МСФО (IAS) 2 «Запасы» МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ

МСФО (IAS) 2 «Запасы»
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 2
"ЗАПАСЫ"
Superbuhtest.ru
Страница 1
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
В результате изучения данного стандарта вы научитесь:
- давать определение «запасов» и «чистой стоимости реализации»;
- объяснять и применять методы оценки запасов;
- объяснять правила раскрытия информации о запасах в финансовой отчетности;
- рассчитывать чистую стоимость реализации.
Цель
Цель настоящего стандарта - определить порядок учета запасов. Основным вопросом
при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве
актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.
Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему
признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он
также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые
используются для отнесения затрат на запасы.
Сфера применения
Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением
следующих:
(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство,
включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО
(IAS) 11 "Договоры на строительство");
(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты:
представление информации" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"); и
(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и
сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское
хозяйство").
Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:
(a) Производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства,
сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов
переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой цене
продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы
оцениваются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе
прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.
(b) Товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой
стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по
справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в справедливой
стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за
период, когда эти изменения произошли.
Запасы, упомянутые в пункте (a), оцениваются по чистой цене продажи на
определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана
сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа
гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда
существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам
не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.
Брокеры-трейдеры - это лица, покупающие или продающие товары от имени других
лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте (b), в основном
приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из
колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по
справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только
требования настоящего стандарта к оценке.
Superbuhtest.ru
Страница 2
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Определения
В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Запасы - это активы:
(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе
производства или предоставления услуг.
Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за
вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые
необходимо понести для продажи.
Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или
уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе
между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой
стоимости").
Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить
предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость
отражает цену по таким запасам, по которой проводилась бы операция на добровольной
основе по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между
участниками рынка на дату оценки. Первое представляет собой стоимость, специфическую
для предприятия, последнее - нет. Чистая цена продажи запасов может отличаться от
справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.
Пример
Организация заключила договор на продажу нефти по 100 долларов за 1 баррель на
полгода. При этом сама организация приобретает нефть по рыночным ценам (на момент
заключения договора средняя рыночная цена составляла 90 долларов за 1 баррель). По
истечении двух месяцев цена закупа для организации поднялась до 105 долларов за 1
баррель нефти. При этом цена продажи не изменилась и договор стал убыточным для
организации.
В этом примере 105 долларов является справедливой стоимостью, а 100 долларов
является чистой ценой продажи (в примере не учитывались расчетные затраты,
необходимые для завершения продажи).
К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи,
включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и
предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для
перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное
производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для
использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы
включают в себя затраты на оказание услуг, в отношении которых предприятие еще не
признало соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 "Выручка").
Оценка запасов
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по
чистой цене продажи.
Superbuhtest.ru
Страница 3
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Себестоимость запасов
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на
переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее
местонахождение и состояние запасов.
Затраты на приобретение
Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные
пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются
предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузкуразгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой
продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи
подлежат вычету при определении затрат на приобретение.
Пример
Организация приобрела из-за рубежа планшетные компьютеры за 500 тыс. долларов.
По условиям договора в случае оплаты товара в течение 1 недели со дня заключения
договора поставщик предоставляет скидку 4%. Таможенные пошлины составили 30 тыс.
долларов. НДС при пересечении границы уплачен в сумме 100 тыс. долларов. Транспортной
компании за доставку уплачено 45 тыс. долларов.
В какой сумме следует отразить первоначальную стоимость компьютеров, если оплата
произошла на 4-й день после заключения договора?
1. Скидка составит 20 тыс. долларов (500 тыс. долларов х 4%).
2. НДС будет возмещен, в связи с чем он не включается в затраты на приобретение.
3. Общая сумма затрат составит 555 тыс. долларов (500 тыс. долл. – 20 тыс. долл. + 30
тыс. долл. + 45 тыс. долл.).
Затраты на переработку
Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты
на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также
включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные
накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.
Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные
затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема
производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и
оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные
затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные
производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой
зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или
косвенные затраты на оплату труда.
Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на
переработку производится на основе нормальной производительности производственных
мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который
ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в
нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым
обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если
он примерно соответствует нормальной производительности.
Superbuhtest.ru
Страница 4
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Пример
Завод исходя из своих мощностей может перерабатывать 5 тыс. тонн сырья в год. В
2012 году организация приобрела 4,5 тыс. тонн сырья. Большая часть сырья была
использована в производстве, остаток сырья на конец года составил 0,6 тыс. тонн.
В календарном году 52 недели.
