М.Р. Пинская - Финансовый Университет при Правительстве РФ
реклама
ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ М.Р. Пинская Основы теории налогов и налогообложения Под научной редакцией доктора экономических наук, профессора В.С. Барда Палеотип Москва, 2004 1 УДК 3336.2 ББК 65.261.4 П32 Рецензенты: Г.Б. Поляк, д.э.н., профессор проректор по научной работе Всероссийского заочного финансово-экономического института; Н.М. Сабитова, д.э.н., зав. кафедрой «Финансы» Казанского Государственного финансово-экономического института. П32 Пинская М.Р. Основы теории налогов и налогообложения / Под научн. ред. д.э.н., проф. В.С. Барда: Монография. – М.: Издательство «Палеотип», 2004. – 216 с. ISBN 5-94727-086-2 В монографии рассмотрены: сущность и функции налогов, виды налогов и сборов, эволюция финансовой мысли в области налогообложения; экономические и правовые основы налогов и сборов, принципы налогообложения; налоговая политика государства, особенности налогового регулирования экономики; особенности построения и принципы организации налоговой системы Российской Федерации; исторические аспекты становления и развития системы налогообложения в России, начиная с Древней Руси по настоящее время. Монография дает представление об основных теоретических проблемах в области налогов и налогообложения; основных направлениях проводимой в стране налоговой политики; налоговом законодательстве Российской Федерации; эволюции системы налогообложения, начиная с истоков российской государственности. Для экономистов, юристов, менеджеров, а также студентов, аспирантов и преподавателей экономических и юридических вузов и факультетов, слушателей системы повышения квалификации. ISBN 5-94727-086-2 2 М.Р. Пинская, 2004 Издательство «Палеотип», 2004 _________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ Оглавление _________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ Глава 1. Сущность налогов и сборов, их социально-экономическая роль в развитии экономики ................................................................................ 5 1.1. Экономическая природа налогов, сборов и других платежей. Функции налогов, их взаимосвязь ...................................................................... 5 1.2. Дискуссионные вопросы о сущности и функциях налогов .................... 18 1.3. Эволюция финансовой мысли о содержании налогов и их роли в формировании доходной базы бюджета и регулировании экономики ........ 33 Глава 2. Налоговая политика как часть экономической и финансовой политики государства ................................................................. 51 2.1. Государство и налоги. Причины возникновения налоговых платежей в экономике государства .................................................................. 51 2.2. Понятие налоговой политики, её цель и основные направления ........... 55 2.3. Методы налогообложения. Влияние прогрессивного налогообложения на выравнивание доходов и имущества населения ......... 59 Глава 3. Налоговая система государства ....................................................... 73 3.1. Понятие налоговой системы, ее элементы ............................................... 73 3.2. Классификация налогов и сборов, ее назначение. Виды налогов и сборов .................................................................................................................. 77 3.3. Налоговая система Российской Федерации, проблемы ее совершенствования .......................................................................................... 100 3 Глава 4. Принципы построения налоговой системы и их влияние на ее эволюцию........................................................................................................ 108 4.1. Применение классических принципов налогообложения в условиях становления налоговой системы Российской Федерации ........... 108 4.2. Развитие принципа справедливости налогообложения зарубежными экономистами ........................................................................... 111 4.3. Современные принципы налогообложения и их отражение в российской налоговой системе ....................................................................... 120 Глава 5. Налоговое законодательство Российской Федерации ............... 125 5.1. Элементы налога в российском налоговом законодательстве ............. 125 5.2. Налоговый кодекс о налоговом правовом пространстве в Российской Федерации .................................................................................... 134 5.3. Правовые основы налогообложения предпринимательской деятельности в Российской Федерации ......................................................... 145 Глава 6. Эволюция налоговой системы России .......................................... 158 6.1. Подати и сборы в X-XVIII вв. .................................................................. 158 6.2. Налоги и сборы в XVIII-XIX вв. .............................................................. 160 6.3. Мероприятия Советской власти в области налогообложения. Налоги в годы «военного коммунизма» (1917-1922 гг.) .............................. 164 6.4. Налоги в годы «новой экономической политики» (1922-1929 гг.) ...... 169 6.5. Налоговая реформа 1930-1932 гг. ............................................................ 178 6.6. Налоги в годы Великой Отечественной войны (1941-1945 гг.) ........... 180 6.7. Налоги и сборы в 1946-1991 гг. ............................................................... 182 6.8. Налоговая реформа 1992 г. ....................................................................... 194 Литература:...................................................................................................... 210 4 ГЛАВА 1 СУЩНОСТЬ НАЛОГОВ И СБОРОВ, ИХ СОЦИАЛЬНОЭКОНОМИЧЕСКАЯ РОЛЬ В РАЗВИТИИ ЭКОНОМИКИ 1.1. Экономическая природа налогов, сборов и других платежей. Функции налогов, их взаимосвязь Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями государства, с одной стороны, и хозяйствующих субъектов и граждан, с другой стороны, по поводу формирования государственных финансов. В условиях рыночной экономики налоги являются главным методом мобилизации доходов в государственную казну и способствуют государственному регулированию экономической деятельности физических лиц и организаций. Налоги участвуют в перераспределении валового внутреннего продукта и национального дохода. Общественное содержание налогов заключается в том, что они выступают частью единого процесса воспроизводства, специфической формой производственных отношений. Их обусловленность стоимостным распределением подчеркивает исторически преходящий характер налогов. Источником налогов выступает национальный доход - вновь созданная стоимость, образуемая в процессе производства посредством труда, капитала и природных ресурсов. Налоги в результате изъятия становятся собственностью государства и используются им для выполнения своих функций. Налоги обусловлены потребностями общественного развития. По мере роста национального дохода совершенствуются и финансовые отношения в обществе по поводу формирования, распределения и использования доходов участников общественного производства хозяйствующих субъектов, наемных работников и государства. Налоги экономическая категория, поскольку им присущи: устойчивые внутренние свойства, закономерности развития и отличительные формы проявления. Своеобразие отношений, составляющих содержание налогов как экономической категории, заключается в том, что они имеют денежную форму выражения. Налоги связаны с 5 теми процессами, которые на поверхности общественной жизни сопровождаются движением денежных средств. В современном обществе налоги выражают реально существующие денежные отношения, проявляющиеся в процессе легального (законного) изъятия части валового внутреннего продукта и вновь созданной стоимости (национального дохода) для удовлетворения общегосударственных потребностей. Выделяют следующие признаки налогов: 1) обязательность (принудительность), 2) законодательно-правовой характер, 3) безэквивалентность (в том смысле, что отсутствует притязание плательщика на компенсацию уплаченных им сумм со стороны государства), 4) определенность сроков и размеров платежа. Налоговые отношения часть финансовых отношений, и поэтому выражают общие свойства, присущие финансам. Важным признаком налогов, как и финансов, является их денежный характер. Внешней формой налогов, или другими словами, их материальной основой выступает реальная сумма денежных средств общества, мобилизуемая государством в централизованный фонд (федеральный, региональные и местные бюджеты и внебюджетные фонды). Процесс отчуждения имеет одностороннее движение стоимости от налогоплательщиков к государству на условиях безвозвратности. Налоговые отношения имеют свои специфические признаки и черты, собственную форму движения. В отличие от финансов, деньги не являются обязательным условием существования налогов. Истории известно множество примеров натурального обложения. В государствах с развитой рыночной экономикой налоги используются как метод прямого управления бюджетными отношениями и косвенного (опосредованного через льготы и санкции) воздействия на производителей товаров, работ и услуг. Государство через налог: достигает относительного равновесия между общественными потребностями и ресурсами по их удовлетворению; обеспечивает рациональное использование природных богатств, вводя штрафы и другие ограничения на распространение экологически вредных производств; решает различные социальные и множество других общественных проблем, в первую очередь, проблему выравнивания уровня доходов своих граждан. 6 При налогообложении обязательно должен соблюдаться воспроизводственный принцип, налог должен стимулировать рост производства, его пропорциональность, повышение производительности труда. Сочетание интересов государства и производителя, целостная активно действующая система регуляторов экономики, формирующая цели и выбор стратегии, методы и средства хозяйственной деятельности каждой организации при одновременном учете приоритетных общегосударственных интересов – основное условие выхода нашей страны из кризиса. Исходя из вышеизложенного, можно определить, что налоги - экономическая категория, выражающая отношения, возникающие в процессе перераспределения национального дохода страны в связи с формированием централизованного фонда финансовых ресурсов государства. Это принудительное изъятие части дохода или имущества физических лиц и организаций в бюджет и внебюджетные фонды государства без притязания плательщиков на компенсацию уплаченных ими сумм со стороны государства. Несмотря на то, что налоговые платежи в бюджете обезличиваются, эквивалентность в определенной мере присутствует, хотя она не персонализирована. Согласно п.1 ст. 8 НК РФ, «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». В рыночной экономике важнейшими видами государственных доходов являются налоги, сборы, взносы, пошлины, поступающие в бюджетную систему государства и другие государственные внебюджетные фонды. В п.2 ст. 8 НК РФ дается определение понятия «сбор»: «Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)». 7 В Законе от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не проводилось различий между налогом и сбором. В ст. 2 Закона говорилось, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. То, что законодатель разграничил данные понятия, является большим достижением. Анализируя содержание ст. 8 НК РФ, можно предположить, что в отличие от налога, характерным признаком сбора является эквивалентность: уплата сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий представителей государственных интересов. С этой точки зрения интересно отметить, что в налоговом законодательстве недостаточно четко прописаны различия между налогами, сборами, с одной стороны, и пошлинами, с другой стороны. В частности, государственная пошлина попадает под определение сбора, поскольку, согласно ст. 1 Закона РФ от 09.12.1991 г. № 2005-1 «О государственной пошлине» под государственной пошлиной понимается установленный Законом обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами. В налоговом законодательстве не проведены различия между сборами и взносами. Более того, в п. 2 ст. 8 понятие сбора и взноса полностью отождествляется, хотя с финансовой точки зрения они различаются. Сборы взимаются за услуги государства, которые оно оказывает конкретной категории своих граждан, то есть это принудительные платежи за услуги индивидуального характера. В качестве примера можно привести гербовый сбор, взимаемый с отдельных лиц и организаций при оформлении гражданско-правовых сделок, выдаче документов; сбор за выдачу ордера на квартиру, сбор за уборку территории населенных пунктов и др. Взносы являются принудительными платежами за услуги, которые государство оказывает определенным группам своих граждан без эквивалентного обмена. В отличие от сборов, взносы не являются индивидуальными единичными услугами государствен8 ного сектора, а это комплексная деятельность государства по отношению к специальной группе хозяйствующих субъектов или граждан. В качестве примера можно назвать взносы в социальные фонды (пенсионный фонд, фонд занятости, фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования и др.). Заметим, что с 01.01.2001 г. вступила в силу глава 24 НК РФ, в которой все эти взносы были объединены под общим названием «единый социальный налог». Таким образом, можно констатировать, что в налоговом законодательстве еще не проведены четкие различия между налогами, сборами, взносами, пошлинами и другими платежами налогового характера. Сборы и взносы представляют собой принудительные изъятия части дохода или имущества плательщика в пользу государства (это сближает их с налогами), однако плательщик вправе притязать, в более или менее выраженной форме, на встречную услугу государства. Следовательно, в отличие от налогов, в большинстве случаев они носят эквивалентный характер. Исключение составляют взносы в государственные внебюджетные фонды, которые называют еще целевыми налогами. В отличие от налогов, сборы, взносы и пошлины носят также регистрационный, разрешительный характер. Существует много разновидностей сборов, взносов и пошлин. Важнейшими с финансовой точки зрения являются лицензионные сборы, взносы на социальное страхование, взносы во внебюджетные фонды, таможенные пошлины, государственная пошлина. Наиболее распространенными являются, например, административные сборы, которые взимаются за определенные государственно-правовые услуги (например, за выдачу паспорта, включение в поземельную книгу); плата за пользование (землей, водой и т. п.) и др. Различают два вида сборов, взносов и пошлин: схожие с ценой, и схожие с налогом. К первому виду относятся коммунальные платежи, плата за содержание детей в детских садах, курортный сбор с туризма и деловых поездок, уплачиваемые приезжающими и способствующие созданию и поддержке туристической и деловой инфраструктуры ряда регионов и др. Ко второму виду - взносы на социальное страхование, платежи за пользование природными ресурсами и др. Платежи за пользование определенными ресурсами или услугами тоже бывают двух разновидностей: с одной сторо9 ны, они представляют собой - аналогично ценам - возмещение за индивидуально рассчитываемое использование государственных сооружений (например, водоснабжение, канализация), с другой стороны, они могут иметь налоговый характер. Сборы взимаются за услуги государства, которые оно оказывает конкретной категории своих граждан, то есть это принудительные платежи за услуги индивидуального характера. В качестве примера можно привести гербовый сбор, взимаемый с отдельных лиц и организаций при оформлении гражданско-правовых сделок, выдаче документов; сбор за выдачу ордера на квартиру, сбор за парковку автотранспорта; сбор за уборку территории населенных пунктов и др. Взносы являются принудительными платежами за услуги, которые государство оказывает определенным группам своих граждан без эквивалентного обмена. В отличие от сборов, взносы не являются индивидуальными единичными услугами государственного сектора, а это комплексная деятельность государства по отношению к специальной группе хозяйствующих субъектов или граждан. В качестве примера можно назвать взносы в социальные фонды (пенсионный фонд, фонд занятости, фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования и др.). Государство взимает сборы и взносы как компенсацию за оказание конкретных услуг своим гражданам. Например, это связано с необходимостью выполнять государством возложенные на него социальные функции (взносы в социальные фонды). Сборы и взносы имеют место, когда необходима государственная монополия на определенные виды деятельности, для использования преимуществ от оказания государственных услуг (государственная пошлина). Государство через величину этих платежей может регулировать спросом на тот или иной вид государственных услуг. Степень влияния зависит от эластичности спроса, включая цену на конкретную услугу. В финансовой практике различия между сборами и взносами, а также их разграничение в зависимости от поступлений от оказания государственных услуг в большинстве случаев незначительно. Сборы, взносы и пошлины носят характер принудительного распределения, когда государство выступает в роли 10 предпринимателя, например, в сети коммунальных предприятий, в сфере бытового обслуживания, электроснабжения. Сборы, взносы и пошлины, как метод мобилизации государственных доходов, играют для местных бюджетов решающую роль. При определении формы и величины этих платежей соответствующие органы власти в большинстве случаев руководствуются принципом «покрытия расходов» с точки зрения стоимостного эквивалента. Отклонения от этого принципа возможны из социально-политических оснований (например, плата за детский сад) или из оснований распределительных, если сборы служат в качестве инструмента для управления спросом (например, плата за пользование культурными сооружениями). Многочисленные последствия влияния налогов на экономические и социальные процессы трактуются как их разнообразные функции. Количество функций, присущих налогам как категории перераспределительных отношений, и в настоящее время является предметом дискуссий. Исходя из научного обоснования сущности, налоги следует рассматривать лишь как форму субъективного волеизъявления государства при распределении финансовых ресурсов общества, а функции налогов определяются задачами осуществления государственной политики. В итоге в рекомендациях по построению налоговой системы доминирует не сущностная (объективная) основа принудительных денежных изъятии, а их практическая целесообразность для наполнения бюджета. Рассмотрение функций налогов необходимо также и для выявления внутреннего содержания и назначения налогов. В современной экономической литературе нет единообразия в их трактовке, что свидетельствует о неординарных подходах к определению сущности налогов. А. Соколов считает, что налоги, как финансовый инструмент государства, обеспечивают собирание денежных сумм с населения, регулирование денежных доходов и частнохозяйственного накопления, перераспределение полученных доходов и прибыли, принудительное накопление средств, равновесие между спросом и предложением1. Нетрудно заметить, что первая функция нуждается в уточнении: налогоплательщиками являются не только физические, но и юридические лица. Кроме того, регулирование равновесия между спросом 1 Соколов А. Теория налогов. – М.: 1928. – с. 165. 11 и предложением больше является функцией цены, нежели налогов. В целом, на наш взгляд, такое выделение форм воздействия налогов на экономику страны в качестве их основных функций нецелесообразно. Ряд экономистов различает четыре основные функции налогов: фискальную, регулирующую, стимулирующую и распределительную2. Относительно первой функции больших разногласий нет. Что касается остальных функций, то стимулирующую функцию следует рассматривать в составе регулирующей, а распределительная функция наиболее адекватна финансам, а не налогам. Наиболее распространенной точкой зрения является то, что налогам присущи три основные функции: фискальная, регулирующая и контрольная. Кроме того, отдельно выделяют две подфункции: стимулирующую и воспроизводственного назначения. Фискальная (или бюджетная) функция вытекает из самой природы налогов и проявляется в обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности. С ее помощью образуется централизованный денежный фонд государства. Посредством фискальной функции налогов производится изъятие части доходов физических и юридических лиц для содержания государственного аппарата, обороны страны и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (учреждения культуры - библиотеки, архивы и др.), либо они недостаточны для обеспечения должного уровня развития (фундаментальная наука, учебные заведения, учреждения здравоохранения и др.). Значение фискальной функции возросло особенно в наше время с повышением экономического уровня развития общества, ростом налоговых доходов государства, что связано с расширением его функций и определенной политикой социальных групп, находящихся у власти. Государству требуется все больше средств на проведение экономических, социальных мероприятий, на содержание управленческого аппарата. Благодаря использованию возможностей государства взимать налоги и расходовать средства государственного бюджета, происходит регулирование уровня деловой активности и решение различных социальных задач. Иногда фискальную функцию описывают 2 Киперман Г. Я., Тимофеева О. Ф. Налоги в рыночной экономике. – М.: Финансы и статистика, 1993. – с. 12-16. 12 как распределительную, «выражающую сущность налогов как особого централизованного (фискального) инструмента распределительных отношений»3. Фискальная функция обеспечивает формирование финансовых ресурсов государства, которые аккумулируются в бюджетной системе и внебюджетных фондах и далее направляются на реализацию собственно государственных функций (оборонных, социальных, экологических и пр.). Регулярные и стабильные поступления налоговых платежей в федеральный, региональный и местные бюджеты и внебюджетные фонды превращает государство в самого крупного субъекта экономических отношений. Фискальную функцию налогов характеризуют степень покрытия расходов бюджета за счет налоговых поступлений и тяжесть бремени налогов для экономики в целом и для ее отдельных субъектов. Выполнение фискальной функции налогов должно удовлетворять ряду критериев. Во-первых, налоги должны платить все экономические су6ъекты всех форм собственности, организационноправовых форм предприятий и физические лица независимо от гражданства на условиях равноправия их перед налоговым законодательством. Во-вторых, налог должен быть максимально справедливым. Под этим подразумевается, что субъекты, находящиеся в одинаковом экономическом положении, должны платить одинаковые налоги, а при распределении налогового бремени между налогоплательщиками, находящимися в различных экономических обстоятельствах налоги должны оказывать щадящее воздействие на низко доходные предприятия и группы населения. В-третьих, желательно обеспечить легкость в администрировании налогов, унифицировать порядок их взимания. Налоговая база и налоговые ставки должны быть легко исчисляемые, и налогоплательщики должны доверять правилам, по которым производятся расчеты налоговых платежей. В-четвертых, налоги не должны допускать резких колебаний в доходной части бюджета; нежелательны и дефицит бюджета, и чрезмерные сборы, снижающие эффективность экономики. 3 Налоги под ред. Д. Г. Черника // М.: Финансы и статистика, 1998 г., с. 51. 