перед
ней целей, которые зачастую неоднозначны. Они должны соответствовать условиям
внешней и внутренней среды предприятия. Чаще всего постановка целей рекламы зависит от стадии жизненного цикла товара.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Размеры бюджета возрастают при повышении роли рекламы в процессе продвижения товара на рынок, так как новому товару требуется, как правило, более интенсивное рекламирование. На стадии внедрения товара торговля может быть убыточной при одновременном росте расходов на рекламу. Такое явление может происходить и с фирмами-новичками,
пока они не приобретут известность.
Прямое получение прибыли или ее увеличение может не быть целью рекламы.
Однако, если рекламируется компания, а не конкретный товар, то сбыт продукции все
равно увеличивается, так как реклама имеет социальный характер. Несмотря на то что
условия российского бизнеса суровы, задача рекламы — быстро реализовать небольшое количество товара, стараясь избежать убытков.
23
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
ЭТО ВАЖНО
Тщательная постановка целей, задач и точность в проведении необходимых мероприятий могут значительно повысить эффективность затрат на рекламу, избавить от ненужных расходов и помочь оценить результативность.
Сразу нужно обозначить, что многогранность, сложность, неопределенность, длительность рекламного процесса осложняют определение эффективности затрат на нее.
Более того, на этот процесс влияют многочисленные внешние факторы, измерить которые довольно сложно, а порой и просто невозможно. Следовательно, размеры затрат
на рекламу, объемы продаж или прибыли зачастую не связаны между собой напрямую.
На изменение уровня сбыта продукции влияют следующие неконтролируемые факторы:
воздействие предыдущих рекламных мероприятий компании («перенос рекламного воздействия»);
инерция покупательского поведения части потребителей при выборе товара
(делают повторную покупку независимо от рекламного воздействия);
сезонные колебания;
изменение в регионе присутствия или в стране экономической и политической
ситуации, экологические катастрофы и стихийные бедствия;
уровень культуры или изменение некоторых жизненных потребностей и установок потребителей (мода);
уровень инфляционного ожидания потребителей — прогнозируемые или предполагаемые темпы роста цен рекламируемого товара в период, когда он сохранит свои
потребительские свойства;
поведение конкурентов;
конкурентоспособность товара и др.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Влияние различных факторов на рост продаж помимо затрат на рекламу можно определить на основе экспертных оценок, но динамику этих факторов учесть не представляется возможным. Главное — своевременно отслеживать тенденции и отклонения на рынке
и в поведении покупателей.
В связи с указанными особенностями рекламного процесса при оценке его эффективности работа ведется по нескольким векторам. Одним из объектов исследований
является коммуникативная эффективность, то есть степень привлечения внимания
потребителей. При этом учитываются особенности человеческой психики, в частности
эмоциональное восприятие и непредсказуемость поведения. Коммуникативная эффективность оценивается по признакам узнаваемости, запоминаемости, убедительности и влияния на поведение потребителя. Эта составляющая рекламы основывается на
изучении информативных результатов рекламы, что в дальнейшем позволяет улучшить
качество содержания, подачи информации, но ничего не говорит о влиянии рекламы
на изменение товарного оборота. Поэтому руководителей чаще всего больше интересует экономическая (финансовая, торговая) эффективность рекламы как экономический результат от рекламного средства или кампании, заключающийся в расширении
зоны рыночного присутствия и росте объемов продаж. Многие из них игнорируют коммуникативный эффект рекламы, интересуясь больше уровнем продаж и полученной
24
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
прибылью, которую можно реально ощутить. Однако не надо забывать, что усиление
запланированного психологического воздействия на людей способствует повышению
экономической эффективности рекламы. В то же время для измерения коммуникативной эффективности (посредством наблюдений, опросов, тестов, экспериментов, фокусгрупп и т. д.) также приходится нести затраты, причем чаще всего довольно более существенные, чем для оценки экономической эффективности.
Расчет эффективности затрат на рекламу
Самый простой расчет эффективности затрат на рекламу — определение величины
дополнительной прибыли, полученной после проведения рекламной кампании, и ее
сопоставление с затратами на рекламу.
Существует специальный показатель возврата инвестиций — ROI (Return on Investments),
но здесь есть сложность в выделении «чистого эффекта рекламы». Для того чтобы достоверно определить, что рост сбыта продукции вызван именно проведенной рекламной кампанией, нужно очистить общее изменение финансовых результатов от влияния перечисленных выше факторов с помощью экспертных оценок воздействия внешних факторов
на прирост прибыли или сбыта (например, на основе изучения тенденций объема продаж
под влиянием сезонности за несколько периодов (месяцев, лет) изучения потребительского настроения в связи с инфляционными ожиданиями и т. д.). Некоторые специалисты
в данной области считают, что для исследования нужно брать рост продаж во вторую неделю проведения рекламной кампании, чтобы получить приблизительную оценку ROI.
Таким образом, для выяснения степени влияния рекламы на рост товарооборота нужно проанализировать оперативные, статистические и бухгалтерские данные по
предприятию о росте продаж. В первую очередь следует определить дополнительный среднедневной товарооборот в результате воздействия рекламы (Тдоп):
Тдоп = (Тср × Тпр × Д) / 100 %,
где Тср — среднедневной товарооборот до рекламной кампании, руб.;
Тпр — прирост среднедневного товарооборота после начала рекламной кампании, %;
Д — период учета товарооборота после начала рекламной кампании, дн.
Затем рассчитывается экономический эффект рекламирования (Эрекл), то есть
разница между прибылью, полученной от дополнительного товарооборота, вызванного рекламными мероприятиями, и расходами на рекламу. Для этого можно воспользоваться следующей формулой:
Эрекл = ((Тдоп + Надбавка торговая) / 100 %) – (Затраты на рекламу + Здоп),
где Здоп — дополнительные затраты по приросту товарооборота.
Нужно учитывать, что при длительных рекламных кампаниях дополнительно накладываются издержки обращения, связанные с ростом товарооборота.
25
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Сопоставляя эффект рекламирования с соответствующими затратами, можно сделать выводы об экономической эффективности рекламы:
1) эффект от рекламы равен затратам на нее;
2) эффект от рекламы больше затрат (прибыльное рекламирование);
3) эффект от рекламы меньше затрат (убыточное рекламирование).
Методы исследования рекламной эффективности
Экономическую эффективность рекламы можно исследовать методом целевых альтернатив. Для этого сопоставляются планируемые и фактические показатели определения уровня достижения ожидаемого значения прибыли (kп) и оценки результата вложения средств в рекламную кампанию:
kп = (Прибыль фактическая / Прибыль планируемая) × 100 %.
Необходимо оценить экономический результат от применения рекламы — рентабельность рекламирования (Ррекл), в основе которой лежит общий принцип определения рентабельности в виде отношения прибыли к затратам. В разрезе нашего вопроса используется значение прибыли от дополнительного товарооборота, вызванного
воздействием рекламы:
Ррекл = Прибыль от рекламирования / Затраты на рекламу × 100 %.
Можно использовать более сложные модели изменения сбыта товаров в зависимости от размера затрат на рекламу, например модели Видаля-Вольфа, А. Кюна и др.
Эти зависимости представлены в виде функции, при определении которой можно рассчитать величину рекламных расходов, обеспечивающую максимальную прибыль. Например, модель, впервые описанная М. Видалем и Х. Вольфом, имеет график функции
в виде S-образной кривой, в которой объем реализации зависит:
от затрат на рекламу;
реакции сбыта на рекламу;
уровня насыщения рынка рекламируемыми товарами;
нормы падения объема реализации при отсутствии рекламы.
Модель Видаля-Вольфа позволяет сформировать рекламный бюджет с ориентированностью на продажи.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Использование подобных методик немаловажно, так как точное планирование рекламных
мероприятий направлено не только на достижение поставленных целей, но и на выстраивание наиболее выгодного распределения финансов с удержанием расходов в заранее определенных границах. Хотя наибольшую роль в заблаговременном определении объемов затрат на рекламу играет трезвый ум и здравый рассудок.
26
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Можно провести сравнительный анализ с помощью показателя эффективности затрат на рекламу CEI (Cost Efficiency Index) между компаниями-конкурентами:
CEI = (О1 / З1) / (О2 / З2),
где О1, О2 — объем продаж предприятия 1 и 2 за сравниваемый период времени;
З1, З2 — размер затрат на рекламу этих предприятий за такой же период.
В данном случае сравниваются показатели и расходы на рекламу, а также анализируется вклад рекламы в динамику товарооборота.
ПРИМЕР
Рассмотрим условные данные по трем конкурирующим компаниям, реализующим
товары одной категории по сравнительно схожим ценам. Объем продаж каждой
компании — 15 000 тыс. руб., общая сумма затрат — 10 000 тыс. руб. При этом
проанализируем показатель CEI и оценим эффективность затрат на рекламу
в зависимости от занимаемой доли рынка (табл. 1).
Таблица 1. Оценка эффективности затрат на рекламу
Затраты
на рекламу,
тыс. руб.
Доля
общих затрат, %
Доля
рынка, %
Эффективность
рекламы
Соотношение
О/З для CEI
«Альфа»
6000
60
42
70
2,5
«Бета»
3000
30
30
100
5
«Гамма»
1500
15
28
187
10
Компания
Как видим, несмотря на значительные рекламные вливания у компании
«Альфа» соотношение занимаемой доли рынка и доли общих затрат (42/60)
крайне низко, что говорит о неэффективном использовании рекламного бюджета или о том, что он излишне завышен. Совершенно противоположная ситуация в компании «Гамма»: распоряжение рекламными деньгами происходит
здесь очень эффективно, даже есть некоторый резерв для увеличения объема
затрат на рекламу. На основе приведенных условных данных можно предположить, что более высокие затраты увеличивают объем продаж во все меньшей степени, а рост объема продаж уменьшается с увеличением показателя
рыночной доли.
Показатель эффективности затрат на рекламу компании «Альфа» относительно компании «Бета» равен 0,5, обратное отношение — 2. Индекс показывает, что 3000 тыс. руб. компании «Бета» работают эффективнее, чем сумма в два раза большая у компании «Альфа». Такие же расчеты, сделанные для
сравнения индексов CEI компаний «Бета» и «Гамма», а также компаний «Альфа»
и «Гамма», подтверждают сделанные ранее выводы, что вложения в рекламу
в компании «Гамма» наиболее эффективны. Результаты расчетов индекса CEI
представлены в табл. 2.
27
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Таблица 2. Результаты расчетов индекса CEI
Числитель
Знаменатель
«Альфа»
«Альфа»
«Бета»
«Гамма»
—
2
4
«Бета»
0,5
—
2
«Гамма»
0,25
0,5
—
Предприятия, работающие на нескольких сопоставимых по условиям рынках или
имеющие в структуре однотипные торговые организации, могут использовать для
оценки экономической эффективности рекламы метод сравнения товарооборота
в двух подразделениях за определенный период времени с использованием рекламы
и без нее. Поскольку в той торговой организации, где не было рекламы, рост товарооборота связан с влиянием факторов, действующих независимо от рекламы, то эти
факторы влияют и на второе подразделение, где реклама проводится. С помощью экспериментального метода сравниваются финансовые результаты, их разница и разница рекламных бюджетов, на основе которых делаются выводы о вкладе рекламы
в товарооборот предприятия.
Данным способом можно воспользоваться для сравнительного анализа эффективности затрат на разные рекламные средства, что позволяет выявить роль каждого средства в комплексе рекламных мероприятий и показать наилучшие сочетания
разных рекламных средств для конкретных товаров на данном рынке. Плюс этого
метода — возможность оценки вклада собственно рекламы без «примеси» различных факторов, а недостаток — в ограниченности его применения большинством небольших торговых предприятий, а также предприятий, работающих на одном рынке сбыта.
Интернет-реклама
Интернет-реклама имеет существенные преимущества по сравнению с другими видами рекламы:
мультимедийные возможности и гиперссылки позволяют последовательно вести потребителя по своей виртуальной галерее;
отдачу от интернет-рекламы можно точно измерить и спрогнозировать, так как
интернет-технологии позволяют использовать встроенные инструменты оценки посещаемости и источники заходов на сайт предприятия;
стоимость рекламы в Интернете значительно более привлекательна для рекламодателей, чем в других СМИ;
Интернет — наиболее динамично развивающаяся среда вещания, охватывающая огромные массы потенциальной аудитории.
Следует отметить, что Интернет зародился в 60-х годах ХХ в., в 90-х — разработана концепция World Wide Web. Количество пользователей начало стремительно
расти в геометрической прогрессии и на сегодняшний день охватывает более двух
миллиардов человек на планете. В связи с этим растет популярность рекламы в сети
Интернет.
Важно отметить, что Интернету нет равных в оценке эффективности размещения
рекламы и затрат на нее. Интеллектуальные компьютерные технологии позволяют
28
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
автоматически отслеживать драгоценные сведения о посетителях сайтов, использовать анкетирование в интерактивных формах. Каждый щелчок пользователя по ссылкам и переходы внутри сайта тщательно записываются в файлы-журналы, и владельцы сайтов точно знают, кто, когда и какие файлы искал.
Использование других средств рекламы требует дополнительных затрат
на исследование эффективности и не исключает влияния субъективности в экспертных оценках, подлогах при подсчете контактов с представителями целевой
аудитории.
Таким образом, возможность быстрого и относительно недорогого создания
эффективно работающих образцов рекламы выдвигает Интернет как средство рекламирования на более высокие позиции. Если после размещения рекламы в сети
Интернет отслеживается неудовлетворительное соотношение видевших рекламу
и откликнувшихся на нее людей, то достаточно быстро можно внести изменения
в рек ламные материалы и далее следить за эффективностью (делать это можно
до тех пор, пока не будут достигнуты приемлемые показатели). Следовательно, Интернет предоставляет возможность простым методом проб и ошибок довольно быстро создать неплохой образец рекламы и позволяет легко воздействовать на ход рекламной кампании.
Все вышесказанное подтверждается статистическими сведениями, полученными в период кризиса, когда объем рекламы в печатных СМИ и на радио снизился
более чем на 40 %, на телевидении — более чем на 20 %. По данным Ассоциации
коммуникационных агентств России (АКАР), использование интернет-рекламы характеризуется небольшим ростом. Это говорит о том, что в ситуации жесткой экономии расходов предприятия предпочитают тратить средства на такую рекламу,
результаты которой можно контролировать без дополнительных затрат.
Для определения эффективности интернет-рекламы кроме приведенных методов
и схем расчета можно использовать специальные интернет-показатели:
CTR (Click-through rate) — отношение
числа «кликов» (нажатий на рекламное соСамый простой расчет эффективности
общение) к количеству показов рекламнозатрат на рекламу — определение вего объявления;
личины дополнительной прибыли, полуCTB (Click-to-buy ratio) — показатель
эффективности интернет-рекламы, измеченной после проведения рекламной камряемый как отношение числа покупателей
пании, и ее сопоставление с затратами
к общему числу посетителей. Показатель
на рекламу.
CTB иногда называют коэффициентом конверсии, поскольку он отображает превращение посетителей в покупателей. Следовательно, конверсией называют не что иное,
как процесс перехода потенциальных клиентов по этапам продажи (увидел — перешел на сайт — позвонил — оставил заявку — купил);
CTI (Click-to-interest) — отношение числа заинтересованных посетителей сайта (вернувшихся еще раз, сохранивших адрес сайта, подробнее изучивших сайт и пр.)
к общему числу посетителей.
При этом показатель CTR зависит от вида рекламного объявления, условий его демонстрации, а показатели CTB и CTI зависят только от возможностей сервера рекламодателя и его раскрутки. Следует отметить, что рассчитывать коэффициент конверсии
полезно для оценки эффективности рекламных расходов. Они помогают предприятию управлять эффективностью продаж и работы с клиентами.
29
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Резюме
Не всегда одна и та же реклама одинаково эффективна в краткосрочной и долгосрочной перспективе. В зависимости от целей и жизненного цикла товара выстраивается
маркетинговая политика в области рекламы. Но надо помнить, что нельзя откладывать
изучение экономической эффективности рекламы. Когда потребуется четкая оценка,
могут возникнуть трудности из-за отсутствия опыта использования информации, накопленной предприятием статистики, практики планирования рекламного бюджета
и прошедших через эту «школу» кадров.
Анализ эффективности «со стороны» (рекламными, консалтинговыми, аудиторскими фирмами) довольно дорог и, главное, не приведет к введению такой системы. Поэтому, имея на вооружении указанную систему, руководитель предприятия всегда будет понимать, какую прибыль может принести предприятию каждый рубль, вложенный
в рекламу. Главное — постоянно контролировать ход реализации рекламной политики и использования рекламного бюджета. Тогда можно не думать об упущенной выгоде и напрасно потраченных деньгах.
Конечно, часто решения в области рекламной деятельности принимаются в условиях риска и неопределенности. Распространено мнение, что закончился век товара и улучшения его качества (XIX в.), а также век рекламы (ХХ в.). XXI столетие названо
веком брендинга, а основные усилия направлены в сферу создания целостного образа товара и его системного продвижения на рынке. Значит, залогом успеха становятся тщательно проработанная рекламная стратегия и своевременные маркетинговые
исследования, направленные на благоприятный исход взаимодействия рекламы с потребителем. При анализе отдельных средств рекламирования выявляется тенденция
привлекательности сразу нескольких видов СМИ, обладающих положительными свойствами для рекламы конкретного товара. Поэтому часто наилучшей стратегией будет
смешение различных средств информации.
30
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Е. А. Морозова,
ведущий экономист ЗАО «Оренбургтранснефть»
Минимизация издержек:
на что обратить внимание
Существование каждого предприятия обусловлено появлением
издержек, поскольку для нормальной работы и развития необходимо расходовать ресурсы. В то же время деятельность предприятия направлена на получение прибыли и ее максимизацию,
увеличение рыночной стоимости предприятия в интересах его
владельцев. Именно эта цель постоянно ограничена издержками производства и спросом на продукцию.
В настоящее время сложилась тенденция к росту издержек производства: стоимость сырья, материалов, топлива, энергии,
кредитных продуктов, рекламных услуг и прочих расходов постоянно повышается. Простое повышение цены продукции или
постоянное увеличение объема производства не всегда возможны
и целесообразны, так как имеют пределы, особенно если компания действует на высококонкурентном рынке. В определенных
ситуациях организация может пойти на игнорирование прибыли и даже убытки, но в долгосрочной перспективе это погубит
ее в конкурентной борьбе. Поэтому основным средством повышения прибыльности предприятия становится систематическое снижение издержек.
П
орой складывается ситуация, когда руководству требуется уменьшить затраты в ответ на снижение спроса на продукцию. Особенно ощутимо ухудшение
финансово-экономического положения предприятий из-за внешнего воздействия
мировых кризисов, случающихся один за другим, когда многие руководители принимают поспешные решения и панически снижают расходы путем «вычеркивания»
31
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
некоторых статей затрат целиком. Нужно понимать, что затраты в процессе производства превращаются в доходы, а бороться нужно с потерями, выражающимися не
только в деньгах, но и во времени. Стремясь минимизировать издержки, не стоит действовать в ущерб интересам дела.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Несмотря на неоднозначность указанного вопроса, нужно искать пути снижения издержек,
находя оптимальное соотношение доходов и расходов.
Владельцы вновь создаваемых предприятий сначала просчитывают издержки, «во
что обойдется» этот замысел, а потом ориентируются на то, что он может принести. Размер доходов предприятия не так важен, если полностью перекрывает издержки. Когда
доход равен сумме совокупных затрат, то компания находится в точке безубыточного
производства, то есть рентабельным будет любой уровень производства сверх точки
безубыточности. Когда предприятие работает нестабильно, пребывание в точке безубыточности более выгодно, чем положение на уровне ниже ее. Но нужно помнить, что
в таком состоянии имеются некоторые опасности:
невозможно гарантировать безубыточную деятельность предприятия в долгосрочной перспективе, так как всегда могут возникнуть неожиданные расходы, которые не удается сразу перекрыть соответствующими доходами;
безубыточность может обеспечиваться предельным напряжением всех сил и ресурсов, что сопровождается тенденцией к превышению расходов над доходами. Следовательно, реальными становятся прогнозы о неизбежном банкротстве;
деятельность предприятия, которое не развивается, не будет эффективной и стабильной. Для этого нужны соответствующие свободные средства или источники прибыли;
учредители и акционеры участвуют в создании и жизни предприятия, чтобы получать в установленные сроки дивиденды, выплачиваемые только из чистой прибыли.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Руководитель должен стремиться преодолеть точку безубыточности в сторону прибыли, чтобы укрепить финансовую устойчивость предприятия и добиться повышения конкурентоспособности. Сделать это можно за счет эффективного управления затратами
на производство и реализацию продукции. Конкретный набор мероприятий зависит от
типа производства и вида выпускаемой продукции.
С точки зрения экономики издержки — это денежное выражение затрат производственных факторов, используемых для операционной и реализационной деятельности
(стоимость всех затрачиваемых ресурсов). В зависимости от специфики производства
совокупные издержки могут быть переменными (зависят от количества выпущенной
продукции и реализации) и постоянными (на образование издержек объем производства не влияет, и организация будет их нести, даже ничего не производя). Поскольку в разных сферах деятельности и типах производства состав постоянных и переменных затрат может меняться, то используют понятия «условно-постоянные затраты»
и «условно-переменные затраты».
32
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
С сокращением переменных затрат все просто, так как они автоматически уменьшаются в связи со снижением объема производства. Сложнее обстоит дело с управлением постоянными затратами, которые являются затратами на создание условий для конкретной деятельности. Большой удельный вес постоянных издержек в целом снижает
управляемость затратами. В российских условиях бизнеса тенденция роста удельного
веса постоянных затрат вызвана объективными факторами (природно-климатическим
и географическим положением).
Процесс управления издержками
Основные резервы для экономии заключены в эффективном использовании ресурсов предприятия: материальных, человеческих, интеллектуальных. Поэтому необходимо настроить полный цикл управления затратами: планирование — дисциплина — контроль.
Но принятие решений менеджментом предприятия невозможно без анализа уже
имеющихся издержек для выявления искомых резервов их уменьшения. Чтобы взять
под контроль издержки предприятия, нужно точно знать, на что именно тратятся
средства.
Анализ причин возникновения затрат позволяет понять, как они влияют на размер
издержек предприятия и каким образом их можно оптимизировать. Многие предприятия переходят на учет издержек по видам деятельности, чтобы получить реальную
картину состояния дел, так как существующие правила бухучета часто неверно представляют прибыльность различных подразделений. Следует изучить технический и организационный уровень производства, использование производственных мощностей
и основных фондов, сырья и материалов, рабочей силы, хозяйственных связей.
В. Ю. Халезин,
консультант по экономическим вопросам ООО «Онегин-Консалтинг»
(г. Санкт-Петербург)
комментарий
специалиста
Чтобы определить, какие затраты могут быть сокращены, мы провели всесторонний анализ
затрат компании. Следует отметить, что такой анализ не всегда позволяет найти конкретное решение. Главная задача — выявить статьи затрат, которые для компании не характерны
или составляют значительную часть всех издержек, а менеджмент при этом может ими управлять. Может выясниться следующее: компания платит очень высокие налоги, растут коммунальные платежи, расходы по оплате труда персонала намного выше, чем могли бы быть. Кроме вертикального (расчет удельного веса той или иной статьи затрат в общей сумме затрат)
и горизонтального (сравнение затрат за отчетный период с аналогичными показателями предшествующего периода — месяц, квартал, год) анализов мы использовали функциональный анализ.
Один из способов анализа затрат — сравнение затрат предприятия с подобными
показателями конкурентов. Правда, получить необходимые данные о деятельности
конкурентов, необходимые для сравнительного анализа, довольно сложно.
Выделяют следующие подходы к снижению издержек:
анализ структуры затрат и снижение критических видов издержек (по закону
Парето);
33
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
анализ сравнительных показателей;
анализ носителей затрат (процессный подход).
Закон Парето «20/80» в рамках нашей темы имеет следующее содержание: 20 % видов затрат порождает 80 % совокупных издержек. Если руководство берет на вооружение данный принцип, то старается сокращать наиболее «весомые» издержки. Достигается значительный эффект снижения себестоимости, но на долгосрочную перспективу
это может привести к отрицательным результатам.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
В последнее время популярен анализ сравнительных показателей, или бенчмаркинг (от англ.
bench-marking — анализ ориентиров). Следуя этому подходу, компания избирает «образец
для подражания» в виде определенного уровня издержек из какой-либо совокупности показателей других успешных компаний. Ориентиром может быть и собственный уровень издержек предприятия, сложившийся ранее.
М. А. Смолина,
сотрудник отдела бюджетного планирования ОАО «Арсенал»
комментарий
специалиста
На нашем предприятии анализ затрат проводился в несколько этапов:
первый этап — составление годового бизнес-плана. При определении уровня переменных
затрат проводится факторный анализ. Данный анализ дает возможность узнать, какое влияние оказали на изменение затрат, величину выручки и рентабельность продаж количественные
и качественные показатели (объем производства и изменение цен соответственно). При планировании постоянных затрат проводится их сравнительный анализ с предыдущим отчетным периодом, учитываются темпы инфляции и изменения, произведенные в отчетном периоде. Например, движение основных средств повлияет на величину амортизационных отчислений и налога
на имущество, а повышение тарифной ставки — на фонд оплаты труда и т. д.;
второй этап — подготовка операционного плана на текущий месяц;
третий этап — анализ отклонений фактических показателей от запланированных.
Наиболее конструктивен процессный подход ABC-метода учета затрат (Activity
Based Costing). Данный способ учета затрат по видам деятельности представляет собой эффективную технологию управления затратами. АВС-метод устанавливает виды
деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение издержек,
и исследует основные проводники затрат (cost drivers) для этих видов деятельности.