Нормальная производственная мощность за 2012 год составит:
1. потреблено сырья 3,9 тыс. тонн (4,5 тыс. тонн – 0,6 тыс. тонн).
2. нормальная мощность в неделю 75 тонн (3 900 тонн / 52 недели).
Допустим, постоянные накладные производственные расходы составляют 270
долларов в неделю. Значит на одну единицу продукции будет относиться 3,6 долларов (270
долларов/ 75 тонн).
Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не
увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные
накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения.
Пример
Нормальная производственная мощность фабрики составляет 5000 единиц ковров в
месяц.
Сумма арендной платы помещения цеха составляет 5 тыс. долларов в месяц.
В июне выпущено 4900 ковров, в июле 5053 ковра, в августе из-за поломки
оборудования выпущено только 2350 ковров.
В июне и июле фактический выпуск ковров практически не отличается от нормальной
производственной мощности, в связи с чем арендная плата будет равномерно распределена
на каждую единицу продукции, соответственно, 1,02 доллара на 1 ковер в июле и 0,99
доллара за 1 ковер в августе.
В августе необходимо поступить следующим образом.
Определяем сумму арендной платы, приходящейся на единицу продукции, при
нормальной мощности = 1 доллар (5 тыс. долларов / 5000 ковров).
Определяем постоянные накладные расходы, приходящиеся на продукцию, в августе
месяце = 2350 долларов (2350 ковров х 1 доллар).
Разница 2 650 долларов (5000 долларов – 2350 долларов) признается в расходах и не
включается в стоимость произведенной продукции.
В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных
расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы
запасы не оценивались выше себестоимости.
Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу
продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта.
Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или
основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта
не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на
пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может
производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на
Superbuhtest.ru
Страница 5
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми,
либо при завершении производства.
Пример
В помещении цеха производится два изделия в одинаковых количествах: изделие А и
изделие В. Продажная цена изделий составляет 10 долларов и 20 долларов, соответственно.
Ежемесячная амортизация цеха должна распределяться на изделие А как 1/3 от общей
суммы амортизации, соответственно, на изделие В распределится 2/3 от общей
амортизации.
Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В
подобных случаях они часто оцениваются по чистой цене продажи, и эта стоимость
вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость
основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Пример
При производстве изделий в цехах остается металлическая стружка, которая в
дальнейшем реализуется как металлолом.
Для правильного определения стоимости изделий из них нужно вычесть металлолом
(по чистой цене продажи).
Прочие затраты
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они
были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.
Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов
непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для
конкретных клиентов.
Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в
качестве расходов в период возникновения, являются:
(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих
производственных затрат;
(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для
перехода к следующей стадии производства;
(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению
текущего местонахождения и состояния запасов;
(d) затраты на продажу.
МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" определяет те редкие случаи, когда затраты по
займам включаются в себестоимость запасов.
Предприятие может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если
соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как
разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной
суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода
финансирования.
Пример
Предприятие закупает сырье на 150 тыс. долларов с рассрочкой платежа на 6 месяцев.
Обычно рассрочка платежа составляет 1 месяц и цена на аналогичных условиях составляет
135 тыс. долларов.
Superbuhtest.ru
Страница 6
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
В финансовой отчетности предприятие отражает стоимость сырья 135 тыс. долларов и
признает расходы по финансированию 15 тыс. долларов за 5 месяцев (срок, превышающий
обычные условия сделок).
Себестоимость запасов поставщика услуг
В той мере, в которой поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по
затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату
труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг,
включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных
расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу,
занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера,
не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период
возникновения. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы
прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах,
определяемых поставщиками услуг.
Пример
Основным видом деятельности организации является предоставление юридических
услуг. В сентябре 2012 года на проект А были потрачены ресурсы в виде заработной платы и
налогов на нее в сумме 30 тыс. долларов. Проект будет сдан заказчику в октябре 2012 года
по цене 50 тыс. долларов (норма прибыльности 10%). Заработная плата менеджера по
продажам, курирующего этот проект, в сентябре составила 2 тыс. долларов. Заработная
плата директора и бухгалтерии составила 5 тыс. долларов.
На конец сентября 2012 года в составе незавершенного производства будет отражена
сумма 30 тыс. долларов – заработная плата прямого производственного персонала.
Незавершенное производство не должно увеличиваться на планируемую прибыль и на
заработную плату административного персонала, а также персонала коммерческого отдела
признается в расходах немедленно.
Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от
биологических активов
В соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" запасы, состоящие из собранной
сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических
активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на
момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это является себестоимостью
запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.