13 В-пятых, каждый налогоплательщик должен быть осведомлен о том, на какие цели расходуются налоговые средства, чтобы соглашаться с их целесообразностью. Огосударствление части национального дохода посредством налогов, создает объективные предпосылки для участия государства в регулировании экономики. Следовательно, фискальная функция налогов в значительной мере обусловливает реализацию их регулирующей и контрольной функций. Таким образом, можно сделать вывод, что фискальная функция налогов как бы породила все остальные функции, как-то: контрольную и регулирующую. Нельзя сказать, что они второстепенны, но выделились в отдельные функции они не сразу, все-таки первоначальной функцией налогов была фискальная. Регулирующая функция предполагает, что налоги активно влияют на экономику: стимулируют или сдерживают темпы воспроизводства, усиливают или ослабляют процесс накопления капитала, расширяют или уменьшают платежеспособный спрос населения. Посредством регулирующей функции налоги оказывают активное воздействие на воспроизводственный процесс. Налоги активно используются для сглаживания экономического цикла, то есть регулирующая функция налогов связана с вмешательством государства через налоги в процесс воспроизводства, что обусловлено ростом производительных сил в условиях научно-технической революции, поднявшим на новую ступень налоговое регулирование. Развитие рыночной экономики регулируется финансовоэкономическими методами - путем применения отлаженной системы налогообложения, выделения из бюджета дотаций, маневрирования ссудным капиталом и процентными ставками. Центральное место в этом комплексе экономических мер принадлежит налогам. Государство, маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, вводя одни и отменяя другие налоги, изменяя условия налогообложения, способствует решению актуальных для общества проблем: стимулирует научно-технический прогресс, регулирует уровень безработицы, перераспределяет доходы своих граждан, направляя ее на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции в капиталоемкие и фондоемкие отрасли с длительными сроками окупаемости затрат. Эта функция налогов носит социально-экономический характер, так как 14 производится поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп населения. Это достигается путем установления прогрессивных ставок налогообложения, направления значительной части бюджетных средств на социальные нужды населения, полного или частичного освобождения от налогов граждан, нуждающихся в социальной защите. Регулирующая функция налогов проявляется в их воздействии на масштабы и динамику воспроизводственных процессов. Изменение налогов способно вызвать снижение или расширение платежеспособного спроса и предложения товаров (работ, услуг), уменьшение или увеличение сбережений и инвестиций. Налоги также в состоянии создавать или разрушать экономические условия для трудовой активности, ресурсосбережения, инноваций, охраны окружающей среды. Поэтому налогообложение - наиболее активный метод государственного вмешательства в рыночную экономику, оно может ускорять или замедлять экономический рост, социальные преобразования. В антикризисных программах развитых стран налоги используются как обязательный инструмент государственного регулирования экономики. Регулирующая функция налогов связана с применением особого (льготного или упрощенного) порядка обложения отдельных субъектов экономики. Путем понижения общеустановленных ставок налогов, сужения налогооблагаемой базы, введения отсрочки (рассрочки) налоговых платежей, предоставления налогового кредита, консолидации нескольких видов налогов в единый обязательный налог и других аналогичных мер, государственные органы управления налогообложением предоставляют в распоряжение конкретных предприятий и граждан дополнительные денежные средства. Эти ресурсы расширяют финансовые возможности хозяйствующих субъектов и физических лиц в организации производства, увеличении потребления благ. Льготное и упрощенное налогообложение является методом государственной поддержки важнейших экономических и социальных приоритетов. Его использование сродни косвенному бюджетному субсидированию национальной промышленности, мелкого и среднего бизнеса, отраслей, обслуживающих население. Регулирующая функция налогов направлена на реализацию одной цели - смягчение цикличности производства и обеспечение более устойчивого поступательного развития экономики в целом. Эта функция нало15 гов реализуется не путем прямого директивного вмешательства государства в воспроизводственный процесс, а посредством целенаправленного управления потоками инвестиций в отдельные отрасли, усиления или ослабления накопления капитала в различных сферах экономки, расширения или уменьшения платежеспособного спроса населения. Данная функция налогов, с одной стороны, ориентирована на макроэкономические процессы и пропорции, а с другой стороны, более приближена к микроэкономике и учитывает конкретную мотивацию хозяйствования на данном уровне. Контрольная функция налогов как экономической категории состоит в том, что появляется возможность качественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему государства. Контрольная функция определяет эффективность налоговофинансовых отношений и бюджетной политики государства. Осуществление контрольной функции налогов, ее полнота и глубина зависят от налоговой дисциплины. Суть ее заключается в том, чтобы налогоплательщики (юридические и физические лица) своевременно и в полном объеме уплачивали установленные законодательством налоги. Налог един во всех своих сущностных проявлениях. Его фискальная, регулирующая и контрольная функции действуют одновременно, переплетаясь между собой. Однако они не сливаются в некое аморфное общее свойство налогов, каждое из них не растворяется в других. Недостаток сбережений и инвестиций в экономике, «уход» предприятий и граждан от налогов могут быть следствием излишней тяжести налогового бремени налогообложения. Однако установку на снижение налогового бремени на хозяйство и население не удастся реализовать без учета наполнения бюджета, без замены выпадающих из него налоговых сумм другими источниками финансовых ресурсов (от внутренних и внешних заимствований, доходов от государственной собственности). Массовые нарушения налоговой дисциплины (несвоевременные взносы в бюджет, искажение налоговых расчетов) нередко вызываются усложненным по16 рядком уплаты налогов, запутанностью правовой регламентации налогообложения. Регулирующая функция неотделима от фискальной и находится в тесной взаимосвязи. Фискальная функция налогов, с помощью которой происходит огосударствление части новой стоимости в денежной форме, создает объективные условия для вмешательства государства в экономику. Расширение налогового метода мобилизации государством части стоимости национального дохода происходит при постоянном соприкосновении с участниками – агентами процесса производства, что обеспечивает органам государственной власти реальные возможности влиять на экономику страны, на все стадии производственного процесса. Обусловленная внутренними потребностями развития производства регулирующая функция, как и фискальная, выражает сущностную сторону налогов и является объективным их свойством. Связь фискальной функции налогов с другими функциями можно проследить также через принципы налогообложения и инструменты их реализации. Например, одним из важнейших принципов является принцип справедливости налогообложения. В связи с тем, что возможности различных налогоплательщиков неодинаковы, то и обложение их доходов или имущества должно быть дифференцировано. Инструментом реализации этого принципа служит прогрессивная шкала налоговых ставок, которая обеспечивает как лучшее (по сравнению с пропорциональной шкалой налогообложения) выполнение фискальной функции, так и участвует в реализации регулирующей функции налогов. Функции налогов реализуются на практике через меры, предусматриваемые налоговой политикой государства. На современном этапе экономического развития России требуется внести коррективы в соотношение функций налогов, усилить их стимулирующее влияние на ускорение научно-технического прогресса, повышение инвестиционной активности и ресурсосбережения, увеличения производства в приоритетных отраслях народного хозяйства. Необходимо уйти от ныне господствующего фискального (чисто казенного) подхода к налогообложению и создать целостную, активно действующую совокупность налоговых регуляторов экономики, формирующих цели, обусловливающих оценку и выбор стратегии, методов и средств хозяйствования каждым производителем, и одновременно учитывающих приоритет обще17 государственных интересов, направленных на подъем всею общественного производства. Функции налогов реализуются на практике через меры, предусматриваемые налоговой политикой государства. 1.2. Дискуссионные вопросы о сущности и функциях налогов Рассмотрение проблем налогообложения и организации эффективного государственного налогового контроля выходит за рамки экономической науки, так как налогообложение затрагивает интересы отдельной личности, социальной группы, общества, государства в целом, что является областью изучения философии. Одной из целей налогообложения издавна являлось перераспределение доходов от богатых к бедным. «Развитие роскошного образа жизни, потребность в деньгах приводят молодых людей в лапы ростовщиков, а быстрое разорение и превращение богатых в бедняков способствуют возникновению зависти, злобы бедных против богатых и злоумышленных действий против всего государственного строя». В сочинении «Законы» Платон (428/427-348/347 гг. до н.э.) указал, что изменить сложившуюся ситуацию можно следующим образом: «только там граждане будут дружелюбными, где несправедливостей всего меньше и где они незначительны. Поэтому в государстве не должно быть ни золота, ни серебра, ни большой наживы путем ремесел и ростовщичества, ни чрезмерно обширного скотоводства, но должны быть только доходы, доставленные земледелием. Получивший надел по жребию должен владеть им на указанных условиях. Было бы прекрасно, если бы каждый член колонии обладал и всем остальным имуществом в равной доле со всеми. Но это невозможно. Для удобства и равной доли для всех в государстве надо установить неравный имущественный ценз. Должности, подати, распределения и почет устанавливаются не только по личной добродетели или по добродетели предков, не только по силе и красоте тела, но и по имущественному достатку или нужде. Что касается пищи и распределения доставляемых страной припасов, то все эти припасы должны быть всеми разделены на двенадцать частей и соот18 ветственно должны потребляться. А каждая двенадцатая например, пшеницы, ячменя и всего того, что созреет, а также всех тех животных, которые у каждого идут на продажу, - будет, согласно расчету, разделена еще на три части: первая часть назначается для свободнорожденных людей, вторая для их рабов, третья - для ремесленников и вообще чужеземцев». Древнегреческий философ Аристотель (384-322 гг. до н. э.) в сочинении «Политика» отмечал: «С сисситиями у критян дело обстоит лучше, чем у лакедемонян. В Лакедемоне каждый поголовно должен делать положенный взнос - в противном случае закон лишает его гражданских прав. На Крите сисситии имеют более общенародный характер: от всего урожая, от всего приплода, от всех доходов, получаемых государством, и взносов, платимых периеками, отчисляется одна часть, идущая на дела культа и на общегосударственные расходы, а другая часть идет на сисситии. Таким образом, все, и женщины, и дети, и мужчины, кормятся на государственный счет. Ввиду того что население в крайних демократиях бывает очень многочисленным, в них затруднительно устраивать народные собрания без денежного вознаграждения, а такой порядок там, где у государства нет доходных статей, враждебен знатным: ведь доходы в таком случае неизбежно приходится получать путем установления чрезвычайных налогов, путем конфискаций, плохого судопроизводства, а все это ниспровергло уже немалое число демократий. Там, где доходные статьи имеются, следует остерегаться поступать так, как теперь поступают демагоги, которые употребляют на раздачи излишки доходов; народ же берет и вместе с тем снова и снова нуждается в том же, так что такого рода вспомоществование неимущим напоминает дырявую бочку. Истинный друг народа должен смотреть за тем, чтобы народные массы не были в сплошном бедственном имущественном положении, которое ведет к тому, что демократический строй становится никуда не годным. Итак, нужно изыскать какие-либо средства к тому, чтобы благосостояние граждан было долговечным. Ввиду того что в этом заинтересованы и состоятельные люди, следует всю сумму, образующуюся от излишка собираемых доходов, распределять между неимущими, особенно если есть возможность собирать столько, чтобы всякий мог приобрести в собственность небольшой участок земли, а если этого нельзя 19 сделать - заняться торговлей или земледелием. Если это не может быть предоставлено всем неимущим, то нужно устраивать очередные раздачи по филам или по каким-нибудь иным подразделениям граждан. В то же время состоятельные люди должны делать денежные взносы на устройство необходимых народных собраний и судебных заседаний; при этом их следует освободить от бесполезных литургий. Следующая должность - та, к которой относится получение государственных доходов; тех, кто хранит их и распределяет на нужды отдельных отраслей управления, называют аподектами и казначеями». До нас дошла легенда о том, что древнеримский философ Агриппа, живший в I-II веках до нашей эры, участвовал в беседе о необходимости взимания налогов: «Откуда же взять необходимые средства на содержание армии и на покрытие остальных государственных расходов? Я объясню это вам, но сначала хотел бы подчеркнуть, что даже в том случае, если бы у нас была демократия, деньги для государственного бюджета все равно понадобились бы. Ибо без солдат государство существовать не может, а без денежного довольствия мы не в состоянии содержать армию. Итак, налогообложение вовсе не отличительная черта монархии, любая форма правления требует взимания налогов. Нам следует облагать сборами любую собственность, приносящую прибыль ее владельцу, и для этого станем взимать налоги в империи повсеместно. Ведь вполне справедливо то, что ни одно лицо и ни одна местность не остаются свободными от налогов, в то время как сами они, подобно всем остальным, пользуются благами, которые государство предоставляет всем посредством взимания налогов». В произведении «Государь» философа, политолога эпохи Возрождения Никколо Макиавелли ди Бернардо (1469 1527 гг.) не раз упоминается о значимости налогообложения при устройстве государственных дел. В главе III «О смешанных государствах» говорится: «Люди, веря, что новый правитель окажется лучше, охотно восстают против старого, но вскоре они на опыте убеждаются, что обманулись, ибо новый правитель всегда оказывается хуже старого. Что опять-таки естественно и закономерно, так как завоеватель притесняет новых подданных, налагает на них разного рода повинности и обременяет их постоями войска, как это неизбежно бывает при завоевании. Начну с того, что завоеванное и унаследо20 ванное владения могут принадлежать либо к одной стране и иметь один язык, либо к разным странам и иметь разные языки. В первом случае удержать завоеванное нетрудно, в особенности если новые подданные и раньше не знали свободы. Чтобы упрочить над ними власть, достаточно искоренить род прежнего государя, ибо при общности обычаев и сохранении старых порядков ни от чего другого не может произойти беспокойства. В подобных случаях завоевателю следует принять лишь две меры предосторожности: во-первых, проследить за тем, чтобы род прежнего государя был искоренен, во-вторых, сохранить прежние законы и подати - тогда завоеванные земли в кратчайшее время сольются в одно целое с исконным государством завоевателя». В главе V «Как управлять городами и государствами, которые, до того как были завоеваны, жили по своим законам» автор пишет: «Если завоеванное государство с незапамятных времен живет свободно и имеет свои законы, то есть три способа его удержать. Первый - разрушить; второй - переселиться туда на жительство; третий - предоставить гражданам право жить по своим законам, при этом обложив их данью и вверив правление небольшому числу лиц, которые ручались бы за дружественность города государю». В главе XVI «О щедрости и бережливости» повествуется о том, что «… хорошо иметь славу щедрого государя. Тем не менее, тот, кто проявляет щедрость, чтобы слыть щедрым, вредит самому себе. Ибо если проявлять ее разумно и должным образом, о ней не узнают, а тебя все равно обвинят в скупости, поэтому, чтобы распространить среди людей славу о своей щедрости, ты должен будешь изощряться в великолепных затеях, но, поступая таким образом, ты истощишь казну, после чего, не желая расставаться со славой щедрого правителя, вынужден будешь сверх меры обременить народ податями и прибегнуть к неблаговидным способам изыскания денег. Итак, раз государь не может без ущерба для себя проявлять щедрость так, чтобы ее признали, то не будет ли для него благоразумнее примириться со славой скупого правителя. Ибо со временем, когда люди увидят, что благодаря бережливости он удовлетворяется своими доходами и ведет военные компании, не обременяя народ дополнительными налогами, за ним утвердится слава щедрого правителя. Нынешний король Франции провел несколько войн без введения 21 чрезвычайных налогов только потому, что, предвидя дополнительные расходы, проявлял упорную бережливость». Английский философ Фрэнсис Бэкон (1561 - 1626 гг.) в труде «Опыты или наставления нравственные и политические» (1625 г.) писал: «Налоги, взимаемые с согласия народа, не так ослабляют его мужество; примером тому могут служить пошлины в Нидерландах и до известной степени субсидии в Англии. Заметьте, что речь идет у нас сейчас не о кошельке, а о сердце. Подать, взимаемая с согласия народа или без такового, может быть одинакова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа. Пусть государства, стремящиеся к могуществу, не дают слишком расплодиться знати и дворянству, ибо простой народ становится при этом тупым и забитым и работает только на господ». В своем труде «О государстве» английский философ Томас Гоббс (1588 - 1679 гг.) писал: «К равной справедливости относится также равномерное налогообложение, равенство которого зависит не от равенства богатства, а от равенства долга всякого человека государству за свою защиту. Люди должны поступать, как евреи при восстановлении храма после возвращения из плена, когда они одной рукой строили, а в другой держали меч, или же должны нанимать других, чтобы те сражались за них. Ибо налоги, которыми верховная власть облагает людей, есть не что иное, как жалованье, причитающееся тем, кто держал государственный меч для защиты людей, занимающихся различными промыслами и ремеслами. Ввиду того что благо, которое всякий при этом получает, есть наслаждение жизнью, одинаково дорогое богатому и бедному, то и долг бедного за защиту его жизни равновелик с долгом богатого, кроме тех случаев, когда богатые, имея на службе у себя бедных, могут быть должниками не только за себя, но и за многих других. В силу сказанного равенство обложения определяется скорее равенством потребления, чем богатством тех лиц, которые одинаково потребляют. Ибо на каком основании должен бы быть более обременен тот, кто работает много и, сберегая плоды своего труда, мало потребляет, чем тот, кто, живя беспечно, мало приобретает и расходует все приобретенное; в то время как один получает не больше защиты от государства, чем другой? Когда же налогами облагается то, что люди потребляют, тогда всякий платит соразмерно своему потреблению и государство не терпит убытка от расточительности частных лиц». 22 В работе «Бегемот, или Долгий парламент» Томас Гоббс, продолжая рассматривать тему налогообложения, приводит следующий диалог: «Б. Корабельная подать! Что это такое? А. В целях морской обороны страны короли Англии имели право облагать налогом все графства Англии, даже не приморские, для постройки и снаряжения кораблей. Незадолго до того король нашел причину ввести этот налог, и парламент протестовал против него как против притеснения. Б. Что имел в виду парламент, протестуя против этого налога как незаконного? А. Я уверен, что, претендуя на освобождение от королевского налога, они основывались не на справедливости, а на своем собственном удовольствии. Б. Но что сказали люди потом, когда парламент, получив власть в свои руки, стал взимать деньги в свою пользу? А. Что же еще, как не то, что это законно и налог должен быть уплачен, ибо введен с согласия парламента? Б. Я часто слышал, что следует платить налоги, введенные с согласия парламента, в пользу короля, но никогда прежде не слышал, чтобы они платились в пользу парламента. Я вижу отсюда, что проще обмануть множество людей, чем какого-нибудь одного». Монтескье (1689-1755 гг.) в своем сочинении «О духе законов» (1748 г.) отмечал: «Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных, и той, которую им оставляют». Французский философ Поль Анри Гольбах (1723-1789 гг.) в своих произведениях «О правителях», «О свободе» и «О политике вообще» весьма подробно рассматривал вопросы налогообложения: «Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения. Оно справедливо только в том случае, если народ дал согласие подчиниться ему; его применение законно лишь при условии, что оно используется строго по назначению, то есть в интересах сохранения государства. Его неизменным мерилом должна быть общественная польза: 23 размер той доли владений и благ, которыми пользуется каждый член общества, определяет степень, в которой он обязан способствовать общему благу. Сбор налогов становится кражей, когда их собирают не в целях обеспечения средств сохранения государства и упрочения его счастья. Король является разбойником и взяточником, если он применяет силу, чтобы вырвать имущество у народа, не обеспечивая ему взамен никаких выгод и преимуществ; он становится вероломным нарушителем долга, недобросовестно управляющим хозяйством народа, когда расхищает или тратит не по прямому назначению богатства, распорядителем и хранителем которых ему доверено быть. Король преступен, когда вопреки желаниям общества он без всякой пользы проматывает на составляющую предмет его гордости роскошь двора и растрачивает на незаслуженные щедрые подарки те богатства, которые предназначены для удовлетворения потребностей государства. Одно из самых важных преимуществ свободного народа состоит в праве брать на себя такие обязательства, которые он считает необходимыми для нужд государства; в этом случае беспристрастные законы обязывают каждого гражданина по мере сил способствовать поддержанию общества как единого целого; произвольные налоги свидетельствуют о несправедливости правительства, присваивающего себе право ограждать от поборов своих ставленников и разорять остальных граждан. При таком правлении часто случается, что богатого и могущественного человека освобождают от обложения, в то время как все налоги обрушиваются на слабого и несчастного, до которого никому нет дела. У народа, пользующегося истинной свободой, распределение налогов не может быть произвольным; ему должно быть известно, на что расходуются вносимые им средства; те, в чьих руках находится власть, обязаны давать ему отчет, являясь лишь распорядителями, а не собственниками общественных средств. Если же в этом отношении имеют место злоупотребления, значит, закон не предусмотрел достаточных мер для предотвращения таковых. Законы должны создавать ограничения, которые заинтересованность и жадность не смогли бы преступить, даже употребив хитрость. Общество обязуется с помощью той части богатств своих членов, право на которую оно оставило за собой, обеспечить всей остальной собственности граждан. Только при этом 24 условии подданный может согласиться вверить государству часть плодов своего труда. Нас могут спросить, какова же та справедливая доля богатства, которую нация должна выделить для собственного сохранения? Эта доля должна определяться действительными потребностями нации и обстоятельствами ее жизни, а не фантазиями ее руководителей или жадностью королевского двора. Гражданин охотно платит налоги, зная, что они необходимы для поддержания дарующей ему свою защиту родины. Когда жители городов отдают всю свою энергию ремеслам и промышленности, их желание разбогатеть обращается на пользу общества. Страсти граждан могут быть полезны или вредны в зависимости от того, что достигается благодаря им; будучи направляемы соответствующим образом, они всегда приносят обществу выгоду. Так, страсть к обогащению, ищущая удовлетворения в торговле, обеспечивает гражданину