Указанные проводники затрат — это некие факторы, которые лучше всего отображают, почему ресурсы потребляются в процессе какого-либо вида деятельности и почему
данный вид деятельности приводит к затратам. Например, типичными проводниками
затрат могут быть объемы партий сырья, пути следования сырья по технологическому маршруту, расположение технологического оборудования, производительность
и технические характеристики оборудования, место и длительность хранения сырья
в цехе и т. д. Применение данного метода наиболее выгодно, когда организация выпускает большую номенклатуру продукции. Последовательность действий при использовании ABC-метода отражена на рисунке.
34
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Шаг 1. Определение центров затрат (процессов)
Шаг 2. Установление проводников затрат и их влияние на издержки
Шаг 3. Выбор наиболее значимых издержек
Шаг 4. Выбор путей воздействия на проводники затрат для снижения соответствующих издержек
Процесс ABC-метода учета затрат
В результате проведения анализа структуры издержек можно определить перспективные направления снижения затрат и разработать мероприятия по сокращению издержек. В большинстве методов в первую очередь выделяют статьи затрат
с наибольшим удельным весом в совокупных затратах и те, которые превышают темп
роста выручки предприятия. Выбранные статьи затрат можно распределить по степени важности на четыре основные группы (см. таблицу).
Распределение затрат по степени важности
Описание
Пример
Наиболее
важные
Тип затрат
Затраты, которые компания не может сократить, так как существует угроза остановки операционной деятельности
Заработная плата основных рабочих, сырье
и материалы для производства, налоговые
обязательства
Важные
Затраты, снижение которых может вызвать какие-либо по- Пересмотр договорных отношений
следствия для предприятия
Допустимые
Статьи затрат, которые желательно сохранить при наличии
у предприятия свободных средств
Лишние
Затраты, которые могут быть сокращены без последствий для Сумма затрат на незадействованные мощнодеятельности компании или перенесены без ущерба на другие сти, затраты на поддержание престижа, отдых
периоды, так как прекращение их финансирования не окажет руководителей
существенного влияния на ведение бизнеса
Санаторное лечение работников, образовательные семинары для них
Такое распределение статей затрат направит руководство предприятия на активные
действия. Очевидно, что сначала будут сокращаться затраты последней группы (лишние), но перед принятием какого-либо решения по сокращению издержек необходимо
установить, как и благодаря чему меняется та или иная статья затрат, как она возникает
и от чего зависят причины ее роста. Бывает, что средства расходуются на цели, потерявшие свою актуальность, по инерции или вследствие ошибки при планировании.
После выявления статей затрат, которые необходимо сократить, и причин их возникновения можно приступать к следующему этапу — составлению плана мероприятий по
управлению всеми затратами. На данном этапе важно точно определить ответственного
за исполнение плана снижения затрат. Правильный вариант — возложить ответственность
на специалиста, контролирующего затраты, которые предполагается сократить. Необходимо пересмотреть всю систему распределения прав, полномочий и ответственности.
Завершающий этап процесса управления затратами — учет и строгий регулярный контроль. Руководителю важно получать объективную информацию о компании.
35
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
В организации следует установить жесткую финансовую дисциплину, при которой решения о расходах имеют право принимать определенные ответственные должностные
лица. Процесс управления издержками является цикличным и никогда не останавливается на протяжении всего существования предприятия. Поэтому конечный этап —
учет затрат — планомерно перетекает в начальную фазу анализа.
М. А. Смолина,
сотрудник отдела бюджетного планирования ОАО «Арсенал»
комментарий
специалиста
В нашей компании ежемесячно собирается комиссия, которая анализирует исполнение бюджета.
На заседаниях комиссии проводится анализ всех затрат в разрезе каждого продукта, выясняются причины отклонений и их влияние на итоговый результат. Разрабатывается план мероприятий, направленных на их снижение (пересмотр лимитов затрат, введение временных ограничений на определенные виды расходов и т. д.). Назначаются ответственные за исполнение плана
снижения затрат. Как правило, это директор по производству, руководитель отдела снабжения
или коммерческий директор (понятно, что специалистом, контролирующим затраты, которые
предполагается сократить, не должен быть сотрудник финансового отдела).
В зависимости от длительности процесса сокращения издержек можно условно
выделить три стадии:
1) экспресс-сокращение, которое можно осуществить в течение нескольких дней;
2) быстрое сокращение, требующее нескольких недель или месяцев;
3) планомерное сокращение, предполагающее многолетнюю работу.
На первой стадии сократить издержки поможет такое направление, как распределение статей затрат по степени важности (см. таблицу). Направления снижения издержек для последующих стадий рассмотрим далее.
Резервы снижения издержек
Чаще всего можно встретить рекомендации с такими направлениями снижения издержек,
как совершенствование организации производства и труда, использование достижений
науки и новых технологий, замена и модернизация всего устаревшего оборудования. Эти
меры должны привести к более рациональному использованию ресурсов, производственных мощностей, повышению производительности труда, а значит, к снижению трудоемкости
продукции, экономии затрат живого труда и уменьшению издержек на единицу выпускаемой продукции. Замена оборудования без внедрения мер по его максимальному использованию не принесет желаемого эффекта, так как загрузка оборудования не будет полной.
Главное — стремиться к ликвидации непроизводительных потерь, брака продукции.
Наибольшую долю (до 60 %) в структуре затрат занимают материальные ресурсы.
Это первоочередная статья затрат для анализа, по отношению к которой можно порекомендовать применение следующих вариантов действий:
1. Оптимизация технологических процессов: применение ресурсосберегающих,
прогрессивных и высокопроизводительных технологий производства, ужесточение
производственной дисциплины и постоянный контроль работы персонала по расходованию сырья.
36
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
2. Установление входного контроля качества поступающих от поставщиков сырья,
материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов.
3. Определение и соблюдение оптимальной величины партии закупки.
4. Налаживание выгодных отношений с поставщиками, поиск возможностей для
осуществления закупок вместе с другим покупателем, получение объемных скидок (горизонтальная и вертикальная интеграция).
5. Механизация и автоматизация производства и учета.
Снижение расходов на персонал
Затраты на оплату труда часто снижают, принимая поспешные решения о сокращении
штата, численности работников или фонда оплаты труда на одинаковый процент. Конечно, процесс выявления избыточной численности персонала и избавления от «лишних» сотрудников имеет рациональное начало. Часто в период роста, освоения новых
рынков, стабильного процветания или экономического бума структура предприятия
может разрастись так, что фонд оплаты труда поглотит значительную часть доходов.
Во многих отраслях производства люди привыкают к большим и легким деньгам, совершенно не измеряя собственный вклад в их получение, в создание реальной ценности для потребителей и общества.
ЭТО ВАЖНО
Незагруженные работники — это прямые потери предприятия на зарплату и страховые
взносы, содержание рабочих мест.
Необходимо отказаться от содержания низкоквалифицированного персонала
(уборщиков служебных помещений, дворников и т. д.) и воспользоваться услугами
временного найма.
Нужно внимательно разобраться в этом вопросе и рассмотреть другие варианты
снижения затрат на оплату труда: модернизация системы оплаты труда (введение
сдельной системы), мотивирование персонала на снижение издержек (часть сэкономленных затрат выплачивается сотруднику), активизация и интенсивное использование
интеллектуального и творческого потенциала работников и др. Сокращение численности
работников и фонда оплаты труда может произойти как следствие этих мер (даже если
такая цель не ставилась изначально), а средняя зарплата в компании может вырасти.
М. А. Смолина,
сотрудник отдела бюджетного планирования ОАО «Арсенал»
комментарий
специалиста
Сокращение персонала — это зачастую необходимый шаг. В период роста и завоевания новых
рынков компания неизбежно привлекает много специалистов. В определенный момент она может излишне разрастись, и фонд оплаты труда будет съедать существенную часть ее доходов.
«Лишние» люди — это потери предприятия в размере заработной платы и социальных отчислений, расходы на содержание рабочего места, а главное — трудозатраты «нужных» людей. Например, единственный секретарь офиса, занимаясь приготовлением кофе менеджеру-бездельнику,
может пропустить важные для компании звонки.
37
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Не надо обходить вниманием возможность передачи на аутсорсинг дорогостоящих и вспомогательных процессов, непрофильных производств. Следует оценить
и сопоставить затраты на самостоятельное выполнение этих функций или привлечение
для этих целей специализированных компаний. К ним относятся, например, бухгалтерские, автотранспортные, информационные и телекоммуникационные услуги, разовые
задачи в сфере оптимизации бизнес-процессов, разработки логистических схем и др.
Многие предприятия отказались от содержания котельных, передав их в собственность
администраций городов и получая от них соответствующие услуги. Это позволяет использовать определенные резервы уменьшения затрат на бытовые расходы.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Еще одно направление сокращения издержек — снижение затрат на рекламу. Не лишним
будет еще раз проанализировать, приносит ли реклама дополнительный доход, можно
ли перейти на более выгодный вид рекламного средства. Следует составить оптимальный рекламный бюджет, заранее определяющий рамки расходов на рекламу, и строго следовать ему.
Автоматизация — инструмент управления издержками
Качественная программа может существенно снизить затраты рабочего времени офисных работников. Автоматизация может охватывать процессы планирования, снабжения,
сбыта готовой продукции, расчета себестоимости готовой продукции, управления запасами. Также возможно сокращение времени выполнения операций практически на
каждом участке предприятия, вплоть до производственных цехов и складов, при применении автоматизированных технологических карт, хронометражей, систем управления производительностью и распределения задач. Сократятся простои мощностей
и, соответственно, непроизводственные издержки, производственные процессы будут протекать плавно и равномерно.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Качественное управление на основе продуктивной программы может избавить от неэффективного распределения задач, когда одни участки перегружены заданиями сверх возможностей, а другие простаивают.
При одновременной унификации управленческих процедур, регламентов
и форм отчетности все сотрудники, имеющие доступ к системе, в том числе и руководство, получают возможность обмениваться информацией о производственной деятельности, сбыте, учете и проектировании. Внедрение автоматизированных систем
позволяет связать в единую информационную сферу все бизнес-процессы и, как следствие, активизирует снижение издержек, возникавших из-за разобщенности разных
участков деятельности, что существенно повышает эффективность работы предприятия. Представим некоторые автоматизированные системы:
системы бюджетирования — позволяют существенно повысить уровень контролируемости всех затрат, являются важной основой для стратегического развития
и управления компанией, предоставляют руководителю информационную базу для
принятия управленческих решений;
38
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
CRM-системы — автоматизируют процессы по работе с клиентами, сокращают
издержки и затраты времени на поиск и передачу информации о клиенте внутри предприятия, устраняют издержки и риски, возникающие при уходе из компании ключевых
менеджеров службы по работе с клиентами;
системы управления персоналом предприятия (HRM-системы) — ускоряют процессы поиска и найма персонала, оценки сотрудников, выполнения рутинных
операций в области управления кадрами, расчета зарплаты и сопутствующих налогов и т. д.;
интернет-порталы (внутрикорпоративные и внешние) — повышают производительность компании, что важно для взаимодействия обособленных подразделений; могут объединять все используемые программные продукты, а также системы
электронной почты, документооборота, телефонный справочник и т. д. Встроенные
в них сервисы позволяют покупателям самостоятельно формировать заказы и контролировать их исполнение.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Внедрение IT-системы не приведет к мгновенному снижению издержек сразу после запуска.
Издержки значительно возрастут в первые 1–2 года в связи с расходами на вознаграждение
консультантов, приобретение программы, компьютеров, лицензирование.
В конце этапа внедрения, когда бизнес-процессы стабилизируются, повышение качества и скорости принятия управленческих решений будет способствовать росту объема и рентабельности продаж, что снизит долю постоянных расходов и издержек.
Обратная сторона снижения некоторых затрат
Необдуманное сокращение издержек может привести к негативным стратегическим
последствиям и тактическим потерям. Например, нельзя скоропалительно снижать
расходы по статьям, которые имеют большой удельный вес в структуре затрат, но дают
предприятию огромный мультипликационный экономический эффект. Нельзя экономить на закупках во вред качеству поставляемого сырья или комплектующих, так как
увеличивается риск возникновения дефектов. Снижать нужно только нерациональные, непродуктивные затраты.
Рассмотрим плюсы и минусы снижения расходов по определенным статьям
затрат:
сокращение расходов на содержание персонала. Если оно выражается в уменьшении премий и надбавок, то может произойти резкое падение производительности
труда (если она и так была низкая). Сокращая персонал, нужно понимать, что вместе
с сотрудниками из компании уходят ценные ресурсы, инвестиции в людей, а у оставшихся работников понижается уровень лояльности;
сокращение затрат на обучение работников, участие в конференциях, семинарах и других деловых мероприятиях. При правильной организации различные
обучающие программы дают предприятиям огромный прямой и косвенный эффект:
приобретение работниками новых знаний и связей, обмен информацией с коллегами,
психологический импульс, побуждающий сотрудников на эффективную работу и инициативность. Отказываться от обучения не стоит, всегда нужно искать пути уменьшения стоимости участия в деловых мероприятиях;
39
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
сокращение телекоммуникационных расходов. Если коммуникационные функции являются основными в работе подразделения (например, сбыта, снабжения, маркетинга), то ограничение связи и установление различных лимитов будут мешать эффективному
выполнению работы. Сокращение расходов на Интернет, особенно в части уменьшения
пропускной способности канала, тоже не совсем целесообразно. Интернет сегодня незаменим как источник разнообразной специализированной информации, проводник интерактивных сервисов и инструментов, интенсивное средство продвижения товаров и услуг.
С целью увеличения эффективности использования трафика разумно вводить определенные ограничения, установив на сервере предприятия специальную программу, фильтрующую трафик по ключевым словам, а также заблокировав развлекательные сайты;
сокращение расходов на техническое обслуживание и ремонт. Эффект от сокращения достигается только в краткосрочной перспективе. Но в дальнейшем это грозит ростом производственных рисков отказа оборудования и техники, что повлечет за
собой сбои в производственном процессе и еще большие издержки.
Зарубежный опыт снижения издержек
В международной практике выделяют два основных подхода к снижению затрат —
таргет-костинг (target-costing) и метод «бережливого производства».
К СВЕДЕНИЮ
Оба подхода имеют японские корни: таргет-костинг был применен в корпорации Toyota в 1965 г.,
метод «бережливого производства» представляет собой трактовку производственной системы той же корпорации (получил развитие в системах «Канбан», «5S», «Лин», «Кайдзен»).
Идея, лежащая в основе концепции таргет-костинг, заключается в использовании
опережающего контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования продукции,
когда намного легче вносить изменения. При этом традиционная формула ценообразования трансформирована в выражение с обратными зависимостями:
Себестоимость = Цена – Прибыль.
Таким образом, расчет себестоимости производится исходя из предварительно
установленной после маркетинговых исследований ожидаемой цены реализации продукта. Затем ведется работа над проектированием изделия, соответствующего целевой
себестоимости, то есть заранее установленным затратным ограничениям. Для эффективной работы системы таргет-костинг на предприятии должна быть создана высокоорганизованная и высокопродуктивная команда.
Метод «бережливого производства» основан на процессе устранения источников потерь:
1) перепроизводство;
2) дефекты и переделка;
3) передвижения;
4) перемещения материалов;
5) запасы;
40
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
6) излишняя обработка;
7) ожидание;
8) неиспользованный потенциал сотрудников.
Также источниками потерь считают перегрузку и неравномерность. Поскольку центром этой системы является ценность для потребителя, а потери потребляют ресурсы,
не создавая ценности, то основной принцип данного метода такой: ничего лишнего ни
в действиях, ни в запасах, ни в организации рабочего места. Например, потребителя
не волнует, как и сколько хранятся на складе готовые изделия, но обычно складские
издержки как раз и перекладываются, в конечном счете, на него. С точки зрения этой
концепции все, что не добавляет ценности для потребителя, квалифицируется как потери, а значит, должно быть устранено. Внедрение этого метода не требует больших затрат, однако необходима корпоративная философия, в которой людей видят не «винтиками», а партнерами в достижении общего результата.
Метод «бережливого производства» основывается на принципе «точно вовремя»,
или «точно в срок» (just-in-time). Он снижает издержки производства за счет бездефектного изготовления продукции. Суть принципа «точно вовремя» в том, что в производственном процессе необходимые для сборки детали появляются в определенном
месте, в нужное время и в требуемом количестве. Поэтому складские запасы сводятся практически к нулю. Данный принцип реализует также система организации производства и снабжения «Канбан».
Многие элементы метода «бережливого производства» позже получили самостоятельное значение в качестве концепций. Например, в западной трактовке это система «Лин»
(Lean production, Lean manufacturing, Lean). Инструментом бережливого производства является система «5S», название которой происходит от пяти японских слов, означающих следующее: сортировка, соблюдение порядка, содержание в чистоте, поддержание порядка
и совершенствование. «5S» — это система организации рабочего места, которая позволяет значительно повысить эффективность и управляемость операционной зоны, улучшить
корпоративную культуру, повысить производительность труда и сохранить время.
Система «Кайдзен» (от яп. kaizen — совершенствование) сосредоточена на непрерывном совершенствовании процессов производства, разработки, вспомогательных
бизнес-процессов и управления. Предполагается постоянное улучшение, начиная от
рядовых рабочих и заканчивая высшим руководством, общая цель которого — производство без потерь.
Руководители компаний, которые рискнули изучить и внедрить у себя такую философию бизнеса (например, Crysler, General Electric), были поражены результатами: многократно возрастало качество, снижались расходы на брак и переделки, отмечался рост
производительности труда, уменьшались складские запасы, ликвидировались буферные склады внутри производства. Главная примечательность этих методов и систем,
которая «спотыкается» о привычки и менталитет работников и руководителей в нашей
стране, заключается в особой организации взаимодействия людей на производстве,
приверженности общему делу и общей идее.
Заключение
Управление издержками должно происходить не автоматически с определением лимитов по статьям, а после тщательного анализа каждого вида издержек по отдельности. Прежде чем принимать решения, нужно сопоставлять и тактические потребности,
и стратегические задачи, находя оптимальные соотношения.
41
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Е. А. Кожевникова,
ведущий экономист ЗАО «Оренбургтранснефть»
Косвенные расходы:
проблемы и сложности
В современных экономических условиях руководству предприятий необходимо принимать оптимальные управленческие решения. А в обстановке рыночной нестабильности оперативное
получение данных анализа затрат становится особенно существенным. При этом важно знать не только фактическое распределение ресурсов, но и предполагаемые направления расходования крупных и мелких сумм. Важно учитывать все затраты,
контролировать и планировать их, то есть уделять серьезное
внимание управлению издержками.
Н
а сегодняшний день повсеместно отмечается сокращение возможностей неценовой конкуренции в значительном числе отраслей народного хозяйства. Все больше усиливается процесс притока на российский рынок зарубежных компаний, которые очень успешно ведут демпинговую борьбу с отечественными производителями.
Поэтому вопросы снижения себестоимости продукции, работ, услуг (соответственно,
и снижения рыночных цен) выходят на первый план.
Чтобы разобраться с косвенными расходами, нужно определиться с соответствующими экономическими понятиями. В зависимости от характера связи с определенным объектом (изделием, подразделением, проектом) затраты делятся на прямые
и косвенные. Прямые затраты могут быть отнесены непосредственно к объекту затрат, а косвенные — нет. Поэтому иногда понятие косвенных затрат употребляют как
42
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
синоним понятию накладных расходов. Косвенные затраты необходимы для обслуживания и управления основной производственной деятельностью предприятия.
Данные затраты не связаны с ней напрямую, не входят в стоимость труда и материалов,
поэтому распределяются пропорционально между различными объектами по определенной базе. В виде базы могут быть определены заработная плата производственных рабочих, стоимость израсходованных материалов, объем произведенной продукции или выполненных работ и др.
К косвенным расходам могут относиться:
затраты на содержание и эксплуатацию основных средств;
затраты на материалы, используемые в производственном процессе, но не ставшие составной частью готовой продукции;
расходы на содержание персонала, не участвующего непосредственно в изготовлении продукции (административно-управленческий персонал), но услуги которого необходимы для осуществления производственного процесса, в том числе страховые взносы в государственные фонды РФ;
арендная плата за помещения, не используемые непосредственно в производственном процессе (прежде всего за офисные помещения);
затраты на командировки, обучение работников;
проценты по банковскому кредиту;
расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других
подобных услуг;
рекламные и другие коммерческие расходы;
непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материалов или оборудования и др.).
Определение категории затрат
На практике не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым
либо косвенным расходам. При решении этого вопроса предприятию следует учитывать вид и специфику производства, особенности технологического процесса, виды
используемого сырья и материалов и другие существенные факторы. Поэтому одинаковые по содержанию расходы в зависимости от типа производства могут быть как
прямыми (в узкоспециализированном производстве), так и косвенными (в многопрофильном производстве) по отношению к разным объектам. Например, затраты вспомогательных производств являются в большей степени прямыми, а в основных производственных цехах они рассматриваются как косвенные, так как относятся ко всему
объему производимой продукции.
Единого критерия разделения затрат на прямые и косвенные не существует. Следует отметить, что деление затрат на прямые и косвенные свойственно больше многопрофильным производствам. Это не актуально для предприятий, выпускающих один вид продукции, то есть имеющих только один объект калькуляции,
поскольку все их расходы считаются прямыми. С другой стороны, не всякие затраты, которые невозможно прямо отнести на себестоимость определенного вида продукции, являются косвенными. На тех производствах, где один вид сырья участвует
в едином технологическом процессе и в результате производится несколько продуктов, большая часть расходов, в том числе стоимость сырья и заработная плата
основных производственных рабочих, также распределяется между видами продукции косвенным способом.
43
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Отраслевая специфика и технологические особенности некоторых предприятий приводят к слиянию таких понятий, как «прямые затраты» и «переменные затраты», так же как
и понятий «постоянные затраты» и «косвенные затраты». Нельзя забывать, что некоторые
расходы имеют элементы как постоянных, так и переменных затрат. Во избежание
финансовых потерь нельзя делать выводы о сути расходов до тех пор, пока не определены их виды исходя из особенностей конкретного производства. Проиллюстрировать это
можно на примере табл. 1, предположив, что все перечисленные в таблице затраты относятся к категории либо постоянных или переменных, либо косвенных или прямых.
Таблица 1. Виды категорий затрат
№ п/п
1
Затраты
Переменные
Сырье и материалы
х
2
Зарплата производственных рабочих
х
3
Реклама конкретного продукта
4
Исследования и разработка
5
Электроэнергия
Постоянные
Прямые
Косвенные
х
х
х
х
х
х
х
х
6
Общая арендная плата
х
х
7
Зарплата управленческого персонала
х
х
8
Зарплата контролера качества при одном
виде продукции
х
х
Налоговый вопрос: нюансы и риски
Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы уменьшаются на
сумму произведенных расходов. Деление затрат на производство и реализацию на
прямые и косвенные является непосредственным требованием налогового законодательства при применении предприятием метода начисления для определения доходов
и расходов. И прямые, и косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль
организации, поэтому данный вопрос тщательно контролируется налоговыми органами. Любое распределение предприятием понесенных затрат влияет на порядок
признания расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Косвенные расходы на производство и реализацию относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ), а прямые — лишь
по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Следовательно, если у предприятия есть прямые расходы,
относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет реализация указанных
товаров и продукции, эти суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по
налогу на прибыль. Исключения сделаны только для предприятий, деятельность которых связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму
прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации этого периода без распределения на остатки незавершенного производства, то есть на остатки услуг, не принятых заказчиками. Для
целей налогообложения под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются
в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
44
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, условный и носит лишь рекомендательный, а не обязательный характер. Предприятие, исходя из особенностей конкретного производства, вправе самостоятельно определить в учетной политике для целей
налогообложения перечень прямых затрат, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, не относящиеся согласно учетной политике организации к прямым расходам, считаются косвенными.
На первый взгляд, все расходы можно полностью определить как косвенные и спокойно списывать их в текущем периоде. Ведь очень соблазнительно свести к минимуму налог на прибыль. Однако, по мнению чиновников, полной свободы НК РФ организациям в данном случае не дает.
Арбитражная практика подтверждает, что предоставляя хозяйствующему субъекту возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий
исключительно от воли налогоплательщика. Статья 318 НК РФ четко устанавливает необходимость включения в состав прямых расходов таких, которые «...связаны с производством товаров (выполнением работ,
оказанием услуг)». Независимо от наличия
Процедура распределения затрат должправа самостоятельного определения пена содержать экономически обоснованречня прямых расходов в учетной политиные показатели, обусловленные техноке материальные затраты можно отнести
логическим процессом.
к косвенным расходам только в том случае, если нет реальной возможности причислить их к прямым. Организация не вправе исключать из состава прямых расходов затраты, без осуществления которых производство того или иного вида
продукции невозможно. Минфин России также выразил мнение, что предприятия не вправе полностью отказаться от прямых расходов и считать все свои расходы косвенными.
Отметим, что у налогоплательщиков есть возможность проявить некоторую самостоятельность в распределении прямых и косвенных затрат.
Во-первых, от предприятий не требуется прописывать в учетной политике точный
перечень прямых расходов, который приведен в ст. 318 НК РФ. Следует подчеркнуть,
что при определении собственного списка прямых расходов нужно обосновать выбор
любых затрат исходя из особенностей, характерных для разных отраслей промышленности. Налоговая служба поясняет, что процедура распределения затрат должна содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
ЭТО ВАЖНО
При проверке налоговики непременно заинтересуются природой косвенных расходов и попытаются доказать их прямую ориентацию, так как исключение затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования
влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
45
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Если организация в учетной политике не определила, какие расходы относятся
к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют
перечню, указанному в ст. 318 НК РФ. Но не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым либо косвенным расходам. Поэтому такие затраты лучше заранее прописать в учетной политике и определить их как прямые либо косвенные расходы, чтобы защититься от возможных обвинений налоговых инспекторов.
