время, как фактор затрат и индикатор перспектив ссп в

4
УДК 657
Чепоров В.В., к.ф.-м.н.
доцент кафедры учета и аудита
Таврійський національний університет ім. В.І.Вернадського
ВРЕМЯ, КАК ФАКТОР ЗАТРАТ И ИНДИКАТОР
ПЕРСПЕКТИВ ССП В ТЕОРИИ Р. КАПЛАНА
Известный профессор Гарвардской школы экономики Роберт Каплан является
соавтором, по меньшей мере, трех широко известных подходов: калькулирования на
основе деятельности (АВС), системы сбалансированных показателей (BSC) и
калькулирования на основе деятельности с учетом факторов времени (TD-АВС).
Учет затрат по видам деятельности появился и получил широкое
распространение в 1986 году в результате реализации проекта Международного
консорциума промышленников (Consortium for Advanced ManufacturingInternational – CAM-1). CAM-1 удалось собрать первоклассную команду для
реализации проекта по усовершенствованию методики учета издержек. Среди
прочих, в эту команду вошли Роберт Каплан и Робин Купер, работавший в
Клермонском университете, а руководителем проекта стал Джеймс Бримсон.
Все они принадлежали к ведущим исследователям методов учета затрат по
видам деятельности в последние годы.
Система сбалансированных показателей (Balanced Scorecard) разработана
на основе выводов исследования, проведенного в 1990 году профессорами
Гарвардской школы экономики Дэвидом Нортоном и Робертом Капланом.
Исследование проводилось с единственной целью: выявить новые способы
повышения эффективности деятельности компании и достижения целей бизнеса.
На основании полученных данных, Нортоном и Капланом была разработана
принципиально новая система контроля эффективности и выполнения
стратегических целей, получившая название Balanced Scorecard (BSC) (Система
сбалансированных показателей, ССП).
Для упрощения и снижения значительных затрат, связанных с системой АВС,
Каплан и Андерсон предложили изменение в методе, первые признаки которого
можно обнаружить в работе Р.Калана, изданной еще в 1998 году.
С ноября 2004 года было дано официальное название методу: калькулирование
на основе активности, связанной с фактором времени (Time-Driven Activity-Based
Costing -TDABC). Т.е., представлена новая версия метода с собственным названием.
Каплан и Андерсон упоминали предыдущие версии модели ABC, как “ABC,
основанная на ставке распределения”, “Традиционная ABC” или “Обычная ABC”. В их
статье 2004 года TDABC представлен как совершенно новый подход.
В моделях ABC и TD-ABC предполагается, что затраты зависят от
определенных факторов, которые названы факторами или носителями затрат.
В стратегических моделях, связанных с измерением причин, которые
приводят к переходу компаний на новый уровень, эти причины обычно называют
ключевыми индикаторами. Ключевые индикаторы используются не только в
моделях повышения эффективности деятельности компании (key performance
indicator), но и в оценке эффективности использования государственных средств в
программно-целевом методе бюджетного процесса. Т.е. термин “факторы затрат”
связан лишь с затратами, а термин “индикаторы” больше связан с доходами и
ресурсами. Иногда термин “факторы” в смысле причины используют в
словосочетании “факторы доходы” или “факторы прибыли”. В данном случае
термин “факторы” становиться похожим на термин “индикаторы”, хотя все-таки
термин “индикаторы” является более широким, чем термин “факторы”.
Вне зависимости от разницы в использовании, эти два термина описывают
одно и то же – причину изменения затрат или доходов, изменения в которых
существенным образом влияет на деятельность компании. При этом, факторы
5
затрат, как правило объясняют конечный финансовый результат, т.е. объясняют
прошлое, а индикаторы связаны либо с прошлым, как в оценке результативности
бюджетных программ, так и в прогнозировании будущего, которое связано с
разработкой систем сбалансированных показателей. Итак, фактор затрат или
индикатор перспективы – это первичная причина (аргумент), которая влияет на
финансовый результат в прошлом или будущем (функция).
При таком рассмотрении значение денежного измерителя в моделях
калькулирования или моделях прогнозирования является результатом
перемножения значения фактора (индикатора) на определенную ставку денежных
средств на единицу фактора. Если фактор затрат или индикатор можно
представить в виде произведения ставки фактора затрат на единицу времени и
количеством времени на данную деятельность, то можно получить
мультипликативную модель, где первичным фактором является объем времени,
связанный со спросом или предложением ресурсов в процессе деятельности.
Итак, связь между классической АВС и TD-ABC выражается в том, что все
факторы затрат классической АВС представлены в виде произведения
первичного фактора – времени на сомножитель, отражающий значение
базового фактора на единицу времени. На наш взгляд, такое представление
возможно для видов деятельности, где время – доминирующий фактор.
Влияние остальных факторов незначительно и ими можно пренебречь. Следует
заметить, что даже для постоянных затрат, типа амортизации, фактор времени
может быть использован для оценки фактического уровня использования
производственных мощностей. С данной точки зрения TD-ABC является
частным случаем классической АВС и его применение даст эффективный
результат в ограниченных видах деятельности.
С точки зрения связи между АВС и системой сбалансированных показателей
следует обратиться к высказыванию Р.Каплана по этой проблеме. В книге TimeDriven Activity-Based Costing [1, c. XI] он говорит, что в связи с новыми
приложениями и расширениями многие спрашивают о пересечении ABC и BSC.