достаток, благотворные последствия которого ощущает и государство. Освобождение вызванных стремлением обеспечить свое благосостояние начинаний гражданина от пут тирании, обременительных налогов и деспотических притеснений дает ему возможность осуществить все задуманное. Если он жертвует частью извлекаемых им доходов, то разум подсказывает ему, что он приносит эту жертву в собственных интересах, что он должен платить обществу за заботы и помощь, без которых он не мог бы ни приобретать, ни пользоваться приобретенным. Какие бы средства ни применялись для подъема сельского хозяйства, оно останется очень слабым, пока правительство будет допускать, чтобы притеснения вельмож, произвольные налоги и оскорбительное презрение лишали земледельцев необходимого мужества; угнетение заставляет крестьян покидать поля, которые обрабатывали их отцы. Крестьянин привязан к своей земле лишь в силу преимуществ, которые она ему обеспечивает; раб всегда будет обрабатывать землю небрежно. Этого достаточно, чтобы убедиться, сколь безумными тиранами являются правительства, которые под предлогом стремления сделать крестьянина более послушным обременяют его такими налогами, что он не может обеспечить себе средств существования, не может питаться здоровой пищей, с трудом находит во что одеться и в конце концов начинает небрежно обрабатывать 25 землю, видя, что его труд никогда не даст ему возможности выбраться из нищеты. Вопрос о налогах является одним из самых важных вопросов, которыми должна заниматься политика; налоги постоянно становятся причиной раздоров между государем и подданными. Руководители народов, занятые лишь удовлетворением собственных страстей или подчиняющиеся безрассудной алчности тех, кто дает им советы, считают, что достигли всего, как только им удается силой или хитростью захватить в свои руки большую часть богатств своих народов. Секрет управления, заключающийся в беспрестанном увеличении налогов, представляется большинству из них шедевром политической мудрости. С другой стороны, народы лишь с сожалением лишают себя результатов своего труда; каждому человеку от природы свойственно оказывать себе предпочтение перед всеми остальными; ему гораздо больше хотелось бы использовать для себя блага, которыми он обладает, чем жертвовать часть этих благ в пользу общества, членом которого он является; связь своих интересов с общественными гражданин обыкновенно представляет себе очень смутно и неопределенно; нередко он совсем не понимает, чем обязан родине. Политика, руководствующаяся справедливостью, может сделать для подданных менее тяжелой необходимость жертвовать частью собственности. Чем больше народы будут любить свое правительство, тем большее доверие они будут питать к нему; чем больше преимуществ обеспечит правительство гражданам, тем более они будут расположены приносить ему жертвы. В стране, где царят справедливость и разумная свобода, где у монарха нет иных интересов, кроме интересов его подданных, где средства, взимаемые с народа, расходуются лишь на поддержание нации и обеспечение ее безопасности, граждане, не жалея, жертвуют своими средствами ради достижения целей, польза которых им вполне очевидна. Тогда желание гражданина удержать при себе свои деньги уступает в нем стремлению к самосохранению, связанному с сохранением общества. Налоги всегда оказываются соразмерными с добротой правительства по отношению к гражданам, с богатством народа и с выгодами и преимуществами, которыми он пользуется. Если и существуют страны, где граждане платят очень большие налоги, это объясняется, несомненно, либо недостаточным плодородием почвы, либо 26 нерадивостью или жестокостью правительства, которое не обеспечивает своим подданным никаких выгод и преимуществ. В большинстве свободных государств налоги очень значительны; торговля привлекает в эти страны богатства, которые распределяются здесь более равномерно, а свобода, которой пользуются подданные, по доброй воле и без всякого принуждения настраивает их на то, чтобы содействовать общему благу. Необходимо, чтобы налог был всеобщим; это бремя должны нести все подданные; освобождение от налогов создает между гражданами столь же несправедливое, сколь и обидное неравенство, которое обычно благоприятствует лишь тем, кто больше других в состоянии оказывать помощь стране. Но свойственная всякой тирании несообразность заключается в том, что при ней налог щадит главным образом самых богатых людей государства, а основное его бремя падает на несчастных бедняков. Земледелец, трудами которого живет общество, - при плохом правлении обыкновенно очень бедный - чаще всего облагается совершенно произвольными ставками налога, от которого знатный богач совсем освобожден! Ставки налога должны быть твердыми; каждый гражданин должен точно знать, в какой степени он обязан способствовать поддержанию общества; произвольные налоги являются источником притеснений и злоупотреблений; они предоставляют необъятный простор для несправедливостей, мести, зависти, жадности и других страстей. Налог должен соответствовать средствам каждого гражданина, преимуществам, пользоваться которыми дает ему возможность государство, а главное, действительным потребностям государства. Если налог зависит от прихотей и жадности находящихся у власти людей, он не знает никаких границ. Когда же налог переступает границы справедливости, подданный лишается энергии; он стремится обойти законы или перестает трудиться, а нередко и совсем покидает родину. Налог должен взиматься простым и понятным гражданину образом, и облагаться им должны только значительные богатства. Усложненный сбор является бесполезным притеснением; он только увеличивает тяжесть налога, не давая никаких преимуществ правительству; он лишь позволяет обо27 гащаться за счет народа людям, которые ненавистны народу, поскольку последний видит в них причину своих бедствий. Может быть, налог на продукты, производимые землей, должен взиматься натурой, а не деньгами. Представляется несомненным, что натуральный налог взимать было бы легче, чем налог деньгами, собирая его без какого-либо обмана прямо на поле. Надо иметь в виду, что земледелец не всегда может быстро найти сбыт своим продуктам; если он беден, необходимость платить налоги в деньгах принуждает его продавать продукты за любую цену, лишает его возможности дождаться более благоприятного случая и таким образом выйти из нищеты. Налог на потребляемые гражданами блага не должен затрагивать предметы первой необходимости, служащие для поддержания жизни людей; он всей своей тяжестью должен падать на предметы, предназначенные для удовлетворения искусственных потребностей суетных и тщеславных богачей. С особыми предосторожностями надо устанавливать налог на торговлю; торговля - это своевольное дитя, которое легко спугнуть; стоит только стеснить ее свободу, как она исчезает. Слишком большие налоги на предметы первой необходимости превращают большинство подданных в нарушителей законов, и государство совершенно лишается тех средств, на которые рассчитывала его жадность. Никогда не следует облагать налогом ту продукцию, которая предназначена для отправки за границу; такой налог лишает сельское хозяйство и фабричное производство стимулов к развитию, а также вредит осуществлению тех целей, которым всегда должна благоприятствовать разумная политика. Для того чтобы народы могли платить налоги своему государю, он должен обеспечить им возможность жить в достатке и приобретать богатства. Ни одно правительство не может быть богатым, пока его подданные прозябают в бедности; подданные будут бедны и лишены всякого стимула к труду до тех пор, пока те, кто ими управляет, будут ставить преграды их предприимчивости или как бы в наказание за их труд взимать с них произвольные, несправедливые и чрезмерные налоги. Лишите торговлю свободы, обложите ее произвольными налогами, и скоро вы либо совершенно задушите ее, либо превратите всех подданных в нарушителей законов; вы буде28 те вынуждены сдерживать их столь дорогостоящими средствами, что они поглотят доходы, на которые рассчитывала ваша жадность. У жадных народов бывают обыкновенно столь же жадные правители; если они и хотят, чтобы их подданные обогащались, то лишь потому, что рассчитывают легче получать с них налоги... Разучившись экономить и мало заботясь о необходимости соразмерять свои расходы с доходами, которые можно обеспечить посредством налогов, правители вынуждены прибегать к крайне тягостным и обременительным для народа методам. Они начинают увеличивать налоги, но это увеличение в конце концов имеет свои пределы: нации всегда платят большие налоги с негодованием; поэтому государи вынуждены применять средства, с помощью которых они без ведома подданных постоянно увеличивают тяжесть налогов, меняющих лишь свое название. Таково происхождение явления, название которого общественный заем. Следовательно, по существу заем является лишь замаскированным налогом, тем более несправедливым, что он падает на бедняков, хлебопашцев и владельцев земли, которые принуждены платить проценты по долгам, сделанным правительством. Жадный государь или его министры, соблазненные возможностью быстрого обогащения, скрытые пружины которого им неизвестны, жертвуют всем ради минутных выгод и доверяют гибельную власть грабителям, предающим государство огню и мечу. Таким образом, с согласия государя его народ облагается контрибуцией; государь допускает, чтобы кучка алчных и порочных граждан наживалась за счет всех остальных; в своем ослеплении он не замечает, что налоги взимаются с его подданных иногда даже в двойном размере, что суммы, идущие на обогащение сборщиков налогов, потеряны для него самого, что целая армия откупщиков податей всегда подкуплена и ведет войну против народа, принося тем самым чистый убыток монарху, тогда как более разумное управление, освободив нацию от мелких тиранов, доставило бы ему гораздо больше богатства... Одним словом, операции финансовых дельцов приводят к сокращению населения, расстройству сельского хозяйства, торговли и вообще всех важнейших сторон жизни государ29 ства. Государь, слишком занятый своими удовольствиями, ежеминутно приносит им в жертву интересы своих подданных. Источник налогов истощается, кредит исчезает, состояния расстраиваются, деревни пустеют; купец не решается ничего предпринять, фабрикант сидит сложа руки, промышленность вынуждена искать возможности приложения сил за пределами родины, подданные все чаще эмигрируют в другие страны - короче говоря, с каждым днем государство все быстрее устремляется к своей гибели». В произведении «Из Конфиденциальных писем о прежнем государственно-правовом отношении земли Ваадта (ВО) к городу Берну» Георг Вильгельм Фридрих Гегель (1770-1831 гг.), цитируя Карта, писал: «Большая ошибка оценивать государственное устройство в зависимости от высоты налогов, к уплате которых принуждают население. Под этим углом зрения государственное устройство Англии было бы наихудшим, ибо нигде не платят таких налогов, как в Англии. А между тем нет в Европе народа, который бы располагал большим состоянием, чем англичане, и пользовался бы таким уважением и как нация, и в лице своих отдельных представителей. Происходит это потому, что англичанин свободен, что он пользуется правами, даруемыми свободой, - одним словом, потому что он сам облагает себя налогами». Эрих Фромм (1900-1980 гг.) в главе 3 «Свобода в эпоху Реформации» сочинения «Бегство от свободы» отмечает, что чрезмерные подати во времена Реформации являлись признаком несвободы: «Средневековое общество в отличие от современного характеризовалось отсутствием личной свободы. Личность отождествлялась с ее ролью в обществе; это был крестьянин, ремесленник или рыцарь, но не индивид, который по своему выбору занимается тем или иным делом. Италии принадлежит первородство в отношении развития личности в европейской семье, а итальянец - это первый индивид». В Италии средневековое общество начало разрушаться раньше, чем в Центральной и Западной Европе, имеет целый ряд экономических и политических причин. В результате этих причин в Италии возник сильный денежный класс, члены которого были преисполнены духом инициативы, мощи и честолюбия. При этом феодальное классовое расслоение утратило свое значение. Начиная с ХII века и позже кастовые различия начинали стираться, богатство становилось важнее 30 родовитости. Одновременно пошатнулось и традиционное социальное расслоение в массах. Вместо него мы видим в городах массу рабочих, эксплуатируемых и политически задавленных. Как указывает Буркхарт, уже в 1231 году политические меры Фридриха Второго «клонятся ... к полному уничтожению ленной системы и к превращению народа в безоружную массу, платящую подати в наивысшем размере и лишенную всякой собственной воли». Сущность налогов была исследована также А. Смитом и Д. Рикардо. Смит полагал, что главная цель налогов – стимулирование накопления капитала и ускорение развития производительных сил. Рикардо писал: «Налоги составляют ту долю продукта и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства, они всегда уплачиваются, в конечном счете, из капитала или из дохода страны»4. В определении Рикардо не отмечена принудительность налога, хотя таковая им, несомненно, предполагается. Существенный вклад в развитие теории налогов внесли российские ученые С. Ю. Витте, Н. И. Тургенев, В. А. Альтшулер, А. А. Тривус, А. Соколов и др. Министр финансов России С. Ю. Витте в начале прошлого века в своем труде «Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве» определял налоги как «принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития». Таким образом, он подчеркивал императивный характер налогов, однако не проводил различий между налогами и сборами. Великий русский финансист Н. И. Тургенев считал, что «налог – это средство к достижению цели общества или государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа»5. В. Семёнов в работе «Налоги» говорит, что налоги - основной инструмент регулирующего воздействия государства на развитие рыночных отношений, налог является такой же равноправной и объективной экономической категорией как цена, зарплата, прибыль и т. п., причиной возникновения и функционирования налогов является факт существования государства, экономической основой - товарно - денежные 4 Рикардо Д. Начало политической экономии и податного обложения. – М.: Соцэкгиз, т. 1, 1935. – с. 100. 5 Тургенев Н. И. Опытъ теорiи налоговъ. – Санктпетербургъ. Въ типографiи Н. Греча, 1818 31 отношения, а условием - монополизм государства при реализации своих услуг обществу». По определению В. А. Альтшулера, «обложение налогом представляет собою вторжение государственной власти в частно-правовую сферу граждан, из имущества которых в принудительном порядке изымается часть ценностей на сокрытие государственных расходов»6. По мнению А. А. Тривуса, «… налог представляет собой принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ без соответствующего эквивалента. Конечно, в некотором отношении, эквивалентом являются те услуги, которые оказывает плательщику государственная власть»7. А. Соколов полагал, что «… под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики, без предоставления плательщикам его специального эквивалента»8. Данное определение представляется нам наиболее полным, поскольку оно указывает еще и на то, что налоги выполняют не только фискальную функцию, но и служат для «достижения каких-либо задач экономической политики». Вместе с тем, в качестве плательщиков налога он выделяет лишь «хозяйствующих лиц или хозяйств», упуская из виду граждан, не занимающихся предпринимательской деятельностью, но тоже являющихся налогоплательщиками. Вопросы о сущности налогов, их назначении, а также о целях и принципах налогообложения недостаточно проработаны в отечественной экономической литературе, поскольку проблемами теории налогов в России серьезно занимались лишь до конца 20-х годов прошлого века. Это послужило тормозом при переходе страны на рыночные отношения, которые немыслимы без эффективно действующей налоговой системы. Барулин С. В. считает, что налоги представляют собой важнейшую финансовую форму реализации государством своего экономического права на получение части созданного в обществе чистого дохода для выполнения им своих полити6 Альтшулер В. А. Налоги (промысловый, подоходный, гербовый сбор и акцизы). – М.: Экономическая жизнь, 1926. – с. 5. 7 Тривус А. А. Налоги как орудие экономической политики. – Баку, РИО, АСПС, 1925. – с. 32. 8 Соколов А. Теория налогов. – М.: 1928. – с. 11. 32 ческих, экономических и социальных функций. Налог есть своеобразная цена монополистической купли - продажи услуг государством при выполнении им своих функций. Монополистической потому, что конкурентов в данной сделке нет и не может быть. Продавцом выступает государство, покупателем общество в лице субъектов налогообложения: предприятий, организаций и населения. Государство заинтересовано в максимальном уровне и темпах роста налогов, а конкретный субъект налогообложения заинтересован в минимизации налогов. Общество же в целом стремиться к достижению оптимального уровня налогового бремени, необходимого и достаточного для нормального функционирования всех его структур, объектов и субъектов в каждый данный момент развития. Рекомендации отечественных и зарубежных экономистов в области налогов и налогообложения, имеющие практическую ценность, использованы при разработке Налогового кодекса Российской Федерации. 1.3. Эволюция финансовой мысли о содержании налогов и их роли в формировании доходной базы бюджета и регулировании экономики Возникновение налоговой теории как отдельного раздела экономической науки следует отнести к XV в. В это время в Италии зарождается меркантилизм. Представители этой школы (Диомеде Карафа – министр финансов Неаполитанского Королевства, Ж. Боден – французский экономист) затрагивали вопросы о месте и роли налогообложения в системе финансово-экономических отношений государства и граждан. Они рассматривали налоги как чрезвычайный источник государственных доходов, который должен применяться в исключительных случаях. Первоначально возникли так называемые частные налоговые теории - это теоретическое обоснование установления налогового режима в отношении отдельных налогов. Ярким примером частной налоговой теории является теория о едином налоге, проповедуемая физиократами (от греческих слов «физис» – природа, «кратос» – власть). Основоположником этой теории является Франсуа Кенэ (169433 1774) – крупнейший французский политэконом. Политической экономией он занялся, когда ему уже было под 60 лет. К этому времени он уже был автором нескольких медицинских сочинений, личным врачом маркизы Помпадур и одним из медиков короля Людовика XV, который называл его «мой мыслитель». Это был человек, к которому применимы слова Ларошфуко: «Уметь быть старым – это искусство, которым владеют лишь немногие». Кто-то из знакомых Ф. Кенэ сказал: «У него 30-летняя голова на 80-летнем туловище». Ф. Кенэ считал, что налогом надо облагать только чистый продукт, как единственный подлинный экономический «излишек». Любые другие налоги обременяют хозяйство. Что же получалось? Те самые феодалы-землевладельцы, на которых Ф. Кенэ возлагал столь важные и почетные социальные функции, должны были на деле платить все налоги. В тогдашней Франции дело обстояло как раз наоборот: они не платили никаких налогов. Ученик Ф. Кенэ – Анн Робер Жак Тюрго барон дель Ольн (1727-1781) - генеральный контролер финансов (министр) времен Людовика XVI. Он написал для своего друга – Б. Франклина (которого будучи президентом Академии надписей и изящной словесности в 1778 г. торжественно ввел в число академиков) «Мемуары о налогах», в которых с всегда свойственным ему оптимизмом он надеется, что Америка избегнет ошибок и пороков дряхлой феодальной Европы. Самой известной его работой стали «Размышления», которые представляли собой 48 теорем (До 31 теоремы включительно – он физиократ, а остальные 17 теорем посвящены стоимости, ценам, деньгам). Таким образом, Тюрго – это уже не чистый физиократ, он приближается к пониманию прибавочной стоимости, незаметно переходя от «чистого дара природы» к создаваемому трудом земледельца излишку продукта, который присваивает собственник главного средства производства – земли. На рубеже XVI-XVII веков в Европе только создавалась промышленность, зарождающаяся буржуазия еще не испытывала потребности в новых методах управления. Однако уже в те времена экономисты искали пути оптимизации налогообложения и ставили вопрос о поиске способов регулирования потребления. Вместе с тем, эти попытки были не системными, поскольку усилия экономистов были сосредоточены на исследованиях земельных отношений, земельная рента рассматривалась ими как основной источник богатства и 34 налогообложения. Ни в одном государстве налоги, поступающие в государственную казну, еще не были сведены в единую систему. Налоги собирали откупщики, которые, уплатив в казну все суммы налогов, далее собирали налоги с прибылью для себя. Первая общая налоговая теория – теория обмена. Она основывается на возмездном характере налога. Смысл этой теории: через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т.д. Эта теория приемлема только в средние века. В эпоху Просвещения появляется разновидность теории обмена – атомистическая теория. Ее представителями выступали французские просветители Себастьян Ле Петр де Вобан (1633-1707) – теория «общественного договора»; Шарль Луи Монтескье (1689-1755) – теория «публичного договора». Это близко к современному суждению о налоге как о цене за услуги государства. Большой вклад в развитие экономической науки, в частности, теории налогов, внесли английский философы Томас Гоббс (1588-1679) и Джон Локк (1632-1704). Разработанная ими теория общественного договора положила начало новому гражданскому правосознанию и сделала возможной постановку вопроса о взаимных обязательствах государства и граждан. Налоги в их понимании – это не отношения подчинения налогоплательщиков и власти, а система контрактов между ними. При этом государство в обмен на уплату налогов предоставляет плательщикам возможность использования набора оговоренных услуг, таких как защита от посягательств на жизнь и имущество, судебная защита интересов и других благ общественного характера. Собственно о налогах Т. Гоббс упоминает достаточно кратко в главе 24 «О питании государства и о произведении им потомства» своего труда «Левиафан, или материя, форма и власть государства церковного и гражданского». Особое внимание он уделял исследованию роли государства в экономике. В качестве основной он считал функцию государства в распределении общественного богатства. Он выделил следующие подфункции: распределение земель между подданными, установление правил внутренней и внешней торговли, создание и развитие системы денежного обращения. Среди основных налогов он признавал поземельный налог, акцизы и 35 пошлины. При этом королевские земли он считал ненадежной статьей дохода. По мнению Гоббса, появлению государства предшествует так называемое естественное состояние, состояние абсолютной, ничем неограниченной свободы людей, равных в своих правах и способностях. Люди равны между собой и в желании господствовать, обладать одними и теми же правами. Поэтому естественное состояние для Гоббса есть в полном смысле «состояние войны всех против всех». Абсолютная свобода человека – стремление в анархии, хаосу, беспрерывной борьбе, в которой оправдывается и убийство человека человеком. В этой ситуации естественным и необходимым выходом становится ограничение, обуздание абсолютной свободы каждого во имя блага и порядка всех. Люди должны взаимно ограничить свободу, чтобы существовать в состоянии общественного мира. Они договариваются между собой об этом ограничении. Это взаимное самоограничение называется общественным договором. Ограничивая свою естественную свободу, люди вместе с тем передают полномочия по поддержанию порядка и надзор за соблюдением договора той или иной группе или отдельному человеку. Так возникает государство, власть которого суверенна, то есть независима ни от каких внешних или внутренних сил. Власть государства, по убеждению Гоббса, должна быть абсолютна, государство вправе в интересах общества в целом предпринимать любые меры принуждения к своим гражданам. Поэтому идеалом государства была абсолютная монархия, неограниченная власть по отношению к обществу. Т. Гоббс вывел три естественных закона: «Следует искать мира и следовать ему, но и защищать себя всеми возможными средствами». «В случае согласия на то других, человек должен согласиться отказаться от права на все вещи в той мере, в какой это необходимо в интересах мира и самозащиты. Он должен довольствоваться той степенью свободы по отношению к другим людям, какую он допустил бы у других людей по отношению к себе». «Люди должны выполнять заключенные ими соглашения». Функции государства Т. Гоббс видел в установлении справедливости и охране права собственности: «… там, где 36 нет государства, нет справедливости. Природа справедливости, таким образом, состоит в выполнении соглашений, имеющих обязательную силу, но обязательная сила соглашений начинается лишь с установления гражданской власти, достаточно сильной, чтобы принудить людей к выполнению своих соглашений, с чем совпадает также начало собственности»9. Д. Локк развил и углубил теорию общественного договора Т. Гоббса. Основным отличием в его воззрениях было утверждение о возможности расторжения гражданами со своей стороны заключенный с верховной властью договор, в каком праве Т. Гоббс им отказывал. В работе «Два трактата о государственном правлении» он выдвигает иной взгляд на первоначальное, естественное состояние человека. В отличие от Гоббса с его тезисом о «войне всех против всех», Локк считает первоначальную абсолютную свободу не источником борьбы, а выражением естественного их равенства и готовности следовать разумным естественным, природным законам. Эта естественная готовность людей приводит их к осознанию того, что в интересах общего блага необходимо, сохранив свободу, часть функции отдать правительству, которое призвано обеспечить дальнейшее развитие общества. Так достигается Общественный договор между людьми, так возникает государство. Основная цель государства – защита естественных прав людей, прав на жизнь, свободу и собственность. Легко заметить, что Локк существенно отходит от теории Гоббса. Гоббс подчеркивал абсолютную власть государства над обществом и людьми. Локк акцентирует другое: люди отдают государству лишь часть своей естественной свободы. Чем больше прав у человека, тем шире круг его обязанностей перед обществом. Государство при этом не обладает абсолютной произвольной властью. Общественный договор предполагает, по мнению Локка, и ответственность государства перед гражданами. Если государство не выполняет своего долга перед людьми, если оно нарушает естественные свободы – люди вправе бороться против такого государства. Джон Локк исходил из того, что всякое мирное образование государств имело в своей основе согласие народа. Оговариваясь в известной работе «Два трактата о правлении» по поводу того, что с «с государствами происходит одно и то же, 9 Н. Бердяев: «Государство существует не для того, чтобы превращать земную жизнь в рай, а для того, чтобы помешать ей окончательно превратиться в ад». 