Методы оценки себестоимости
Для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как
метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если
результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости.
Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов,
труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при
необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.
Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов,
состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой
Superbuhtest.ru
Страница 7
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы
определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем
уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой
прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы,
стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены.
Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.
Способы расчета себестоимости
Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а
также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна
определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.
Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на
идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных
для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же
произведены. Тем не менее, специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях,
когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются
взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния
на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций запасов,
которые остаются в запасах.
Себестоимость запасов, (помимо специфической идентификации), должна
определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или
метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же
способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ
использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или
способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета
себестоимости.
Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут
использоваться предприятием иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном
сегменте. Тем не менее, различие в географическом местонахождении запасов (или в
применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для
использования разных способов расчета себестоимости.
Пример
Группа компаний имеет производство в Китае и Вьетнаме. При этом первое применяет
для учета сырья метод ФИФО, а второе метод средневзвешенной стоимости.
Для целей консолидации необходимо выбрать и использовать единый метод учета.
Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те статьи запасов, которые были
куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те
статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены
последними. Согласно методу средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи
определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на
начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в
течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или
при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности
предприятия.
Superbuhtest.ru
Страница 8
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Пример 1 учета по методу ФИФО
На начало марта 2013 в организации не было транспортных средств. В связи с
приобретением автомобиля для администрации в организации возникли расходы на
приобретение топлива:
14 марта приобретено 25 литров по 30 рублей.
19 марта 35 литров по 31 рублю.
25 марта 28 литров по 30,5 рублей.
Всего за период израсходовано 75 литров.
В какой сумме будет отражен остаток топлива на конец марта?
1. Всего было приобретено 88 литров топлива (25 л + 35 л + 28 л). Значит остаток
топлива на конец марта составляет 13 литров (88 л – 75 л).
2. Т.к. последнее приобретение (28 литров) превышает остаток на конец месяца (13
литров), значит весь остаток топлива (13 литров) относится к последнему
приобретению.
3. Цена последнего приобретения (30,5 руб. за литр) умножается на остаток 13
литров. Получается 396,50 руб.
Пример 2 учета по методу ФИФО
На начало марта 2013 в организации не было транспортных средств. В связи с
приобретением автомобиля для администрации в организации возникли расходы на
приобретение топлива:
14 марта приобретено 15 литров по 30 рублей.
19 марта 17 литров по 31 рублю.
25 марта 7 литров по 30,5 рублей.
Всего за период израсходовано 30 литров.
В какой сумме будет отражен остаток топлива на конец марта?
1. Всего было приобретено 39 литров топлива (15 л + 17 л + 7 л). Значит остаток
топлива на конец марта составляет 9 литров (39 л – 30 л).
2. Т.к. последнее приобретение (7 литров) не превышает остаток на конец месяца (9
литров), значит топливо по всему последнему приобретению находится в остатке.
Помимо этого, в остатке находится 2 литра (9 л – 7 л), относящиеся к предыдущему
приобретению.
3. Цена последнего приобретения (30,5 руб. за литр) умножается на 7 литров.
Получается 213,50 руб.
4. Цена предпоследнего приобретения (31 руб. за литр) умножается на 2 литра.
Получается 62 руб.
5. Общий остаток топлива в суммовом выражении составляет 273,50 руб. (213,50 руб.
+ 62 руб.).
Superbuhtest.ru
Страница 9
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Пример учета по средневзвешенной стоимости
На начало марта в учете числится 10 литров топлива на 33 рубля. В марте были
приобретения топлива:
14 марта приобретено 15 литров по 30 рублей.
19 марта 17 литров по 31 рублю.
25 марта 7 литров по 30,5 рублей.
Всего за период израсходовано 30 литров.
В какой сумме будет отражен остаток топлива на конец марта?
1. Всего приобретено 39 литров топлива, что вместе с остатком на начало месяца (10
литров) составляет 49 литров топлива.
2. В суммовом выражении это составит 1520,50 руб. (10 л х 33 руб. + 15 л х 30 руб. + 17
л х 31 руб. + 7 л х 30,5 руб.).
3. Таким образом средняя стоимость одного литра топлива составит 31,03061 руб.
(1520,50 руб. / 49 литров).
4. Остаток топлива на конец месяца составляет 19 литров (49 л – 30 л).
5. Стоимость топлива на конец месяца составит 589,58 руб. (19 л х 31,03 руб.)
Чистая цена продажи
Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения,
полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость
запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на
завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов
ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом,
предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей
сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.