Базы распределения косвенных затрат
Технологические процессы отдельных подразделений предприятия различаются
по степени материалоемкости, трудоемкости и капиталоемкости, в зависимости от вида
основных ресурсов, наиболее потребляемых в производстве продукции.
Если в подразделении доля ручного труда велика (деятельность является трудоемкой), то за базу распределения принимают показатели, связанные с потреблением
трудовых ресурсов (зарплата работников подразделения, количество задействованного персонала, нормативные (плановые) прямые затраты труда).
Деятельность подразделения считается материалоемкой, когда в производстве
больше всего расходуются сырье и материалы, составляя подавляющую часть стоимости произведенной продукции. Тогда за базу распределения можно принять фактические или плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.
Когда изготовление продукции в подразделении организовано с преобладающей
долей использования оборудования (например, на автоматизированных производственных линиях), тогда деятельность его является капиталоемкой. При распределении косвенных расходов этого подразделения по видам продукции в качестве базы можно использовать показатели, связанные с использованием основных средств: амортизация,
фактические или плановые (нормативные) часы работы оборудования, остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе.
Если определить по данным критериям тип деятельности подразделения невозможно, то используются смешанные базы распределения, при расчете которых применяются два и более вида ресурсов. В табл. 2 приведены варианты комбинирования
баз распределения косвенных затрат в зависимости от сочетания наиболее используемых ресурсов.
Таблица 2. Комбинирование баз распределения косвенных затрат
Ресурсы с преобладающей
долей использования
в производстве
Сырье и материалы
Основные средства
Трудовые ресурсы
Приоритеты отсутствуют
Затраты, принимаемые в качестве базы распределения
текущие материальные
затраты
амортизация
прямые
затраты труда
полные
прямые затраты
+
+
+
+
Например, при значительной доле использования сырья, материалов и основных средств за основу можно взять текущие материальные затраты и амортизацию;
при большом удельном весе трудовых ресурсов и основных средств — амортизацию
и прямые затраты труда.
46
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Расчет оптимальной базы распределения косвенных расходов может потребовать значительных усилий и издержек (например, для такого подразделения, как
аппарат управления), поэтому нужно тщательно взвесить ее адекватность и трудоемкость исчисления. Возможно, придется использовать дополнительные базы,
которыми могут служить финансовые показатели. Ведь в нормально действующей
организации дополнительные базы рассчитываются постоянно, следовательно, не
потребуют дополнительных затрат. Ими могут быть: среднесписочная численность
персонала, объем выпуска, объем продаж, себестоимость закупок, выпуска или реализации и др.
Поскольку единого подхода для решения вопроса о выборе базы распределения
косвенных затрат не существует, то каждое предприятие ищет ответ, исходя из специфики производства.
Методы распределения затрат
Как правило, для распределения косвенных затрат между производственными подразделениями специалисты предлагают использовать три основных метода:
прямой;
пошаговый (последовательный);
перекрестный (двусторонний, взаимного распределения).
Метод прямого распределения косвенных затрат считается наиболее простым.
При его использовании не учитываются услуги вспомогательных подразделений, оказываемые друг другу. Затраты этих подразделений относятся непосредственно на
основные подразделения по выбранной базе распределения. Наибольшее распространение этот метод получил на предприятиях, где непроизводственные центры затрат услуги друг другу не оказывают. Достоинства метода прямого распределения
косвенных затрат — простота и нетрудоемкость, однако существенным недостатком
являются серьезные искажения при определении реальной себестоимости различных видов продукции.
ПРИМЕР 1
Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А — большая доля ручного труда, изделие Б — производство механизировано. Если за базу распределения косвенных расходов принять прямые затраты труда, то себестоимость изделия А будет завышена, а изделия Б — занижена. Противоположная
ситуация сложится, если применить за базу распределения часы работы оборудования.
Пошаговый метод распределения косвенных расходов является более точным, чем прямой, так как учитывает услуги, оказываемые непроизводственными подразделениями друг другу в одностороннем порядке. Примерная схема такого взаимодействия центров затрат приведена на рисунке. Отнесение затрат в этом случае более
трудоемко и осуществляется последовательно:
шаг 1 — затраты распределяются по подразделениям, при этом определяются
все затраты каждого подразделения;
шаг 2 — определяется базовая единица объема услуг, позволяющая без затруднений установить потребление этих услуг другими подразделениями;
шаг 3 — распределение затрат на основе выбранной базовой единицы.
47
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Ремонтная мастерская
Склад
Транспортный цех
Цех основного производства
Взаимодействие вспомогательных подразделений при пошаговом методе
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Необходимо соблюдать общий порядок отнесения затрат — от непроизводственных подразделений к производственным — таким образом, чтобы в результате все затраты непроизводственных подразделений были присвоены производственным центрам затрат.
После того как затраты одного вспомогательного подразделения распределены,
затраты других непроизводственных подразделений на его счет не распределяют. Данный метод дает более верную картину себестоимости отдельных видов продукции по
сравнению с прямым методом.
Перекрестный метод распределения косвенных затрат в отличие от предыдущих учитывает оказание вспомогательными подразделениями взаимных услуг. Использование перекрестного метода дает более точные результаты, но он настолько трудоемок, что вручную его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных
подразделений (иначе требуется помощь программного продукта).
При применении перекрестного метода сначала устанавливают внутренние услуги, оказываемые вспомогательными подразделениями друг другу. Затем данные затраты относятся на основные производственные подразделения пропорционально
выбранной базе. Процесс распределения затрат будет состоять из следующих этапов:
1) в таблице рассчитываются доли, по которым затраты вспомогательных подразделений
относятся на остальные подразделения, вспомогательные и основные, исходя из базы
распределения; 2) на основе данных полученной таблицы составляется система уравнений, учитывающая оказание взаимных услуг вспомогательными подразделениями.
ПРИМЕР 2
Допустим, на предприятии услуги склада готовой продукции потребляются ремонтной мастерской, и наоборот. Совокупные затраты склада будут формироваться из суммы собственных затрат и отнесенных после распределения затрат ремонтной мастерской. Распределим их на подразделения в соответствии
с выбранной базой. За базу распределения примем прямые затраты. Далее рассчитаем соотношение между подразделениями (табл. 3).
С помощью системы уравнений рассчитаем затраты непроизводственных
подразделений, учитывая взаимное потребление услуг:
С = 1300 + 0,224Р
Р = 1100 + 0,196С,
где С — откорректированные затраты склада;
Р — откорректированные затраты ремонтной мастерской.
48
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Таблица 3. Распределение услуг и затрат между подразделениями
Подразделения — производители
услуг
Склад
Ремонтная
мастерская
Подразделения — потребители услуг
склад
ремонтная
мастерская
производственное
подразделение № 1
производственное
подразделение № 2
Итого
прямые затраты, тыс. руб.
—
1300
2600
1900
5800
доля прямых затрат, %
—
22,4
44,8
32,8
100
прямые затраты, тыс. руб.
1100
—
2600
1900
5600
доля прямых затрат, %
19,6
—
46,4
34,0
100
Систему уравнений решаем методом подстановки:
С = 1300 + 0,224 × (1100 + 0,196 С)
С = 1300 + 246 + 0,044 С
0,956 С = 1546
С = 1617 (тыс. руб.).
Тогда Р = 1100 + 0,196 × 1617 = 1417 (тыс. руб.).
Теперь рассчитанные затраты распределяем между подразделениями . Итоговые данные представлены в табл. 4.
Таблица 4. Распределение затрат между подразделениями
Непроизводственное подразделение
Склад
Ремонтная мастерская
Расчет
Производственные подразделения
№1
№2
1617 × 0,464
750
—
1617 × 0,34
—
550
1417 × 0,448
635
—
Итого
1300
1100
1417 × 0,328
—
465
Всего распределено
—
1385
1015
2400
Прямые затраты
—
2600
1900
4500
Всего затрат
—
3985
2915
6900
Точное определение себестоимости по отдельным видам продукции вследствие
выбора эффективного метода распределения косвенных затрат дает правильное представление о рентабельности выпуска любого вида продукции. Это позволяет предприятию установить экономически оправданный уровень цены произведенной продукции.
Без внедрения оптимальной системы распределения косвенных затрат предприятие
может получить значительную непропорциональность производственной программы
и ценовой политики, что может привести к ухудшению его финансового состояния. Однако при выборе конкретного метода распределения косвенных расходов и утверждения его в учетной политике нужно добиваться удовлетворения приоритетных целей и задач предприятия.
49
АНАЛИЗ
Г. В. Савицкая,
экономист
Анализ себестоимости продукции
промышленного предприятия
Важнейший показатель экономической эффективности производства продукции — ее себестоимость. В себестоимости отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных
ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.
Д
ля глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, фактический уровень затрат на единицу продукции сравнивают с плановым и данными прошлых периодов, других пред-
50
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
приятий в целом и по статьям затрат. Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:
Ci = Ai / VBПi + Bi,
где Ci — себестоимость единицы i-гo вида продукции;
Аi — постоянные затраты, отнесенные на i-й вид продукции;
Bi — переменные затраты на единицу i-гo вида продукции;
VВПi — объем выпуска i-гo вида продукции.
Используя эту модель и данные табл. 1, произведем расчет влияния факторов
на изменение себестоимости изделия А методом цепной подстановки.
Таблица 1. Исходные данные
для факторного анализа себестоимости изделия А
Показатель
План
Факт
Отклонение от плана
Объем выпуска продукции (VBП), шт.
10 000
13 300
+3300
Сумма постоянных затрат (a), тыс. руб.
12 000
20 482
+8482
Сумма переменных затрат на изделие (b), руб.
2800
3260
+460
Себестоимость изделия (С), руб.
4000
4800
+800
Cплан = aплан / VBПплан + bплан = 12 000 000 / 10 000 + 2800 = 4000 руб.;
Cусл 1 = aплан / VBПфакт + bплан = 12 000 000 / 13 300 + 2800 = 3702 руб.;
Cусл 2 = aфакт / VBПфакт + bплан = 20 482 000 / 13 300 + 2800 = 4340 руб.;
Cфакт = aфакт / VBПфакт + bфакт = 20 482 000 / 13 300 + 3260 = 4800 руб.
Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:
ΔСобщ = Сфакт – Сплан = 4800 – 4000 = +800 руб.
В том числе за счет изменения:
объема производства продукции:
ΔСVBП = Сусл 1 – Сплан = 3702 – 4000 = –298 руб.;
суммы постоянных затрат:
ΔСа = Сусл 2 – Сусл 1 = 4340 – 3702 = +638 руб.;
суммы удельных переменных затрат:
ΔСb = Сфакт – Сусл 2 = 4800 – 4340 = +460 руб.
Аналогичные расчеты делают по каждому виду продукции (табл. 2а, б).
Таблица 2а. Расчет влияния факторов первого порядка
на изменение себестоимости отдельных видов продукции
Вид продукции
Объем производства
продукции, шт.
Постоянные затраты на весь
выпуск продукции, руб.
Переменные затраты
на единицу продукции, руб.
план
факт
план
факт
план
факт
А
10 000
13 300
12 000 000
20 482 000
2800
3260
Б
10 000
5700
7 500 000
5 700 000
1850
2100
…
51
АНАЛИЗ
Таблица 2б. Расчет влияния факторов первого порядка
на изменение себестоимости отдельных видов продукции
Себестоимость изделия, руб.
Вид
продукции
план
расчетное
условие 1,
(усл 1)
расчетное
условие 2,
(усл 2)
Изменение себестоимости, руб.
в том числе за счет изменения
факт
общее
объема
выпуска
постоянных
затрат
удельных
переменных затрат
А
4000
3702
4340
4800
+800
–298
+638
+460
Б
2600
3165
2850
3100
+500
+565
–315
+350
…
Далее более детально изучают себестоимость продукции по каждой статье затрат,
для чего фактические данные сравнивают с данными плана, прошлых периодов, других предприятий (табл. 3).
Таблица 3. Анализ себестоимости изделия А по статьям затрат
Статья затрат
Затраты на изделие, руб.
Структура затрат, %
план
факт
Δ
план
факт
Δ
Сырье и основные материалы
1700
2115
+415
42,5
44,06
+1,56
Топливо и энергия
300
380
+80
7,5
7,92
+0,42
Заработная плата производственных
рабочих
560
675
+115
14,0
14,06
+0,06
Отчисления на социальные нужды
200
240
+40
5,0
5,0
—
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
420
450
+30
10,5
9,38
–1,12
Общепроизводственные расходы
300
345
+45
7,5
7,19
–0,31
Общехозяйственные расходы
240
250
+10
6,0
5,21
–0,79
Потери от брака
—
25
+25
—
0,52
+0,52
Прочие производственные расходы
160
176
+16
4,0
3,66
–0,34
Коммерческие расходы
120
144
+24
3,0
3,0
—
Итого
4000
4800
+800
100
100
—
В том числе:
переменные расходы
постоянные расходы
2800
1200
3260
1540
+460
+340
70,0
30,0
67,9
32,1
–2,1
+2,1
Приведенные данные показывают рост по всем статьям затрат и в особенности
по материальным затратам и заработной плате производственного персонала.
Аналогичные расчеты делаются по каждому виду продукции. Установленные отклонения по статьям затрат являются объектом факторного анализа. В результате постатейного анализа себестоимости продукции должны быть выявлены внутренние
и внешние, объективные и субъективные факторы изменения ее уровня. Это необходимо для квалифицированного управления процессом формирования затрат и поиска резервов их сокращения.
52
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Анализ прямых материальных затрат
Большой удельный вес в себестоимости продукции занимают материальные затраты.
Общая сумма материальных затрат в целом по предприятию зависит от объема
производства продукции (VВП), ее структуры (Удi) и изменения удельных материальных затрат на отдельные виды продукции (УМЗi). Уровень последних, в свою очередь,
может измениться из-за количества (массы) израсходованных материальных ресурсов
на единицу продукции (УРi) и средней стоимости единицы материальных ресурсов (Цi).
Схематически эта взаимосвязь представлена на рисунке.
Прямые материальные затраты на производство продукции (МЗ)
Объем производства продукции
Структура продукции
Расход сырья и материалов
на единицу продукции
Уровень материальных затрат
на единицу продукции
Средняя стоимость единицы
сырья и материалов
Структурно-логическая модель факторного анализа прямых материальных затрат
Анализ прямых материальных затрат целесообразно начинать с изучения факторов изменения материальных затрат на единицу продукции, для чего используется
следующая факторная модель:
УМЗi = ∑(УРi × Цi).
Расчет влияния данных факторов произведем способом цепной подстановки:
УМЗплан = ∑(УРi план × Цi план);
УМЗусл = ∑(УРi факт × Цi план);
УМЗфакт = ∑(УРi факт × Цi факт);
ΔУМЗУР = УМЗусл – УМЗплан;
ΔУМЗЦ = УМЗфакт – УМЗусл.
Данные табл. 4 позволяют установить, из-за чего изменились материальные затраты на единицу продукции в целом и по каждому виду материальных ресурсов. В нашем
случае они увеличились в основном за счет роста цен на ресурсы.
53
АНАЛИЗ
Таблица 4. Расчет влияния факторов
на сумму прямых материальных затрат на единицу продукции
Расход материала
на изделие, м
Вид изделия
и материала
Цена 1 м ткани,
руб.
Материальные затраты
на изделие, руб.
Изменение материальных
затрат на изделие, руб.
в том числе за счет
Цi план
факт
общее
нормы
расхода
цены
1400
1350
1755
+355
–50
+405
120
250
250
300
+50
—
+50
—
—
50
54
60
+10
+4
+6
—
—
1700
1654
2115
+415
–46
+461
план
факт
план
факт
Ткани верха
2,8
2,7
500
650
Ткани для
подкладки
2,5
2,5
100
Прочие
материалы
—
—
Итого
—
—
план
Изделие А
Изделие Б
Ткани верха
2,6
2,5
250
300
650
625
750
+100
–25
+125
Ткани для
подкладки
2,5
2,6
50
60
125
130
156
+31
+5
+26
Прочие
материалы
—
—
—
—
25
25
34
+9
—
+9
Итого
—
—
—
—
800
780
940
+140
–20
+160
После этого можно изучить факторы изменения суммы прямых материальных затрат на весь объем производства каждого вида продукции, для чего используется следующая факторная модель:
МЗi = VBПi ∑(УРi × Цi).
В табл. 5 представлен алгоритм расчета материальных затрат на производство изделия А.
Таблица 5. Материальные затраты на производство изделия А
Показатель
Расчет
Сумма, тыс. руб.
VBПi план = ∑(УРi план × Цi план)
10 000 × 1,7
17 000
М3усл 1
VBПi факт = ∑(УРi факт × Цi план)
13 300 × 1,7
22 610
М3усл 2
VBПi факт = ∑(УРi факт × Цi план )
13 300 × 1,654
21 998
М3факт
VBПi факт = ∑(УРi факт × Цi факт)
13 300 × 2,115
28 130
М3план
Алгоритм расчета
Из табл. 5 видно, что материальные затраты на производство изделия А выросли
на 11 130 тыс. руб., в том числе за счет изменения:
объема производства продукции — +5610 тыс. руб. (22 610 – 17 000);
54
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
расхода материала на изделие — –612 тыс. руб. (21 998 – 22 610);
стоимости материальных ресурсов — +6132 тыс. руб. (28 130 – 21 998).
Аналогичные расчеты делаются по всем видам продукции (табл. 6).
Таблица 6. Факторный анализ материальных затрат по видам продукции
Материальные затраты, тыс. руб.
Изменение материальных затрат, тыс. руб.
в том числе за счет изменения
план
расчетное
условие 1,
(усл 1)
расчетное
условие 2,
(усл 2)
факт
общее
объема
выпуска
нормы
расхода
цен
на ресурсы
А
17 000
22 610
21 998
28 130
+11 130
+5610
–612
+6132
Б
8000
4560
4446
5358
–2642
–3440
–114
+912
25 000
27 170
26 444
33 488
+8488
+2170
–726
+7044
Изделие
…
Итого
Общая сумма прямых материальных затрат в целом по предприятию кроме данных факторов зависит еще и от структуры произведенной продукции. Необходимые
данные для расчета приведены в табл. 7.
Таблица 7. Общая сумма затрат материалов на производство продукции
Показатель
Алгоритм расчета
Расчет
Сумма, тыс. руб.
∑(VBПi план × УРi план × Цi план)
10 000 × 1,7 + 10 000 × 0,8
25 000
МЗусл 1
МЗплан × Iвп *
25 000 × 0,95
23 750
МЗусл 2
∑(VBПi факт × УРi факт × Цi план)
∑(VBПi факт × УРi факт × Цi план)
∑(VBПi факт × УРi факт × Цi факт)
13 300 × 1,7 + 5700 × 0,8
27 170
13 300 × 1,654 + 5700 × 0,78
26 444
13 300 × 2,115 + 5700 × 0,94
33 488
М3план
МЗусл 3
МЗфакт
*I
— изменение объема выпуска продукции (0,95).
вп
На основании данных табл. 7 можно установить, что общая сумма прямых материальных затрат на производство продукции увеличилась на 8488 тыс. руб. (33 488 тыс.
руб. – 25 000 тыс. руб.), в том числе за счет изменения:
объема производства продукции — –1250 тыс. руб. (23 750 – 25 000);
структуры производства продукции — +3420 тыс. руб. (27 170 – 23 750);
материалоемкости продукции — –726 тыс. руб. (26 444 – 27 170);
стоимости материальных ресурсов — +7044 тыс. руб. (33 488 – 26 444).
Расход сырья и материалов на единицу продукции зависит от их качества, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников и других инновационных мероприятий.
В процессе анализа нужно узнать изменение удельного расхода материала за счет
каждого фактора, а затем полученный результат умножить на базовый уровень цены
и фактический объем производства i-гo вида продукции. В результате получим прирост
суммы материальных затрат на производство этого вида изделия за счет соответствующего фактора в отчетном периоде:
55
АНАЛИЗ
ΔМЗхi = ΔУРхi × Цi план × VВПi факт.
Уровень средней цены материала зависит от рынков сырья, инфляционных факторов, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня транспортных и заготовительных расходов, качества сырья, замены одного вида другим и т. д. Чтобы узнать,
как за счет каждого из них изменилась общая сумма материальных затрат, необходимо
изменение средней цены i-гo вида или группы материалов за счет i-гo фактора умножить
на фактическое количество использованных материалов соответствующего вида:
ΔМЗхi = ΔЦ хi × УРi факт × VВПi факт.
На многих предприятиях могут иметь место сверхплановые возвратные отходы
сырья, которые можно реализовать или использовать для других целей. Если сопоставить их стоимость по цене возможного использования и по стоимости исходного сырья, то мы узнаем, на какую сумму увеличились материальные затраты, включенные
в себестоимость продукции.
Наличие сверхплановых безвозвратных отходов приводит к прямому удорожанию продукции и уменьшению ее выпуска. Чтобы установить, насколько возросла
сумма материальных затрат, необходимо сверхплановое количество безвозвратных
отходов умножить на плановую цену исходного материала.
Обобщим результаты факторного анализа прямых материальных затрат и определим неиспользованные, текущие и перспективные резервы их сокращения на единицу продукции (табл. 8).
Таблица 8. Факторы изменения сырья на единицу продукции
Изменение нормы расхода
ткани на изделие, м
Расчет влияния на сумму
материальных затрат, руб.
Качество сырья
+0,15
(+0,15) × 500 × 13 300
+997,5
Технология раскроя
–0,25
(–0,25) × 500 × 13 300
–1662,5
–0,10
—
–665
Фактор
Изменение суммы
материальных затрат, тыс. руб.
…
Итого
Методика определения резервов снижения
себестоимости продукции
Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции (Р С) являются:
1) увеличение объема производства продукции за счет более полного использования производственной мощности предприятия (Р VВП);
2) сокращение затрат на производство продукции (Р 3) за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т. д.
56
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Величина резерва снижения себестоимости единицы продукции Р С определяется по формуле:
Р С = Св – Сф = (Зф – Р З + Зд) / (VВПфакт + Р VВП) – Зф / VВПфакт,
где Сф и Св — соответственно фактический и возможный (прогнозируемый) уровни
себестоимости единицы продукции;
Зф — фактические затраты на производство продукции в отчетном периоде;
Р З — резерв сокращения затрат на производство продукции;
Зд — дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения
производства продукции;
VBПфакт, Р VBП — соответственно фактический объем и резерв увеличения производства продукции.
Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции на имеющихся производственных мощностях возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.),
сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется. В результате снижается
себестоимость изделий.
Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет
конкретных инновационных мероприятий (внедрение новой, более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут
способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т. д.
Экономию затрат по оплате труда (Р ЗП) в результате проведения инновационных мероприятий можно рассчитать путем умножения разности между трудоемкостью
продукции до внедрения (ТЕплан) и после внедрения (ТЕфакт) соответствующих мероприятий на планируемый уровень среднечасовой оплаты труда (ОТплан) и на планируемый
объем производства продукции (VBПплан):
Р ЗП = ∑(ТЕфакт – ТЕплан) × ОТплан × VВПплан.
Сумма экономии увеличится на процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции.
Резерв снижения материальных затрат (Р МЗ) на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других мероприятий
можно определить следующим образом:
Р МЗ = ∑(УРфакт – УРплан) × VBПплан × Цплан,
где УРплан, УРфакт — расход материальных ресурсов на единицу продукции соответственно до и после внедрения инновационных мероприятий;
Цплан — плановые цены на материалы.
57
АНАЛИЗ
Резерв сокращения расходов (Р А) на содержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду, консервации и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования (Р ОСi) определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НАi):
Р А = ∑(Р ОСi × НА i).
Резервы экономии накладных расходов выявляются на основе их факторного
анализа по каждой статье затрат за счет обоснованного сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные
и канцелярские расходы, сокращения потерь от порчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др.
Дополнительные затраты на освоение резервов увеличения производства
продукции подсчитываются отдельно по каждому ее виду. Это в основном зарплата
за дополнительный выпуск продукции, расход сырья, материалов, энергии и прочие
переменные расходы, которые изменяются пропорционально объему производства
продукции. Для установления их величины необходимо резерв увеличения выпуска
продукции i-го вида умножить на фактический уровень удельных переменных затрат
отчетного периода (Bi факт):
Зд = Р VBПi × Bi факт.
Например, фактический выпуск изделия А в отчетном периоде составляет 13 300 шт.,
резерв его увеличения — 1500 шт., фактическая сумма затрат на производство всего
выпуска — 63 840 тыс. руб., резерв сокращения затрат по всем статьям — 2130 тыс. руб.,
дополнительные переменные затраты на освоение резерва увеличения производства
продукции — 4890 тыс. руб. (1500 руб. × 3260 руб.).
Резерв снижения себестоимости единицы продукции Р С составит: (63 840 – 2130 +
+ 4890) / (13 300 + 1500) – 63 840 / 13 300 = 4,5 – 4,8 = 0,3 тыс. руб.
Аналогичные расчеты проводятся по каждому виду продукции, а при необходимости — по каждому инновационному мероприятию, что позволяет полнее оценить
их эффективность.
58
АНАЛИЗ
В. А. Николаев,
финансовый директор ООО «Альянс»
Себестоимость, объем производства
и прибыль: анализ и прогноз
Снижение себестоимости продукции — важнейшее условие повышения прибыли предприятия и укрепления его финансовой устойчивости. Для оптимизации прибыли предприятия необходимо
выполнение работ по организации постоянного притока оперативной информации не только внешнего характера (о состоянии рынка, спросе на продукцию, ценах и т. п.), но и внутреннего
(о формировании затрат на производство продукции).
П
одобное информационное обеспечение должно основываться на системе производственного учета расходов по местам их возникновения, на данных о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации
по видам изделий.
Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой: затраты объем производства прибыль.
Динамика изменения взаимосвязей между элементами факторной цепочки на
предприятии требует к себе постоянного внимания и контроля. Одним из методов решения этой задачи может выступить система директ-костинг, позволяющая повысить
качество организации управленческого учета.