37 что и с отдельными людьми: они обычно не имеют никакого представления о своем рождении и младенчестве», Локк вместе с тем обстоятельно развивал идеи относительно того, что «объединение в единое политическое общество» может и должно происходить не иначе, как посредством «одного лишь согласия». А это, по мнению, автора, и есть «весь тот договор, который существует или должен существовать между личностями, вступающими в государство или его создающими». В области налоговых отношений Д. Локк придерживался принципа добровольного согласия граждан с возлагаемым на них налоговым бременем. Он писал: «Справедливо, что правительства не могут содержаться без больших расходов, и каждый, кто пользуется своей долей защиты, должен платить из своего имущества свою долю на его содержание. Но все же это должно делаться с его собственного согласия, то есть с согласия большинства, которое дает его либо само, либо через избранных им представителей. Ведь если кто-либо будет претендовать на право накладывать и взимать налоги с народа своей собственной властью и без такого согласия со стороны народа, то он тем самым посягает на основной закон собственности и препятствует осуществлению цели правительства. Ведь каким правом собственности могу я обладать на то, что другой может по праву взять себе, когда ему заблагорассудится?» Локка часто называют в числе основных теоретиков демократического государственного устройства. Его идеал – английская конституционная монархия, в которой воплощено равновесие интересов личности и государства. Взгляды Локка нашли яркое выражение в «Декларации независимости США» и в «Декларации прав человека и гражданина» во Франции. В первой половине XIX века швейцарский экономист Жан Симон де Сисмонди (1773-1842) в своей работе «Новые начала политэкономии» (1819) сформулировал теорию наслаждения. По ней налог есть цена, уплачиваемая гражданином за полученные им от общества наслаждения, как наслаждение от общественного порядка, справедливого правосудия, обеспечения свободы личности и права собственности. В этот же период складывается теория налога как страховой премии (француз Адольф Тьер (1797-1877), английский 38 экономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789-1864)). Налог, по их мнению, - это страховой платеж, который уплачивается подданными государства на случай наступления какого-либо риска. Смысл такого налога – обеспечить финансирование затрат правительства по обеспечению обороны и правопорядка. Основные налоговые теории стали формироваться в качестве научных концепций начиная с XVIII века. Представляя собой свод важнейших принципов и положений по формированию облагаемой базы и распределению налогового бремени, они стали именоваться в буржуазной науке как «общая теория налогов». Основные ее направления складывались под непосредственным воздействием экономического и политического развития общества. Авторами классической теории налогов (теории налогового нейтралитета) являются А. Смит и Д. Рикардо. По их мнению, налоги есть основной вид государственных доходов для покрытия затрат по содержанию правительства10. Шотландский экономист и философ А. Смит (1723-1790) в критике «единого налога», предложенного физиократами, отстаивал идею налогообложения соответственно ренте. Его принято считать основоположником теории производства и распределения. Его фундаментальный труд «Исследования о природе и причинах богатства народов», увидевший свет в 1776 г., и в настоящее время не утратил своей актуальности. Смит провел исследование структуры доходов и расходов государства, описал основные принципы налогообложения и проанализировал современные ему налоги. Налогообложение он характеризовал в контексте высокой идеи «очевидной и простой системы естественной свободы». А. Смит развил мысль о том, что при определенных условиях частные интересы действительно могут гармонически сочетаться с интересами общества. В достижении такой гармонии налоги играют одну из определяющих ролей. Проанализировав современные ему налоговые системы развитых государств, А. Смит выступил за систематизацию налогового администрирования, недопущение установления чрезмерного налогового бремени ввиду оказываемого им депрессивного действия на национальную экономику, сокраще- 10 Брызгалин А. В., там же, с. 35. 39 ния или полной отмены таможенных пошлин для стимулирования внешней торговли. Самым известным последователем и сторонником идей А. Смита был английский ученый Давид Рикардо. Его главный труд «Начала политической экономии и налогового обложения», увидевший свет в 1817 г., стал классическим в экономической науке. Из работ основоположников экономической мысли (У. Петти, А. Смита, Д. Рикардо и др.) можно извлечь практически однотипное обоснование необходимости налога. В той или иной интерпретации налогообложение объясняется ими как добровольное подаяние во благо развития нации. Отсюда и русское слово «подать» – от слова «подаяние», т.е. добровольное пожертвование средств во имя общего блага. Вплоть до середины XVIII века в русском языке для обозначения государственных сборов использовалось слово «подать». Впервые в отечественной экономической литературе термин «налог» употребил в 1765 г. русский историк А. Я. Поленов (1738-1816) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». С XIX века термин «налог» стал основным при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства. Теоретические представления русских ученых о налогах во многом следовали за научными открытиями Запада. В то же время они отражали сугубо специфические особенности, русскую самобытность. Следующий этап развития налогообложения начинается с середины XIX века. К этому времени относится глубинное изучение финансовых процессов и формирование подлинной финансовой теории. С развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Публикуются серьезные исследования вопроса об отличиях налоговых и неналоговых форм, возможностях их сосуществования в единой структуре обложения, о влиянии неналоговых форм на процесс формирования прибыли и рост заработной платы. Формы пополнения государственной казны, не имеющие сущностных признаков налога, были названы экономистами парафискалитетами11. Проблемы фискалитета не обошла ни одна финансовая школа. 11 Пепеляев С. Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995. 40 В конце XIX века Леон Вальрас, исследуя проблемы социального рыночного хозяйства, исходил из концепции экономического равновесия, при котором весь общественный продукт состоит из совокупности товаров, предлагающихся по определенным ценам. Одна из основных предлагаемых реформ состояла в применении единого принципа налогообложения для всех земельных владений. При этом Л. Вальрас считал, что государство должно создавать условия для того, чтобы каждый индивидуум смог удовлетворить свои потребности. Так как потребности граждан удовлетворяются за счет ресурсов, создаваемых капиталом и трудом, потребности государства могут быть обеспечены за счет земельной ренты. Государство, в свою очередь, влияет на распределение ресурсов в экономике путем приобретения рабочей силы, материалов и т.д., которые необходимы для оказания услуг общественного назначения. Традиционные исследования проблем налогообложения и критериев справедливости налоговой системы были продолжены в трудах Эджуорта и Пигу. Пигу признавал, что вмешательство государства в экономику с целью повышения благосостояния общества является правомерным. В связи с этим, рассматривая проблему налогообложения, он определил принципы компенсации, среди которых важную роль играла идея справедливости. Им также проведено различие между чисто трансфертными операциями, с помощью которых только перераспределяется доход, и теми правительственными расходами, благодаря которым действительно вовлекаются ресурсы в производство. Исходя из данного подхода, были установлены источники налоговых средств, которые правительство может использовать для созидательных целей. Пигу считал основным принципом налогообложения принцип наименьшей совокупной жертвы, которая должна подлежать изъятию таким же образом, каким же измеряется удовлетворение. Он выдвинул идею сравнимости. Когда вводятся новые формы налогообложения, никто ни в коем случае не должен терпеть урон. Условие, согласно которому совокупная чистая полезность, получаемая при взимании налогов, должна быть максимальной, сводится тогда к условию определяющему, что совокупная тяжесть налогов должна быть минимальной. Таким образом, принцип наименьшей совокупной жертвы послужил тео41 ретическим обоснованием прогрессивной системы налогообложения. Пигу также различал отдельно виды государственного дохода. По этой причине он настаивал на том, что налог должен способствовать расширению сферы трудовой деятельности или, по крайней мере, не препятствовать ее сокращению. В основе подхода Джона А. Гобсона к теории распределения дохода, разработанной им в «Экономике распределения», лежит разделение таких категорий как издержки и излишки. Издержки - это выплаты, необходимые для создания и поддержания существующих производственных возможностей, а также «для постоянной гармонии между классами, трудом и талантом». Если производится продукт сверх этих издержек, излишек распределяется между факторами производства в соответствии с рыночной ценой каждого фактора. Часть этого экономического излишка используется для развития хозяйства, то есть для расширения и улучшения капитала и повышения квалификации рабочих. Эту часть излишка Гобсон называл «производительным излишком», так как при его использовании нет расточения общественного продукта. Но излишек, остающийся после удовлетворения этих двух потребностей, является «непроизводительным», ибо он поглощает часть общественного фонда, которая могла бы быть использована на общественно полезные цели. По мнению Гобсона, такой подход - подлинно разумная основа для развития сферы общественных услуг. Отсюда им выводится необходимость установления контроля общества над бизнесом. В связи с этим Гобсон писал: «надо открыть простор художественному творчеству, ввести законы о минимуме заработной платы, установить высокие налоги на прибыль, поощрять развитие экономики, характеризующееся высоким уровнем заработной платы, жестко контролировать - а может быть и обобществлять монополии. Одним из важнейших механизмов вовлечения «непроизводительного» излишка в общественное производство являются налоги». Среди экономических исследований также выделяется «теория расчетов на будущее», разработанная Дж. Л. С. Шеклом, профессором Ливерпульского университета. Рассматривая проблему инвестиций, он вводит в нее анализ налогообложения: «Очевидно, что данное вложение капитала не будет произведено, если соответствующая кривая 42 безразличия для игрока не будет, достаточно высока также и после уплаты налогов». Предприниматель по необходимости рассматривает налог как элемент издержек, поскольку он уменьшает его финансовую выгоду. Конечный результат налогообложения состоит в сокращении инвестиций. Определяя принципы построения налоговой системы, Шекл утверждает, что любой доход, обусловленный просто удачей, надо облагать, а доходы, связанные с творческой фантазией и знанием, облагать не следует. Однако такое логическое обоснование принципов налогообложения предполагает, что в теорию вводятся противоречивые элементы, ибо не ясно каким образом государство должно отличать удачу от предусмотрительности. Предприниматели в этом случае всегда могут утверждать, что все дело в их умении и искусстве. Выход из этой дилеммы Шекл видит в том, чтобы облагать по высоким ставкам доходы, далеко превосходящие ожидаемые, и по низким ставкам - доходы, близкие к тем, которые предусматривались заранее. Предприниматели должны заранее объявлять какова «первичная фискальная величина прибылей до обложения налогами» и отклонения от нее будут облагаться налогом. В послевоенный период в результате углубления процессов международной экономической интеграции получили свое динамичное развитие тенденции по гармонизации налоговых систем и налоговой политики некоторых стран, входящих в международные региональные группировки и объединения. Гармонизация налогов начала осуществляться в конце XIX – начале ХХ веков при создании таможенных союзов ряда стран с целью проведения единой таможенной политики. В условиях углубления международной экономической интеграции гармонизация основных показателей налоговых систем заключается в унификации структур и принципов налогообложения, общих направлений налоговых реформ, согласовании налоговой политики и национального налогового права различных государств мира. Тенденции обусловлены внешнеэкономической интернационализацией контактов в различных сферах деятельности на межгосударственном уровне, приведением внутреннего правового регулирования и экономических отношений в соответствие с принципами и нормами международного экономического права. Гармонизация налогов способствует преодолению ряда отрицательных 43 налоговых явлений: двойного налогообложения, уклонения от налогов, таможенных войн и др. В реальной практике государственного регулирования воплотились идеи двух направлений. Родоначальником первого направления является английская классическая политэкономия, продолжателями которой принято считать представителей субъективно-психологической шкалы или маржиналистов. За маржиналистской теорией утвердилось название «неоклассическая». Современный неоконсерватизм, в основе которого лежат неоклассические воззрения, можно условно разделить на два основных течения - монетаризм и теорию предложения. Второе направление было основано Дж. М. Кейнсом в тридцатые годы нашего столетия и развито в дальнейшем его последователями. В дальнейшем развитие теоретического осмысления места и роли налогов в рыночном хозяйств происходило в двух направлениях: с позиции анализа источников и стоимости доходов общества и с точки зрения распределения доходов на отдельные стоимостные (денежные) формы и их влияния на общественное воспроизводство. Главный идеологом и основоположником теории и практики регулирования экономики путем использования налоговых рычагов в ХХ столетии является английский экономист Дж. Кейнс, сформулировавший теорию государственных финансов, представляющую собой важнейшую составную часть кейнсианской, а впоследствии - неокейнсианской экономической теории. Свой вклад в разработку экономической системы Дж. Кейнса внесли А. Хансен, П. Самуэльсон, Г. Экли, Р. Масгрейв и др. Дж. Кейнс одним из первых заявил, что «автоматический регулятор», эта по выражению А. Смита «невидимая рука», которая помимо сознательного стремления людей служить интересам общества направляет их действия в общественное русло, терпит крах. Путь к спасению Дж. Кейнс видел в государственном вмешательстве в экономику. Ключом к пониманию экономических неурядиц и изменения роли государства в экономике явилось понятие «эффективного спроса» как величины спроса, обеспеченного доходами. Кризисные явления, считал Дж. М. Кейнс, случаются из-за того, что эффективный спрос недостаточен, т.е. покупается мало товаров. Согласно Кейнсу, основным инструментом проведения политики управления спросом являлся государственный бюджет, 44 рассматривающийся как стабилизирующий фактор воспроизводства. Варьируя разницей между доходами и расходами бюджета в зависимости от конкретных экономических условий, государство может влиять на сокращение пропорции и выделять приоритеты в развитии. Причем догма сбалансированного бюджета отвергалась. Теория Дж. Кейнса ознаменовала новый подход к вопросу о роли и месте государства в общественном воспроизводстве и означала разрыв с прежними представлениями, существовавшими в экономической теории, о значении государственных финансов. Теория Дж. Кейнса признавала невозможность автоматического достижения равновесного состояния экономики из-за высокой степени неопределенности хозяйственной системы промышленных стран, неравномерного распределения богатства, несовпадением условий сбережений и инвестирования, жесткости цен (особенно на рынках труда и ссудного капитала). Теоретические построения Дж. М. Кейнса, хотя в них и встречается такие понятия, как «предельная склонность к сбережениям», «склонность к потреблению», «склонность к накоплению», т.е. относящиеся, на первый взгляд, больше к психологическим факторам, носят сугубо практический характер, конкретны и базируются на экономических расчетах. После Второй мировой войны развитие кейнсианской бюджетной стратегии, сориентированной на регулирование совокупного общественного спроса, прошло три основных этапа. Первому этапу (1946-1962 гг.) была свойственна пассивная антициклическая бюджетная политика с минимальным дополнением действия автоматических стабилизаторов бюджетной системы. В 1961-1963 гг. начался второй этап - бюджетный «активизм», выражавшийся в активном регулировании совокупного спроса. В конце его, в середине 70-х годов, в бюджетной политике стала больше проявляться тенденция отхода от крупных стабилизационных мероприятий наряду с умеренной и постепенной политикой, получившей название «градуализма», сочетавшего активные и пассивные принципы концепции. «В порядке короткого промежуточного, переходного периода, - подчеркивает В.Волобуев, - «градуализм» как своеобразная эклектика активных и пассивных принципов в новой бюджетной политики, захватил 1976-1977 гг.» 45 Наконец, третьему этапу (1978-1980 гг.) присущ глубокий кризис кейнсианской бюджетной политики стабилизации экономики и стимулирования экономического роста путем регулирования уровня спроса в экономике. Кризис государственного регулирования рыночной экономики на основе кейнсианских рецептов, который с полной силой проявился в 70-е годы, привел к активным поискам новых методов оздоровления экономики, которые были найдены в новых явлениях в экономической науке - теории «экономики предложения». Если кейнсианство главное внимание уделяет вопросам экономического расчета, то «экономика предложения» касается вопроса регулирования спроса. При этом основам средством проведения политики новой теории являются финансовые рычаги; налоги, расходы, государственные кредиты. Одним из основных постулатов теории «экономики предложения» было уменьшение вмешательства государства в экономические процессы и стимулирование частной инициативы и предпринимательства. Особая роль при этом отводилась государственным финансам, в частности, предусматривалось, во-первых, сокращение налогов; вовторых, сокращение государственных расходов; в-третьих, уменьшение количества денег в обращении с помощью соответствующей политики в области государственного кредита. Сторонники новой финансовой стратегии считали, что предложение должно опережать спрос, так как оно меняется быстрее и имеет большее значение, а одним из важнейших: факторов стимулирования предложения служит уменьшение налогов. С помощью налоговой кривой профессор А.Лэффер пытался доказать, что увеличение налогов в США отрицательно воздействует на общественное воспроизводство (производительность труда, накопление, инвестиции). Авторы новой налоговой теории сформулировали два «нравственных» вывода. Первый вывод гласил, что насколько увеличился налог, настолько он уменьшает товарный труд, т.