Его короткий ответ заключается в том, что ABC и BSC являются различными, но
взаимодополняющими. Они отличаются, так как TDABC обеспечивает предприятие
точной моделью затрат и рентабельности производства, поставки его продукции и
услуг, а также управляет взаимоотношениями с клиентами. ABC-модель обобщает
классическую кривую предложения единственного продукта для случая экономики
мультипродуктового,
мультиклиентского бизнеса.
Модель предоставляет
компаниям жизненно важную информацию о кривой затрат, но мало говорит о
ценности для клиентов. Он утверждает, что BSC заполняет этот пробел, описывая
то, как компании создают ценность для клиентов и акционеров. BSC измеряет
предложения потребительской ценности и соединяет процесс и нематериальные
активы с созданием ценности для клиентов и акционеров. BSC обобщает
экономическую кривую спроса, представляя, как цена и все другие важные
атрибуты продукта или услуги создают ценность для клиентов.
Р. Каплан отмечает, что ABC предлагает модель затрат, в то время как BSC
описывает стратегию лидерства по издержкам, необходимую ABС для точного
измерения затрат в критических процессах. В противном случае, следует уходить
от значительного риска принятия стратегий лидерства по издержкам с ложной
информацией об их фундаментальных факторах затрат. Компании, использующие
BSC для описания и выполнения стратегии дифференциации нуждаются в ABC
для определения ценности, которую они создают от своей дифференциации для
клиентов, которые превышают затраты на эту дифференциацию.
Подводя итог, Р.Каплан утверждает, что характер двух подходов становится
еще более ощутимым, когда компании осуществляют добавление информации о
прибыльности клиентов в свои клиентские перспективы BSC.
6
Способность TDABC измерить просто и точно рентабельность на уровне
отдельного клиента позволяет компаниям рассматривать новые индикаторы,
связанные с клиентами, такие как процент убыточных клиентов и сумма потерь в
отношениях с убыточными клиентами. Такие индикаторы прибыльности клиента
дополняются обычно показателями успеха клиентов, такими как удовлетворение,
сохранение и рост, которые сигнализируют, что отношения с клиентами описаны,
точно, если эти отношения генерируют рост прибыли. Измерения рентабельности
обеспечивают связь между удовлетворенностью и лояльностью клиентов и
улучшением финансовых показателей.
BSC измеряет “уровень болезни” убыточных клиентов и величину потерь от
убыточных отношения, фокусируя организацию на управление клиентами для
целей прибыли, а не только для целей продаж.
Пожалуй, самая мощная связь между BSC и ABC сформулирована в главе 5
книги. Авторы проиллюстрировали, как модель TDABC устраняет разрыв между
стратегическим фокусом BSC и бюджетом компании, который дает разрешение на
расходование ресурсов, необходимые для создания, производства и доставки, в
соответствии со стратегическим планом предприятия. Фокус TDABS на оценке и
управлении затратами с учетом ресурсных мощностей компании может быть
ощутимо увязан с выполнением стратегии компании, сформулированной в его
стратегических картах и ССП.
Заметим, что Р. Каплан упоминает только клиентскую перспективу ССП,
подразумевая, что все или часть индикаторов этой перспективы измеряются во
времени. Возникает вопрос, измеряются ли во времени индикаторы других
перспектив ССП?
В работе автора [2] предложено рассматривать ССП через систему
нормативного учета, который является порождением общей системы учета.
Показано, что между ССП и бухгалтерским учетом также есть связь через
балансовый метод. Перспективы ССП являются отклонениями в элементах
финансовой отчетности и с ними можно работать в соответствии с бухгалтерскими
правилами записи в счета. Тождество (13) в терминах перспектив ССП тогда может
быть записано в виде:
Pc + Pb = Pd + Pf
Здесь Pc, Pb, Pd, Pf значения, которые можно связать соответственно с
перспективами клиентов, бизнес-процессов, инноваций и роста, а также финансов.
ССП обычно разрабатывают для всего предприятия в целом или для отдельных
его структурных подразделений, которые работают достаточно изолированно.
Мы предлагаем строить ССП еще в одном разрезе – на основе
распределения бюджета времени на каждую из перспектив ССП.
В качестве иллюстрации в работе [3] приведен пример индивидуальной ССП
для преподавателя вуза. Объединяя ССП всех преподавателей, можно получить
подсистему системы сбалансированных показателей для вуза в целом. Все
индикаторы такой подсистемы могут быть относительными показателями, в
знаменатели которого находиться время.
Список литературы:
1. Kaplan R.S. Time-Driven Activity-Based Costing/ R.S. Kaplan, S.R. Anderson//
Boston: Harvard Business School Press. – 2007. – 266 p.
2. Чепоров В.В. Бухгалтерская природа системы сбалансированных
показателей / В.В. Чепоров // Ученые записки Таврического национального
университета им. В.И. Вернадского, Симферополь, серия экономика, 2011, – т.24
(63)N 1, c. 234-245.
3. Чепоров В.В. Три теории одного автора: случайность или внутренняя связь
/ В.В. Чепоров // Матеріали ІI Міжнародної науково-практичної конференції
“Розвиток бухгалтерського обліку, контролю і аналізу у сучасних концепціях
управління”, Судак,1-3 червня 2012 р, Сімферополь, “ДІАЙПИ”, 2012, с. 193-195.