Система учета прямых затрат директ-костинг, которую называют еще системой
управления себестоимостью, или системой управления затратами на предприятии, служит теоретической базой оптимизации прибыли и анализа затрат. Главное
предназначение данного метода — исследование поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно
принимать решения по нормализации финансового состояния предприятия. Методологическую базу проведения аналитических расчетов по определению финансовой прочности предприятия по выпускаемым видам изделий составляет разделение
59
АНАЛИЗ
суммарных затрат на переменные (пропорциональные) и постоянные (непропорциональные). Установление точки безубыточного производства и реализации изделий позволяет выявить зоны рисков и безопасной хозяйственно-финансовой деятельности
предприятия.
Аналитические формулы в рамках директ-костинга
Получение аналитических формул для анализа и прогноза себестоимости, объема производства и прибыли в рамках системы директ-костинг основано на графической интерпретации взаимосвязей между этими показателями. В отечественной прикладной и учебной экономической литературе по финансовому менеджменту и анализу хозяйственной
деятельности недостаточное внимание уделяется методологическим вопросам формирования детерминированной модели директ-костинг. В частности, это относится к проблеме выведения основополагающих пропорциональных зависимостей между анализируемыми показателями, основанных на их геометрической интерпретации.
В целях обоснования принимаемых управленческих решений затраты могут классифицироваться по различным признакам. В рамках рассматриваемой системы принято разделять затраты на производство на переменные и постоянные в зависимости
от изменений объема производства. К переменным относятся затраты, величина которых изменяется пропорционально изменению объемов производства (затраты на
сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих, топливо
и энергия на технологические цели и др.).
К постоянным относятся такие затраты, величина которых не меняется (непропорциональна) с изменением объема производства (например, арендная плата, проценты
за пользование кредитами, некоторые виды заработной платы руководителей предприятия и др.). Следует отметить, что разделение затрат на переменные и постоянные
условно, так как многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Вместе с тем недостатки условности разделения затрат в значительной мере
перекрываются аналитическими преимуществами системы директ-костинг.
Для получения аналитических формул введем обозначения:
F — общие затраты на производство;
V — суммарные переменные затраты на производство продукции;
Z — суммарные постоянные затраты на весь выпуск продукции;
Q — фактическая выручка от реализации всей произведенной продукции;
qфакт — фактический выпуск продукции по видам изделий в натуральном выражении;
x — маржинальный доход, представляющий собой разницу между фактической
выручкой и суммарными переменными затратами (x = Q – V);
a — ставка переменных затрат в расчете на единицу изделия;
qкр — критический объем реализации (производства, выпуска) изделий в натуральном выражении;
Qкр — критический (пороговый, безубыточный) объем выручки, отвечающей критическому объему выпуска продукции;
Р — цена реализации единицы изделия.
В декартовой системе координат вертикальную ось обозначим символом Y, а горизонтальную — q. Следовательно, Y будет выступать функцией зависимости объема
продаж и затрат от выпуска изделий в натуральном выражении. Графики, иллюстрирующие зависимости в рамках системы директ-костинг в соответствии с введенными
обозначениями, приведены на рисунке.
60
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Y, руб.
110
100
Qкр
A
90
Прибыль
80
70
B
60
Переменные
затраты
C
50
T
40
30
M
20 Z
D
Постоянные
затраты
qфакт q, шт.
20
10
0
О
qкр
8
График функциональных зависимостей в системе директ-костинг
Прямая ОА представляет собой график функции объемов продаж Y = P × q. Прямая
ZB — график функции суммарных затрат (постоянные затраты + переменные затраты)
на выпуск продукции Y = Z + aq. Прямая ZD — график функции постоянных затрат Y = Z.
T — точка пересечения графиков функции продаж и суммарных затрат, координатами
которой являются критический (безубыточный) объем выпуска и критический объем
реализации (qкр, Qкр соответственно). В точке T выручка от реализации продукции и необходимые для ее производства суммарные затраты равны, а прибыль равна нулю. Все
точки плоскости, ограниченной площадью треугольника ΔATB (не включая вершину T),
отражают зону прибылей предприятия, то есть соответствуют таким размерам выпуска
и реализации продукции, при которых суммарная прибыль оказывается положительной. Аналогичным образом можно судить об убытках предприятия, отражаемых площадью треугольника ΔTZO (не включая вершину T).
Из подобия прямоугольных треугольников ΔAOqфакт и ΔTOqкр следует пропорция:
(1)
Такое же пропорциональное соотношение можно построить из подобия прямоугольных треугольников ΔBZD и ΔTZM:
(2)
В формуле (1) сторона Aqфакт треугольника ΔAOqфакт соответствует выручке от реализации фактически выпущенной продукции Q, а сторона Tqкр треугольника ΔTOqкр соответствует критическому объему реализации продукции — Qкр.
61
АНАЛИЗ
В формуле (2) сторона BD треугольника ΔBZD отражает величину суммарных переменных затрат на выпуск продукции в размере qфакт единиц (шт.) и согласно введенному обозначению соответствует символу V. Из приведенных графиков видно, что
TM = Tqкр – Mqкр, или TM = Qкр – Z. Нетрудно заметить, что ZD и ZM равны соответственно Oqфакт и Oqкр. В формулах (1) и (2) правые стороны треугольников равны, следовательно, равны и их левые стороны:
(3)
Из формулы (3) можно определить критический объем реализации продукции:
.
Таким образом, (Q – V) представляет собой разницу между выручкой и суммарными переменными затратами, что соответствует маржинальному доходу (x). Следовательно, для определения критического объема реализации продукции (Qкр) получим формулу:
Qкр = QZ / x.
(4)
Критический объем реализации (выпуска) продукции в натуральном выражении (qкр) рассчитывается по следующей формуле:
qкр = Qкр / P.
(5)
Определение искомых значений qкр и Qкр возможно на основе непосредственного
применения графиков объемов продаж и суммарных затрат. Координаты точки T получают решением системы уравнений:
(6)
Из системы уравнений (6) получится:
(7)
(8)
62
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Приведенные на рисунке иллюстративные графики построены на основе следующих условных данных:
qфакт = 20 шт.
P = 5 руб./шт.
Z = 20 руб.
V = 50 руб.
На основе этих данных получены следующие результаты:
выручка от реализации 20 шт. изделий по цене 5 руб./шт. составит: Q = P × qфакт =
= 5 × 20 = 100 руб. (на графике отражается прямой ОА);
ставка переменных затрат в расчете на единицу выпуска a (удельные переменные затраты) — 2,5 руб./шт. (50 / 20); суммарные затраты на фактический выпуск продукции составят: F = 20 + 2,5qфакт = 20 + 2,5 × 20 = 70 руб.;
маржинальный доход, представляющий собой сумму постоянных затрат и прибыли или разницу между выручкой от реализации и переменными затратами, составит: x = Q – V = 100 – 50 = 50 руб.;
критический объем реализации согласно формуле (4) составит: Qкр = (100 × 20) /
/ 50 = 40 руб.;
критический объем продаж в натуральном выражении составит: qкр = 40 руб. /
/ 5 руб./шт. = 8 шт.
Такие же значения параметров получают, применяя формулы (7) и (8): qкр = 20 / (5 –
– 2,5) = 8 шт.; Qкр = (5 × 20) / (5 – 2,5) = 40 руб.
С учетом методологического уточнения получения аналитических формул для расчета критического объема выпуска и реализации продукции можно определить зону
безопасности (R):
R = (Q – Qкр) / Q × 100 %.
(9)
В соответствии с приведенными иллюстративными данными зона безопасности R
составит 60 % ((100 – 40) / 100 × 100 %).
Из приведенных графиков и расчетов следует, что критический объем продаж
и зона безопасности зависят от суммы постоянных и переменных затрат и уровня цен
на продукцию. Изменение соотношений между этими параметрами приводит к различным значениям пороговой рентабельности и уровня зоны безопасности.
Анализ финансовой устойчивости
компании N с применением метода директ-костинг
Компания N является предприятием по производству широкой номенклатуры шин для
легковых, грузовых и сельскохозяйственных транспортных средств. Анализ проводится по трем типам шин на основе данных внутренней отчетности предприятия за ретроспективный 2011 г.: шина марки 18.00–25 ВФ–76Б — предназначена для крупногабаритных грузовых автомобилей класса «КамАЗ»; шина марки 6.95–16 ВЛИ–5 — для легковых
автомобилей; шина марки 9.00 R20 О–40 БМ 1 радиальная — для грузовых автомобилей
(далее — шины марки «КамАЗ», легковые и радиальные соответственно). В результате обработки основных показателей, отражающих объем производства в натуральном
63
АНАЛИЗ
выражении и затраты, сгруппированные в постоянные и переменные по перечисленным видам шин, были получены содержащиеся в табл. 1 аналитические результаты.
Таблица 1. Используемые показатели
Основная расчетная характеристика
Фактический выпуск (qфакт), шт.
Цена реализации за 1 шт. (P), руб.
Фактическая выручка (Q), руб.
Типы шин
КамАЗ
легковые
радиальные
1081
421 883
218 523
8070
270
1175
8 723 670
113 908 410
256 764 525
Переменные затраты (V), руб.
6 567 278
79 097 053
172 209 992
Постоянные затраты (Z), руб.
1 222 408
14 729 727
50 574 207
Общие затраты (F), руб.
7 789 686
93 826 780
222 784 199
Маржинальный доход (x = Q – V), руб.
2 156 392
34 811 357
84 554 533
933 984
20 081 630
33 980 326
Прибыль (Q – F), руб.
В соответствии с данными табл. 1 можно рассчитать значение ставки переменных
затрат в расчете на 1 шт. изделия по каждому их виду:
aКамАЗ = 6075,2 руб./шт.;
aлегковые = 187,5 руб./шт.;
aрадиальные = 788,1 руб./шт.
Уравнения общих затрат, включающих постоянные затраты, объем производства
продукции в натуральном выражении, ставку переменных затрат в расчете на единицу изделия по каждому его типу, приобрели следующий вид:
FКамАЗ = 1 222 408 + 6075,2q;
Fлегковые = 14 729 727 + 187,5q;
Fрадиальные = 50 574 207 + 788,1q.
На основе приведенных формул рассчитываем показатели безубыточности по каждому типу шин. Они, в свою очередь, позволяют оценить запас финансовой прочности
в отношении как каждого вида изделия, так и их суммарного состава. Однако получаемая таким образом величина неполноценна, поскольку не охватывает всю производимую предприятием продукцию. Анализируемые типы шин являются приоритетными
для предприятия, и поэтому вскрытие резервов снижения их себестоимости позитивно сказывается на повышении финансовой устойчивости компании.
Критический (пороговый) объем реализации шин марки «КамАЗ» (Qкр (КамАЗ)): (1 222 408 ×
× 8 723 670) / 2 156 392 = 4 945 244 руб.
Критический объем производства покрышек данного типа (qкр (КамАЗ)): 4 945 244 /
/ 8070 ≈ 613 шт.
Аналогичные расчеты по остальным типам шин приводят к следующим результатам:
Qкр (легковые) = (14 729 727 × 113 908 410) / 34 811 357 = 48 198 057 руб.;
qкр (легковые) = 48 198 057 / 270 ≈ 178 511 шт.
Qкр (радиальные) = (50 574 207 × 256 764 525) / 84 554 533 = 153 577 363 руб.;
qкр (радиальные) = 153 577 363 / 1175 ≈ 130 704 шт.
Как видно из расчетов, анализируемые типы шин обладают достаточно высокой
рентабельностью и повышают финансовую прочность предприятия. Действительно,
запас финансовой прочности компании N в 2011 г. по типам шин составил:
64
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
КамАЗ: (8 723 670 – 4 945 244) = 3 778 426 руб.;
легковые: (113 908 410 – 48 198 057) = 65 710 353 руб.;
радиальные: (256 764 525 – 153 577 363) = 103 187 162 руб.
Суммарный запас финансовой прочности по трем типам шин составит 172 675 941 руб.
(3 778 426 + 65 710 353 + 103 187 162).
Результаты анализа издержек производства трех типов шин по системе директкостинг сведены в табл. 2.
Таблица 2. Пороговая выручка, пороговый объем реализации
и запас финансовой прочности компании N в 2011 г.
Показатели финансовой устойчивости
Тип производимых шин
пороговая
выручка, руб.
пороговый
объем реализации, шт.
запас финансовой
прочности, руб.
4 945 244
613
3 778 426
6.95–16 ВЛИ–5
48 198 057
178 511
65 710 353
9.00 R20 О–40 БМ 1
153 577 363
130 704
103 187 162
18.00–25 ВФ–76Б
Существенные резервы повышения финансовой устойчивости предприятия заложены в эффективной организации управления затратами. Выделение элементов переменных и постоянных затрат в составе общих затрат позволяет обнаруживать основные направления по их снижению. В соответствии с табл. 1 в составе переменных
затрат нашли отражение наиболее весомые элементы, взятые из внутренней бухгалтерской отчетности предприятия. Это прежде всего затраты материалов, транспортнозаготовительные расходы, затраты топлива и энергии, заработная плата основных
рабочих, услуги сторонних организаций. Рассмотренные типы шин относятся к материалоемкому производству, поэтому использование ресурсосберегающих технологий и усовершенствованных методов управления способствует сокращению расходов
и повышению рентабельности компании как по отдельным видам изделий, так и в целом по всей производимой продукции.
Факторный анализ безубыточного объема продаж
Изменение цен на производимые виды изделий по-разному сказывается на объеме их реализации. Повышение цен при прочих равных условиях приводит к снижению реализации продукции, так как возникает необходимость получения суммы
выручки для компенсации постоянных издержек компании. При снижении уровня цен безубыточный объем реализации возрастает. Если же увеличивается ставка переменных затрат в расчете на единицу выпуска изделия, а также возрастают
постоянные затраты, то порог рентабельности повышается, а зона безопасности
уменьшается.
Важным резервом снижения безубыточного объема продаж, а следовательно,
и увеличения зоны финансовой безопасности предприятия является снижение цен
за единицу продукции, удельных переменных затрат и суммы постоянных расходов.
Рассмотрим вариантный расчет безубыточного объема выпуска анализируемых видов шин компании N за ретроспективный 2011 г., если бы было достигнуто снижение
цен, ставки переменных затрат и суммы постоянных затрат (табл. 3).
65
АНАЛИЗ
Таблица 3. Безубыточный объем продаж шин в компании N за 2011 г., шт.
Тип шин
Расчетная характеристика
КамАЗ
легковые
радиальные
7800
250
1100
1. Цена реализации (P), руб./шт.
2. Ставка переменных затрат на фактический выпуск (a), руб./шт.
3. Постоянные затраты (Z), руб.
5900
170
750
1 000 000
14 000 000
44 000 000
526
175 000
125 714
4. Безубыточный объем продаж (qкр), шт.
Элементы стр. 4 табл. 3 рассчитаны по формуле (7). В соответствии с данными указанной таблицы безубыточный объем продаж шин марки «КамАЗ» (qкр (КамАЗ)): 1 000 000 /
/ (7800 – 5900) ≈ 526 шт.
Аналогичным образом получены критические объемы продаж остальных видов шин.
Как видно из табл. 3, предложенный вариант снижения основных параметров за
ретроспективный период приводит к уменьшению критического объема выпуска каждого из видов изделий и тем самым увеличивает зону финансовой безопасности предприятия. На основе кратной детерминированной модели (7) можно провести факторный анализ влияния изменений P, а и Z на изменение безубыточного объема продаж
в 2011 г. по сравнению с рассмотренным в табл. 3 вариантом для каждого из видов изделий. С этой целью воспользуемся методом цепных подстановок.
Пусть номерной индекс «1» обозначает значения параметров модели (7) по предложенному варианту изменений, а индекс «0» — значения параметров в 2011 г. Изменение
безубыточного объема продаж (в натуральном выражении) будет равно Δq = q1 – q0. Метод
цепных подстановок позволяет выявить влияние изменений отдельных факторов на Δq.
Влияние изменения фактора постоянных затрат (ΔqZ) определяется так:
qz = Z1 / (P0 – a0),
ΔqZ = qZ – q0.
Влияние изменения фактора уровня цен (ΔqP) устанавливается в следующей последовательности:
qP = Z1 / (P1 – a0),
ΔqP = qP – qZ.
Влияние изменения фактора удельных переменных затрат (Δqa) рассчитывается по формулам:
qa = q1 = Z1 / (P1 – a1),
Δqa = qa – qP.
66
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
В конечном счете будет соблюдаться следующее равенство:
Δq = q1 – q0 = ΔqZ + ΔqP + Δqa.
Результаты детерминированного факторного анализа изменения безубыточного
объема продаж каждого из видов изделий содержатся в табл. 4.
Таблица 4. Результаты факторного анализа изменения
безубыточного объема продаж компания N, шт.
Параметр
Тип шин
КамАЗ
легковые
радиальные
q0
613
178 511
130 704
qZ
501
169 697
113 724
ΔqZ = qZ – q0
–112
–8814
–16 980
qP
580
224 000
141 071
ΔqP = qP – qZ
+79
+54 303
27 347
qa = q1
526
175 000
125 714
Δqa = qa – qP
–54
–49 000
–15 357
Δq = q1 – q0 = ΔqZ + ΔqP + Δqa
–87
–3511
–4990
Проиллюстрируем расчеты на основе приведенных формул цепных подстановок
по типу шин марки «КамАЗ»:
qZ = 1 000 000 / (8070 – 6075) = 501,
ΔqZ = 501 – 613 = –112 шт.
qP = 1 000 000 / (7800 – 6075) = 580,
ΔqP = 580 – 501 = +79 шт.
qa = q1 = 1 000 000 / (7800 – 5900) = 526,
qa = 526 – 580 = –54 шт.
Δq = 526 – 613 = (–112) + 79 + (–54) = –87 шт.
Таким образом, изменения точки безубыточности компании N по типу шин марки
«КамАЗ» произошли за счет: суммы постоянных затрат: 501 – 613 = –112 шт.; цены реализации изделия: 580 – 501 = +79 шт.; удельных переменных затрат: 526 – 580 = –54 шт.
Итого: 526 – 613 = –87 шт.
Подобным образом можно объяснить результаты детерминированного факторного анализа изменения безубыточного объема продаж остальных типов шинной продукции компании.
Анализ и прогнозирование взаимосвязи затрат
и объема производства
Основные показатели финансово-экономической деятельности предприятия — прибыль,
рентабельность, капиталоотдача, затраты на производство — должны быть увязаны между собой и сбалансированы с показателями производства и реализации продукции. Существуют различные способы достижения сбалансированности финансовых показателей
67
АНАЛИЗ
с затратами и выпуском продукции. Одним из них может послужить метод производственной функции Кобба-Дугласа, формализованная запись которой выглядит так:
X = a × Lb × K 1 – b .
(10)
В соответствии с поставленной нами задачей параметры модели (10) интерпретируются следующим образом:
Х — результирующий показатель, соответствующий объему реализации продукции;
L — затраты труда, выражающиеся в заработной плате основных рабочих с начислениями;
К — затраты капитала, выраженные в показателях израсходованных материальных
ресурсов и включающие затраты сырья и материалов, топлива и энергии;
а — коэффициент нейтрального технического прогресса;
(b, 1 – b) — коэффициенты эластичности объема реализации по труду и капиталу, (0 < b < 1).
Действительно,
.
Используя аналогичные действия, получим:
.
Для того чтобы воспользоваться моделью Кобба-Дугласа, необходимо прологарифмировать обе стороны уравнения (10):
ℓп X = ℓп a + b ℓп L + (1 – b) × ℓп K .
Исходные данные, необходимые для получения конкретных значений параметров модели производственной функции, взяты из внутренней отчетности компании N
за 2010–2011 гг. (табл. 5).
Таблица 5. Расчетные значения параметров модели Кобба-Дугласа
по компании N в 2010–2011 гг. (руб.)*
Параметр математической модели
Год
материальные затраты
затраты на оплату труда
основных рабочих с начислениями
объем реализованной продукции
2010
701 502 000
26 453 000
995 848 000
2011
942 254 000
18 374 000
1 279 480 000
* Стоимостные показатели приведены в сопоставимых ценах 2011 г.
68
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Воспользовавшись данными табл. 5, получим следующую систему уравнений:
ℓп 995 848 000 = ℓп a + b ℓп 26 453 000 + (1 – b) ℓп 701 502 000,
ℓп 1 279 480 000 = ℓп a + b ℓп 18 374 000 + (1 – b) ℓп 942 254 000.
Отсюда следует:
20,71911 = ℓп a + 17,09088b + (1 – b) × 20,36873,
20,96972 = ℓп a + 16,72645b + (1 – b) × 20,66379.
Преобразуем полученные уравнения:
20,71911 – 20,36873 = ℓп a + 17,09088b – 20,36873b,
20,96972 – 20,66379 = ℓп a + 16,72645b – 20,66379b.
Окончательно получим:
ℓп a – 3,27785b = 0,35038,
ℓп a – 3,93734b = 0,30593.
Вычитая из первого уравнения второе, получим:
0,65949b = 0,04445,
b = 0,0674, 1 – b = 0,9326.
Подстановкой полученного значения b в одно из уравнений последней системы
определим параметр a:
ℓп a = 0,57131 a = e 0,57131 = 1,77058.
Итак, модель Кобба-Дугласа для компании N окончательно приобретет вид:
X = 1,77058 × L0,0674 × K 0,9326.
(11)
Можно сделать проверку полученной модели по данным значениям параметров
за 2001 г.:
X = 1,77058 × 26 453 0000,0674 × 701 502 0000,9326,
X = 995 856 883.
Проверка полученной модели демонстрирует достаточно высокую ее точность
и пригодность для анализа и краткосрочного прогнозирования.
Как было отмечено ранее, b = 0,0674 соответствует коэффициенту эластичности
объема реализации продукции по трудовым затратам. Согласно содержанию коэффициентов изменение затрат труда на 1 % в компании N при прочих равных условиях приводит к изменению выручки на 0,0674 %. Изменение материальных затрат
на 1 % при прочих равных условиях приводит к изменению выручки на 0,9326 %.
Такое соотношение коэффициентов эластичности на предприятии свидетельствует об отсутствии квалифицированных основных рабочих и невысокой оплате труда реально работающих. Дело в том, что прирост объема реализации продукции
в значительной степени обусловлен интенсивными материальными затратами
(в комплексе с другими факторами). Высокое значение коэффициента эластичности по совокупным материальным затратам указывает на достаточно высокую отдачу от использования материальных ресурсов, с одной стороны, и на возрастающую материалоемкость продукции со слабым уровнем соблюдения режима
экономии — с другой. В то же время высокая материалоемкость может быть обусловлена использованием физически и морально изношенного технологического
оборудования, а также отсутствием продуманной инновационной политики. Коэффициент эластичности объема реализации продукции от материальных затрат констатирует факт высокой материалоемкости продукции предприятия, поэтому раз-
69
АНАЛИЗ
работка мероприятий по выявлению резервов снижения материальных издержек
и повышению качества продукции будет способствовать усилению конкурентных
преимуществ компании N.
В соответствии с моделью (11) степень интенсивности развития предприятия
в определенной мере демонстрируется коэффициентом нейтрального технического прогресса (a = 1,77058). Невысокое его значение свидетельствует о недостаточной
степени интенсификации производства и преимущественно экстенсивном потреблении материальных ресурсов (1 – b = 0,9326). Низким уровнем отличается и предельная
производительность труда (b = 0,0674).
При изменении факторных признаков появляется возможность сценарного
ретроспективного прогнозирования объема реализации продукции на 2012 г. Следовательно, модельные расчеты позволят повысить качество управления издержками на предприятии, так как возможно выполнить задачу увязки основных разделов
стратегического плана развития, включающего план производства продукции, план затрат, маркетинговый и финансовый планы. Если закладывать различные значения элементов себестоимости в математическую модель на предстоящий хозяйственный год,
то появляется возможность сценарного управления затратами во взаимной увязке
с объемом реализации продукции. Результаты сценарных краткосрочных прогнозных
расчетов приведены в табл. 6.
Таблица 6. Ретроспективный прогноз при изменении факторов затрат
на оплату труда основных рабочих и материальных затрат*, руб.
Факторные признаки
затраты труда
затраты капитала
Прогнозная
величина выручки
1. Рост затрат на оплату труда основных рабочих на 20 %,
затраты капитала неизменны
22 048 800
942 254 000
1 295 295 234
2. Рост материальных затрат на 10 %, затраты труда неизменны
18 374 000
1 036 479 400
1 398 410 802
3. Рост затрат на оплату труда на 20 % и материальных
затрат на 10 %
22 048 800
1 036 479 400
1 415 701 153
Сценарий
* В качестве базисного выступает 2011 г.
Из табл. 6 следует, что все три сценария развития предприятия приводят к увеличению объема производства продукции. По первому сценарию доля материальных
затрат в прогнозной величине выручки составит 72,7 %, а доля затрат на оплату труда
основных рабочих — 1,7 %. В случае реализации второго сценария развития предприятия доля материальных затрат увеличивается до 74,1 % с параллельным снижением доли затрат на оплату труда основных рабочих до 1,3 %. Предпочтительным
выглядит третий сценарий, так как при его реализации рост выручки по сравнению
с другими сценариями изменения соотношений между трудовыми и материальными
затратами максимален.
Становится очевидным, что автоматизация краткосрочных прогнозных расчетов
по различным сценариям увязки материальных и трудовых затрат с объемами выпуска
продукции на предприятии на основе применения метода производственной функции
и построенной математической модели способствует формированию сбалансированного плана производства и реализации продукции на предстоящий год.
70
АНАЛИЗ
Д. В. Бутов,
экономист
Точка безубыточности
и CVР-анализ
Менеджменту компании приходится принимать различные
управленческие решения, касающиеся цены реализации товаров,
планирования объема продаж, открытия новых торговых точек, увеличения или экономии расходов по отдельным видам. Для
того чтобы понять и оценить последствия принимаемых решений, необходим анализ соотношений затрат, объема и прибыли.