е. настолько увеличивается стремление отдельного индивида к вложению труда в сферы деятельности, не подлежащие обложению налогами. Второй вывод устанавливал зависимость между налогами и сбережениями: налоговое бремя уменьшает размеры сбережений. Нравственные выводы теории «экономики предложения» ярко свидетельствовали, что одним из главных способов регулирования экономического подъема является 46 снижение налогов. К области финансов принадлежит и другой рычаг, которым предполагалось воздействовать на экономические процессы, - сокращение государственных расходов. Дело в том, что между инфляцией и растущими государственными расходами в рыночной экономике наблюдается тесная взаимосвязь. Кроме того, предлагался один из методов борьбы с инфляцией, связанный с контролем за ростом массы денег в обращении посредством политики высокого процента. Это были рекомендации монетаристской школы. Среди ученых неоклассической школы самый значительный вклад в теорию налогообложения внес Эдвин Р. А. Селигмен, профессор политической экономии Колумбийского университета в конце XIX – нач. ХХ вв. В своих трудах «Прогрессивное налогообложение в теории и практике» и «Проблемы переложения налогов» он ратовал за использование критерия платежеспособности. Рассмотрение вопроса о налогах в связи с проблемами производства и распределения позволило ему расширить область теории налогообложения. Селигмен разработал убедительное обоснование прогрессивного подоходного налога. Однако он осторожно подходил к использованию этого финансового инструмента, рекомендуя вначале применять пропорциональные ставки налога, а уже после вводить элементы прогрессивного налогообложения. В налоговой теории Селигмену принадлежит заслуга проведения важного различия между «сферой охвата», то есть местом, где окончательно взимаются налоги (в современной экономической теории этому понятию соответствует термин «база налогообложения»), и «бременем охвата», которое связано с процессом перекладывания налогов. Изучение проблемы охвата раскрывает результаты действия налоговой системы. Он также отмечал, что капитализация и трансформация служат способами уклонения от налогового бремени. Под трансформацией имелось ввиду вызванное налогообложением изменение методов производства, то есть повышение эффективности производства, которое позволяет справиться с налогом без последующего его перекладывания. По мнению Селигмена, не все налоги перекладываются на потребителя. Если, например, монополист стремится переложить все налоговое бремя, то это может привести к узкому снижению продаж, которое принесет потери более серь47 езные, чем налоговые выплаты. В конечном счете, мера перекладывания налога определяется различной эластичностью спроса и предложения. Эту точку зрения в настоящее время разделяют не все экономисты. В работе «Эссе о налогообложении» Селигмен проводит скрупулезный анализ истории налогообложения и современных ему налоговых систем. Он указывает на тот факт, что восприятие налогообложения плательщиками как естественного общественного института есть результат длительного развития экономико-политических отношений и является на самом деле недавно достигнутым результатом. Также он отмечает, что понятие справедливости в налогообложении имеет тенденцию к изменению в зависимости от изменения общественных отношений. Он приходит к выводу, что как все явления общественной жизни, налогообложение есть по сути историческая категория. История перехода общества от добровольного к обязательному участию граждан в расходах государства в течение периода его развития и перехода от примитивных к более сложным общественным отношениям показывает, что первоначально прямое налогообложение невозможно. Это считается позором для свободного человека, ибо только побежденные народы обязаны платить дань победителю. Возникает, как ее назвал Эдвин Селигмен, «эпоха пошлин и сборов». Постепенно участие в общественной безопасности в виде воинской службы, участия в ремонте дорог и мостов с дальнейшим развитием экономико-политической системы сменяются налогообложением. С усилением государства начинается эпоха косвенного налогообложения, принесшая собой акцизы и таможенные пошлины. И только в конце ХIХ-начале ХХ вв. становится возможным применение прямого поимущественного налогообложения. В подтверждение собственной теории Селигмен приводит, в частности, эволюцию понятий, связанных с налоговыми отношениями граждан и государства. Исследуя этимологию понятия «налог», он выделяет семь стадий изменения терминологии: подарок, содействие, одолжение, пожертвование, обязательство, принуждение, ставка (оценка размера налогового платежа). Эволюция налоговой системы от косвенного к прямому налогообложению Селигмен рассматривает как следствие 48 развития общественных отношений и усиления роли государства в экономике. С увеличением спектра государственных функций и усилением дифференциации общества большее внимание стало уделяться состоянию общественного богатства. Селигмен отмечает, что «в современную эпоху с появлением у государства новых и новых функций частично благодаря индустриальной революции, частично – развитию демократии, частично – признанию основным юридическим принципом презумпцию невиновности, требуется постоянное увеличение расходов, в свою очередь, означающее рост налогов. Таким образом, характерной чертой современной экономики является налогообложение в отличие от более менее самодостаточной общественной экономики средневековья. В результате, прямое налогообложение перестает быть экстраординарным источником государственных доходов и приобретает обыденный характер»12. Селигмен вскрывает интересную особенность доминирования прямого или косвенного налогообложения в зависимости от политической системы. В странах с демократическим государственным устройством системообразующими являются прямые налоги, в недемократических странах – косвенные налоги. В то же время, косвенные налоги находили своих сторонников, которые выступали за введение единого косвенного налога на потребление тогда, когда нарушался принцип нейтральности налогообложения, и некоторые категории плательщиков были освобождены от прямых налогов, что создавало равные конкурентные условия. Итак, за рубежом теоретические споры велись не столько по вопросу о сущности налогов как экономической категории, с объективным существованием и необходимостью которой все были согласны, сколько о той роли, которую играли налоги в экономике государства. Современное развитие западной экономической мысли характеризуется противостоянием кейнсианской (Дж. М. Кейнс, А. Хансен, Р. Харрод, А. Лернер, У. Шульц, Ф. Ноймарк и др.) и неоклассической школ (А. Маршалл, Г. Стайн, М. Уйденбаум, Г. Шмольдерс, А. Лэффер и др.), что и определило два основных направления в теории государственных финансов. Представители первого направления исходят из идеи активного государственного вмешательства в экономику, соответственно определяется и 12 Essays in Taxation, Edwin R.A. Seligman, Augustus M. Kelley Publishers, New York. 1969, p. 6. 49 сущность налогов: кейнсианцы рассматривают налоги, прежде всего, как орудие экономической политики государства. Кейнс руководствовался так называемым «психологическим законом», по которому люди склонны увеличивать свое потребление, но не в такой степени, в какой увеличился доход. Его последователи создали теорию экономического роста. А их противники - сторонники неоклассической школы - считают налоги чисто фискальным инструментом и утверждают, что государственное регулирование экономики должно носить ограниченный характер. Представители неоклассического направления пропагандировали идеи свободного предпринимательства при ограничении государственного регулирования. В настоящее время в российской экономической литературе преобладает трактовка налога как принудительного изъятия государственной властью части денежных средств у хозяйствующих субъектов и отдельных граждан. 50 Глава 2. НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА КАК ЧАСТЬ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ И ФИНАНСОВОЙ ПОЛИТИКИ ГОСУДАРСТВА 2.1. Государство и налоги. Причины возникновения налоговых платежей в экономике государства Исторически налоги связывают с появлением государства. Первые формы налогов были предназначены для обеспечения интересов государства, а позже - интересов публичной власти. По утверждению А. В. Брызгалина, «обязательные платежи древнего мира отдаленно напоминали ныне существующие налоги в их современном понимании. Это были, скорее всего, квази-налоги наряду с другими источниками государственных доходов: военная добыча, домены (доходы от государственного имущества), регалии (отдельные отрасли производства и виды деятельности, изъятые в пользу государства). Квази-налоги представляли собой переходную ступень к налогам»13. «Сущность домена или, другими словами, промыслового дохода, заключается в том, что государство как хозяйствующий субъект вправе осуществлять самостоятельную хозяйственную деятельность – сдавать свое имущество в аренду, продавать свое имущество, организовывать казенные предприятия, получать доходы от ценных бумаг частных эмитентов и т.п. Регалии представляют собой доходы, полученные от эксплуатации исключительного права государства заниматься определенными видами деятельности или иметь определенные права. В этом случае проявляется одна из особенностей государства как особого субъекта права, имеющего право «не только играть по правилам, но и устанавливать правила игры»14. Самыми распространенными видами регалий, которые используются современными государствами, являются судебные регалии (государственная пошлина за рассмотре- 13 Брызгалин А. В. Организационные принципы российской налоговой системы /// Финансы, 1998, № 3, с. 33-39. 14 Юткина Т. Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. – М.: ИНФРА-М. – 1999, с. 48. 51 ние дел в судах, бесхозная регалия (право собственности государства на имущество, у которого нет хозяина)»15. Первая налоговая реформа была проведена императором Рима Октавианом Августом (63 г. до н.э.), в результате которой был введен денежный и всеобщий налог – трибут. Наряду с ним взимался поземельный налог. Тогда же были введены косвенные налоги – налог с оборота и акциз с торговли рабами. С того времени «за налогами закрепилась не только фискальная, но и регулирующая функция по отношению к тем или иным экономическим процессам. Любопытно, что многие принципы определения объектов налогообложения и подходы к установлению тех или иных налогов и сборов сохранились до наших дней». Содержание ранних налоговых реформ предопределяли схемы расходов. Количественные и качественные параметры налоговой системы изначально определялись видом и назначением государственных расходов. В основе своей состав государственных расходов на протяжении веков остается практически неизменным, изменяются лишь их соотношение, т.е. структура, а также характер их использования (продуктивный или непродуктивный). У. Петти (1623-1687) в «Трактате о налогах» в I главе «О различных видах государственных расходов» выделял следующие виды государственных расходов: 1) военные расходы, 2) расходы на содержание правителей (в т.ч. расходы по отправлению правосудия), 3) расходы на содержание пастырей человеческих душ и руководителей их совести, 4) расходы на школы и университеты, 5) расходы на содержание сирот, найденных и подкинутых детей, а также всякого рода немощных людей, и, кроме того, людей, которые нуждаются в получении работы., 6) расходы на дороги, судоходные реки, водопроводы, мосты, порты и другие предметы, нужные для блага пользования всех. Среди причин, которые увеличивают и делают более тягостными различные виды государственных доходов, У. Петти выделял нежелание населения оплачивать их, что 15 Юткина Т. Ф. Там же, с. 48. 52 объяснялось высоким налоговым бременем, а также тем, что проволочкой и сопротивлением можно было вовсе избавиться от налогов. Кроме того, население было уверено, что собранные суммы расхищаются или неправильно расходуются, или же они неравномерно взимаются и распределяются16. Для переходной экономики России этот тезис поразительно характерен. В демократических государствах расходование общественных фондов и средств государственного бюджета находится под жестким контролем и имеет характер строго целевых назначений. Поэтому сопротивление налогам там не является массовым явлением. Следовательно, избавившись от причин, порождающих сопротивление налогам, мы приблизим состояние своей налоговой системы к уровню цивилизованных государств17. Проведению европейских налоговых реформ еще с XIII века был свойственен демократический характер. В Англии в 1215 г. в «Великой хартии вольностей» было впервые установлено, что налоги вводятся только с согласия нации: «Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего». В 1689 г. «Билль о правах» окончательно закрепил за представительными органами власти право утверждать все государственные доходы и расходы. Во Франции законодательно принимаемый бюджет и налоговая система введены гораздо позже – в 1791 г. после Великой французской революции. Вплоть до XVI-XVII веков ни в одном государстве налоги, поступающие в государственную казну, еще не были сведены в единую систему. Налоги собирали откупщики, которые, уплатив в казну все суммы налогов, далее собирали налоги с прибылью для себя. С развитием государственной собственности требовалась замена случайных налогов и института откупщиков стройной, рациональной и обоснованной системой налогообложения. В конце XVII – начале XVIII веков наступает второй период развития налогообложения, когда налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства. В этот период формируются устойчивые налоговые системы 16 Петти У. Трактат о налогах. В кн.: Антология экономической классики. В 2-х т. Т. 1. - М. 1993, с. 78. 17 Юткина Т. Ф., там же, с. 33. 53 из двух взаимосвязанных подсистем: прямых (подушный и подоходный налоги) и косвенных налогов (акцизы). Необходимость налогообложения – историческая данность, а фразеологическое определение этого процесса меняет название формы бытия объективной экономической категории «налог», но неизменной остается ее глубинная экономическая сущность, общественное предназначение18. Итак, налогообложение есть по сути историческая категория. История перехода общества от добровольного к обязательному участию граждан в расходах государства в течение периода его развития и перехода от примитивных к более сложным общественным отношениям показывает, что первоначально прямое налогообложение невозможно. Это считается позором для свободного человека, ибо только побежденные народы обязаны платить дань победителю. Возникает, как ее назвал Эдвин Селигмен, «эпоха пошлин и сборов». Постепенно участие в общественной безопасности в виде воинской службы, участия в ремонте дорог и мостов с дальнейшим развитием экономико-политической системы сменяются налогообложением. С усилением государства начинается эпоха косвенного налогообложения, принесшая собой акцизы и таможенные пошлины. И только в конце ХIХ-начале ХХ вв. становится возможным применение прямого поимущественного налогообложения. С увеличением спектра государственных функций и усилением дифференциации общества большее внимание стало уделяться состоянию общественного богатства. Селигмен отмечает, что в современную эпоху с появлением у государства новых и новых функций частично благодаря индустриальной революции, частично – развитию демократии, частично – признанию основным юридическим принципом презумпцию невиновности, требуется постоянное увеличение расходов, в свою очередь, означающее рост налогов. Таким образом, характерной чертой современной экономики является налогообложение в отличие от более менее самодостаточной общественной экономики средневековья. В результате, прямое налогообложение перестает быть экстраординарным источником государственных доходов и приобретает обыденный характер. 18 Юткина Т. Ф., там же, с. 38. 54 2.2. Понятие налоговой политики, её цель и основные направления Налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. Проводя налоговую политику, государство опирается на функции, присущие налогам, и использует эти функции для проведения активной налоговой политики19. Применительно к налоговой политике можно говорить о налоговой стратегии и тактике. Налоговая стратегия – это долговременный курс государства в области налогов, рассчитанный на перспективу и предусматривающий решение крупномасштабных задач, определенных экономической и социальной стратегией. Налоговая тактика направлена на решение задач конкретного этапа развития общества путем своевременного изменения порядка и условий налогообложения. Налоговая политика является составной частью фискальной политики и во многом обусловливается общеэкономической политикой государства. Известно, что фискальная политика - это совокупность финансовых мероприятий государства в области налогов и расходов, направленных на сдерживание колебаний совокупного спроса, воздействие на уровень занятости, инфляции и другие макроэкономические показатели экономической политики государства. Наряду с кредитно-денежной политикой, фискальная политика является одной из двух главных относительно самостоятельных инструментов регулирования рыночной экономики, или, другими словами, составным элементом стабилизационной политики государства. Фискальную политику называют еще налоговобюджетной политикой, так ка она сводится к формированию и расходованию средств государственного бюджета: налоги представляют основные доходы бюджета, а государственные закупки и трансферты – его расходы. Различают дискреционную и автоматическую фискальную политику. Дискреционная фискальная политика основана на сознательном вмешательстве в налоговую систему и изменении объема государственных расходов с целью воздей19 Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Книжный мир, 2000. с. 25. 55 ствия на экономический рост, безработицу и инфляцию. Примеры дискреционного вмешательства можно найти в практике любого правительства. Автоматическая фискальная политика основана на действии встроенных стабилизаторов, обеспечивающих естественное приспособление экономики к фазам деловой конъюнктуры. Наиболее известными встроенными стабилизаторами являются прогрессивная система налогообложения, система социальных пособий, сбережения корпораций и личные сбережения. В период подъема вследствие роста доходов налоги начинают взиматься по более высоким ставкам, вследствие чего темп роста располагаемого дохода начинает отставать от темпа роста национального дохода, что сдерживает рост потребительского спроса. Кроме того, в результате роста доходов снижаются затраты государства на социальные пособия. В результате рост совокупного спроса сдерживается. В период спада, наоборот, совокупный спрос стимулируется. Совокупный спрос отражает зависимость между уровнем цен и объемом произведенного продукта, который готовы купить при данном уровне цен. Совокупное предложение показывает взаимосвязь величины реального национального продукта с уровнем цен, при котором производится продукт. Цель налоговой политики – обеспечение стабильности и предсказуемости фискальных условий деятельности, а также стимулирование экономической деятельности, направленной на экономию затрат и капитальные вложения. Из этой цели вытекают следующие задачи: Обеспечение государства финансовыми ресурсами, Создание условий для регулирования экономических процессов, связанных с формированием, распределением и использованием финансовых ресурсов, Сглаживание неравенства в уровнях доходов населения. Практическая реализация цели и задач налоговой политики включает маневрирование соотношением прямых и косвенных налогов, использование различных форм и методов налогообложения, применение различных моделей фискального федерализма. Истории известны примеры ярко выраженного профессионального, сословного, классового, национального характера обложения. Требования, предъявляемые к налоговой политике: Научный подход к выработке налоговой политики, что предполагает соответствие налоговой политики закономер56 ностям общественного развития, постоянный учет выводов теории налогов. Например, на протяжении многих лет у предприятий изымалась в бюджет большая часть финансовых ресурсов. В результате была подорвана инициатива хозяйствующих субъектов. Политические решения должны приниматься на основе достоверной информации о протекающих в экономике и социальной сфере процессах, результатах проведения тех или иных мероприятий в области налоговой политики. В ней важно соблюдать принцип обратной связи, служащий надежной основой для проверки правильности проводимой налоговой политики, позитивности ее влияния на развитие экономической и социальной сфер жизни общества. При выработке налоговой политики следует исходить из конкретных исторических условий. Необходимо учитывать специфику каждого этапа развития общества, особенности внутренней и международной обстановки, реальные экономические и финансовые возможности налогоплательщиков. Своевременное изменение налоговой политики на основе учета особенностей текущего момента, назревших потребностей экономического развития дает возможность в более короткий срок и с меньшими издержками решить стоящие перед страной задачи. Соблюдение комплексного подхода при выработке и проведении налоговой политики, то есть согласование мероприятий, проводимых на всех уровнях управления налогами, а также обеспечение тесной взаимосвязи между составными частями экономической политики – финансовой, кредитной, политики в области ценообразования, заработной платы. Основные направления налоговой политики: Обеспечение согласованного развития всех отраслей народного хозяйства и регионов, активное воздействие на экономическую конъюнктуру. Все большее значение в этой связи приобретает государственное налоговое регулирование. В приоритетной налоговой политике нуждаются отрасли, обеспечивающие научно-технический прогресс, фундаментальные научные исследования, а также поддерживающие социальную адаптацию людей с ограниченными возможностями. Активное воздействие на социальный прогресс. Государство в лице его исполнительных и законодательных органов власти на основе тщательного изучения 57 действия экономических законов, закономерностей развития налогообложения, задач финансово-экономической и налоговой политики устанавливает методы распределения национального дохода, предусматривает виды налоговых платежей, определяет принципы налогообложения. Инструментом реализации налоговой политики государства служит налоговый механизм – совокупность организационно-правовых норм и методов управления налогообложением. Налоговый механизм – это основной регулятор рыночных отношений, предназначенный для предотвращения сбоев в производстве и кризисных тенденций рынка. Цель такого регулирования – создание общего налогового климата для внутренней и внешней деятельности компаний, особенно инвестиционной, и обеспечение условий для стимулирования приоритетных отраслевых и региональных направлений движения капитала. Он включает виды, формы и методы организации налогообложения, способы их количественного определения (налоговые ставки, налоговые льготы, способы обложения и т.п.). Сочетание элементов налогового механизма – форм, видов, методов организации налогообложения образует «конструкцию» налогового механизма, которая приводится в движение путем установления количественных параметров каждого его элемента, то есть определения ставок и норм изъятия, величины налоговых льгот и др. Количественные параметры и разнообразные способы их определения являются наиболее мобильной частью налогового механизма. Они чаще подвергаются корректировке, реагируют на изменение условий производства и задач, стоящих перед обществом. Например, в Российской Федерации неоднократно корректировались ставки налога на прибыль организаций, менялся порядок предоставления налоговых льгот и т.д. Для эффективного использования налогов большое значение имеет осуществление налогового планирования и прогнозирования, нормативное оформление применяемых способов изъятия части вновь созданной стоимости в государственную бюджетную систему и во внебюджетные фонды, контроль за правильностью применения различных видов, форм и методов налогообложения. Формируя налоговый механизм, государство стремится обеспечить его наиболее полное соответствие требованиям 58 налоговой политики того или иного периода, что является залогом полноты реализации ее целей и задач. При этом сохраняется постоянное стремление к наиболее полной увязке налогового механизма и его отдельных элементов с личными и коллективными интересами, что является залогом эффективности налогового механизма. Эффективность использования налогового механизма зависит от того, насколько государство учитывает внутреннюю сущность налогов и их противоречивость. Государство придает налоговому механизму юридическую форму посредством налогового законодательства и регулирует его. Основной закон, действующий в настоящее время – это Налоговый кодекс РФ. Налоговая политика и налоговый механизм определяют роль налогов в обществе. Эта роль постоянно меняется в зависимости от изменения деятельности государства. В отличие от функций, роль налогов более подвижна и многогранна, она отражает в концентрированном виде интересы и цели определенных социальных групп и партий, стоящих у власти. Налоговая политика предполагает разработку и осуществление мероприятий, позволяющих налогам реализовать все присущие им функции. В вопросе осуществления налогового регулирования происходит реализация налогами, прежде всего, их регулирующей функции. Налоговая политика определяет стратегию государства в области налогов, а налоговое регулирование – механизм ее реализации с точки зрения обеспечения той или иной динамики и структуры воспроизводственных процессов. 