Пример
Организация приобрела дома для перепродажи по 200 тыс. долларов за 1 дом. В
результате ипотечного кризиса рыночная цена домов упала до 150 тыс. долларов.
Организации следует немедленно признать убыток в размере 50 тыс. долларов за
каждый дом.
Пример
В результате ошибки рабочего склада металлическим изделиям, которыми торгует
предприятие, причинен невосполнимый урон.
Предприятию следует уценить изделия до возможной цене реализации – цене
металлолома.
Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых
случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с
другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же
товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное
использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и
которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного
ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их
Superbuhtest.ru
Страница 10
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
классификации, например, списание готовой продукции или списание всех запасов в
конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно
аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная
цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.
Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из
имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на
момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или
себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания
периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на
конец данного периода.
Пример
Автосалон реализует автомобили по 20 тыс. долларов за 1 автомобиль. В связи с
изменением законодательства с 1 января 2013 года все продаваемые автомобили должны
быть оборудованы системой ГЛОНАСС. Затраты на установку оцениваются в 2 тыс. долларов
на каждый автомобиль. При этом себестоимость автомобиля составляет 18,5 тыс. долларов.
В связи с тем, что чистая цена реализации (20 тыс. долларов) не превышает затрат
(20,5 тыс. долларов), автосалону следует признать убыток в 500 долларов по каждому
автомобилю.
Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение
имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который
предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по
твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем
запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема
соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих
продажных цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по
твердым ценам над объемом имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по
твердым ценам могут возникнуть оценочные резервы. Такие резервы являются предметом
рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные
активы".
Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве
запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав
которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или
выше себестоимости.
Например
В составе запасов организации числится сырье по стоимости 5 долларов за 1 кг. На
отчетную дату рыночная цена такого сырья составляет 3 доллара за 1 кг. Сырье
используется в производстве продукции А, продажи которого являются прибыльными.
В связи с этим обесценивать сырье не требуется.
Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой
продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены
продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из
имеющихся оценок его чистой цены продажи.
В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново.
Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже
себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения
чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма
сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального
списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала
Superbuhtest.ru
Страница 11
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой
цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо статья запаса,
учитываемая по чистой цене продажи из-за снижения продажной цены ранее, все еще
остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена увеличилась.
Пример
Стоимость гвоздей в учете составляет 50 тыс. долларов. Чистая цена продажи
составляет 53 тыс. долларов. В финансовой отчетности будет отражено 50 тыс. долларов.
Стоимость металла в учете составляет 75 тыс. долларов. Чистая цена их продажи
составляет 73 тыс. долларов. В финансовой отчетности металлы будут отражены в сумме 73
тыс. долларов.
Пример
Стоимость гвоздей в учете составляет 50 тыс. долларов. Затраты на продажу
составляют 5 тыс. долларов. Цена продажи составляет 53 тыс. долларов. Значит чистая цена
продажи составит 48 тыс. долларов, и именно эта сумма будет отражена в отчетности по
строке «Запасы».
Стоимость металла в учете составляет 75 тыс. долларов. Затраты на продажу
составляют 3 тыс. долларов. Цена продажи составляет 79 тыс. долларов. Так как чистая цена
продажи (76 тыс. долларов = 79 тыс. долл. – 3 тыс. долл.) не превышает себестоимости, то в
финансовой отчетности металлы будут отражены в сумме 75 тыс. долларов.
Бухгалтерский учет в России
Правила учета в России также предусматривают создание резерва под снижение
материальных ценностей. Об этом указано в п. 25 ПБУ 5/01.
При создании резерва дебетуется счет 91.2 «Прочие расходы» в корреспонденции со
счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В дальнейшем,
если произошло обратно увеличение рыночной стоимости материалов, по которым ранее
был создан резерв, резерв восстанавливается:
Дебет 14 кредит 91.1 «Прочие доходы».
В отчете о финансовом положении материально-производственные запасы
указываются за минусом резерва по ним. Например, дебетовый остаток по счету 10
«Материалы» составляет 150 тыс. руб., а кредитовый по счету 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей» 30 тыс. руб. По строке «Запасы» будет отражена сумма
120 тыс. руб.
Признание в качестве расходов
При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в
качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма
любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть
признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели
место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов,
выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как
уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором
была сделана данная реверсивная запись.
Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы,
использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными
Superbuhtest.ru
Страница 12
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на
протяжении срока полезного использования соответствующего актива.