Анализ безубыточности показывает, что произойдет с прибылью при
изменении объема производства, цены и основных параметров затрат.
Р
асчет безубыточности справедлив при существующей сумме постоянных расходов, сложившейся цене, заданной структуре продаж. Несмотря на условность
и субъективность цифр, это серьезный ориентир для текущих и перспективных оценок. Алгоритм расчета точки безубыточности — это логическая цепочка и последовательность рассуждений.
71
АНАЛИЗ
Алгоритм анализа безубыточности
Выручка от реализации за минусом расходов на реализованную продукцию формирует результат от реализации:
Финансовый результат от реализации (прибыль или убыток) =
= Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции.
(1)
Сама выручка складывается из объема продукции, реализованной по определенным ценам:
Выручка от реализации = Цена единицы продукции ×
× Количество реализованной продукции.
(2)
Себестоимость реализованной продукции — сумма расходов, зависящих и не
зависящих от объемов реализации:
Себестоимость реализованной продукции = Переменные расходы +
+ Постоянные расходы = Переменные расходы на единицу продукции ×
× Количество реализованной продукции + Постоянные расходы за период.
(3)
Таким образом, из сочетания формул получаем развернутую формулу финансового результата от реализации данного вида продукции:
Финансовый результат от реализации данного вида продукции =
= Цена единицы продукции × Количество реализованной продукции –
– Переменные расходы на единицу продукции ×
× Количество реализованной продукции – Постоянные расходы за период.
(4)
Вынесем общий множитель за скобки и получим:
Финансовый результат от реализации данного вида продукции =
= Количество реализованной продукции × (Цена единицы продукции –
– Переменные расходы на единицу продукции) – Постоянные расходы за период.
(5)
Из формулы (5) следует расчет точки безубыточности. Точка безубыточности, выраженная в рублях, — это объем выручки, при котором финансовый результат от реализации равен нулю. Следовательно, для того чтобы найти точку безубыточности, необходимо финансовый результат от реализации приравнять к нулю:
72
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Количество реализованной продукции × (Цена единицы продукции –
(6)
– Переменные расходы на единицу продукции) – Постоянные расходы за период = 0.
Чтобы найти количество продукции, соответствующее точке безубыточности, необходимо формулу (6) рассмотреть как классическое линейное уравнение с одним неизвестным: пусть количество реализованной продукции, при котором финансовый результат равен нулю (точка безубыточности в натуральном выражении), будет Х.
Тогда:
Х × (Цена единицы продукции – Переменные расходы на единицу продукции) –
– Постоянные расходы за период = 0.
(7)
Х = Постоянные расходы за период / (Цена единицы продукции –
– Переменные расходы на единицу продукции).
(8)
Следовательно:
Точка безубыточности в натуральном выражении = Постоянные расходы за период / (9)
/ (Цена единицы продукции – Переменные расходы на единицу продукции).
Проведем анализ точки безубыточности: сравним существующий объем продаж
с точкой безубыточности и определим, есть ли у предприятия определенный резерв —
предел безопасности:
Предел безопасности = Количество реализованной продукции – Точка безубыточности. (10)
Предел безопасности можно также рассчитать как отношение предела безопасности в натуральном выражении к количеству реализованной продукции.
Следующий показатель, позволяющий оценить риск предприятия при производстве данного вида продукции, — это операционный рычаг, который рассчитывается
при положительном финансовом результате:
Операционный рычаг = Маржинальный доход / Прибыль,
Маржинальный доход = Выручка от реализации –
– Переменные расходы на реализованную продукцию.
(11)
(12)
Операционный рычаг показывает, на сколько процентов изменится прибыль
при изменении выручки на 1 %. Анализ операционного рычага информативен только в том случае, когда делается гипотетическое предположение о неизменности цен,
73
АНАЛИЗ
уровне переменных и сумме постоянных расходов. Чем больше доля постоянных затрат, тем больше величина операционного рычага. Чем больше величина операционного рычага, тем выше риск предприятия при выпуске данного вида продукции,
и наоборот.
При анализе операционного рычага действует основное правило разумного риска: чем больше риск, тем больше ожидаемый результат (рентабельность); чем меньше риск (операционный рычаг), тем меньше рентабельность. Соотношение между
риском и рентабельностью — одно из ключевых понятий управления, целая наука,
и его экономический анализ в этом смысле не является исключением. В зависимости от
типа мышления аналитика и конкретных целей анализа на практике применяются различные методы определения точки безубыточности, каждый из которых приводит нас
к одинаковому результату.
Методы расчета точки безубыточности
Точку безубыточности и ее CVP-анализ можно проводить, используя следующие методы:
метод уравнений (решая линейное уравнение);
графический метод;
метод маржинального дохода.
Метод уравнений
Можно сказать, что метод уравнений морально устарел. Он предусматривает небольшой алгоритм, основанный на использовании формулы (4), хотя в этой ситуации можно сразу перейти к формуле (9).
ПРИМЕР 1
Предприятие производит ПЭТ-пресс-формы и реализует их по цене 2,88 руб.
с НДС (2,44 руб. — без НДС). Переменные расходы на пресс-формы — это затраты
ПЭТ-гранулята в сумме 1,95 руб. (без НДС). Постоянные расходы — зарплата работников, амортизация оборудования, управленческие и прочие расходы составляют 820 000 руб. в месяц. Определим точку безубыточности методом уравнений. Пусть точка безубыточности равна Х. Используя формулу (4), составим
и решим уравнение:
2,44 × Х – 1,95 × Х – 820 000 = 0
0,49 × Х = 820 000
Х = 820 000 / 0,49
Х = 1 673 469 (пресс-форм).
По формуле (9):
Х = 820 000 / (2,44 – 1,95)
Х = 820 000 / 0,49
Х = 1 673 469 (пресс-форм).
Графический метод
Суть метода состоит в наглядном изображении точки безубыточности. Для ее изображения используется двумерная система координат.
74
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
ПРИМЕР 2
Для предприятия, рассмотренного в предыдущем примере, составим таблицу
Excel с набором различных вариантов расчета (см. таблицу).
Исходные данные для расчета точки безубыточности графическим методом
Показатель
Вариант 1
Вариант 2
Вариант 3
Вариант 4
Вариант 5
Вариант 6
Вариант 7
Количество реализованной продукции, шт.
0
500 000
1 000 000
1 500 000
2 000 000
2 500 000
3 000 000
Цена за единицу продукции, руб.
2,44
2,44
2,44
2,44
2,44
2,44
2,44
Переменные затраты на единицу
продукции, руб.
1,95
1,95
1,95
1,95
1,95
1,95
1,95
Переменные затраты на всю выпускаемую продукцию, руб.
0
975 000
1 950 000
2 925 000
3 900 000
4 875 000
5 850 000
Постоянные затраты за месяц, руб.
820 000
820 000
820 000
820 000
820 000
820 000
820 000
Совокупные затраты, руб.
820 000
1 795 000
2 770 000
3 745 000
4 720 000
5 695 000
6 670 000
0
1 220 000
2 440 000
3 660 000
4 880 000
6 100 000
7 320 000
Выручка, руб.
Таблица из строк и граф двумерна по своей природе, поэтому нетрудно изобразить ее данные на графике. Для определения точки безубыточности представляют интерес две последние строки — выручка и суммарные затраты.
Суммарные затраты определяются как функция c = a + bx, где c — общая сумма затрат; а — сумма постоянных затрат; b — сумма переменных затрат на
единицу продукции; х — количество реализованной продукции.
Выручка — это функция вида y = k × x, где у — выручка; k — цена за единицу продукции; х — количество реализованной продукции.
Графиками обеих функций является прямая. График выручки как прямая пропорция берет свое начало на пересечении осей 0Х и 0У, а график суммарных затрат смещен от этой точки пересечения на величину a — сумму постоянных
затрат (см. рисунок).
8 000 000
Сумма, руб.
7 000 000
6 000 000
выручка, руб.
5 000 000
суммарные
затраты, руб.
4 000 000
3 000 000
2 000 000
1 000 000
1
2
3
4
5
Номер варианта расчета
6
7
Точка безубыточности, представленная графически
75
АНАЛИЗ
График свидетельствует о том, что безубыточный объем продаж находится на уровне выручки чуть более 4 млн руб., и равен 1673,5 тыс. шт. реализованных пресс-форм. Преимущества данного метода изображения точки безубыточности заключаются в следующем.
Во-первых, выполняя расчет при различных объемах реализации продукции,
можно более глубоко осмыслить природу затрат и прибыли, а также наглядно
увидеть две заштрихованные области . При объеме продаж менее уровня безубыточности область между выручкой и суммарными затратами свидетельствует о величине убытка, а при превышении точки безубыточности между двумя
линиями графика формируется область положительного финансового результата — прибыли.
Во-вторых, если в Excel изменять данные таблицы (например, сумму постоянных
затрат, цену реализации), то можно наглядно проследить не только передвижение
точки безубыточности, но и областей потенциального убытка или прибыли.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
В целом графический метод более ориентирован на теорию. Его целесообразно использовать в том случае, когда мы знаем переменные и постоянные затраты, а доходы (выручка нетто) неизвестны и на самом деле нуждаются в определении.
Метод маржинального дохода
Для того чтобы рассчитать точку безубыточности по формуле (9), необходимо знать
цену реализации и переменные расходы в расчете на единицу продукции. В классическом понимании в этой формуле речь идет об анализе безубыточности для одного вида
продукции при определенной цене и сумме переменных расходов на единицу продукции. В то же время очень сложно найти предприятие, занимающееся выпуском одного вида продукции. Для выживания в условиях конкуренции предприятия, наоборот,
расширяют ассортимент, привлекая клиента большим количеством видов выпускаемой продукции и оказываемых услуг.
Например, предприятие производит только пресс-формы для ПЭТ-тары. Оно будет
стремиться расширить ассортимент, добавляя в гранулят красители, выпуская прессформы голубого, зеленого и других цветов, изготавливая эту продукцию разного веса
и, соответственно, размера (современное оборудование, как правило, обладает возможностями для настройки).
Можно укрупнить продукцию по группам, объединяя более или менее однородные позиции товаров. В этом случае цена реализации и переменные расходы на единицу продукции будут определяться расчетным путем.
Для того чтобы отразить структуру ассортимента, «долю пирога» для каждого изделия, необходимо использовать для расчета среднюю арифметическую взвешенную:
Средняя цена реализации единицы продукции = (Цена реализованной продукции 1 × (13)
× Количество реализованной продукции 1 + Цена реализованной продукции 2 ×
× Количество реализованной продукции 2 + … + Цена реализованной продукции n ×
× Количество реализованной продукции n) / (Количество реализованной продукции 1 +
+ Количество реализованной продукции 2 + … + Количество реализованной продукции n).
76
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
В более простом виде формулу (13) можно представить как отношение выручки от
реализации по рассматриваемым видам продукции к количеству реализованной продукции по этим же видам.
Средняя сумма переменных затрат на единицу продукции будет рассчитана по аналогии. Она представляет собой отношение суммы переменных затрат, приходящейся на
реализованную продукцию каждого вида, к количеству реализованной продукции.
Но и этот подход имеет ограниченную сферу приложения. Он содержит слишком
много допущений, которые делают наш расчет заведомо неточным:
предполагается, что структура ассортимента будет сохраняться при росте или
уменьшении объема продаж. Но это не всегда так. В любом ассортиментном ряде можно выделить более перспективные виды продукции, которые будут продаваться лучше остальных. В результате изменятся структура ассортимента, средневзвешенная
цена и средневзвешенная сумма переменных затрат на единицу продукции, а расчет
точки безубыточности будет не вполне справедлив;
в случае если производство является многономенклатурным, то постоянные расходы на каждую группу видов находятся расчетным путем, пропорционально какойлибо выбранной базе. В условиях изменения ассортиментной структуры и объема
продаж отдельных видов выпускаемой продукции постоянные затраты перераспределятся, а CVP-анализ даст сбой.
Чтобы по возможности не допустить погрешности, расчет безубыточности
в натуральном выражении целесообразно проводить в том случае, если:
предприятие выпускает и реализует один вид продукции;
предприятие выпускает и реализует несколько (или много) видов однородной
продукции, которая, в принципе, не имеет существенных различий в цене, сумме переменных затрат и может быть объединена в одну ассортиментную группу;
предприятие выпускает и реализует несколько (или много) видов продукции,
которая может быть переведена в условные единицы и по которой может быть рассчитан один общий итог.
Но как быть в тех ситуациях, когда натуральные единицы исчисления несопоставимы настолько, что нельзя выделить один критерий деления, или в тех случаях, когда натуральные единицы исчисления просто отсутствуют? Нельзя ли провести CVPанализ для торгового предприятия?
Для этого вспомним еще раз формулу (9), которая представляет точку безубыточности как отношение постоянных расходов к маржинальному доходу на единицу
77
АНАЛИЗ
продукции. В торговле, где нет единицы продукции, точка безубыточности рассчитывается по модифицированной формуле:
Точка безубыточности = Постоянные расходы за период /
/ Доля маржинального дохода в выручке от реализации товаров,
выраженная в долях единицы = Постоянные расходы за период /
/ (Маржинальный доход / Выручка от реализации товаров).
(14)
Данная формула может использоваться как параллельно с расчетом точки безубыточности в натуральном выражении, так и независимо от него (кстати, предел безопасности здесь также будет рассчитан не в натуральном, а в денежном эквиваленте).
Расчет точки безубыточности по формуле (14) является самостоятельным методом
расчета безубыточности — методом маржинального дохода. Его использование целесообразно в любом случае. Он может применяться, когда точка безубыточности рассчитывается в натуральных показателях, дополняя анализ.
Анализ фактических данных ориентирован на максимальное использование информации. Он не должен сводиться к подведению итогов. Это нечто большее: осмысление происходящего, выявление плюсов и минусов, выводы на перспективу, планы
и прогнозы, развитие событий. При этом ни линейное уравнение, ни график не разрабатываются, максимум внимания уделяется маржинальному доходу.
78
ЧАСТНАЯ ПРАКТИКА
Д. С. Веретенников,
финансовый директор
Совершенствование механизма
управления затратами
в ЗАО «Универсал»
Ежегодно в компаниях принимаются решения по оптимизации
затрат и процессов на основе анализа результатов модели затрат.
В данной статье мы рассмотрим некоторые вопросы повышения
эффективности процессов и оптимизации затрат.
Влияние финансовых факторов и рычагов
на уровень и характер затрат предприятия
Руководство ЗАО «Универсал» приняло решение сократить затраты на обслуживание
клиентов по телефону. Соответствующие функции были переданы сторонним коллцентрам, что позволило сократить затраты на содержание целого отдела (заработная
плата персонала, аренда помещения, компьютерная поддержка, телефонные расходы и т. д.).
Для клиентов, желающих узнать статус своего отправления, было создано специальное приложение: через сайт компании клиент может отследить путь своего отправления самостоятельно. Все тарифы ЗАО «Универсал» представлены в Интернете. Данные новшества значительно разгрузили работников отделов по работе с клиентами,
снизили затраты в абсолютном их выражении на эти виды деятельности.
В компании большое внимание уделяется эффективности работы коммерческих
служб. Затраты на Sales & Marketing (S&M) принято дифференцировать следующим образом: непосредственная продажа услуг и маркетинг/анализ потенциальных клиентов. Соотношение между этими затратами на S&M во многом зависит от конъюнктуры
рынка и количества постоянных клиентов.
Что касается клиентской базы ЗАО «Универсал», то представленный рисунок показывает следующее: если расположить клиентов компании в порядке убывания приносимой
79
ЧАСТНАЯ ПРАКТИКА
ими прибыли, становится очевидным, какую тактику следует применять к каждому из них,
руководствуясь целью повышения рентабельности производимых компанией услуг.
Поиск новых клиентов
с аналогичными характеристиками
Не расширять
продажи
Осторожно развивать
этот сектор бизнеса
Расширение продаж
Реорганизовать процесс обслуживания,
пересмотреть цены и т. д.
Анализ прибыльности клиентов
Клиенты с высоким Net Margin являются своего рода эталоном для компании, поэтому усилия ЗАО «Универсал» должны быть направлены как на расширение продаж этим
клиентам, так и на поиск новых клиентов с аналогичными характеристиками. Следует
проявить максимум энергии, чтобы не допустить перехода их к конкурентам.
По отношению к клиентам с отрицательным показателем прибыльности необходимо установить причины, по которым они уходят в минус, и незамедлительно принять решительные меры по нейтрализации причин. Отметим, что расширять продажи
таким клиентам нецелесообразно.
Анализ чувствительности прибыли предприятия
к применению финансовых методов управления затратами
Управленческий анализ интегрирует три вида внутреннего анализа:
перспективный;
оперативный;
ретроспективный.
Главная цель перспективного управленческого анализа — поиск ответа на вопрос
«Что будет, если?». Используя данный анализ, можно определить, как скажется на результатах и рисках предпринимательской деятельности изменение тех или иных хозяйственных условий. При этом важнейшим приемом является расчет операционного рычага (ОР) по формуле:
ОР = Маржинальный доход / Прибыль от продаж.
80
(1)
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Операционный рычаг связан с уровнем предпринимательского риска (чем он
выше, тем больше риск). Сила воздействия операционного рычага всегда рассчитывается для определенного объема продаж. С изменением выручки от продаж меняется
и его сила воздействия.
Операционный рычаг позволяет оценить степень влияния изменения объемов
продаж на размер будущей прибыли организации. Методика расчета операционного
рычага проиллюстрирована в табл. 1.
Таблица 1. Методика расчета операционного рычага
№ п/п
1
Показатель
Значение
В % к выручке от продаж
4375
—
Объем продаж, ед.
2
Выручка от продаж, тыс. руб.
166 632,0
100,0
3
Переменные расходы, тыс. руб.
151 158,0
90,71
4
Маржинальный доход (стр. 2 – стр. 3), тыс. руб.
15 474,0
9,29
5
Постоянные расходы, тыс. руб.
13 134,0
7,88
2340,0
1,4
6,61
—
6
Прибыль (стр. 4 – стр. 5), тыс. руб.
7
Операционный рычаг (стр. 4 / стр. 6)
Расчет точки безубыточности в натуральном и стоимостном выражении представлен в табл. 2.
Таблица 2. Расчет точки безубыточности
№ п/п
Показатель
Значение
1
Объем продаж, ед.
4375
2
Выручка от продаж, тыс. руб.
166 632,0
3
Переменные расходы, тыс. руб.
151 158,0
4
Удельные переменные расходы (стр. 3 / стр. 1), руб.
34 550,0
5
Цена продажи (стр. 2 / стр. 1), руб.
38 087,3
6
Удельный маржинальный доход (стр. 5 – стр. 4), руб.
7
Постоянные расходы, тыс. руб.
3537,4
13 134,0
8
Точка безубыточности (стр. 7 / стр. 6), ед.
9
Выручка в точке безубыточности (стр. 8 × стр. 5), тыс. руб.
3713
141 417,0
Изменение объемов продаж относительно точки безубыточности влечет за собой
и изменение запаса финансовой прочности. Одновременно меняются риски предприятия (табл. 3).
Таблица 3. Изменение объемов продаж относительно точки безубыточности
№ п/п
Показатель
Прогнозируемый объем продаж, ед.
3750
4000
4375
5000
1
Выручка от продаж*, тыс. руб.
142 826,0
152 348,0
166 632,0
190 435,0
2
Переменные расходы**, тыс. руб.
129 562,0
138 200,0
151 158,0
172 750,0
81
ЧАСТНАЯ ПРАКТИКА
Окончание табл. 3
№ п/п
Показатель
Прогнозируемый объем продаж, ед.
3750
4000
4375
5000
3
Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2), тыс. руб.
13 264,0
14 148,0
15 474,0
17 685,0
4
Постоянные расходы (стр. 7 табл. 2), тыс. руб.
13 134,0
13 134,0
13 134,0
13 134,0
5
Прибыль (стр. 3 – стр. 4), тыс. руб.
130,0
1014,0
2340,0
4551,0
6
Точка безубыточности (стр. 8 табл. 2), ед.
7
Выручка в точке безубыточности (стр. 9 табл. 2), тыс. руб.
3713
3713
3713
3713
141 417,0
141 417,0
141 417,0
141 417,0
8
9
Операционный рычаг (стр. 3 / стр. 5)
102,03
13,95
6,61
3,89
Запас финансовой прочности:
(стр. 1 – стр. 7), тыс. руб.
(стр. 1 – стр. 7) / стр. 1 × 100, %
1409,0
0,98
10 931,0
7,17
25 215,0
15,13
49 018,0
25,74
* Цена продажи — 38 087,0 руб. (см. табл. 2).
** Удельные переменные расходы — 34 550,0 руб. (см. табл. 2).
Выполненные расчеты свидетельствуют о том, что вблизи точки равновесия деятельность организации не только наиболее результативна, но и сопровождается максимальными рисками. При объеме продаж в 3750 ед. увеличение выручки от реализации на 1 % обеспечит предприятию прирост прибыли на 102,04 %. Одновременно снижение в этой точке
объемов продаж на 1 % сократит в два раза финансовый результат организации. Повышенный удельный вес постоянных затрат усиливает действие операционного рычага, снижение деловой активности организации приводит к многократным потерям прибыли.
Реализация 5000 ед. продукции окажется для предприятия менее рентабельной, но
и менее рискованной: рост продаж в этой точке на 1 % вызовет прирост прибыли лишь на
3,89 %. Незначительно снизится финансовый результат при падении объемов продаж.
О сокращении рисков предпринимательской деятельности по мере удаления от
точки безубыточности свидетельствует и динамика запаса финансовой прочности —
показателя, характеризующего возможность снижения продаж до начала получения
предприятием убытков. Продажи на уровне 3750 ед. обеспечат предприятию запас финансовой прочности в размере 1409,9 тыс. руб. (или 0,98 %), при реализации 5000 ед.
продукции этот показатель составит 49 018,0 тыс. руб. (или 25,74 %) (см. табл. 3).
Таким образом, чем ближе ожидаемые продажи к равновесному состоянию, тем
чувствительнее к изменению объемов реализации прибыль предприятия. Предпринимательская деятельность при этом сопровождается повышением как рентабельности
производства, так и предпринимательских рисков. Следовательно, управлять рисками
можно посредством влияния на размер ожидаемых продаж. Для минимизации производственных рисков путем управления затратами предприятия необходимо формулу (1) представить в расширенном виде:
ОР = (Прибыль + Постоянные расходы) / Прибыль = 1 + Постоянные расходы / Прибыль. (2)
Из формулы (2) видно, что размер переменных затрат на уровень операционного рычага не влияет. И напротив, чем выше уровень постоянных расходов организации, тем выше операционный рычаг, а следовательно, риск предпринимательской деятельности.
82
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
В табл. 4 выполнены расчеты операционного рычага и запаса финансовой прочности при трех вариантах размера постоянных затрат и объемах продаж в 4000 ед. Первый вариант соответствует данным табл. 3, во втором варианте предполагается рост
постоянных затрат предприятия на 5 %, в третьем варианте — на 7 %. Объемы продаж
и переменных расходов для всех вариантов неизменны.
Таблица 4. Расчеты операционного рычага и запаса
финансовой прочности при трех вариантах затрат
№ п/п
Показатель
Сравниваемые варианты
вариант 1
вариант 2
вариант 3
1
Выручка от продаж, тыс. руб.
152 348,0
152 348,0
152 348,0
2
Переменные расходы, тыс. руб.
138 200,0
138 200,0
138 200,0
3
Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2), тыс. руб.
14 148,0
14 148,0
14 148,0
4
Постоянные расходы, тыс. руб.
13 134,0
13 790,7*
14 053,4**
5
Прибыль (стр. 3 – стр. 4), тыс. руб.
6
Точка безубыточности (стр. 4 / стр. 3 × 4000), ед.
7
Выручка в точке безубыточности, тыс. руб.
8
Операционный рычаг (стр. 3 / стр. 5)
9
Запас финансовой прочности:
(стр. 1 – стр. 7), тыс. руб.
(стр. 1 – стр. 7) / стр. 1 × 100, %
1014,0
357,3
94,6
3713
3898,8
3973
141 417,0
148 539,0
151 358,0
13,95
39,60
149,56
10 931,0
7,17
3809,0
2,5
990,0
0,65
* 13 134,0 × 1,05 = 13 790,7 тыс. руб.
** 13 134,0 × 1,07 = 14 053,4 тыс. руб.
Сравнение вариантов приводит к заключению о пагубном воздействии роста постоянных затрат на уровень предпринимательского риска. Следствие роста этой категории издержек на 5 % (13 134,0 – 13 790,7) — трехкратный рост операционного рычага (с 13,95 до 39,60) и снижение запаса финансовой прочности (с 7,17 до 2,5 %). Более
чем в десять раз изменятся эти показатели (в тех же масштабах возрастет предпринимательский риск) в случае роста постоянных издержек на 7 %.
Минимизации предпринимательских рисков может способствовать перевод
части постоянных расходов в разряд переменных. Иногда у предприятий имеется такая
возможность. Например, взамен повременной оплаты труда основных рабочих можно
ввести сдельную форму, заработную плату работников коммерческого отдела поставить в зависимость от объемов продаж (взамен системы окладов), сумму задолженности за аренду складских помещений начислять в зависимости от степени их загрузки
и т. д. Подобные организационные мероприятия благоприятно воздействуют на значения показателей операционного рычага и запаса финансовой прочности.
В табл. 5 представлены расчеты этих показателей по трем альтернативам.
Таблица 5. Расчет операционного рычага и запаса
финансовой прочности по трем альтернативным вариантам
№ п/п
Показатель
1
Объем продаж, ед.
2
Выручка от продаж, тыс. руб.