2.3. Методы налогообложения. Влияние прогрессивного налогообложения на выравнивание доходов и имущества населения Теории налогов известны четыре метода налогообложения: равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное. При равном методе для каждого плательщика установлена равная сумма налога. Примером может служить подушное обложение. В настоящее время данный вид налогообложения не применяется. При пропорциональном - для каждого плательщика установлена равная ставка налога. Другими словами, при любой величине налоговой базы средняя налоговая ставка 59 остается неизменной, средняя и предельная ставки равны друг другу: t=tp=const (5) При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы средняя и предельная налоговые ставки возрастают: T ( B) 0 dT ( B) 0 dB 2 0 ( a ) (6) d T ( B) 0 (b ) dB 2 0 ( c) , где: (a) – ускоряющаяся прогрессия, (b) – линейная прогрессия, (с) – замедляющаяся прогрессия. В зависимости от того, остается ли постоянным рост средней налоговой ставки при возрастании функции налоговой базы, увеличивается или уменьшается, говорят о линейной, ускоряющейся или замедляющейся прогрессии (см. рис. 1). Рис. 1. Функции прогрессий Финансовая практика выработала два основных вида прогрессии: простую и сложную. В понятии простой прогрессии выделяют простую поразрядную и простую относительную прогрессии. При простой прогрессии ставки возрастают по мере увеличения дохода (стоимости имущества) для всей суммы дохода (стоимости имущества). Суть простой поразрядной прогрессии состоит в том, что для общего размера налоговой базы устанавливаются ступени (разряды) и для каждого разряда определяется сумма налога (оклад) в абсо60 лютной сумме. Например, условный облагаемый доход разделяется на разряды с интервалом 1000 руб. (от 1 до 1000, от 1001 до 2000, от 2001 до 3000 и т.д.). Для каждого интервала устанавливается оклад в 1, 10 и 100 руб. соответственно. Неудобство этой системы в том, что при увеличении границ разрядов возрастает неравномерность при налогообложении лиц, доходы которых приближаются к границам одного разряда. При этом мало различающиеся доходы у лиц, попадающих в смежные границы двух соседних разрядов, имеют значительную разницу в налогообложении. Данная система широко применялась в прошлом, в настоящее время мало используется. При использовании простой относительной прогрессии также устанавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки (как твердые, таки процентные). При этом налог исчисляется не частями (по каждому разряду с последующим сложением сумм налога), а ко всей базе налогообложения применяется одна ставка в зависимости от общего размера базы. Простая относительная прогрессия используется, например, при исчислении налога с владельцев автотранспортных средств. Налог уплачивается по ставке с каждой лошадиной силы мощности двигателя, а мощность двигателя в данных единицах подразделяется на разряды. В этом случае повышенная ставка применятся ко всей возросшей базе обложения при переходе мощности двигателя из одного разряда в другой. В отличии от простой прогрессии для дохода или имущества, попадающего в один разряд, налог возрастает пропорционально. Но сохраняется неравномерность обложения при переходе из разряда в разряд. При простой относительной прогрессии может возникнуть парадоксальная ситуация: плательщик с более низким доходом после уплаты налога имеет остаток больший, чем плательщик с более высоким доходом. При сложной (каскадной) прогрессии доходы делятся на части (ступени) для всей суммы дохода (стоимости имущества), каждая из которых облагается по своей ставке. Таким образом, повышение ставки действует не для всей увеличившейся базы обложения, а только для ее части, превышающей определенный предел. Примером сложной прогрессии служит шкала ставок налога с наследств и дарений. Сложную прогрессию называют также прогрессией террасами или каскадной прогрессией. Сложная прогрессия обеспечивает 61 наибольшую плавность налогообложения, которая возрастает с увеличением количества разрядов и постепенности увеличения ставок, и является в настоящее время наиболее распространенной в мире. Существуют также скрытые системы прогрессии, при которых фактическая прогрессия в налогообложении достигается не путем установления прогрессивных ставок, а иными методами, например, не одинаковыми суммами вычетов для доходов, входящих в разные разряды. В этом случае база налогообложения, а следовательно, и сумма налога, будут изменяться непропорционально. В современных налоговых системах выбор налоговой прогрессии в большей мере связан с понятием дискреционного дохода, то есть дохода, используемого по собственному усмотрению. Теоретически дискреционный доход представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, используемым на удовлетворение первоочередных потребностей. Дискреционный доход определяет истинную платежеспособность лица. С ростом совокупного дохода уменьшается доля всех жизненно необходимых затрат и возрастает доля дискреционного дохода. Тогда при пропорциональном налогообложении совокупного дохода менее состоятельный плательщик несет более тяжелое налоговое бремя, чем состоятельный, так как доля свободного дохода у него меньше, а доля налога, выплачиваемого за счет этого свободного дохода, выше. Возникает теоретическая необходимость градации налога в соответствии с иерархией потребностей налогоплательщика. При регрессивном налогообложении с ростом налоговой базы средняя и предельная налоговые ставки снижаются, t p t причем > : T ( B) 0 dT ( B) 0 dB 2 0 ( a ) d T ( B) 0 (b ) dB 2 0 ( c) , где: (a) – ускоряющаяся регрессия, (b) – линейная регрессия, (с) – замедляющаяся регрессия. 62 (7) В зависимости от того, остается ли постоянным рост средней налоговой ставки при убывании функции налоговой базы, увеличивается или уменьшается, говорят о линейной, ускоряющейся или замедляющейся регрессии (рис. 2). Рис. 2. Функции регрессий Налоговая регрессия (дегрессия) характерна, главным образом, для косвенных налогов, в частности, для налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов. В экономическом смысле данные налоги представляют собой надбавку к цене товара, и покупатели одного и того же товара уплачивают одинаковую сумму налога. Но доля данных налогов в доходах налогоплательщика уменьшается с ростом его дохода. Регрессивный характер носят прямые реальные налоги, используемые во многих странах. При характеристике элементов налогообложения важно также определение эластичности налоговых поступлений относительно налоговой базы, которая показывает, на сколько процентов изменяется общая сумма налоговых поступлений при изменении налоговой базы на 1 %. Она рассчитывается по следующей формуле: dT ( B ) B T ( B ) dT ( B ) ( B ) * dB dB T ( B) B (4), dT ( B ) причем T ( B) - это относительное изменение величины dB налоговых поступлений, а B - это относительное изменение величины налоговой базы. 63 Известно, интересы государства и налогоплательщиков полярно противоположны: государство заинтересовано в увеличении своих налоговых поступлений, а налогоплательщики – в уменьшении уплачиваемых ими налогов. До определенного момента при ускоряющейся прогрессии доходы государства возрастают быстрее, чем доходы налогоплательщиков. И наоборот, при замедляющейся прогрессии наблюдается тенденция сокращения суммы налогов, поступающих в бюджет. Следовательно, для государства выгодно, dT чтобы соотношение dB >0, то есть прогрессия (регрессия) бы- ла ускоряющаяся. Для налогоплательщика же необходимо, dT чтобы dB <0, то есть прогрессия (или регрессия) была замед- ляющаяся. Тогда появится стимул к увеличению своих доходов и приращению имущества. Конечно, нельзя исключать и того, что при увеличении доходов и имущества налогоплательщика (то есть налоговой базы) налоговые доходы государства тоже будут возрастать. Поэтому нельзя решить проблему увеличения налоговых поступлений государства за счет усиления налогового пресса. Напротив, замедление прогрессии (регрессии) – а это означает ослабление налогового бремени – может служить дополнительным источником роста госдоходов за счет увеличения абсолютной величины налоговой базы. Закономерно возникает вопрос: как определить границы эффективного налогообложения? На наш взгляд, при заданной величине налоговой базы минимальная граница равна сумме, необходимой для текущей деятельности тех государственных организаций, на которые законодательно возложена обязанность выполнять государственные задачи (это расходы на содержание госаппарата, военные расходы, расходы на создание государственного резервного (страхового) фонда. Очевидно, что эти расходы носят субъективный характер, поскольку зависят от воли государства. Поэтому их расчет должен строиться на нормативной основе, с учетом мирового опыта. Максимальная же граница налогообложения зависит от того, какой размер своего дохода в состоянии отдать государству в виде налогов различные категории налогоплательщиков. В литературе встречаются разные оценки той части дохода, которую плательщик в состоянии отдать государству в виде налогов 64 (от 30 до 50 %). Нам представляется, что размер этот зависит от характера экономической системы общества. Для административно-командной системы вполне допустима централизация большей части финансовых ресурсов (что и имело место в СССР, когда в государственный бюджет изымалась практически вся сумма прибыли предприятий). В результате это ограничивало самостоятельность хозяйствующих субъектов и неизбежно порождало иждивенческие настроения. В рыночной экономике степень централизации финансовых ресурсов зависит от социальной направленности общества. Чем выше уровень социальной защиты в государстве, тем большая сумма необходима для финансирования социальных расходов государства. Следовательно, тем выше уровень налогового бремени. Экономически максимальную границу налогообложения определяют так называемые «налоговые беглецы». Этот максимум имеет место там, где издержки от сокрытия доходов пожирают возможную экономию по налогу. Если налогоплательщик для сокрытия своих доходов тратит столько же, сколько он должен платить государству, то уклонение от уплаты налогов экономически нерационально. С другой стороны, взимание налогов для государства стоит определенных затрат труда. Причем, эти затраты существенно превышают издержки налогоплательщика по сокрытию доходов от налогообложения, если последние действуют организованно. Налоговые расходы, то есть государственные расходы на взимание налогов и частные расходы на уклонение от налогов вместе не являются расходами в настоящем смысле, поскольку работа по взиманию, расчету и уплате налогов сама по себе не является производительной. Часть этой работы выполняется плательщиком самостоятельно, часть выпадает на профессиональных налоговых консультантов, часть – на государственных налоговых служащих. Максимальные границы налогообложения обнаруживаются тогда, когда становятся очевидными последствия чрезмерного налогообложения. В этой связи уместно вспомнить знаменитую кривую Лэффера, которая в графическом виде характеризует зависимость объема налоговых поступлений в бюджет государства от среднего уровня налоговых ставок в стране (рис. 3). Кривая, существующая на отрезке от 0 до 100% по оси абсцисс и имеющая точку максимума, иллюстрирует наличие оп65 тимального уровня налогообложения, при котором государственные доходы достигают максимальной величины. Рис. 3 Кривая Лэффера Впервые эту кривую предложил экономист из ЮжноКалифорнийского университета (г. Лос-Анджелес) Артур Лэффер (Artur Laffer) и она носит его имя. Наблюдения, что налоговые поступления являются результатом одновременно налоговой ставки и налоговой базы, послужили ему основой для построения ставшей широко известной кривой, выражающей в общем виде зависимость доходов бюджета от прогрессивности налогообложения. Концепция Лэффера подразумевает, что до определенного предела повышение ставки налога увеличивает, хотя и замедляющими темпами, сумму доходов бюджета. Побудительные мотивы участников экономического процесса при этом серьезно не затрагиваются, поэтому заинтересованность в легальном заработке, общий объем производства сокращаются медленнее, чем возрастает норма налогообложения. Однако сверх этого предела налог начинает подавлять экономическую активность, налоговая база сужается. Следовательно, несмотря на рост ставок, доходы бюджета сокращаются. Чем выше налоговые ставки, тем сильнее побудительные мотивы для уклонения от налогов, тем большую долю в валовом национальном продукте составляют доходы подпольной экономики. Сокращение же налогов, снижение 66 налоговой ставки оказывают стимулирующий эффект. Вопервых, поскольку чистая доходность труда и капитала возрастает, повышается их рыночное предложение, расширяется объем производства и, как следствие, увеличивается налоговая база. Во-вторых, улучшается распределение капитала по сферам хозяйственной деятельности, так как сужается разрыв между низко- и высокорентабельными отраслями. В-третьих, сокращается уклонение от налогов, возрастает доля экономической деятельности, подвергающейся налогообложению. Сторонники концепции Лэффера по-разному определяют местонахождение точки максимума: некоторые полагают, что ей соответствует ставка, равная 50 % (тогда кривая симметрична относительно точки максимума, как на рис. 3), а другие считают, что она равна 35 % (точка максимума смещена влево, кривая асимметрична). Последние объясняют это тем, что снижение налогов приведет к повышению доходов труда и капитала после налогообложения и, тем самым, к росту платежеспособного спроса, росту предложения труда и капитала, усилению инновационной активности, ускорению роста производительности труда. Следовательно, при снижении налоговой нагрузки увеличится предложение факторов производства (труда и капитала), и потенциальный выпуск продукции возрастет. Тогда кривая совокупного предложения сдвинется вправо, что будет означать повышение потребления и снижение цен (при неизменном совокупном спросе). Это, по мнению Лэффера и его сторонников, должно привести к увеличению налогооблагаемой базы. Однако, если экономика находится в фазе спада, то результат всех этих мер будет незначителен. Многие полагают, что подъем экономики в США в середине 80-х был связан именно с политикой стимулирования совокупного спроса за счет снижения налогов. Оспаривать это сложно, т. к. здесь предсказания Лэффера не сбылись: в результате мер «рейганомики» поступления в бюджет там резко снизились, а в 1983 г. его дефицит составил 200 млрд. долл. Фактически, правительство пожертвовало государственными доходами ради стимуляции спроса. В результате, не взирая на дефицит бюджета, возросло производство и упала безработица. Вопрос о «рейганомике» сам по себе интересен, но для нас здесь важно лишь то, почему кривая Лэффера «не сработала»? 67 Согласно разработкам Дона Фулертона это связано с тем, что точка максимума располагается не по центру (50 %) и смещена вправо (рис. 4). Рис. 4 Поскольку побудительные мотивы участников экономического процесса при этом серьезно не затрагиваются, заинтересованность в легальном заработке, а также общий объем производства сокращаются медленнее, чем возрастает ставка. Следовательно, поскольку уменьшение базы происходит медленнее, чем увеличение ставки, в целом доходы бюджета возрастают. Однако при достижении определенного предела уплата налога приводит к тому, что чистого дохода практически не остается. Так как люди не могут работать только для того, чтобы заплатить налоги, начинается спад деловой активности, а уклонения от налогов приобретают массовый характер. Происходит перемещение валового национального продукта в сферу теневой экономики. Следовательно, несмотря на рост ставки налога, доходы в бюджет сокращаются, т.к. сокращается база для уплаты налога. Поэтому определение оптимального режима налогообложения – это центральная макроэкономическая проблема любого государства, поскольку нужно установить такой режим, чтобы не подавлять экономическую активность налогоплательщика и в то же вре68 мя обеспечивать необходимый уровень налоговых поступлений в бюджет. Критической точкой на кривой Лэффера признается значение на уровне «35-40%»20 от добавленной стоимости. Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах обычно «колеблется в пределах 40-45%»21. В нашей стране уровень налогового изъятия согласно статистическим данным за 1997, 1998 гг. «не превышал 33% ВВП, а с принятием Налогового кодекса этот предел снизился еще на 2 процентных пункта и составил около 31% ВВП»22. Однако на столь низкую величину этого показателя влияют определенные факторы. Прежде всего, это состояние налоговой дисциплины (по данным МНС РФ в нашей стране только 16-17 % налогоплательщиков исправно и в полном объеме платят причитающиеся налоги), кризис платежей, а, следовательно, и уплата налогов не в полном размере, погрешности в измерении ВВП (учет ВВП, создаваемого в «теневой экономике», не в полной мере, а также и состояние экономики, т.е. неразвитость рыночных отношений, политическая и экономическая нестабильность относительно увеличивают налоговое бремя российского налогоплательщика. Поэтому, считается, что реальный уровень совокупного налогового бремени для законопослушного налогоплательщика составлял в 1997-1999 гг. в среднем более 60-70% создаваемой добавленной стоимости при теневом секторе, по данным независимых экспертов, на уровне от 45 до 75% официально учитываемого ВВП 23. В связи с этим Правительство РФ постоянно рассматривает вопрос о снижении налогового бремени, для чего проводится налоговая реформа. Нужно отметить, что произошедшее снижение ставки налога на прибыль с 35 до 24 % с 01.01.2001 г. было направлено на увеличение финансового потенциала предприятий, повышение привлекательности реального сектора для инвесторов. Облегчение налогового бремени способствует экономическому росту – это утверждение не вызывает возражений. Однако здесь важно не допустить снижения доходов бюджета, поэтому возникает вопрос: «сколько времени потребуется 20 Виссарионов А., Еланчук О. Использование налогов в государственном регулировании экономики России (вопросы методологии) // М.: Проблемы теории и практики управления, 2000, № 5, с. 44. 21 Налоги и налоговое право: Учебное пособие под ред. А.В. Брызгалина - М.: «АналитикаПресс», 1998. С. 54. 22 Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации - М.: 2000г., с.67 23 Виссарионов А., Еланчук О. Там же, с. 44 69 для компенсации первоначального снижения налоговых поступлений?» Для ответа на него можно привести результаты исследования, проведенного экономистами В. Вишневским, Д. Липницким, построившими экономико-математическую модель на примере украинского предприятия24. Ими были использованы следующие исходные данные: Рентабель- Доля услов- Исход- Снижение Норма ность про- ноная налоговой дискондукции постоянных ставка ставки та расходов в налога себестоимости А 0,166 0,33 0,4 0,1 0,2 Б 0,220 0,56 0,4 0,1 0,2 А - для промышленности Украины в целом, Б – для одного из коксохимических предприятий Донецкой области. Проведенное исследование выявило следующее. В первом варианте (А) компенсировать потери доходов бюджета (за счет роста производства в результате направления высвободившейся прибыли на инвестиции), обусловленные снижением ставки налога на прибыль (в расчетах было принято допущение, что предприятие является плательщиком только налога на прибыль) с 40 до 30% нельзя вообще независимо от того, какую длительность составляет расчетный период. Изменить ситуацию можно, только повысив исходное значение рентабельности и удельного веса условнопостоянных расходов в общей их сумме (вариант Б). Тогда искомое число хозяйственных оборотов, за которое в бюджет поступит та же сумма налога, будет равно трём при длительности одного хозяйственного оборота 4 месяца. Таким образом, сохранить сложившийся уровень доходов бюджета, а тем более обеспечить их рост путем снижения ставок налогов на предприятия, которые в условиях переходной экономики вынуждены опираться, прежде всего, на собственные источники финансирования, весьма проблематично. В любом случае бюджет будет недополучать определенные суммы доходов – тем большие, чем значительнее снижение ставок налогов. Хотя такие потери и могут быть компенсированы впоследствии за счет увеличения сумм обязательных платежей, но здесь потребуется временная компенсация из других ис24 В. Вишневский, Д. Липницкий. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике //Вопросы экономики, 2000, № 2. 70 точников или сокращение расходов бюджета. Поэтому принять решение о заметном снижении ставок налогов в условиях острой бюджетной ситуации непросто. При снижении ставок налогообложения возможно сокращение масштабов теневой экономики. Однако, чтобы стимулировать массовый выход хозяйственной деятельности из «тени», снижать налоги нужно существенно. Если снизить налоги на 15-20% ВВП, то считается, что пока «теневики» будут обдумывать маневр государства, ожидая какого-либо подвоха с его стороны, государство может вообще прекратить свое нормальное функционирование. Поэтому не существует простого решения проблемы обеспечения экономического роста и сокращения масштабов теневой экономики в результате значительного перераспределения ресурсов в пользу предприятий за счет снижения ставок налогов вообще. Нужно стремиться уменьшать налоговое бремя, переместив акцент с вопроса «сколько?» на вопрос «как?», т.е. совершенствуя технику обложения. Характерной чертой рыночной экономики является дифференциация доходов населения, а, следовательно, вытекающие из этого имущественное неравенство и причины возможных очагов социальной напряженности. Требование справедливого распределения дохода и имущества в народном хозяйстве, соответственно справедливого распределения налогового бремени между различными слоями общества в зависимости от величины их дохода базируется на определенных индивидуальных и коллективных представлениях о равенстве, экономическое обоснование которых выводится представителями «теории пожертвований» из постулата о возрастании предельной полезности дополнительного дохода. Впервые графическую интерпретацию неравномерности распределения дохода в обществе предложил американский экономист Макс Лоренц (1876-1959). Кривая, названная в его честь, наглядно показывает, насколько фактическое распределение дохода отличается от равномерного. Данный график иллюстрирует степень экономического неравенства и показывает влияние прогрессивного налогообложения на выравнивание доходов и имущества населения. Кривая Лоренца показывает, какую часть совокупного денежного дохода страны получает каждая доля низкодоходных и высокодоходных семей, то есть она отражает в процентах распределение до71 хода между семьями с разным достатком. Кривая Лоренца наглядно показывает, насколько фактическое распределение доходов между разными семьями отличается от «равномерного» распределения. По абсциссе расположены нарастающим итогом удельные веса получателей дохода, по ординате – нарастающим итогом удельный вес расположенной по возрастающей доли получателей дохода в валовом национальном доходе (см. рис.). Вначале строится точечная диаграмма для каждой конкретной группы населения. Соединяя полученные таким образом точки, можно получить график для каждого конкретного момента распределения, позволяющий охарактеризовать распределение дохода в целом. Линия под углом 45 градусов на этой диаграмме показывает геометрическое расположение «идеально равного» распределения, поскольку равновеликая доля населения располагает равновеликими частями дохода. Каждое неравное распределение характеризуется идущей вниз «провисающей» линией, так как начало кривой соответствует удельным весам населения, которое располагает частью дохода ниже среднего уровня, а конец кривой – удельным весам населения с доходами выше среднего уровня. В качестве измерителя равенства часто используется так называемый коэффициент Гини, расположенный между линией под углом 45 градусов и Л. к. Так, например, первичное распределение вновь созданной стоимости показывает кривая I, а вторичное распределение вновь созданной стоимости посредством налогов и трансфертов, показывает кривая II. 72 Глава 3. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА ГОСУДАРСТВА 3.1. Понятие налоговой системы, ее элементы Эмпирическим фактом из практической деятельности человека в процессе познания является следующее утверждение: целое есть нечто большее, чем сумма его частей, то есть целое обладает такими качествами, каких нет у его частей. Отсюда – можно дать следующее научное определение системы: «система – совокупность взаимодействующих компонентов, обладающих некоторыми свойствами, которые не являются очевидными свойствами самих этих компонентов». Таким образом, характерной чертой системы является то, что объединение элементов приводит к появлению нового качества. Налицо закон диалектики, формулируемый как переход количества в качество. При анализе любой системы главная задача состоит в том, чтобы предсказать свойства целого, исходя из правил взаимодействия между собой и с внешней средой. Налоговая система - весьма сложное, эволюционирующее социальное образование, тесно связанное с развитием государства и экономики. Для любой системы налогообложения характерно более или менее точное соответствие действующей экономической системе. Система налогообложения - главный инструмент перераспределения финансовых средств, для ее эффективного функционирования необходимы определенные условия и, прежде всего, стабильность в проведении общей экономической политики. Налоговая система является частью финансовой системы и может действовать целенаправленно только в том случае, если имеются государственные программы, четко определяющие приоритеты промышленной и научно-технической политики, в соответствии с которыми предоставляются налоговые льготы и бюджетные субсидии. Налоговая система представляет собой совокупность налогов и сборов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства. 73 Итак, различают следующие элементы налоговой системы: совокупность налогов и сборов, налоговое законодательство, формы осуществления налогового контроля, принципы построения налоговой системы. Налоговую систему нельзя сводить только к видам налогов и их характеристике. Это понятие намного шире и охватывает наряду с совокупностью видов налогов и налоговых ставок также свод законов, регулирующих порядок и правила налогообложения, структуру и функции государственных налоговых органов, принципы построения налоговой системы. Формирование налоговой системы предполагает ее построение на основе воспроизводственного принципа. Механизм налогообложения призван обеспечить оптимальное соотношение всех фаз воспроизводственного процесса, их динамику в определенной системе пропорций, отражающих специфику каждого этапа развития экономики. При этом должно предусматриваться налоговое воздействие государства на «перелив» капиталов между различными сферами и видами деятельности и выражаться, прежде всего, в создании оптимальной структуры экономики, соответствующей потребностям рыночного спроса. Налоговые ставки необходимо дифференцировать по фазам общественного воспроизводства - производства, распределения, обмена и потребления. Безусловно, налоговые системы разных стран отличаются друг от друга, ибо они исторически складывались под влиянием неодинаковых экономических, политических и социальных условий. Различия заключаются в составе применяемых налогов и сборов, их структуре, способах взимания, уровнях ставок, расчётах налоговой базы, составе и порядке предоставления льгот, фискальных полномочий различных уровней власти, законодательных процедур налогообложения и, наконец, приверженности государственной власти той или иной концепции экономического развития и регулирования. Вместе с тем, есть черты, общие свойства которых присущи налоговым системам в целом. Таковыми являются: направленность налогообложения на увеличение доходов государства и обеспечение сбалансированности бюджета; приверженность общепринятым принципам экономической теории о равенстве и справедливости и эффективности налоговых 74 платежей; устранение двойного обложения на разных стадиях продвижения товаров или разных уровнях административного управления; ориентация налоговых льгот по отдельным налогам с учетом приоритетов экономической и фискальной политики. Мировой практике известны четыре базисные модели налоговых систем, которые различаются в зависимости от распределения налогового бремени: англосаксонская, евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная. Особенностью англосаксонской модели является ориентированность на обложение прямыми налогами, причем основное налоговое бремя несут налогоплательщики – физические лица. Доля косвенных налогов (НДС, налог с продаж, акцизы) незначительна. Этой модели придерживается большинство стран: Австралия, Италия, Великобритания, Ирландия и др. Характерной чертой евро-континентальной модели является высокая доля отчислений на социальное страхование, которые с известной долей вероятности можно отнести к налоговым платежам. Это объясняется социально ориентированной политикой, проводимой западноевропейскими странами. Например, в Германии поступления от отчислений на социальное страхование превышают 45 %, причем этот показатель практически не менялся с 1988 г. Значительна также доля косвенных налогов (в частности, НДС), поступления которых могут в несколько раз превышать поступления прямых налогов и составлять не менее 22 % от общих бюджетных поступлений. Схожая картина наблюдается в Нидерландах, Франции, Швеции, Норвегии. Инфляционность экономики предопределяет в большей степени специфические черты латиноамериканской модели. Ввиду того, что косвенные налоги гораздо лучше приспособлены к условиям высокой инфляции, чем прямые, налоговые системы многих латиноамериканских стран ориентированы на косвенное налогообложение с целью защиты бюджетных поступлений от инфляции. Так, доля косвенных налогов в доходной части бюджета в Боливии, Чили и Перу составляет соответственно 42, 46 и 49 %. Существование смешанной модели налоговой системы определяет тот факт, что многие страны, не желая ставить бюджетные поступления страны в зависимость от конкретного вида налога или группы плательщиков, диверсифицирова75 ли структуру доходов бюджета. Например, в Италии при значительном удельном весе косвенных налогов высока доля прямых налогов (порядка 36 %). По аналогичному пути пошли Аргентина, Австрия, Испания. К сожалению, приходится констатировать, что Россия придерживается латиноамериканской модели налогообложения. Об этом свидетельствуют данные таблицы 1. Таблица 1. Структура налоговых платежей в консолидированный бюджет РФ в 1998-2002 гг. (%%) Виды налогов 1998 г. 1999 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г. 1 2 3 4 5 6 Налог на при- 18,9 25,0 27,8 26,3 19,9 быль (доход) организаций Налог на до- 13,7 13,1 12,1 13,1 15,3 ходы физических лиц (подоходный налог) Платежи за 5,4 5,4 5,7 7,6 14,4 пользование природными ресурсами Налог на до- 26,1 25,6 24,7 24,4 22,8 бавленную стоимость Акцизы 11,5 11,5 10,8 11,7 11,2 Характерной чертой налоговой системы РФ является ориентация при выборе приоритетов между объектами налогового изъятия, прежде всего, на налогообложение организаций и в меньшей степени – на физических лиц. Доля налога на доходы физических лиц в РФ в налоговых доходах консолидированного бюджета составляет 13-15 %, против 41 % в США, 28 % в Великобритании, 39 % в Японии. Такое положение перешло к нам из социалистической экономики, когда это было оправданным. В условиях рыночного хозяйства - это анахронизм. Поэтапное ослабление налогообложения орга Источник: Министерство РФ по налогам и сборам 76 низаций с постепенным переносом налогового бремени на граждан является важнейшей задачей проводимой налоговой реформы. Однако не следует забывать, что высокие ставки налога на доходы физических лиц затормозят формирование среднего класса, часть доходов которого являются надежным источником пополнения государственной казны в развитых странах. 3.2. Классификация налогов и сборов, ее назначение. Виды налогов и сборов Государство использует для косвенного воздействия на экономику и формирования своих доходов целую совокупность налогов, которая требует своего упорядочения и классификации – группировки налогов по их видам. Основными критериями классификации могут выступать различные признаки: способ взимания налогов; субъект – налогоплательщик; характер применяемых ставок; источник и объект налогообложения; орган, устанавливающий налоги; порядок введения налога; уровень бюджета, в который зачисляется налог; целевая направленность налога и др. В официальной статистике большую роль при выборе этих признаков играет форма государственного устройства. По органу, устанавливающему и конкретизирующему налоги, в унитарном государстве налоги делятся на общегосударственные и местные. В федеративном государстве налоги подразделяются на федеральные, региональные и местные. Налоговая система Российской Федерации согласно ст. 12 НК РФ включает в себя три вида налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Федерации (региональные налоги и сборы), местные налоги и сборы. Довольно распространенной, однако с содержательной точки зрения менее ясной, является классификация налогов на прямые и косвенные. Традиционно различительным критерием выступает вопрос о перекладываемости налога. Согласно этому критерию прямыми являются те налоги, которые нельзя переложить на другого плательщика, то есть там, где налогоплательщик и носитель налога идентичны (например, налоги на доход и на имущество). И наоборот, косвенными являются те налоги, где налоговое бремя может быть переложено одним налогоплательщиком на другого (например, налог на добавленную стоимость и акцизы). Возможность пе77 реложить налог на другого субъекта зависит не от вида налога, а от всеобщей ситуации на рынке и, в особенности от положения на нем предпринимателя-налогоплательщика. Поэтому в определенных экономических ситуациях «прямой» налог может быть частично переложен на другого плательщика (например, налог на имущество физических лиц при сдаче квартиры в аренду). В то время, как перекладывание «косвенного» налога может производиться частично или вообще невозможно. (Например, в некоторых случаях, когда предприятия приобретают материальные ресурсы, иные товары для непроизводственных нужд, они платят НДС из своей чистой прибыли, то есть фактически выступают носителями налога.) Существует также другая точка зрения о разделении налогов на прямые и косвенные, когда критерием выступает метод установления или способ взимания налогов. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ, ими непосредственно облагаются трудоспособность физических лиц или экономический потенциал (способность приносить доход) юридических лиц. Прямыми являются те налоги, которыми облагаются имущество, выручка, процесс извлечения прибыли (дохода). Косвенные налоги связаны с экономическим потенциалом налогоплательщика лишь косвенно, они взимаются через цену товара и вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций. Они связаны с процессом использования прибыли (дохода) или расходами налогоплательщика. Итак, в зависимости от метода установления налогов и способа их взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные. Внутри этой классификации тоже имеются подразделения. Прямые налоги, в свою очередь, делятся на личные и реальные (целевые). Личные прямые налоги уплачиваются с действительно полученного дохода и отражают фактическую платежеспособность субъекта налога. К их числу относятся подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и др. Реальными прямыми налогами облагается предполагаемый средний доход, получаемый от того или иного объекта обложения. К их числу относятся земельный налог, налог с владельцев автотранспортных средств и др. 78 Косвенные налоги по объектам взимания подразделяются на: акцизы, фискальную монополию, таможенные пошлины. В развитых странах преобладают акцизы - косвенные налоги на товары и услуги, которые производятся частными предприятиями. Акцизы устанавливаются на товары внутреннего производства, в отдельных странах акцизами также облагается и импорт товаров (Россия). Акцизы по способу взимания делятся на индивидуальные, устанавливаемые на отдельные виды и группы товаров и универсальные, взимаемые со стоимости всего валового оборота (НДС). Универсальные акцизы более выгодны с фискальной точки зрения (с расширением ассортимента товаров увеличивается поступление универсального акциза в бюджет), ими облагаются все товары, попадающие в реализацию. Первоначально универсальный акциз взимался на одной стадии - потребления - в розничной торговле. После 2 Мировой войны был введен каскадный налог с оборота (т.е. взимался на всех этапах производства). Сегодня для него характерна однократность обложения. Разновидность универсального акциза - НДС, который в отличии от налога с оборота взимается не со всей стоимости товара, а только с той части стоимости, которая добавляется на конкретной стадии производства. Добавленная стоимость включает: заработную плату, амортизацию, проценты за кредитные ресурсы, накладные расходы. Второй вид косвенных налогов - фискальная монополия - монопольное право государства на производство и(или) реализацию определенных товаров, он преследует чисто фискальную цель. Ставки не устанавливаются, но т.к. государство является монополистом при производстве определенных видов товаров (например, винно-водочных изделий ) и продает товар по очень высокой цене, которая включает в себя и налог. Фискальная монополия может быть частичной (или производство, или реализация), либо полной. Третий вид - таможенные пошлины, это косвенный налог на внешнюю торговлю, они также подразделяются: по видам - экспортные, импортные, транзитные; по построению ставок - специфические (устанавливаются в твердой сумме), адвалорные (в процентах к стоимости) и сложные (сочетание специфических и адвалорных ставок) по экономической роли - фискальные, протекционистские (для защиты внутреннего рынка от импортных товаров), антидемпинговые (повышенные пошлины на товары, ввози79 мые по демпинговым ценам), преференциальные (система предпочтений - льготные пошлины на один импортный товар, либо на весь импорт). Существует другая классификация косвенных налогов, в соответствии с которой они подразделяются на три вида: налоги, вытекающие из имущественных и товарно-денежных отношений, налоги на потребление и таможенная пошлина. К первому виду относится, например, налог на добавленную стоимость. Ко второму виду относятся акцизы, налог на реализацию горюче-смазочных материалов и др. Разделение налогов на имущественные и потребительские налоги, а также налоги, вытекающие из имущественных и товарноденежных отношений, с одной стороны, и таможенную пошлину, с другой стороны, имеет, в первую очередь, управленческо-техническое значение. Имущественными и потребительскими налогами, а также налогами, вытекающими из имущественных и товарно-денежных отношений, распоряжаются налоговые ведомства. Взимание таможенной пошлины регулируется таможенными органами. В зависимости от категории плательщиков налоги и сборы подразделяются на налоги и сборы, уплачиваемые физическими лицами, налоги и сборы, уплачиваемые юридическими лицами, а также смешанные налоги и сборы, уплачиваемые как физическими, так и юридическими лицами. К числу первых следует отнести подоходный налог с физических лиц, налог на наследования или дарения и др. Основными налогами, взимаемыми с юридических лиц, являются НДС, акцизы и др. К третьей группе относится государственная пошлина. По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, налоги делятся на закрепленные и регулирующие. Закрепленные налоги и сборы непосредственно и целиком поступают в конкретный бюджет или бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации. По регулирующим налогам устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов. Нормативы отчислений определяются законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который передает регулирующие доходы, либо 80 законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня. При распределении налоговых доходов по уровням бюджетной системы налоговые доходы бюджетов субъектов Российской Федерации должны составлять не менее 50 процентов от суммы доходов консолидированного бюджета Российской Федерации. По характеру использования налогового платежа выделяют общие налоги (покрывают различные расходы бюджета) и целевые (платеж идет по строго определенному значению, например, отчисления на восстановление минеральносырьевой базы), которые взимались до установления и введения налога на добычу полезных ископаемых. По периодичности уплаты налога выделяют регулярные (систематические, текущие) и разовые налоги и сборы. Регулярные налоги взимаются с определенной законодательством периодичностью в течение всего периода существования объекта налога (например, налог на доходы физических лиц). Разовые налоги связаны с каким-либо событием, не образующим системы (например, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения). В качестве критерия может выступать объект налогообложения. В соответствии с этим налоги делятся на налоги с дохода, налоги с имущества, ресурсные налоги, налоги на действия (хозяйственные акты, финансовые операции, обороты по реализации). Существует классификация налогов по направленности их воздействия на экономические процессы: налоги, регулирующие ценообразование (НДС, акцизы); регулирующие социальные процессы в обществе (налог на имущество физических лиц, налог на наследование и дарение); регулирующие издержки производства (налоги на имущество, налог на прибыль); регулирующие занятость (налоги на трудовые ресурсы, индивидуальную трудовую деятельность). По сути своей налоги, регулирующие ценообразование, в максимальной мере подведомственны федеральному уровню. Отчисления по этим налогам могут производиться в бюджеты разных уровней, но субъекты Федераций не вправе каким-либо образом варьировать уровень налогообложения (даже в той части, которая идет в бюджеты субъектов РФ). 81 Такая жесткость вполне оправдана, так как эти налоги обеспечивают макроуправление национальной экономикой. Налоги, регулирующие социальные процессы в обществе и издержки производства так же оказывают существенное влияние на макроэкономические процессы, но не в меньшей мере привязаны и к процессам управления региональной экономикой с учетом всех ее особенностей, целей и уровня развития. Другими словами, эти налоги могут быть отнесены к совместному ведению РФ и ее субъектов или к ведению субъектов РФ. Налоги, регулирующие занятость, в полном объеме должны зачисляться в местные бюджеты. Несколько обособленным является такой налог как государственная пошлина. В юридически чистом виде она не является налогом как таковым, а представляет собой обязательный сбор за совершение государственным органом юридических действий в интересах заявителя. Госпошлина является одним из способов получения средств на содержание соответствующих органов государства: судов, арбитражных судов, загсов и др. Кроме того, она обладает регулирующим свойством, обеспечивающим действие принципа доступности юридической защиты. Так, высокий размер госпошлины создает препятствия заинтересованным лицам при обращении в суд за судебной защитой и наоборот. Тем самым, госпошлина выполняет специфические регулирующие функции, которые не могут быть реализованы при взимании иных налогов. Можно встретить подразделение налогов: на условно-постоянные (или фиксированные) налоги, которые не зависят напрямую от уровня производства, продаж и иных экономических показателей, связанных с деловой активностью (например, налог на имущество). Основными чертами данных налогов является то, что эти налоги: поощряют перелив капиталов из менее эффективных областей применения в более эффективные, т.е. они являются структурообразующими; стимулируют деловую активность и не позволяют налогоплательщику залечь на дно; создают гарантию накопляемости определенной части бюджета, поскольку они взимаются вне зависимости от результатов деятельности налогоплательщика. 82 на условно-переменные налоги, которые связаны с деловой активностью налогоплательщика и платежи по ним тем выше, чем эффективнее он работает (например, налог на прибыль, НДС и др.). Они ориентированы на выравнивание результатов экономического соревнования, в ныне действующей налоговой системе являются основным источником бюджетных поступлений. В соответствии с налоговым законодательством, различные налоги учитываются на разных этапах процесса определения чистой прибыли организации в бухгалтерском учете. Налоги, взимаемые с организаций, могут быть сгруппированы в зависимости от того, как они влияют на итоговую величину чистой прибыли, то есть, на каком этапе расчета чистой прибыли они принимаются во внимание. В соответствии с этим критерием, налоги с организаций можно объединить в следующие группы: налоги, относимые на себестоимость товаров и услуг (увеличивающие себестоимость); налоги, относимые на выручку от реализации (уменьшающие чистую выручку); налоги, относимые на финансовые результаты деятельности предприятий (уменьшающие финансовый результат); налоги, относимые на чистую прибыль организаций (уменьшающие прибыль). По роли налогов в процессе расширенного воспроизводства различают: Налоги, взимаемые в процессе получения дохода. Налоги, взимаемые в процессе использования дохода. Все попытки введения налога на расходы в силу технических причин (невозможности увязки расходов с налогооблагаемым индивидуумом) не увенчались успехом. Поэтому связующим пунктом выступил процесс покупки или предпринимательский оборот. При этом опять-таки следует различать налогообложение потребления в широком смысле (в форме налога на добавленную стоимость) и специальные потребительские налоги (в форме акциза). Налоги, взимаемые с приращения и движения имущества. Ввне зависимости от налогообложения связанных с имуществом доходов само имущество, соответственно - прирост стоимости имущества, может быть предметом налогообложения. С точки зрения подоходного налогообложения в широком смысле прирост имущества представляет собой 83 часть базы для исчисления подоходного налога. Налоги на движение имущества возникают, прежде всего, при смене собственника (например, налог на наследство представляет собой форму налогообложения передачи собственности); Ресурсные налоговые платежи. Рассмотрим их более подробно. Налоги, взимаемые в процессе получения дохода. Экономисты-классики различают типы доходов в зависимости от факторов производства, а именно: ренту, или доход от земли, заработную плату, или доход от труда, прибыль, или доход от капитала. В экономической науке проблемой дохода занимаются две теории: теория источников (представителем является B. Fuisting) и теория прироста собственности (основоположник G.v.Schanz). Установление видов налогооблагаемых доходов от «источников», из которых регулярно поступают денежные или вещественные ценности, базируется на теории источников. Согласно этой теории, в качестве дохода нужно рассматривать только те виды доходов, которые поступают всегда из определенных источников, то есть регулярно, и ни разу не выпадают. Сторонники же второй теории утверждают, что любой прирост собственности, независимо от источника и регулярности поступления, является доходом. В экономической теории сущность понятия «доход» трактуется неоднозначно, поэтому в российском законодательстве в области налогообложения доходов физических лиц и организаций отсутствует научно обоснованное представление о видах доходов, подлежащих налогообложению. Так, если «прибыль» означает результат хозяйственной деятельности, определяемый как разница между доходами и расходами, осуществленными в рамках этой деятельности, то под «доходом» при отсутствии дополнительных указаний в большинстве случаев понимается лишь непосредственная выручка налогоплательщика без учета понесенных им расходов. Проблемным, например, является вопрос о том, можно ли считать доходом получаемые бесплатные услуги, натуральную оплату труда, покупку товара ниже себестоимости? Если это доход, то как быть с тем фактом, что у потенциального налогоплательщика нет средств для уплаты налога? Другой вопрос. Предприятие приобрело ценные бумаги. По 84 некоторым из них выплачиваются проценты, по другим идет прирост стоимости. В первом случае предприятие получает финансовые ресурсы, а во втором доход не может быть реализован до тех пор, пока не проданы ценные бумаги. Значит, во втором случае отсутствуют средства для уплаты налога. Есть ли здесь доход? Таким образом, нужна некая универсальная форма для определения налогооблагаемого дохода с тем, чтобы не решать каждый частный вопрос в отдельности. Возвращаясь к вопросу о том, можно ли считать доходом и, соответственно, облагать налогом бесплатные услуги, натуральную оплату труда, дивиденды, направляемые на накопление и т.