Раскрытие информации
Финансовая отчетность должна раскрывать:
(a) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая
используемый способ расчета себестоимости;
(b) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам,
используемым данным предприятием;
(c) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за
вычетом затрат на их продажу;
(d) величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;
(e) сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;
(f) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как
уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;
(g) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; и
(h) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения
обязательств.
Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих
активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся
на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая
продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.
Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто
называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в
оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных
расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика
деятельности предприятия также может потребовать включения других сумм, таких как
затраты на сбыт продукции.
Некоторые предприятия используют такой формат отчета о прибылях и убытках,
который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов,
признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату
предприятие представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной
на характере затрат. В этом случае предприятие раскрывает информацию о затратах,
признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам,
затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков
запасов за период.
Выдержки из консолидированной
закончившийся 31 декабря 2012 года
отчетности
ОАО
«Магнит»
за
год,
Запасы
Запасы отражаются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой
стоимости реализации. Себестоимость включает в себя непосредственную стоимость
товара, а также расходы по его транспортировке и стоимость погрузочно-разгрузочных
работ. Себестоимость товаров для перепродажи рассчитывается по методу
средневзвешенной стоимости, себестоимость материалов рассчитывается по методу
стоимости за единицу. Чистая стоимость реализации определяется как предполагаемая
цена продажи, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для реализации товара.
На 31 декабря 2012 и 2011 годов запасы представлены следующим образом:
Superbuhtest.ru
Страница 13
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
2012 г.
Товары для перепродажи
Материалы
1 286 757
63 983
1 350 740
2011 г.
856 925
48 290
905 215
Статья "Материалы" представляет собой комплектующие, а также упаковочные и
прочие материалы, используемые в магазинах и на складах.
Из консолидированной отчетности ОАО «НК «Роснефть» за год, закончившийся
31 декабря 2013
Товарно-материальные запасы
Товарно-материальные запасы, которые в основном представляют собой сырую нефть,
продукты
нефтепереработки,
нефтехимию
и
материалы,
учитываются
по
средневзвешенной стоимости, кроме случаев, когда их рыночная стоимость за вычетом
расходов на продажу и предпродажную подготовку ниже балансовой стоимости. Стоимость
материалов, которые используются в производстве, не снижается ниже первоначальной
стоимости, если от реализации готовой продукции ожидается прибыль.
Товарно-материальные запасы включают:
На 31 декабря
2012 г.
2011 г.
Сырая нефть и попутный газ
Нефтепродукты и нефтехимия
Материалы
Незавершенное производство
45
56
20
11
Итого
132
46
46
23
11
126
Остаток по статье «Материалы», в основном, включает запасные части. Статья
«Нефтепродукты и нефтехимия» включает таковые как для реализации, так и для внутреннего
использования.
2012 г.
Сумма запасов, признанных в качестве расходов
379
2011 г.
297
2010 г.
151
Сумма запасов, признанных в качестве расходов в отчетном периоде, отражена в
строках «Производственные и
операционные расходы»,
«Стоимость приобретенной
нефти
и газа, нефтепродуктов
и
услуг
по
переработке
нефти»
и
«Общехозяйственные и административные расходы».
Superbuhtest.ru
Страница 14
МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Нужно запомнить!
Запасы – это активы в форме сырья или материалов, предназначенные для
использования в производственном процессе или при предоставлении услуг, а также
предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности.
В себестоимость запасов включаются затраты:
- на приобретение;
- на переработку;
- прочие затраты, произведенные с целью доведения запасов до их текущего состояния
и места их текущего расположения.
В себестоимость готовой продукции распределяются постоянные накладные
производственные расходы исходя из производственных мощностей при работе в
нормальных условиях.
Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных
затрат, а также другие затраты, непосредственно не связанные с процессом производства,
включаются не в себестоимость запасов, а в состав текущих расходов.
Для определения себестоимости запасов применяют следующие методы:
- метод специфической идентификации индивидуальных затрат;
- метод ФИФО (первое поступление – первый отпуск);
- метод средневзвешенной стоимости;
- метод учета по ценам реализации.
В отчетности запасы отражаются по наименьшей из двух величин: себестоимости и
возможной чистой цене.
В отчетности должна раскрываться следующая информация:
- принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый
способ расчета себестоимости;
- общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам,
используемым данным предприятием;
- балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом
затрат на их продажу;
- величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;
- сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;
- сумма любой реверсивной записи в отношении уценки (восстановление уценки),
которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов,
в отчетном периоде;
- обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки
(восстановлению уценки) запасов;
- балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения
обязательств.
Superbuhtest.ru
Страница 15