Сравниваемые варианты
вариант 1
вариант 2
вариант 3
4000
4000
4000
152 348,0
152 348,0
152 348,0
83
ЧАСТНАЯ ПРАКТИКА
Окончание табл. 5
№ п/п
Показатель
Сравниваемые варианты
вариант 1
вариант 2
вариант 3
3
Переменные расходы, тыс. руб.
138 200,0
143 200,0
146 200,0
4
Маржинальный доход (стр. 2 – стр. 3), тыс. руб.
14 148,0
9148,0
6148,0
5
Удельный маржинальный доход (стр. 4 / стр. 1), тыс. руб.
3,537
2,287
1,537
6
Постоянные расходы, тыс. руб.
13 134,0
8134,0
5134,0
7
Итого расходов (стр. 3 + стр. 6), тыс. руб.
151 334,0
151 334,0
151 334,0
8
Прибыль (стр. 4 – стр. 6), тыс. руб.
1014,0
1014,0
1014,0
9
Точка безубыточности (стр. 6 / стр. 5), ед.
10
Выручка в точке безубыточности (стр. 9 × 38 087,0*), тыс. руб.
11
Операционный рычаг (стр. 4 / стр. 8)
12
Запас финансовой прочности:
(стр. 2 – стр. 10), тыс. руб.
(стр. 2 – стр. 10) / стр. 2 × 100, %
3713
3557
3340
141 417,0
135 475,0
127 210,0
13,95
9,02
6,06
10 931,0
7,17
16 873,0
11,07
25 138,0
16,5
* 38 087,0 руб. — цена продажи (см. табл. 2).
За базовый принят первый вариант, характеристики которого взяты из табл. 4. Общая сумма расходов неизменна по всем вариантам и составляет 151 334,0 тыс. руб.
(138 200,0 + 13 134,0). Во втором варианте часть постоянных затрат (5000 тыс. руб.)
переведена в состав переменных, и поэтому общие переменные затраты составили
143 200,0 тыс. руб. (138 200,0 + 5000,0), а постоянные расходы — 8134,0 тыс. руб.
(13 134,0 – 5000,0). В третьем варианте 8000 тыс. руб. постоянных затрат стали переменными, в результате чего общая их сумма равна 146 200,0 тыс. руб. (138 200,0 + 8000,0),
а в постоянных расходах осталось 5134,0 тыс. руб. (13 134,0 – 8000,0) (см. табл. 5).
Результаты выполненного анализа свидетельствуют, что при одинаковой сумме
затрат уменьшение в ней доли постоянных расходов благоприятно воздействует на
финансовую стабильность предприятия: снижаются значение точки безубыточности
и сила воздействия операционного рычага, возрастает запас финансовой прочности.
Производственные риски при этом снижаются, однако деятельность предприятия становится менее эффективной. Увеличение доли постоянных затрат в общей их сумме, напротив, ведет к ощутимому росту производственного риска, вызывая необходимость
контроля объемов продаж.
Выявленные зависимости необходимо учитывать при разработке стратегии организации с целью минимизации производственных рисков. Так, при пессимистических прогнозах динамики выручки от продаж следует заблаговременно позаботиться о снижении постоянных расходов. В противном случае потеря прибыли от каждого
процента недополученной выручки может оказаться многократно большей из-за слишком сильного эффекта операционного рычага. И наоборот, при появлении уверенности в долгосрочной перспективе повышения спроса на продукцию (работы, услуги),
производимую предприятием (например, при заключении долгосрочных контрактов,
позволяющих значительно повысить нынешние объемы продаж), можно не опасаться некоторого прироста постоянных расходов как фактора, повышающего риск предпринимательской деятельности.
84
ВОПРОС — ОТВЕТ
НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ИЗДЕРЖКИ
На вопрос читателей отвечает Е. В. Шестакова,
генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук
Как уменьшить непроизводственные издержки?
?
В зависимости от видов непроизводственных расходов рекомендации по их минимизации будут разные.
Непроизводственные издержки — это расходы компании, которые не связаны
непосредственно с процессом производства (например, расходы на электричество,
телефонную связь, различные налоги и т. д.). Опытный бизнесмен точно знает, что первыми шагами на пути к успешности его бизнеса будут действия по сохранению непроизводственных расходов на должном уровне.
Уменьшение непроизводственных издержек не означает ограничение персонала
своего офиса в удовлетворении даже самых необходимых нужд (хорошее освещение или
качественная телефонная связь, чтобы звонить партнерам по бизнесу и клиентам, а также тем, кто находится в командировках, представляя продукцию в других регионах).
К непроизводственным расходам относятся:
командировки высших руководителей непроизводственного характера;
ресторанное обслуживание высшего руководства;
приобретение чая, кофе, воды, бытовых приборов;
использование телефонной связи не по назначению;
увеличение интернет-трафика работниками в личных целях.
Пути снижения затрат
Рекомендации по контролю за расходами:
введение системы обоснования (служебные записки);
введение системы утверждения приказом;
поэтапное приобретение в зависимости от сэкономленных средств отдела, департамента, иного структурного подразделения.
Непроизводственные расходы, связанные с персоналом, можно снизить
с помощью:
оптимизации численности персонала (в случае простоя возможно, например, отправить работников в отпуск с сохранением или без сохранения заработной платы);
контроля и учета рабочего времени;
системы контроля качества;
инвентаризации;
внутреннего расследования для выявления случаев потерь при хранении;
ликвидации случаев затоваривания склада и потери запасов;
обновления оборудования;
устранения недостаточного уровня специализации;
введения сменности или иных норм труда.
85
ВОПРОС — ОТВЕТ
В целях минимизации расходов на транспортировку продукции, комиссионные сборы, упаковку, а также расходов по сбыту следует:
назначить ответственное лицо за осуществление упаковки (в некоторых случаях выгоднее производить упаковку силами специализированной организации, тот же
порядок относится и к транспортировке);
уменьшить комиссионные расходы.
Организация должна выбрать для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между видами изделий, производимых в ходе единого технологического цикла. Если в результате производства создается одновременно
несколько изделий, то распределение затрат на переработку должно осуществляться
на пропорциональной основе (пропорционально продажной стоимости готовых изделий). Стоимость побочных продуктов обычно выделяется из общих затрат на производство (в оценке по возможной чистой цене реализации).
В ходе обычной деятельности организации могут осуществлять и другие затраты,
которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению. К таким расходам
могут относиться дополнительные расходы по разработке индивидуального изделия
для конкретного клиента или расходы по хранению в ходе технологического цикла. Также на себестоимость производимых изделий списываются накладные непроизводственные расходы, если их можно соотнести с производством конкретной продукции.
Не подлежат отнесению на себестоимость запасов:
сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
затраты на хранение, если только они необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
прочие административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
затраты на продажу.
Это также следует из основного условия — отношения расходов к доведению запасов до их текущего состояния и местоположения. Перечисленные затраты подлежат
отнесению на текущие расходы отчетного периода1.
Следовательно, рекомендуется:
разработать единую систему распределения затрат на переработку и хранение;
списывать накладные непроизводственные запасы исключительно в пределах норм.
Для сокращения затрат на перевозку и хранение компания может:
пересмотреть в свою пользу условия контрактов с существующими поставщиками, способными организовать собственное хранение и доставку;
найти новых поставщиков (например, компания может заменить импортные материалы на аналогичную продукцию отечественного производства с условиями доставки и хранения, если товары, поставляемые из-за рубежа, быстро портятся);
осуществить закупки материалов совместно с другим покупателем у одного поставщика, что дает возможность сэкономить на доставке продукции (например, две торговые компании могут производить совместную закупку для того, чтобы получить скидку за объем);
внедрить ресурсосберегающие технологические процессы, которые позволяют экономить на стоимости сырья, следовательно, минимизировать потери непроизводственного характера;
1
86
Титова С. Н. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. № 8. 160 с.
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
пересмотреть политику учета сырья и материалов с целью минимизации налоговых платежей.
Нужно исключить случаи выплаты непроизводственных премий, не связанных
с результатом работы2.
Решения по каждому виду непроизводственных расходов должны приниматься
владельцами бизнеса и (или) менеджментом на основе величины доли данных расходов в обороте или доходе компании за определенный временной период.
Штрафы компании не к лицу
Многие компании сталкиваются с различными штрафными санкциями, но не знают,
каким образом возможно уменьшить штрафы, а следовательно, исключить затраты
на уплату штрафных санкций, которые не учитываются в себестоимости.
Возможно уменьшить штраф, наложенный в судебном порядке: в течение десяти
дней со дня получения копии определения суда о наложении судебного штрафа лицо,
на которое наложен штраф, может обратиться в суд с заявлением о сложении или
об уменьшении штрафа.
Кроме того, в обязательном порядке необходимо использовать досудебный
порядок оспаривания штрафных санкций (например, штраф наложен по результатам проверки).
В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение, вынесенное по результатам проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Имеется судебная практика по данному вопросу. В Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 01.03.2011 по делу № А46-12985/2010 суд установил, что в апелляционной жалобе налогоплательщик не оспаривал по существу правомерность доначисления налогов, пеней и привлечения к ответственности, а только просил снизить
размер штрафных санкций.
Таким образом, избавившись от неправомерных штрафных санкций, можно
уменьшить затраты, не связанные с производством.
Страхование рисков
Страхование рисков также может сократить непроизводственные затраты.
Различают следующие виды страхования:
страхование ответственности по договору (ст. 932 ГК РФ);
страхование предпринимательского риска (ст. 933 ГК РФ);
договор личного страхования (ст. 934 ГК РФ).
Заключение договора страхования позволяет минимизировать риски по договорным обязательствам.
Страхование договоров — весьма разумный шаг, поскольку ГК РФ предусматривает не
менее пятнадцати оснований, по которым сделка может быть признана недействительной.
В заключение следует отметить, что компания может столкнуться с целым рядом
затрат непроизводственного характера, которые тяжелым грузом ложатся на компанию и мешают ей в работе. Поэтому рекомендуется составить план сокращения затрат,
постепенно уменьшать данные затраты и стремиться к полной их ликвидации.
2
Карпов П. М. Вопрос — ответ // Нормативные акты для бухгалтера. 2010. № 7. С. 130.
87
СТРАТЕГИЯ И ТАКТИКА
В. В. Звягинцев,
экономист
Методы калькулирования затрат:
абзорпшен-костинг
и директ-костинг
В мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе методикам планирования и учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, придается
большое значение. Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции и издержки на ее единицу.
В
России во времена плановой экономики традиционно применялся классический
вариант абзорпшен-костинга, который назывался калькулированием полной себестоимости единицы продукции.
Суть абзорпшен-костинга состоит в следующем: все затраты на производство
продукции собираются на счете 20 «Основное производство», затем они делятся на
два этапа:
затраты между незавершенным производством и готовой продукцией;
затраты между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.
Коммерческие расходы считаются периодическими и могут либо полностью относиться на реализацию, либо должны распределяться между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.
В модификации абзорпшен-костинга к периодическим расходам можно относить
и общехозяйственные расходы. Название метода связано с тем, что все затраты должны распределяться по видам продукции, включая коммерческие расходы.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
В абзорпшен-костинге большое значение придается делению затрат на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. Косвенные расходы распределяют по видам продукции исходя из выбранной базы распределения.
88
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
База распределения — это стоимостный или натуральный показатель, пропорционально которому распределяют косвенные расходы. Где бы затраты ни возникали,
их необходимо распределять или готовить к распределению по видам продукции. Деление затрат на переменные и постоянные в этом методе калькулирования во внимание не принимается.
Абзорпшен-костинг актуален, когда предприятие участвует в ценовой конкуренции или цена продукции привязана к полным затратам.
Метод директ-костинг имеет свою историю появления: в годы Великой депрессии
в США объемы продаж падали, запасы у предприятий росли, бόльшая часть затрат по
методу абзорпшен-костинг оказывалась отнесенной на запасы, меньшая — на реализацию. Даже при небольших продажах предприятие было вынуждено показывать
прибыль и платить налог на прибыль, что в годы общего спада экономики было весьма обременительно. В таких условиях был найден более справедливый метод распределения затрат между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией, который получил название директ-костинг. Данный метод позволял снизить
налогооблагаемую прибыль при значительных остатках готовой продукции. В директкостинге все постоянные затраты считаются периодическими и списываются на реализацию. Себестоимость реализованной продукции возрастает, прибыль падает, а на
остатки относят только переменные расходы.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
В директ-костинге деление затрат на прямые и косвенные не имеет значения. Дело в том,
что переменные затраты, как правило, прямые, их непосредственно можно учесть по видам продукции. Постоянные затраты — косвенные, их по видам продукции не распределяют, а списывают общей суммой на результаты финансовой деятельности. Таким образом,
основной упор делается на классификацию «переменные/постоянные» затраты.
Директ-костинг актуален при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты, а это является причиной положительного решения относительно производства продукции.
Прибыль, рассчитанная методом абзорпшен-костинг и методом директ-костинг,
будет разной. Она совпадет только в случае, если у предприятия запасы на складе нулевые, то есть вся произведенная продукция реализована.
Особенности группировки затрат в директ-костинге и абзорпшен-костинге отражены в табл. 1.
Таблица 1. Отличительные признаки директ-костинга и абзорпшен-костинга
Затраты
Переменные и постоянные
Директ-костинг
Используются
Абзорпшен-костинг
Не используются
Прямые и косвенные затра- Не используются
ты на продукт
Используются базы (драйверы) для распределения косвенных расходов по продуктам
Периодические
Три варианта группировки затрат:
а) все затраты распределяются между остатками и реализацией, то есть
периодические затраты отсутствуют;
б) коммерческие затраты — периодические;
в) общехозяйственные и коммерческие расходы — периодические
Постоянные затраты
89
СТРАТЕГИЯ И ТАКТИКА
ПРИМЕР
Рассчитаем прибыль от продаж продукции, используя методы директ-костинг
и абзорпшен-костинг в двух вариантах:
вариант 1: вся произведенная продукция предприятия реализована
в отчетном периоде;
вариант 2: половину продукции реализовали, а остатки готовой продукции находятся на складе.
Исходные данные для расчета представлены в табл. 2.
Таблица 2. Исходные данные
Показатель
Тыс. руб.
1. Материалы
400
2. Зарплата основных рабочих (с налогами)
200
3. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) и общепроизводственные расходы (ОПР), всего
250
В том числе переменные
180
4. Управленческие расходы
100
5. Коммерческие расходы
50
В том числе переменные
5
6. Итого затрат на производство и реализацию продукции
1000
Все общехозяйственные (управленческие) расходы являются постоянными.
Предположим, выручка от реализации продукции в отчетном периоде —
1200 тыс. руб. Если вся произведенная продукция в отчетном периоде была продана, то независимо от метода распределения затрат прибыль от продаж будет одинаковой — 200 тыс. руб. (1200 – 1000) (табл. 3).
Таблица 3. Прибыль предприятия (условие — вся продукция продана), тыс. руб.
Директ-костинг
Абзорпшен-костинг
1. Выручка
1200
1. Выручка
1200
2. Переменные затраты, всего
785
2. Материалы
400
В том числе:
материалы
3. Заработная плата основных рабочих (с налогами)
200
400
заработная плата основных рабочих (с налогами)
200
4. РСЭО и ОПР
250
переменные РСЭО и ОПР
180
5. Управленческие расходы
100
6. Итого полная производственная себестоимость (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 + стр. 5)
950
переменные коммерческие расходы
5
3. Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2)
415
7. Валовая прибыль (стр. 1 – стр. 6)
250
4. Постоянные затраты, всего
215
8. Коммерческие расходы
50
В том числе:
постоянные РСЭО и ОПР
9. Прибыль от продаж (стр. 7 – стр. 8)
200
70
управленческие расходы
100
постоянные коммерческие расходы
45
5. Прибыль от продаж (стр. 3 – стр. 4)
200
90
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Рассмотрим вариант, когда половина произведенной продукции оказалась
проданной. Выручка от продаж составила, например, 600 тыс. руб. По методу
директ-костинг будут показаны убытки:
П = 600 – ( 785 / 2 + 215) = 600 – 607,50 = –7,5 тыс. руб.
Очевидно, что на остатки готовой продукции на складе будет отнесено 392,5 тыс.
руб. (785 / 2). В данном случае распределению подлежат переменные затраты,
а постоянные затраты в размере 215 тыс. руб. полностью списываются на реализованную продукцию.
Прибыль от продаж по методу абзорпшен-костинг:
П = 600 – (950 / 2 + 50) = 600 – 525 = 75 тыс. руб.
Себестоимость остатков готовой продукции на складе предприятия составит 475 тыс. руб. (950 / 2).
Следует отметить, что по методу директ-костинг предприятие имеет
убытки, а абзорпшен-костинг показывает прибыль в размере 75 тыс. руб. Какой
из этих методов более правильный? Предприятие в действительности имеет
прибыль от продаж продукции или нет? Экономисты на эти вопросы не могут
ответить однозначно. В данном случае выбор между прибылью и убытками зависит от степени капитализации затрат. В абзорпшен-костинге входящие затраты больше — 475 тыс. руб., в директ-костинге меньше — 392,5 тыс. руб.
Таким образом, в абзорпшен-костинге уровень капитализации затрат выше. Действительно, часть управленческих расходов остается в активе бухгалтерского баланса
по методу абзорпшен-костинг, а в директ-костинге все управленческие расходы списываются на реализацию и в активе баланса не накапливаются. Это значит, что управленческие расходы не способны формировать будущую прибыль предприятия. Если
эта точка зрения правильная, то следует выбрать метод директ-костинг, если нет —
абзорпшен-костинг.
В данном случае рассматривалась бухгалтерская прибыль, которая была рассчитана двумя способами. Такой двойственности не возникает при расчете налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая прибыль определяется безальтернативно, так
как это предписывает НК РФ. Вариантов бухгалтерской прибыли может быть много,
а налогооблагаемая прибыль всегда одна.
Директ-костинг позволяет рассчитать безубыточные объемы производства
продукции (Вб) по формуле:
Вб = Пост / (1 – К),
где Пост — постоянные затраты, приходящиеся на выпуск продукции;
К — коэффициент, показывающий долю переменных затрат в выручке.
Вб = 215 / (1 – 785 / 1200) = 621 тыс. руб.
При такой выручке у предприятия будет нулевая прибыль. Переменные затраты на производство и реализацию продукции следует скорректировать на безубыточные объемы производства, а постоянные затраты оставить без изменения: (785 /
/ 1200) × 621 + 215 = 621 тыс. руб., что в точности совпадает с величиной Вб — 621 тыс.
руб. При выручке в 600 тыс. руб. у предприятия будут убытки, как это было показано выше.
91
СТРАТЕГИЯ И ТАКТИКА
Г. Г. Серебренников,
экономист
Смешанные методы
калькулирования затрат
(АВ-костинг и JIT-калькулирование)
Организация системы управления затратами — технически
сложная и труднореализуемая задача.
Руководство предприятия в зависимости от типа производства, особенностей технологии и задач продвижения продукции
на рынок формирует определенный набор методов расчета затрат, который и образует систему калькулирования затрат
на данном предприятии.
АВ-костинг
АВ-костинг, или АВС-система калькулирования (Activity Based Costing), слабо распространен в России. АВ-костинг наиболее эффективен на предприятиях, где большая доля косвенных расходов, которые необходимо правильно распределить по видам продукции
(работ, услуг). Данный метод часто используется:
в ценообразовании, когда цена устанавливается от затрат и важно объективно
определить полную себестоимость вида продукции;
при наличии очень затратных операций или видов деятельности, расходы
на которые необходимо снизить;
при составлении смет расходов по подразделениям предприятия или по видам деятельности.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
В основу АВ-костинга положено понятие драйвера затрат, или базы распределения косвенных расходов.
Драйверы затрат (базы распределения) — это показатели деятельности предприятия, которые влияют на величину косвенных затрат. Именно их используют для распределения косвенных расходов по операциям или продуктам. Различают драйверы операций и продуктов.
АВ-костинг трудоемок, так как необходимо учесть большое количество бизнесопераций, связанных с изготовлением и реализацией продукции. В усеченном виде
АВ-костинг можно применять на практике для распределения затрат отделов и служб
предприятия по видам выпускаемой продукции.
92
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
АВ-костинг осуществляется в три этапа:
1) выявляется перечень операций, которые выполняются персоналом подразделения;
2) определяются затраты, которые можно учесть обособленно в данном подразделении и распределить по операциям с помощью драйверов операций;
3) затраты с операций переносятся на виды продукции с помощью драйверов
продуктов.
ПРИМЕР 1
Отдел предприятия занимается вопросами конструкторской подготовки производства новых изделий.
Можно выделить следующие операции, выполняемые отделом:
расчет технических характеристик изделий;
разработка рабочей конструкторской документации;
корректировка рабочей документации после испытания изделий.
Отдел занимается разработкой изделий X и Y, которые своевременно должны быть изготовлены в цехах предприятия, испытаны, переданы заказчику и запущены в эксплуатацию.
Требуется разнести затраты отдела по изделиям X и Y.
На основе хронометражных замеров времени работников, а также их опроса распределим время работников и загрузку оборудования по операциям (табл. 1).
Таблица 1. Распределение времени по операциям, %
Технический расчет
Рабочая документация
Инженеры-конструкторы
Показатель
38
56
Корректировка документации
6
Техники
—
100
—
Командировки
—
20
80
Компьютеры
80
15
5
Очевидно, что драйвером операций является время, затраченное на выполнение той или иной операции. Перенесем затраты на операции пропорционально
времени, затраченному на их выполнение (табл. 2).
Таблица 2. Себестоимость операций, выполняемых отделом, тыс. руб./год
Технический
расчет
Рабочая
документация
Корректировка
документации
Итого
Зарплата инженеров-конструкторов
160
235
25
420
Показатель
Зарплата техников
—
72
—
72
Командировочные расходы
—
6
24
30
Компьютеры
16
3
1
20
176
316
50
542
Итого
Таким образом, в отделе предприятия можно учесть обособленно следующие
затраты:
зарплата инженеров-конструкторов — 420 тыс. руб./год;
зарплата техников, занимающихся копированием и размножением технической документации, — 72 тыс. руб./год;
93
СТРАТЕГИЯ И ТАКТИКА
командировочные расходы, связанные с проведением пусконаладочных работ у заказчиков изделий, — 30 тыс. руб./год;
затраты на эксплуатацию компьютеров и множительной техники —
20 тыс. руб./год.
Рассчитаем зарплату инженеров-конструкторов: выполнение технических расчетов — 160 тыс. руб./год (420 × 0,38); рабочая документация — 235 тыс. руб./год
(420 × 0,56); корректировка документации — 25 тыс. руб./год (420 × 0,06).
В качестве драйвера затрат по техническим расчетам и рабочей документации
выбрано количество листов определенного формата (А1, А4). Очевидно, что это
не очень объективный показатель распределения затрат. За базу распределения
можно взять время, затраченное инженерами на разработку чертежа определенного формата, но это чрезвычайно усложнит рассматриваемый метод (время, потраченное на вычерчивание конструкции, не является показателем совершенства
конструкции). Данным рассуждением мы подчеркиваем субъективность метода
AB-костинг, так как это лучше сложившейся практики распределения затрат на подготовку производства пропорционально заработной плате рабочих, которые будут
изготавливать изделия в основных цехах предприятия: чем больше затрат вложено
в конструирование изделия, тем более оно совершенно и тем меньше средств должно пойти на его изготовление, в частности на заработную плату рабочих.
Нам известно количество чертежей формата А1 и количество страниц в пояснительной записке к чертежам по каждому изделию. Известны также чертежи, которые подвергались доработке по каждому изделию (табл. 3).
Таблица 3. Распределение объема документации по изделиям
Показатель
Изделие Х, ед.
Технический
расчет (А4)
Рабочая
документация (А1)
Корректировка
документации
150
60
4
Изделие Y, ед.
100
30
8
Итого документации, ед.
250
90
12
Ставка распределения, тыс. руб./ед.
0,7
3,51
4,17
Таким образом, с помощью драйверов продуктов затраты с операций переносятся на изделия:
технические расчеты: листы формата А4 — 250 ед.;
рабочая документация: листы, приведенные к формату А1, — 90 ед.;
корректировка документации: количество доработанных и переработанных чертежей, приведенных к формату А1, — 12 ед.
Определим ставки распределения затрат по каждому драйверу: по техническим расчетам — 0,7 тыс. руб./ед. (176 тыс. руб. / 250 ед.); по рабочей документации — 3,51 тыс. руб./ед. (316 тыс. руб. / 90 ед.); по скорректированной документации — 4,17 тыс. руб./ед. (50 тыс. руб. / 12 ед.).
Исходя из данных табл. 3, рассчитаем затраты отдела предприятия, отнесенные на изделия X и Y в течение года:
1) изделие X: (0,7 × 150) + (3,51 × 60) + (4,17 × 4) = 332,1 тыс. руб./год;
2) изделие Y: (0,7 × 100) + (3,51 × 30) + (4,17 × 8) = 208,7 тыс. руб./год.
Итого: 540,8 тыс. руб./год.
94
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Аналогично можно распределить и затраты, связанные с разработкой технологической документации. Затраты на подготовку изделий X и Y будут полностью включены в цену изделий. В позаказном методе учета затрат цена обычно устанавливается
в зависимости от понесенных предприятием расходов. Поэтому важно правильно выбрать базу распределения затрат на подготовку производства. От этого будет зависеть
цена изделия, которую должен уплатить заказчик.
JIT-калькулирование затрат
Главная цель JIT — устранение потерь в производственном процессе. Создателем JIT
является компания Toyota.
Принципы рациональности и простоты организации производственного процесса отражаются на методе JIT-калькулирования затрат. Заработная плата производственных рабочих и общепроизводственные затраты показываются на одном счете —
«Затраты на обработку». Если незавершенное производство не слишком большое,
можно отказаться от счета «Материалы и производство», поскольку незавершенное
производство мы можем не показывать, а учет материалов перенести на счет «Готовая продукция».
ПРИМЕР 2
Рассмотрим калькулирование затрат «по последней операции». Последней
операцией считается отгрузка готовой продукции потребителю, то есть продажи. Учет затрат упрощается за счет того, что материалы и незавершенное производство могут учитываться на одном счете — «Материалы и производство».
Предприятие производит кулеры (вентиляторы) для ПК. Нормативная себестоимость одного изделия — 310 000 руб./ед.; материалы — 190 000 руб.; затраты на обработку — 120 000 руб. В мае поступил заказ на 1000 ед., которые были
проданы в конце месяца.
Исходя из расчетов затраты на обработку «по последней операции» будут
отражены на соответствующих счетах следующим образом:
по дебету счета «Затраты на обработку» покажем фактические затраты — 126 000 руб.; по кредиту эти затраты разделим на нормативные расходы —
120 000 руб. и сверхнормативные расходы — 6000 руб. Итого: 126 000 руб.;
по дебету счета «Готовая продукция» будут учтены материалы, доставленные поставщиками, на сумму 190 000 руб., а также 120 000 руб. — с кредита
счета «Затраты на обработку»; по кредиту учтем 310 000 руб. в дебет счета
«Продажи». Итого: 310 000 руб.;
по дебету счета «Продажи» отразим нормативную себестоимость готовой продукции и величину отклонений от установленных норм: 310 000 руб. —
с кредита счета «Готовая продукция», 6000 руб. отклонений — с кредита счета
«Затраты на обработку». Итого: 316 000 руб.
По кредиту счета «Продажи» можно показать выручку от реализации продукции.
Таким образом, запасы готовой продукции и незавершенного производства минимальны и нет необходимости в их отдельном учете.
95
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Э. А. Фридман,
финансовый директор ООО «Крокус»
Расчет себестоимости
сельхозпродукции при ее переработке
Деятельность многих отечественных сельхозпредприятий
и агрохолдингов не ограничивается только выращиванием продукции и поставкой ее конечному потребителю. Бывает целесообразнее переработать эту продукцию (например, овощи), перед
тем как реализовать на рынке. О том, как рассчитать себестоимость овощей на сельхозпредприятии при их переработке и какие нюансы следует при этом учитывать, мы поговорим
в этой статье.
В
состав себестоимости сельскохозяйственной продукции входят затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных
процессов и качества производимой сельскохозяйственной продукции; затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции.
96
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
На себестоимость производимой продукции влияют затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством: проведение опытно-экспериментальных работ,
изготовление и испытание моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организация выставок.
Следует выделить затраты на обслуживание производственного процесса:
по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда;
поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов);
обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований, включая затраты на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятия, на поддержание чистоты и порядка на производстве, обеспечение
противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации предприятий, надзора и контроля за их деятельностью.
На отечественных сельхозпредприятиях иногда забывают об обеспечении нормальных условий труда и техники безопасности (об устройстве и содержании ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций, прочих видов
устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности и др.).
Это важный вид затрат, входящих в себестоимость продукции. Сюда можно отнести текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного
назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг
сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат. Платежи
за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг).
Учет затрат на управление производством
в структуре себестоимости
При расчете себестоимости производимой сельхозпредприятиями продукции необходимо учитывать затраты, связанные с управлением производством:
содержание работников аппарата управления предприятия и его структурных
подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного легкового автотранспорта и компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для
служебных поездок личных легковых автомобилей;
затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью (в соответствии с установленными законодательством нормами);
содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи , средств сигнализации, других технических средств управления;
оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;
представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью предприятий;
97
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
расходы по проведению заседаний совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии предприятия.
Представительские расходы и расходы по проведению заседаний совета
(правления) и ревизионной комиссии предприятия включаются в себестоимость
продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год, разработанных исходя из установленных законодательством
норм и нормативов. При их отсутствии по отдельным видам представительских расходов — за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
На предприятии по переработке сельскохозяйственной продукции могут возникнуть дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения предприятия или пункта сбора до места
работы и обратно, а также некомпенсируемые затраты на эксплуатацию и содержание
вахтового поселка.
В трудовом законодательстве предусмотрены выплаты за не проработанное на
производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск и т. д.
В себестоимости продукции учитываются затраты на воспроизводство основных
производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)
в форме амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости основных фондов, а также износ по нематериальным активам.
Потери от брака и простоев
В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются потери:
от брака в ремонтной мастерской, подсобных промышленных производствах
(столярном, кирпичном, черепичном, консервном, крахмало-паточном производствах,
на мельницах, маслобойках, при переработке овощей, фруктов, ягод, молока и др.)
и прочих производствах (в столовых, пекарнях, пошивочных мастерских);
простоев по внутрипроизводственным причинам;
недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц.
В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются также пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений; выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности
работников и штата.
Классификация затрат, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг)
Затраты на производство продукции (работ, услуг) группируются по элементам и статьям, формируются по месту возникновения, объектам учета, планирования и калькулирования себестоимости.
98
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
По характеру участия в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с производством продукции.
Они могут быть прямыми или косвенными, а накладные затраты связаны с обслуживанием подразделений (бригад, цехов, ферм, арендных коллективов) или хозяйства
в целом и управлением ими.
При исчислении себестоимости часть основных затрат можно прямо отнести на
конкретную культуру или вид животных и работы (продуктов). К ним относятся затраты на оплату труда, стоимость горючего, смазочных материалов, семян, кормов, подстилки, удобрений, средств защиты растений и животных, другие расходы, связанные
с конкретным объектом калькуляции. Расходы, которые невозможно прямо включить
в себестоимость определенного вида продукции (затраты вспомогательных производств, общепроизводственные и общехозяйственные расходы), распределяются косвенным путем, то есть пропорционально тому или иному признаку.
Классификация затрат по элементам
Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация основных фондов;
прочие затраты.
Сельскохозяйственная продукция собственного производства, используемая для переработки на производственных мощностях подсобных (промышленных) производств
данного предприятия, включается в себестоимость получаемой продукции в течение года
по фактической себестоимости или по внутрихозяйственным расчетным ценам, а по той
продукции, которую нельзя прокалькулировать до конца года, — по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости, покупная продукция — исходя из цен приобретения (включая оплату процентов за приобретение в кредит,
предоставленный поставщиком этих ресурсов), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенные пошлины, из платы
за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация
основных фондов, материальные затраты и др.).
Прочие затраты
К прочим затратам в составе себестоимости продукции относятся налоги, включая налоги на землю, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, платежи за
предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за
изобретения и рационализаторские предложения, платежи по процентам за кредиты
99
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
банков, затраты на командировки, плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный
набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не
относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.
Предприятия, образующие резерв средств (ремонтный фонд) для обеспечения
равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонтов основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента
«Прочие затраты» отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями. Отметим,
что речь идет о создании резерва на ремонт в налоговом учете. Для целей бухгалтерского учета такой резерв с 01.01.2011 не создается (подп. 17 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н).
В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних,
капитальных) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам
на оплату труда и др.). В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных фондов в течение года на себестоимость продукции (работ, услуг) допускается включение их в себестоимость, исходя из установленного предприятием норматива
с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость продукции (работ, услуг), в составе расходов будущих периодов.
Работы и услуги
По статье «Работы и услуги» отражают затраты на работы и услуги вспомогательных
производств своего предприятия, обеспечивающие производственные нужды и затраты на оплату услуг производственного характера. Они оказываются сторонними
предприятиями, включая оплату за подачу воды для орошения и другие услуги, оказываемые водохозяйственными организациями (кроме работ и услуг, затраты на которые включаются в другие статьи).
К вспомогательным производствам сельскохозяйственного предприятия относят: автомобильный грузовой транспорт, гужевой транспорт, транспортные работы,
выполняемые тракторами предприятия, производства и службы по электро-, тепло-,
водо- и газоснабжению, холодильным установкам, ремонтно-механические мастерские (если они не выделены в подсобные промышленные предприятия, состоящие на
балансе сельскохозяйственного предприятия).
В эту статью в подсобных (промышленных) производствах по переработке сельскохозяйственной продукции включают:
затраты на топливо и пар для варки, обжаривания, нагрева, сушки и т. д.;
расход воды на технологические цели (мойка и замочка сырья, изготовление сиропов и рассолов), а также на нужды, сопутствующие технологическим процессам производства (замочка бочек, мойка тары).
По статье «Работы и услуги» отражают затраты на заморозку, охлаждение и хранение продукции в холодильниках.
Расходы по хранению в холодильнике или охладительных емкостях мяса, овощей,
плодов и других продуктов, предназначенных для переработки, относят на стоимость
соответствующих видов сырья, потребленного в производстве.
100
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
В указанную статью не включают стоимость двигательной энергии, которую отражают по статье «Затраты на содержание основных средств».
При планировании себестоимости продукции (работ, услуг) учитывают влияние основных технико-экономических факторов:
повышение технического уровня и комплексной механизации производства;
внедрение прогрессивных технологий производства;
проведение мероприятий по улучшению плодородия земель;
повышение качества производственных ресурсов (машин, оборудования, скота, семян, кормов, удобрений и др.);
внедрение лучших высокопродуктивных сортов и гибридов сельскохозяйственных культур и пород животных;
изменение цен на материальные ресурсы и основные средства;
рациональное использование материальных и трудовых ресурсов;
применение прогрессивных форм организации труда и его оплаты.
Выявление закономерностей и количественных взаимосвязей между основными
факторами производства, определение количественного значения отдельных факторов в формировании себестоимости продукции обеспечиваются путем применения
методов системного анализа.
При планировании себестоимости продукции рассчитывают следующие показатели: себестоимость всей продукции, себестоимость единицы продукции, затраты на
1 рубль валовой продукции.
Плановая себестоимость единицы продукции =
= Плановые затраты на производство всей продукции соответствующего вида /
/ Плановый объем продукции в натуральном выражении,
Затраты на 1 рубль валовой продукции =
= Себестоимость всей продукции / Объем продукции в стоимостном выражении
(в сопоставимых ценах).
Себестоимость работ и услуг, выполняемых вспомогательными производствами
для других отраслей и подразделений сельскохозяйственного предприятия или для
других предприятий и организаций, определяется делением суммы затрат на их объем. Затраты этих производств относят на отрасли, культуры, группы животных, другие
объекты исходя из объема выполняемых работ, услуг и их себестоимости.
Калькуляция (исчисление) себестоимости продукции
подсобных (промышленных) производств
по переработке сельскохозяйственной продукции
В подсобных промышленных производствах по переработке сельскохозяйственной
продукции исчисляется себестоимость франко-склад.
Исчисление себестоимости продукции подсобных (промышленных) производств по
переработке сельскохозяйственной продукции производится исходя из суммы затрат
на выработку продукции, включая сырье и материалы, используемые в производстве
101
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
(за вычетом стоимости возвратных и безвозвратных отходов по цене возможной реализации или использования), и объемов производства продукции.
Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью
или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением
выхода продукции) или не используемые по прямому назначению.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
К возвратным отходам не относятся остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).
К отходам также не относится попутная (сопряженная) продукция, перечень которой
устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования (исчисления) себестоимости продукции (работ, услуг).
Возвратные отходы оцениваются:
по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для
нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на
сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Таким образом, себестоимость 1 т комбикормов, кормовых смесей, кормовых добавок, гранул, брикетов, травяной муки и других продуктов рассчитывается делением
общей суммы затрат на производство продукции на общую массу продукции.
Аналогично себестоимость 1 т муки, крупы, дробленых зерен, дерти и других продуктов переработки зерна на мельницах (крупорушках) определяется исходя из общей
суммы затрат на выработку продукции и ее массы. Себестоимость 1 т тресты, пеньки
и волокна при первичной обработке льна и лубяных культур определяется затратами на сырье (солома), его доставку к месту обработки (расстил, подъем, замачивание
и др.) на массу готового волокна.
Себестоимость продукции при переработке овощей, фруктов и картофеля (консервов, быстрозамороженной продукции, солений, квашений, сушеного картофеля,
сухофруктов, соков) складывается из суммы затрат на выработку каждого вида продукции, включая стоимость использованного сельскохозяйственного сырья, других
компонентов и расходов по их переработке, фасовке и упаковке (включая стоимость
бумаги, этикеток и других материалов) готовых продуктов, за вычетом стоимости используемых отходов.
Себестоимость продукции винодельческого производства (виноматериалов, сокоматериалов, вина, шампанского, коньяка, вакуум-сусла, соков) определяется исходя
из суммы затрат на выработку продукции, включая сырье и материалы, используемые
102
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
в производстве, за вычетом стоимости возвратных отходов (остатков сырья, материалов и полуфабрикатов, утративших полностью или частично потребительские качества
в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию) и отходов, получаемых в процессе производства, но пригодных для последующего использования
(выжимки, гуща, дрожжи и др.) по ценам возможной их реализации, и объемов производства товарной продукции.
Исчисление полной (коммерческой) себестоимости
реализованной продукции (работ, услуг)
Полная (коммерческая) себестоимость реализованной продукции состоит из производственной себестоимости и расходов на ее реализацию, затрат, связанных со
сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до станции (порта,
пристани) отправления, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев,
когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию), рекламой в пределах утвержденных норм, включая участие в выставках, ярмарках и другие аналогичные затраты.
Полная (коммерческая) себестоимость единицы продукции исчисляется
в конце года путем деления общей суммы затрат на производство реализованной
продукции и расходов по ее реализации на количество реализованной продукции
(работ, услуг).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Специалисты сельскохозяйственной отрасли рекомендуют считать единицей исчисления
себестоимости по консервированию и выработке продукции 1000 условных банок.
Затраты на производство продукции овощеперерабатывающих предприятий можно подразделить на затраты, составляющие основу выпускаемой продукции, и все
остальные затраты (амортизация основных средств, топливно-энергетические ресурсы на технологические цели и др.). Первые относят непосредственно на каждый вид
выпускаемой продукции, а вторые распределяют между отдельными видами производимой продукции пропорционально количеству физических банок в пересчете на
условные. Необходимость такого распределения обусловлена тем, что учет этих затрат
ведут в целом по производству.
При переработке овощей можно получать как основную, так и побочную продукцию. При исчислении себестоимости основной продукции из общей суммы затрат
вычитают стоимость побочной продукции, которую оценивают либо исходя из цены
возможной реализации, либо из ее кормовых достоинств и нормативно-прогнозной
(плановой) себестоимости 1 ц кормовых единиц корнеплодов.
Исчисление себестоимости 1000 условных банок производится следующим образом: из всех затрат, относящихся к данному виду продукции (включая и стоимость израсходованного сырья), вычитают стоимость побочной продукции. Затем полученную
величину делят на общее количество условных банок данной продукции:
Фактическая себестоимость 1000 условных банок = (З – ПП) / Кусл,
103
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
где З — затраты на производство;
ПП — стоимость побочной продукции;
Кусл — общее количество условных банок продукции.
Калькулирование (исчисление) производственной себестоимости 1000 условных
банок связано с облегчением ведения учета консервированной продукции, упакованной в стеклянную тару. Однако для принятия к учету готовой продукции необходимо
знать фактическую себестоимость физической банки каждого вида расфасовки консервов. Для ее исчисления используют коэффициентный способ.
ПРИМЕР 1
Сельхозпредприятие имеет цех по переработке овощей. Затраты на производство кабачковой икры за отчетный период приведены в табл. 1.
Таблица 1. Затраты на производство кабачковой икры
Затраты
Тыс. руб.
Стоимость израсходованного сырья и материалов (основного и вспомогательного)
13 000
Заработная плата производственных рабочих
4200
Отчисления на социальное страхование
1260
Услуги собственных вспомогательных производств
980
Работы и услуги, оказанные сторонними организациями
2100
Прочие затраты
2800
Тара (литровые и пол-литровые банки)
980
Сначала физическую массу банок переводят в условную. Для этого переводные коэффициенты умножают на количество выпущенных физических банок.
Воспользуемся следующими коэффициентами перевода: пол-литровые банки —
1,53, литровые — 2,83.
Порядок расчета себестоимости кабачковой икры приведен в табл. 2.
Таблица 2. Расчет себестоимости кабачковой икры
Фактические
Стоизатраты
Количество
Колимость
Вид
Коэффина производвыпущенных
чество
побочной
расфациент
ство всего
физических
условных
продуксовки
перевода
количества
банок, шт.
банок, шт.
ции,
банок,
тыс. руб.
тыс. руб.
Фактическая
себестоимость всего
количества
банок,
тыс. руб.
(гр. 4 × гр. 8)
СебестоиСебестоимость
мость
1000 услов- 1000 физиченых
ских банок,
банок,
тыс. руб.
тыс. руб. (гр. 7 / гр. 2 ×
(гр. 7 / гр. 4)
× 1000)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
500
3000
1,53
4590
—
—
14 972
3262
4990
1000
900
2,83
2547
—
—
8308
3262
9230
Итого
3900
—
7137
24 340
1060
23 280
3262
—
Принятие к учету готовой продукции цеха по переработке овощей, то есть
кабачковой икры, будет производиться в оценке по фактической себестоимости, приведенной в графе 9 табл. 2.
104
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Данные приводились на основе уже существующего производства, основанного
на базе сельхозпредприятия. Далее рассмотрим создание нового производства (завода по переработке и хранению овощей), чтобы проследить динамику расчета себестоимости продукции по годам (с учетом вложенных в проект инвестиций).
ПРИМЕР 2
Рассмотрим проект по строительству завода, целью которого является организация переработки и хранения овощей в объеме 15 000 т единовременного хранения (см. рисунок).
Контроль качества картофеля
Уборка
Транспортировка
Взвешивание
Отделение земли и растительных остатков
Хранение
Прогрев
Выгрузка
Товарная обработка (отделение примесей, калибрование)
Мойка
Осушка
Взвешивание
Фасовка
Загрузка и отправка на реализацию
Общая технологическая схема обработки и хранения товарного картофеля
105
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Реализация проекта будет способствовать созданию 50 новых рабочих мест.
Средняя заработная плата на предприятии составит около 20 тыс. руб./мес.,
что выше средней по региону. Налоговые выплаты в бюджеты всех уровней за расчетный период — 4867 тыс. руб. Начало проекта запланировано на январь 2012 г.
Год выхода на проектную мощность — 2013-й. Общий объем инвестиций в проект — 503 036 тыс. руб. (с учетом НДС). Финансирование проекта будет происходить на 100 % за счет заемных средств.
Основной продукцией предприятия будет выступать товарный мытый
фасованный картофель в упаковке «под клипсу» массой 2,5 кг. Для упрощения
в финансово-экономических расчетах по проекту было сделано допущение, что
100 % производственных мощностей будет загружено картофелем. Однако на
практике планируются хранение, обработка и другой плодовоовощной продукции (свекла, морковь, лук и т. д.), фруктов, мясной и рыбной продукции. Закупку сырья для хранения и обработки предполагается производить один раз в год
(в сентябре), заполняя 100 % мощностей для хранения. По мере реализации продукции и освобождения мощностей высвобождаемые площади будут сдаваться в аренду. Выручка от реализации продукции при выходе на проектную мощность — 296 млн руб. ежегодно.
Показатели экономической эффективности проекта следующие:
период окупаемости проекта (PBP) — 74 мес.;
ставка дисконтирования (DR) — 8,25 %;
дисконтированный период окупаемости (DPBP) — 98 мес.;
чистый приведенный доход (NPV) — 80 479 тыс. руб.;
внутренняя норма рентабельности (IRR) — 11,9 %.
Рассчитаем себестоимость производства с учетом строительства завода
по переработке картофеля. Расчет выполнен в текущих ценах на момент подачи заявки, без учета инфляции. Проценты по кредиту при расчете налоговой базы
для налога на прибыль относятся на себестоимость в размере, не превышающем
15 %. Ставка дисконтирования при расчете экономической эффективности проекта принята на уровне ставки рефинансирования ЦБ РФ (8,25 %). Возврат собственных средств происходит в конце расчетного периода.
Прямые материальные затраты складываются:
из закупочной цены картофеля — 12 тыс. руб.;
цены упаковки (сетка для упаковки 2,5 кг картофеля + клипса) — 1,5 тыс.
руб.
К прочим прямым относятся затраты на ресурсы (электроэнергия, вода, газ),
спецодежду, санобработку помещений, расходные материалы и другие возможные
затраты, связанные с деятельностью предприятия. Эти затраты определены
на уровне 600 руб./год на тонну единовременного хранения.
Затраты на персонал рассчитаны на основе плана по персоналу.
Общехозяйственные затраты (затраты, связанные с содержанием, эксплуатацией и ремонтом производственных зданий и оборудования, охраной труда,
проведением испытаний и др.) определены на уровне 1,5 % от первоначальной
стоимости активов в год.
Административные затраты включают в себя представительские, командировочные расходы, расходы на связь и транспорт для административноуправленческого персонала и т. д. Они определены на уровне 20 % от заработной платы административно-управленческого персонала.
106
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
К коммерческим затратам относятся затраты на тару и упаковочные материалы (кроме тары, отпускаемой покупателю вместе с готовой продукцией, —
учитывается в составе прямых материальных затрат), рекламу, маркетинг
и др. Они определены на уровне 1 % от выручки от реализации.
Арендные платежи за земельный участок определены исходя из площади участка 7,5 га и арендной ставки 50 тыс. руб./га в год (с НДС).
Налоги, относимые на себестоимость, включают налог на имущество, страховые взносы во внебюджетные фонды. Налоговые выплаты рассчитаны исходя
из установленных ставок.
Налог на прибыль — 20 %, НДС — 10 %, налог на имущество — 2,2 %, страховые взносы во внебюджетные фонды — 34 %.
Амортизационные отчисления по проекту определены исходя из сроков полезного действия:
здания и сооружения — 300 мес.;
оборудование — 84 мес.;
инфраструктура — 180 мес.
В табл. 3 представлен расчет динамики себестоимости производства с 2012
по 2015 гг.
Таблица 3. Расчет динамики себестоимости производства, тыс. руб.
Статья затрат
2012 г.
2013 г.
2014 г.
2015 г.
Прямые затраты
134 671,80
143 417,57
143 417,57
143 417,57
В том числе:
закупка картофеля
130 909,09
130 909,09
130 909,09
130 909,09
упаковка
1220,34
4881,36
4881,36
4881,36
прочие прямые
2542, 37
7627,12
7627,12
7627,12
Накладные затраты
6802,8
20 431,8
20 431,8
20 431,8
В том числе:
заработная плата персонала
3920,00
11 760,00
11 760,00
11 760,00
общехозяйственные
1806,36
5419,09
5419,09
5419,09
административные
142,37
427,12
427,12
427,12
коммерческие
616,27
2507,80
2507,80
2507,80
аренда земельного участка
317,80
317,80
317,80
317,80
4882,78
12 633,60
11 741,49
10 849,36
Налоги, относимые на себестоимость
В том числе:
налог на имущество
страховые взносы по внебюджетные фонды
3549,98
8635,20
7743,08
6850,96
1332,80
3998,40
3998,40
3998,40
Амортизация
13 516,98
40 550,93
40 550,93
40 550,93
Обслуживание займов
18 676,02
35 212,52
31 984,71
24 942,20
Итого
178 550,38
252 246,42
248 126,49
240 191,86
Структура себестоимости в процентном соотношении выглядит следующим
образом: закупка картофеля — 51,9 %, обслуживание займов — 14,0 %, налоги —
3,4 %, амортизация — 16,1 %, оплата труда — 4,6 %, прочие затраты — 10 %.
107
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Расчет динамики прибылей и убытков приведен в табл. 4.
Таблица 4. Расчет динамики прибылей и убытков
Прибыли и убытки, тыс. руб.
2012 г.
2013 г.
2014 г.
2015 г.
Валовой объем продаж
66 064,71
268 530,05
268 530,05
268 530,05
Прямые материальные затраты
134 671,80
143 417,57
143 417,57
143 417,57
Накладные расходы
6802,80
20 431,80
20 431,80
20 431,80
Амортизация
13 516,98
40 550,93
40 550,93
40 550,93
Обслуживание займов
18 676, 02
35 212,52
31 984,71
24 942,20
4882,78
12 633,60
11 741,49
10 849,36
–98 968,70
56 834,56
60 954,49
68 889,12
0,00
0,00
1336,08
5108,93
Налоги, относимые на себестоимость
Прибыль до выплаты налога
Налог на прибыль
Чистая прибыль за период
–98 968,70
56 834,56
59 618,41
63 780,19
Чистая прибыль нарастающим итогом
–98 968,70
–42 134,14
17 484,27
81 264,46
Рассмотрим расчет прибыльности создаваемого овощеперерабатывающего предприятия с минимальным, экономически выгодным объемом переработки.
Расчет производился исходя из цен на сырье в сентябре-октябре 2011 г.
Исходя из экономической целесообразности, годовой объем переработки сырья определен в количестве: картофель — 12 000 т; морковь — 375 т; свекла —
375 т; лук — 250 т.
Ориентировочные затраты на приобретение оборудования — 54 264 000 руб.
без учета НДС. Затраты по инженерному обеспечению производства — до
30 % от стоимости оборудования. Итого общие затраты — 70 543 200 руб.
(54 264 000 + 16 279 200).
Общие годовые производственные затраты составят 175 308 000 руб.
Общие затраты на организацию производства и выпуск готовой продукции —
245 851 200 руб. (175 308 000 + 70 543 200).
Годовая прибыль предприятия, исходя из ориентировочной оптовой стоимости
реализации готовой продукции, составит 103 598 000 руб. (выручка 349 449 200 –
– 245 851 200).
108
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Переработка овощей может быть достаточно прибыльной. Она гарантирует возврат кредитных инвестиций. Организация производства по переработке овощей может стать одним из шагов по выходу из кризиса для отдельно взятого предприятия.
В более широком понимании это может служить отправной точкой для выведения
агрохолдинга на передовые позиции, базой для создания новых рабочих мест, возможностью выхода на новые рынки.
К СВЕДЕНИЮ
Фасованный картофель пользуется спросом в сетевых магазинах крупных городов.
Россия занимает второе место в мире по производству картофеля (около 35 млн т) после
Китая. Основные посевные площади картофеля расположены в Центральном федеральном округе и занимают 643,3 тыс. га. Далее следует Приволжский федеральный округ —
588 тыс. га, Сибирский федеральный округ — 372,5 тыс. га, Южный федеральный округ —
235,9 тыс. га, Уральский федеральный округ — 155,4 тыс. га.
Всего в 2009 г. из России было экспортировано около 77 тыс. т картофеля, что составляет незначительную долю в 0,25 % от общего сбора. При этом в I квартале 2010 г. по сравнению с аналогичным периодом 2009 г. объемы экспортируемого картофеля увеличились
более чем в четыре раза.
С начала 2011 г. Россия импортирует рекордные объемы картофеля. За три месяца
в страну ввезен почти годовой импорт за 2010 г. В результате потребительские цены
на картофель на внутреннем рынке в феврале стабилизировались, а с марта начали снижаться. Огромному импорту способствует низкий урожай картофеля в России в 2010 г.,
а также временная отмена импортных пошлин на картофель.
По данным ФТС России, в январе-марте 2011 г. в Россию ввезено 612 тыс. т картофеля, что
в восемь раз превосходит объем импорта за I квартал 2010 г. и почти соответствует всему объему импорта за 2010 г. (657 тыс. т).
Однако следует учитывать, что в России основная часть картофеля (по разным данным, 85–95 %) производится в личных подсобных хозяйствах, идет на семена, корм скоту, личное потребление и на рынок фактически не попадает. Не представлен этот
картофель в сетевой торговле, где доля импорта, особенно в крупных городах, существенно выше.
109
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
О. Ю. Балычев,
IT-директор
Автоматизация: роль IT-службы
в повышении эффективности бизнеса
В настоящее время никто не сомневается, что информационные технологии в том или ином виде должны присутствовать
на предприятии, которое стремится быть успешным. Многие
IT-директора стараются по максимуму автоматизировать свои
предприятия, что подразумевает рост бюджета IT-службы и увеличение влияния IT-директора. Но такой путь нельзя назвать эффективным, так как эффективность — это умение добиваться
максимального результата минимальными средствами.
В данной статье мы дадим рекомендации по внедрению автоматизации и расскажем о роли IT-службы в повышении доходов
и снижении расходов бизнеса.
С
уществует много мнений о том, какие цели преследует автоматизация предприятия: улучшение управленческого контроля, снижение человеческих ошибок, экономия сил персонала при выполнении рутинных операций и др. Все они ошибочны.
110
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Кроме главных целей автоматизации (помочь бизнесу заработать больше денег, сократить издержки) есть и второстепенные: повышение надежности, управляемости, доступности и т. д. Таким образом, перед тем как автоматизировать какой-либо
бизнес-процесс, необходимо понять, что это даст предприятию.
Например, одно из крупных российских предприятий при выборе программы
для внедрения ERP выдвинуло следуюшее требование: ERP-система (Enterprise Resource
Planning system — интегрированная IT-система для управления предприятием) должна быть хорошо известна на Западе. Поскольку предприятие планировало в ближайшем будущем работать с западными контрагентами, внедренная ERP-система помимо
основных функций должна была работать на имидж надежного партнера.
Повышение прибыльности компании
Одна из задач IT-службы на предприятии — повышение прибыльности компании.
Существуют следующие пути реализации указанной задачи:
привлечение новых клиентов, увеличение их лояльности;
повышение производительности труда сотрудников;
оптимизация бизнес-процессов и т. д.
Для этого необходимо внедрить ряд информационных технологий. Примером таких
технологий, управляющих отношениями с клиентами, являются системы CRM (Customer
Relationship Management — программное обеспечение, предназначенное для управления отношениями с клиентами, хранения информации и ее последующего анализа).
Обладание полной и достоверной информацией о своих клиентах помогает компании
правильно выстраивать маркетинговую политику. Повышение продуктивности продаж,
лояльности клиентов и их удовлетворенности — прямой путь к повышению доходов.
Дешевле поддерживать отношения со старым клиентом, чем привлекать нового.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Автоматизация взаимоотношений с клиентами дает возможность владеть актуальной
информацией о каждом конкретном клиенте, его историей, предпочтениями и т. д. Это поможет более эффективно строить свои отношения с каждым из них. Однако на контроль
достоверности и полноты информации по клиентам, заносимой в систему, необходимо направить дополнительные управленческие усилия. В противном случае эффекта от внедрения CRM-системы не будет.
Другой информационной технологией для управления предприятием является
ERP-система. Внедрение этой системы позволит автоматизировать все бизнес-процессы
организации, что существенно повысит производительность участвующих в них сотрудников за счет существенного облегчения доступа к информации (сотрудник быстро получит доступ ко всей информации в рамках своих полномочий).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
С помощью ERP-системы в режиме реального времени можно анализировать и контролировать ситуацию на предприятии, а в случае необходимости — быстро транслировать
управленческие решения на необходимом уровне и контролировать их выполнение.
111
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
С. Д. Овчинников,
директор по экономике ОАО MosbisnessCom Corporation
комментарий
специалиста
Директора по информационным технологиям разрабатывают IT-стратегии для стандартизации процессов обработки транзакций с помощью ERP-системы. Однако финансовых директоров
не удовлетворяют следующие моменты:
процессы стратегического планирования и производственного контроля слабо связаны
между собой. Последствия выпуска некачественной продукции (например, отзыв изделий), кризис
в стране с развивающейся экономикой и обвал ее валюты, провал на производстве — это риски,
угрожающие существованию бизнеса, которые трудно отследить;
несмотря на то что IT-стратегия на базе ERP-системы благодаря интеграции процессов
обработки транзакций позволяет получить разнообразные преимущества, для стратегического планирования, составления бюджетов, планирования, консолидации счетов обычно выбираются приложения для управления финансами (лучшие среди аналогов). В результате компания
рискует получить набор не связанных между собой программ.
Существует много методов оценки эффективности внедрения ERP-системы (см. таблицу). Можно рассчитать эффективность внедрения для работы каждого департамента
(финансовый, маркетинг, логистика и т. д.)
Основная проблема управления крупной и суммировать полученные данные. Однако
организацией — информационные потоки, общая сумма будет больше, чем совокупность
отдельных эффективностей за счет выстраикоторые циркулируют бессистемно.
вания непрерывности и согласованности
прохождения информации по всей цепочке бизнес-процессов компании. Кроме того, внедрение такой системы ведет к повышению капитализации компании.
Оценка эффективности внедрения ERP-системы
Основные показатели эффективности
Показатели эффективности IT
Период окупаемости (PB)
Показатели возврата инвестиций (ROI)
Дисконтированный период окупаемости (DPB)
Совокупная стоимость владения (TCO)
Средняя норма рентабельности (ARR)
Выгодность затрат (CBA) — сравнение альтернативных вариантов (с внедрением ERP-системы и без внедрения этой системы)
Помимо увеличения прибыли компании путем внедрения информационных технологий IT-служба может напрямую выступать в роли центра прибыли, оказывая консалтинговые услуги на внешнем по отношению к предприятию рынке.
Снижение издержек
Целью IT-службы также является снижение издержек. С помощью информационных
технологий можно и нужно снижать не только материальные издержки, выраженные
в деньгах, но и транзакционные, то есть издержки, вызванные несвоевременным или
неполным получением информации.
112
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
ПРИМЕР 1
Рассмотрим бизнес-процесс заключения договора. Сначала договор согласовывается юристами, потом передается в бухгалтерию. Юристы договор согласовали, а бухгалтерия информацию об этом не получила. Договор завис на неделю, клиент ушел.
Для решения этой проблемы необходимо воспользоваться информационными технологиями, эволюционирующими вместе с предприятием. От
звонка по телефону, через корпоративную электронную почту к электронному документообороту. Цепочка выстроена от наименее к наиболее эффективному решению (например, при внедрении на предприятии системы
электронного документооборота вышеупомянутый процесс согласования
договоров сократился с дней/недель до минут, а это весомое конкурентное
преимущество).
ПРИМЕР 2
Есть немалое количество предприятий, которые существенно сокращают свои
издержки на командировочные расходы путем внедрения системы видеоконференций. Как промежуточный этап к внедрению видео-конференц-связи — переход на
IP-телефонию вместо обычной, что позволит существенно сэкономить на затратах на телефонную связь. Прямые издержки на бумагу и расходные материалы позволит снизить электронная система печати. С помощью этой системы
можно получить данные для анализа (кто печатал, что, сколько листов и т. д.).
Также она позволяет гибко настраивать разрешения на печать (кому и что
на каком аппарате разрешено печатать). Можно запретить печать по ключевым словам. Например, в компании, где работает много студентов, снизить издержки на печать можно, запретив печатать документы, содержащие слова
«курсовая работа».
Цена печатной копии, сделанной на разных копировальных аппаратах, разная.
Это зависит от класса копировального аппарата, стоимости картриджа и его
ресурса. Как правило, чем мощнее и дороже копировальный аппарат, тем ниже
стоимость копии. При анализе данных, которые предоставляет электронная
система печати, можно увидеть, на каком участке возможно сэкономить, поставив туда аппарат с низкой ценой копии.
Н. Вейнберг,
Network World (США)
комментарий
специалиста
IT-руководителям аналитики рекомендуют использовать следующие способы уменьшения расходов:
1. «Сплющить» организационную структуру. Нужно сократить средний слой управленцев
(каждый из них должен отвечать примерно за 20 сотрудников). Плоская структура не только экономит деньги, но и может быть более эффективной.
2. Привлечь к работе IT-подразделения финансиста. Он поможет проанализировать IT-бюджет
и найти способы снижения издержек.
3. Проанализировать «неуправляемые» расходные статьи наподобие расходных материалов для принтеров или потребления электроэнергии.
113
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
4. Проверить все счета, чтобы удостовериться, что поставщики берут с вас столько, сколько записано в контракте. Предположим, в договоре с оператором предусмотрена бесплатная
доставка сим-карт новым сотрудникам. Через несколько месяцев в счетах могут начать появляться строчки с платой за доставку. Если не проверить, вы об этом так и не узнаете.
5. Избавиться от неиспользуемых программных систем и других активов.
6. Проанализировать свои потребности в услугах связи и перейти на тарифный план, оптимизирующий расходы.
7. Отказаться от практики, которая предполагает, что сотрудники могут самостоятельно выбирать телефоны, сотовых операторов и интернет-провайдеров, а также тарифные планы, а затем возмещать расходы. При необходимости покупайте оборудование, выбирайте операторов и тарифные планы централизованно.
8. Рассмотреть экономическую целесообразность приобретения оборудования (в том числе систем видео-конференц-связи), которое вы постоянно арендуете. Возможно, теперь оно будет использоваться вами чаще.
9. Внедрить IP-телефонию как средство снижения расходов на перемещение, добавление и модернизацию рабочих мест.
10. Провести инвентаризацию неиспользуемых лицензий на программное обеспечение и проанализировать возможность их повторного использования, если потребуются новому сотруднику. Если они не пригодятся, постарайтесь от них отказаться.
Для того чтобы сотрудники предприятия могли эффективно работать, необходимо:
проложить коммуникации в соответствии с сетевыми стандартами;
выбрать серверные помещения, организовать резервирование электропитания и кондиционирование;
приобрести сетевое оборудование, которое можно легко модернизировать
и заменить в случае выхода из строя, и настроить его на бесперебойную работу;
выбрать и настроить серверы (достаточно мощные и отказоустойчивые, чтобы
справлялись с возложенными на них задачами и имели запас на будущее, и в то же время без излишеств, чтобы не тратить деньги впустую);
настроить системы мониторинга и оповещения, чтобы оперативно реагировать на проблемы;
дать пользователям те информационные сервисы, с помощью которых они будут выполнять свою ежедневную работу.
ЭТО ВАЖНО
Обратите внимание: на любом более-менее крупном предприятии есть информационные
сервисы, остановка которых повлечет за собой долгосрочную утрату конкурентного преимущества, отрицательно скажется на репутации.
Информационные сервисы должны быть дублированы в режиме реального
времени, на территориально разрозненных площадках. Серьезный сбой на одном
из контуров не повлияет на ритмичность бизнеса, а при правильной организации пользователи его даже не заметят. Правда, для реализации такой системы требуются значительные финансовые вложения.
114
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Рассмотрим несколько ситуаций, когда информационные технологии позволили
существенно повысить ритмичность бизнеса (примеры 3, 4).
ПРИМЕР 3
На логистический комплекс грузовые автомобили приезжали прямо с границы,
становились в зону таможенного контроля, после чего таможенный брокер приступал к декларированию груза и взаимодействию с таможней. До момента окончательного оформления грузовой автомобиль не мог покинуть зону таможенного контроля, что снижало пропускную способность комплекса. Периоды стоянки грузового автомобиля невозможно было спрогнозировать: груз мог стоять
и час, и даже день.
Совместно с таможенными органами была внедрена система электронного
декларирования товаров с использованием электронно-цифровой подписи.
Это позволило сократить время нахождения автомобиля в зоне таможенного
контроля в среднем до трех часов. Соответственно, стало возможным планировать работу и более полно загружать мощности терминала.
ПРИМЕР 4
Компания Nestle производит множество разных категорий продуктов с учетом
географических факторов. Например, шоколад во Франции заметно отличается
от того же шоколада в Швейцарии. Разные виды мороженого отличаются по вкусу
и аромату. Всем этим многообразием нужно управлять. В настоящее время Nestle
выстраивает глобальные цепочки поставок и принимает меры для повышения
эффективности работы своих бэк-офисов. С помощью IT-ресурсов фирма упрощает многие операции (оплату счетов, бухгалтерский учет, управление глобальной
логистикой). Решается вопрос о создании общего центра обслуживания.
IT-стратегия как способ достижения бизнес-стратегии
Стратегия представляет собой обобщенную модель действий, необходимых для достижения поставленных целей. При постановке определенных целей руководство формулирует главные ориентиры, на которых должна быть сфокусирована вся деятельность
предприятия и его коллектива.
115
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
IT-служба предприятия должна помогать бизнесу в достижении поставленных целей, то
есть у нее должна быть определенная стратегия с идентичными бизнесу целями (рис. 1).
Руководство
Бизнес-стратегия
IT-стратегия
Бизнес-процессы
Система управления IT
Результат
Рис. 1. Стратегия предприятия
Необходимость предприятия в IT-стратегии сильно зависит от рынка. На высококонкурентном рынке, где бизнес-процессы конкурентов примерно одинаковы, отлажены и повышения эффективности деятельности предприятия путем их улучшения
и снижения издержек не приходится ожидать, IT-технологии — единственный фактор,
который позволяет продвинуть бизнес вперед, в обход конкурентов.
ЭТО ВАЖНО
IT-стратегия необходима предприятиям. Именно она позволит обойти конкурентов или
как минимум не проиграть им, не сойти с дистанции. Это случай, когда необходимо следовать следующему правилу: чтобы стоять на месте, нужно бежать, а чтобы двигаться
вперед — бежать еще быстрей.
На рынке компаний телекоммуникационных услуг IT-стратегия является бизнесстратегией. Однако на малоконкурентном рынке, где не возникает необходимости
привлечения и удержания клиентов, где ограничен круг игроков и они всегда могут
договориться между собой, значение IT-стратегии не такое критичное (в случае ее отсутствия бизнесу финансовые потери не грозят).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Современный бизнес предъявляет повышенные требования к скорости принятия решений, а оперативная и достоверная информация как раз и является основным ресурсом для
принятия необходимых решений.
Информационные технологии дают возможность быстро и точно получать информацию. Для ее анализа существуют специальные приложения. Этот класс систем
называется BI (Business Intelligence). С их помощью можно решать любые задачи (управление, учет, анализ, прогноз и т. д.).
116
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Основная проблема управления крупной организацией — информационные потоки, которые циркулируют бессистемно. Огромный объем накопленной информации
не дает возможности изучить весь материал, чтобы принять на его основе решение. Накопленную информацию необходимо агрегировать, представить в наглядной форме.
В режиме реального времени видно, как меняются отчеты при создании их в разрезе различных показателей. Руководителю может многое сказать наглядная привязка событий к филиалам или отделам. В систему BI заносится информация из разных
неструктурированных источников, в том числе внешних. Это делает анализ более полным. Система предоставляет информацию для принятия решения, а потом позволяет
проанализировать последствия принятого решения.
В последнее время наблюдается тенденция движения BI-систем в сторону активного бизнес-анализа, когда аналитика встраивается в автоматизированные бизнеспроцессы и системы коллективной работы. По результатам анализа и принятия решения
можно нажатием одной кнопки транслировать это решение в ERP-систему конкретным
исполнителям или, например, организовать рассылку коллегам по электронной почте
сообщения о времени и месте проведения совещания.
Другой стороной вопроса анализа данных являются планирование и прогнозирование. Автоматизированные системы бизнес-планирования и прогнозирования
позволяют составлять планы с учетом текущих тенденций на рынке, анализировать результаты и вносить поправки на основе статистических моделей.
Третьей стороной вопроса является возможность имитационного моделирования. На основе заложенных в систему данных у руководителя появляется возможность имитационно моделировать свои действия (с помощью своего компьютера он
может провести эксперимент, не затрагивая ресурсы предприятия (материальные или
людские)).
Управление проектами
С точки зрения проектного подхода любой бизнес-процесс — это проект. Циклический бизнес-процесс — это повторяющийся проект. На предприятии именно IT-служба
обладает наибольшей компетенцией в управлении проектами, поскольку постоянно
с ними сталкивается и зачастую имеет в своем составе или проектный офис (ПО), или
выделенную штатную единицу руководителя проектов. Не так важно, что принимать
117
СПЕЦИФИКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
за проект (аренду нового офиса или постройку здания склада). Методология управления проектами одна — это комплекс мероприятий, нацеленный на оптимизацию
расходуемого времени и ресурсов (рис. 2).
Изменения
Цели проекта
Планирование
Мониторинг
Исполнение
Завершение
Рис. 2. Управление проектом
Для достижения успеха с помощью информационных технологий необходимо объединить усилия из разных областей: управление, маркетинг, финансы, управление персоналом и т. д.
Значительного прогресса в ведении проектов во всех профильных областях можно
добиться, используя автоматизацию. По мере совершенствования системы управления проектами величина затрат на управление каждым проектом будет снижаться.
Однако преимущества системы управления проектами не оцениваются только по финансовым показателям. Появление новых методов управления проектами
положительно сказывается на организационном потенциале предприятия. К такому выводу пришла исследовательская группа одной из ведущих консалтинговых
компаний в области управления проектами РМ Solutions, насчитывающая в своих рядах более сотни высших менеджеров, имеющих большой практический опыт
в области управления проектами. По данным этой группы, более 94 % респондентов заявили, что применение методов управления проектами добавляет ценность
их организациям. Это проявляется в значительном улучшении финансовых показателей, повышении степени удовлетворенности потребителей, потенциала организации и уровня обучения персонала, а также в улучшении управления проектами/процессами.
Аутсорсинг: плюсы и минусы
Одной из наиболее современных и успешных бизнес-моделей, позволяющих добиться реальных конкурентных преимуществ, является аутсорсинг. Широко распространена передача IT на аутсорсинг.
Интернет пестрит рекламой соответствующих организаций и расчетами экономической эффективности от использования аутсоринга. Однако передача IT на аутсорсинг
относится к тем вопросам, которые руководитель должен оценивать не только с позиций финансового эффекта. Наша позиция такова: если для вас информационные технологии — это двадцать компьютеров и один сервер, то отдавайте их обслуживание
118
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
на аутсорсинг (в любом случае будет выгоднее, чем держать штатного специалиста).
Если же вы хотите управлять вашими информационными технологиями (контролировать и иметь рычаги влияния для развития своего бизнеса), то отдавать IT на аутсорсинг нельзя. Частный вариант: крупная компания выделяет свою внутреннюю IT-службу
в отдельное юридическое лицо и заключает с ней контракт на аутсорсинг своих подразделений (например, Сбербанк выделил свою IT-службу в отдельное предприятие
«Сбербанк-Технологии»). Этим достигается и цель диверсификации бизнеса.
Достаточно распространена в мире практика «внутреннего аутсорсинга»:
IT-служба компании накапливает некоторое количество компетенций для оказания
консалтинговых услуг на внешнем рынке, что приносит компании дополнительный
доход.
При этом избегать выделения IT на аутсорсинг тоже неправильно. Экономически
оправданное выделение частей IT, которые не критичны для бизнеса, — хорошая практика. Можно отдать на аутсорсинг программирование, оставив себе разработку архитектуры, постановку задач и контроль выполнения.
В настоящее время развивается аутсорсинг печати: предприятие не приобретает копировально-печатающую технику и расходные материалы, так как все обеспечивает аутсорсинговая компания (предприятие платит только фиксированную цену
за копию).
Заключение
В современном бизнесе информационные технологии — мощный рычаг к повышению
эффективности работы предприятия. Но не стоит забывать, что информационные технологии не могут существовать в отрыве от других направлений управленческой деятельности. Невозможно автоматизировать хаос, поэтому нужно систематизировать,
выделить основной и вспомогательные бизнес-процессы, определить функции и роли
участвующих в них людей и т. д. Без внутренней организации информационные технологии менее эффективны, чем при правильной постановке задачи. А правильная постановка задачи (информационные технологии в управлении предприятием) — это посредник между информацией и людьми. Как эффективно будут работать и принимать
решения люди, зависит не в последнюю очередь от IT-службы.
119
АНОНС
4
ЧИТАЙТЕ В АПРЕЛЬСКОМ НОМЕРЕ
Темой апрельского выпуска станет «Ценообразование».
Уважаемые читатели, мы предлагаем вам ознакомиться с обзором некоторых
статей, который войдут в номер.
Оптимальная стратегия ценообразования в действии
Приступая к разработке ценовой стратегии, специалисты по ценообразованию совместно с топменеджерами должны уточнить, в чем заключаются основные финансовые цели компании. Если
этого не сделать, ценовая стратегия может оказаться неудовлетворительной с точки зрения владельцев фирмы. Подробнее читайте в материале Троицкой А. Н.
Параметрические методы ценообразования
При выборе любого метода ценообразования фирма дополнительно может обращаться к параметрическим методам.
Где используются эти методы, как с их помощью выявить соответствие уровня предполагаемой
цены, рассчитанной на базе издержек производства, ценам, сложившимся на рынке, читайте
в статье Шевчука Д. А.
Оценка конкурентоспособности в Excel
Являясь одним из элементов комплекса маркетинга, цена активно используется при выработке
маркетинговой политики. Если изменение продуктовой политики, планирование и реализация
деятельности по продвижению продуктов, создание новых каналов товародвижения требуют
длительного времени, то в ответ на изменение внешних и внутренних возможностей условия
цены могут быть изменены достаточно быстро.
При этом возникает вопрос, на какую величину изменять цену, чтобы это увеличение не привело к материальным потерям на предприятии в виде упущенной выгоды (если низкая цена) или
к снижению объемов продаж (если высокая цена). Суровцев А. В. расскажет, как при решении данного вопроса провести сравнительный анализ цен конкурентов, которые могут влиять на рынок
сбыта выпускаемой продукции, и определить уровень конкурентоспособности цен.
Ценовая политика оптового предприятия
Лучший товар — это товар, который быстрее всего продается. Благодаря повышенному спросу на товар даже при низкой наценке можно получить большую выручку и прибыль. В то время как более дорогой товар часто остается без движения на полках магазина и, следовательно,
не приносит никакой прибыли. Нахождению оптимального соотношения цены и спроса на товар для оптового предприятия и посвящена статья Семенова В. И.
120
Анкета читателя журнала «ПЛАНОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ОТДЕЛ»
УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ!
Для повышения качества вашего обслуживания
наша компания проводит исследование-опрос.
Приглашаем вас заполнить анкету. Заранее благодарим за участие!
Предлагаем оценить по 10-балльной шкале
текстовое наполнение журнала, а также ответить,
какие спецвыпуски вы хотели бы увидеть в ближайшее время.
Фамилия, имя, отчество _______________________________
Название организации ________________________________
Сфера деятельности __________________________________
Контактный телефон __________________________________
Статья
Оценка
статьи
Комментарий
Законодательство на страже управления затратами
Аспекты принятия решения в сфере управления
затратами
Как оценить эффективность затрат на рекламу?
Минимизация издержек: на что обратить внимание
Косвенные расходы: проблемы и сложности
Анализ себестоимости продукции промышленного предприятия
Себестоимость, объем производства и прибыль:
анализ и прогноз
Точка безубыточности и CVР-анализ
Совершенствование механизма управления затратами в ЗАО «Универсал»
Вопрос — ответ
Методы калькулирования затрат: абзорпшен-костинг и директ-костинг
Смешанные методы калькулирования затрат
(АВ-костинг и JIT-калькулирование)
Расчет себестоимости сельхозпродукции при ее
переработке
Автоматизация: роль IT-службы в повышении эффективности бизнеса
Какие направления данной темы вы хотели бы увидеть в будущем? _______________________________
______________________________________________________________________________________
На какую тему вы хотели бы увидеть спецвыпуск в ближайшее время? _____________________________
______________________________________________________________________________________
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
Задайте свой вопрос
Уважаемые читатели!
Вы можете задать свой вопрос специалистам журнала «Планово-экономический отдел».
Вопросы вы можете присылать в редакцию
по адресу: 127055, г. Москва, а/я 75
по факсу: (495) 258-08-15
по электронной почте: peo@profiz.ru, e.galichevskaya@profiz.ru
на сайт: www.profiz.ru
Редакция журнала «Планово-экономический отдел»
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
E-mail: ______________________________________________________________________________
Контактный телефон: __________________________________________________________________
№ 3 (15) март 2012 СЕБЕСТОИМОСТЬ И УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