д., следует отметить, что часть доходов, идущая на потребление, должна подвергаться подоходному обложению, а часть доходов, идущая на накопление – поимущественному. Исключение составляют доходы физических лиц от наемной работы, которые в целях соблюдения равного налогообложения, независимо от направления расходования, должны облагаться налогом на доходы физических лиц. В российском законодательстве отсутствует какой-либо один закон, регулирующий налогообложение доходов организаций и физических лиц. В налоговой системе присутствуют такие налоги, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на игорный бизнес, единый налог на вмененный доход от определенных видов деятельности, единый налог на совокупный доход для предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, лесной доход. Взимание каждого из этих налогов регулируется специальными законами. В российском законодательстве в области налогообложения дохода действуют нетто-принцип, согласно которому налогом облагается не вся сумма прироста собственности, а за вычетом издержек, связанных с ее получением и сохранением. К примеру, в главе 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» предусматривается классификация всех доходов и расходов по категориям: «связанные с реализацией», «внереализационные», «не учитываемые при налогообложении». На практике сложно, а порою даже невозможно получить полную информацию о доходах в таких сферах деятельности, где производится оплата товаров, работ и услуг за наличный расчет. В этих условиях государство на основе данных, полу85 ченных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций вменяет налогоплательщику определенную сумму дохода, которая может быть положена в основу для исчисления налоговой базы. Под вмененным доходом понимается потенциально возможный валовой доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода. Для расчета налога из валового дохода исключаются потенциально необходимые затраты, связанные с его получением и сохранением. Примерами таких налогов могут служить налог на игорный бизнес, единый налог на вмененный доход от определенных видов деятельности. Формы подоходного налога с населения. Исторически сложились две формы подоходного налога: глобальный и шедулярный. Глобальный налог устанавливается на величину дохода, независимо от его источников. В России до 1.01.2001 г. действовала глобальная система налогообложения доходов физических лиц. С 1.01.2001 г. в РФ принята шедулярная система налогообложения, которая являлась формой взимания подоходного налога с населения, сложившейся в Великобритании на первых этапах развития подоходного налогообложения в середине XIX века. При шедулярном налоге разные категории доходов (заработная плата, доходы от недвижимости, проценты от финансовых вложений) облагаются по различным правилам и ставкам. В отличие от глобальной системы, при которой облагается совокупный доход налогоплательщика, при шедулярной системе доход делится по частям - шедулам - в зависимости от источника дохода. Данная система применялась в Великобритании с 1842 по 1873 годы. При вступлении в Общий рынок в 1973 году Великобритания в рамках унификации налогов перешла к глобальной системе налогообложения. Шедулы сохранили свое значение при предоставлении налоговых скидок и вычетов. Таким образом, сформировалась смешанная шедулярно-глобальная система подоходного обложения. Части облагаемого дохода из разных источников рассчитываются по соответствующим шедулам, а затем суммируются в целях глобального обложения. Элементы шедулярной системы налогообложения сохранились в некоторых 86 странах - бывших колониях Великобритании (например, в Сьерре-Леоне). В той или иной форме ее влияние наблюдается в системах подоходного налогообложения большинства развитых стран и проявляется в различных методах расчета облагаемого дохода из различных источников. Такая практика существует во Франции, ФРГ и других странах. Принято считать, что глобальный подоходный налог больше соответствует развитой рыночной экономике, в большей степени отвечает принципам социальной справедливости, если применяется в сочетании с неслишком прогрессивной шкалой, льготами для малообеспеченных семей, правилами, не допускающими двойного налогообложения. Однако основное условие эффективности применения глобального налогообложения заключается в возможности точного определения совокупного дохода налогоплательщиков. В развитых странах это достигается с помощью декларирования налогоплательщиками своих доходов. Точность декларирования обеспечивается за счет потенциально возможного контроля, который на практике достаточно редок, но производится тщательно, и жестких мер в случае обнаружения какихлибо нарушений закона. Важную роль при этом играет наличие сильного и современного аппарата налоговой администрации и традиций уважения к ней со стороны налогоплательщиков. Совершенно ясно, что в нашей стране это условие не выполняется, поскольку налоговой службе крайне сложно обеспечить точность и своевременность декларирования доходов25. То, что с 1.01.2001 г. Россия отдает предпочтение шедулярной системе налогообложения является косвенным подтверждением признания государством невозможности создания эффективной системы налогового администрирования. В настоящее время в Российской Федерации установлены следующие виды налогов с доходов организаций и физических лиц: налог на прибыль организаций, налог на игорный бизнес, единый налог на вмененный доход от отдельных видов деятельности, единый налог при упрощенной системе налогообложения; налог на доходы физических лиц и др. 2. Налоги, взимаемые в процессе использования дохода: налоги на действия (хозяйственные акты, финансовые операции, обороты по реализации) 25 Синельников С. Г. Бюджетный кризис в России: 1985-1995 годы. – М.: Издательство Евразия. – 1995, с. 92 87 История налогообложения действий предпринимателей (хозяйственных актов, финансовых операций, оборотов по реализации) тесно связана с развитием налога с оборота в прошлом столетии. В большинстве случаев этот налог возник как следствие финансовой нужды государств во время или сразу после окончания Первой Мировой войны. Замысел о налоге с оборота в нашей стране родился в результате общей налоговой реформы 1930-1932 г.г. в стремлении объединить мелкие налоги, на сбор которых уходило много времени и средств. В 20-е годы в СССР активно применялись и акцизы, которые тоже можно рассматривать как одна из форм налогообложения оборота предпринимателей. Поэтому неслучайно в дальнейшем акцизы вошли в состав налога с оборота. НДС – самый молодой из налогов, формирующих основную долю бюджетов. Схема его взимания была предложена французским ученым М. Лоре в 1954 г., в налоговую систему Франции НДС был введен в 1958 г. Хотя новое – это хорошо забытое старое. Благодаря особой технике взимания НДС можно избежать повторного обложения при использовании уже обложенных налогом товаров в качестве средства производства. Принцип подобного «налогообложения чистого оборота» развил еще в 1919 г. Carl Friedrich von Siemens, и он получил название «облагороженный налог с оборота». Более того, первые эксперименты коснулись не только налогообложения на всех стадиях производства, но и формы налогообложения только на определенных стадиях, а также неполной формы налогообложения, при которой повторное налогообложения устранялось только по отношению к потреблению сырья и энергии и переработке полуфабрикатов. И все же реформу французского производственного налога (1949 г.) можно рассматривать как начало победного шествия налога с чистого оборота товаров. Уже в ходе налоговых нововведений в 1954-1955 г.г. производственный налог был преобразован в действующий и по сей день налог с чистого оборота, благодаря расширению базы налогообложения на величину расходов будущих периодов всех предпринимателей. Сегодня НДС получил достаточно широкое распространение более чем в 40 странах мира. Наличие НДС в налоговой системе является обязательным условием вступления государства в ЕС, в рамках которого происходит выравнивание налоговых баз. Историческое развитие НДС в европейских государствах 88 предопределило доминирующий тип налога и форму многочисленных технических деталей налогообложения, при этом ранее действовавшее налоговое право в области налога с оборота не подверглось изменениям вообще или было лишь незначительно модифицировано. Поэтому неудивительно, что, например, в ФРГ этот налог, как и прежде, официально называется «налогом с оборота» (die Umsatzsteuer), хотя в обыденной жизни он обозначается как «налог на добавленную стоимость» (die Mehrwertsteuer). В отличие от налога с оборота НДС взимается не со всей стоимости товара, а с ее прироста на каждой последующей стадии в общей цепи производства и реализации. В конечном итоге обложению подлежит разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, или, другими словами, между выручкой, полученной от реализации товаров и услуг, и суммой затрат на сырье, полуфабрикаты и услуги, полученные от поставщиков. В принципе налог с оборота и налог на добавленную стоимость - родственные налоги, поскольку объект налогообложения (оборот) один и тот же. По большому счету это один налог, который взимается в различных формах: если облагается предпринимательский оборот на всех или некоторых стадиях процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), то речь идет о НДС, взимаемом на всех или соответственно на некоторых стадиях экономической фазы (так называемый многофазный НДС). С другой стороны, им облагается лишь добавленная стоимость, то есть в конечном итоге весь оборот облагается один раз. Был период, когда после Первой Мировой войны налог с оборота взимался тоже многократно, то есть на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате такого повторного счета цена реализуемого товара значительно повышалась, что и вызвало справедливое недовольство как потребителя, так и производителя. После войны налог с оборота по существу прекратил свое существование, однако он вновь возродился во Вторую Мировую войну. Прядок обложения этим налогом во многих странах изменился: налог начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли. После введение НДС государство получило возможность 89 воздействия не только в розничном товарообороте, но и в производстве и оптовой торговле.26 В качестве критерия для разграничения налога с оборота и НДС может выступить механизм исчисления налогового оклада. В случае налога с оборота ставка применяется по отношению к валовому обороту, то есть к продажной цене, включая налог. При взимании НДС она применяется к чистому обороту (вновь созданной стоимости), то есть к продажной цене за вычетом уплаченного на предыдущих стадиях налога. В Российской Федерации НДС был введен Законом «О налоге на добавленную стоимость» вместо налога с оборота и налога с продаж. В настоящее время его взимание регулируется главой 21 (ст. 143-178) Налогового Кодекса РФ. Введение НДС не означало отказа от существовавшего ранее налога с оборота, а было лишь модификацией последнего. Дело в том, что первоначально принятый порядок налогообложения валового оборота имел как сильные, так и слабые стороны. Его достоинства состояли в том, что обороты, совершаемые в народном хозяйстве, затрагивали весомую часть национального дохода, и поэтому налоговая база составляла большую величину. В связи с этим налог был чрезвычайно доходен для бюджета. Во-вторых, техника взимания налога с оборота была дешева и проста. Причиной же недостатков было то, что величина налогового бремени зависела не только от ставки налога, но и от числа производственных стадий и распределения созданной стоимости на этих стадиях. Из этого следовало, что при этой форме налогообложения оборота налог взимался не только с потребления, но и с большой части валовых инвестиций, что противоречило первоначальному определению сборов как «всеобщего потребительского налога». Подобное налогообложение никак не согласовывалось с концепцией о том, что некоторые товары облагались налогом не по производственному признаку, а произвольно, в зависимости от пути их движения. Из-за примитивной техники взимания никто точно не знал о величине налогового бремени по отдельным товарам. Невозможно было точное сопоставление границ налогообложения, в результате чего было сложно определить привилегии и дискриминации во внешней торговле. Такие формы налогообложения препятствовали прогрессу 26 Окунева Л. П. Налоги и налогообложение в России: Учебник для студентов экон. и спец. вузов. - М.: АО «Финстатинформ», 1996, с. 69. 90 производительности из-за межзаводского разделения труда и способствовали развитию неэкономических форм концентрации предпринимателей, что казалось сомнительным и неоправданным с экономической, общественной и политической точек зрения. НДС, взимаемый в РФ, можно определить как многофазный налог, взимаемый с чистого оборота. Это означает, что на каждой стадии производства налогообложению подлежит лишь вновь созданная стоимость. Тем самым, по отношению к общей стоимости конечного продукта (нетто-цена) как сумме всех стоимостей, созданных на отдельных стадиях производства и реализации, ставка налога применяется лишь единожды. Идея эта сама по себе хороша. Однако из-за неразвитости учетной базы, отсутствия традиций по применению нормального налога с оборота, неподготовленности наших хозяйственных агентов к использованию НДС в основу его взимания была положена модель исчисления, при которой сам объект обложения – добавленная стоимость – не определяется. Поэтому возникла необходимость в ряде упрощений при расчетах, приводящих к частичному включению налога в базу при последующем обложении. В связи с тем, что НДС относится к косвенным налогам, то и носителями его выступают не производственные предприятия, а население. Однако из-за большого разрыва во времени между моментом уплаты НДС при приобретении предприятиями сырья, материалов, топлива и моментом получения средств от покупателей за реализованный товары (с учетом НДС) они оказываются в сложном финансовом положении. С учетом сложившейся задержки платежей разрыв составляет несколько месяцев. В течение этого времени большие суммы выпадают из оборота предприятий без компенсации. Возрастает и без того огромный дефицит оборотных средств. А ведь удельный вес НДС составляет от 10 до 25 % в общем объеме выручки от реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Для носителя налога НДС имеет регрессивный характер, поскольку группы лиц низким уровнем доходов выплачивают относительно большую долю своих доходов по сравнению с высокодоходными группами населения. Поэтому проблема использования НДС непосредственно связана с уровнем дифференциации населения по величине доходов и с долей низкооплачиваемых категорий населения. Другими словами, 91 НДС не удовлетворяет принципу платежеспособности, поскольку налоговое бремя, которое несут налогоплательщики, не соответствует их индивидуальному экономическому потенциалу: нет как «горизонтальной», так и «вертикальной» справедливости. В настоящее время вокруг НДС идут большие дискуссии. Одним из поводов служат процедуры взимания налога, невольно вызывающие подозрения в «двойном счете», да и требующие на крупных предприятиях выделения собственной службы27. Существует точка зрения о том, что «в последующем при стабильно развивающейся экономике, когда цены уравновесятся и ведущим фактором для них станет спрос, НДС потеряет свою фискальную привлекательность, будет притеснен прямыми налогами. Куда естественнее отвечает характеру налогов обложение государством доходов, накоплений, ресурсов, а не хозяйственных актов»28. Однако, на наш взгляд, этот налог имеет свое будущее и в рамках развитой рыночной экономики (кстати, об этом свидетельствует и опыт стран ЕС), поскольку посредством этого налога государство регулирует расходы своих граждан. НДС вполне соответствует рыночным условиям хозяйствования, особенно при высоком уровне инфляции. Мировой опыт свидетельствует, что налоговая система, построенная на базе НДС, обеспечивает высокую стабильность поступлений в бюджет налогов и незначительную зависимость его от характера экономической конъюнктуры. Этот вид налога составляет устойчивую и широкую базу формирования бюджета, любое незначительное повышение его ставок существенно увеличивает поступления в бюджет. Более того, НДС обладает такими свойствами, как универсальность и абсолютная объективность, он практически не влияет на относительные конкурентные позиции секторов экономики. Следовательно, этот налог всегда буде заслуженно занимать одно из центральных мест в налоговой системе государства. Поэтому предложения отказаться от него экономически не обоснованы и практически неосуществимы, поскольку НДС является стабильным и существенным источником налоговых поступлений в бюджет. Вместе с тем, с учетом инфляции данный налог практически не в состоянии 27 Фельдман А. О налоговой системе Российской Федерации // Экономист. – 1993. - № 10, с. 59. 28 Люсов А. Н. Налоговая система России. Налогообложение банков. – М.: Учебный центр «Банкцентр», 1994, с. 57. 92 оказать позитивное влияние на заинтересованность предприятий в наращивании или сокращении производства, поскольку существенно превалирует ценовой фактор. Роль спросового ограничителя НДС не выполнил в России также из-за крайне низкой эластичности отечественной экономики. НДС оказывается ощутимым для предприятия-производителя лишь в случае высокой степени насыщенности рынка, когда потребитель на повышение цены товара реагирует сокращением объемов потребления, а производитель на снижение цен – расширением производства. Для нашей экономики в целом характерна низкая эластичность спроса по цене, что связано с наследием административного режима и целым рядом структурно-воспроизводственных характеристик российской экономики (преобладанием на рынке товаров производственно-технического назначения, высокой долей низкодоходных категорий населения, ориентированных исключительно на предметы первой необходимости и др.). В результате весь прирост цены за счет НДС перекладывается на потребителя. Именно поэтому предпринятое снижение стандартных ставок данного налога и установление льготных ставок не привели (и не могли привести) к снижению конечной цены реализации, не расширили объемов предложения товаров и не повлияли на темпы инфляции. До 2004 г. в налоговой системе Российской Федерации присутствовал налог с продаж, который по своей сути является разновидностью налога на добавленную стоимость, взимаемого в розничной торговле. В налоговой практике нашей страны встречаются случаи введения новых налогов, дублирующих уже действующие и не отменяющих старые. Введение в 1998 г. регионального налога с продаж есть ничто иное, как небезуспешная попытка реанимировать действовавший до 1996 года спецналог. Поскольку объектом обложения налогом с продаж является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, то целесообразность его введения можно было бы объяснить лишь причинами технического свойства, направленными на облегчение сбора налога на добавленную стоимость в розничной сети. В таком случае следовало бы сузить область применения НДС, оставив его лишь в производстве, финансовой сфере и оптовой торговле. Однако объектом обложения НДС является оборот по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. В результате 93 один и тот же объект (к примеру, услуги пассажирского транспорта) подвергается двойному обложению. Более того, в объект обложения налогом с продаж попала стоимость подакцизных товаров, которая, в свою очередь включается в облагаемый оборот при исчислении НДС. Налицо уже «тройное» обложение. Положение усугубляется еще и тем, что сама процедура взимания НДС невольно вызывает подозрения в «двойном счете». НДС – это по экономической сущности принудительное обложение затрат на оплату труда и полученных накоплений производителя (продавца), и возмещается оно в конечном счете в издержках производства через обусловленный им прирост номинальной оплаты труда, амортизационных начислений, ссудного процента и учетных ставок. НДС – это в конечном счете налог на потребителя. Он означает прямое увеличение цены покупки, и в условиях роста номинальных затрат на рабочую силу при снижающейся производительности труда сам становится мощным инфляционным фактором. Сокращение объема производства делает также ненадежным сам источник налога. С другой стороны, НДС «отвязан» от доходов своего плательщика (изготовителя, продавца), и он взимается при каждом акте купли-продажи. Таким образом, решение о введении налога с продаж без предварительной взаимоувязки его с НДС, а также без устранения внутренне отрицательных свойств НДС было непродуманным. 3. Налоги, взимаемые в процессе приращения и движения имущества Материальную основу предпринимательской деятельности составляет принадлежащее предпринимателю имущество. В его состав входят здания, сооружения, оборудование, машины, земельные участки, иные вещи, используемые в производственном процессе и в коммерческой деятельности, деньги, ценные бумаги, различные имущественные права, в том числе на материальные объекты (промышленные образцы, товарные знаки, «ноу-хау», торговые секреты, фирменные наименования). В налоговом законодательстве РФ не содержится определения понятия «имущество» для целей налогообложения. По гражданскому законодательству под имуществом понимают совокупность всех выраженных в денежной форме 94 ценностей и прав на эти ценности находящихся в распоряжении субъекта на конкретную дату. В отличие от этого, в налоговом законодательстве понятие «имущество» имеет две специфики: с одной стороны, к имуществу относятся также материальные средства предприятия, даже если право собственности на них передано кредитору в обеспечение долга (например, залог). Следовательно, понятие «имущество» таким образом расширяется. С другой стороны, налоговое право сужает понятие «имущество», поскольку долги уменьшают величину налогообязанного имущества. В зависимости от налоговой базы имущественные налоги можно разделить на три группы: совокупный и частичный налоги на имущество, брутто- и нетто-налоги на имущество, налоги на возникновение, прирост и движение имущества. Под совокупными налогами на имущество подразумеваются все налоги, которые взимаются с имущества одного налогоплательщика (например, налог на имущество предприятия). В противоположность к этому, частичный налог на имущество применяется по отношению к отдельному виду имущества, например, к земле. При исчислении брутто-налога на имущество исходят из актива баланса предприятия, включая и заемные средства. А нетто-налог на имущество взимается с разницы между всем имуществом и привлеченными средствами. Налог на возникновение имущества представляет собой налог на имущество, находящееся в распоряжении собственника на конкретную дату. Налог на прирост имущества исчисляется в рамках одного периода (например, налог на военные прибыли). Налог на движение имущества взимается при передаче имущества в собственность другого лица (например, налог с наследств и дарений). Большинство имущественных налогов взимается регулярно (налоги на имущество физических или юридических лиц) или нерегулярно (налог с наследств). В зависимости от величины налогового бремени различают, как правило, номинальные и реальные имущественные налоги. Источником погашения налогового долга по номинальным налогам выступает обычно доход, приносимый имуществом. В то время как для уплаты реальных налогов 95 необходимо привлекать другие источники дохода, включая продажу имущества. На практике, как правило, все имущественные налоги, за исключением налогов с наследств и дарений, из-за своих невысоких налоговых ставок носят номинальный характер. Регулярные имущественные налоги в силу того, что их уплачивают по частям, а также из-за их принадлежности к брутто-налогам целесообразно рассматривать как налоги, взимаемые по принципу получения услуг от государства. К числу таких налогов в первую очередь следует отнести земельный налог. В настоящее время наметилась тенденция к объединению имущественных и земельного налогов в единый – налог на недвижимость. В 1997-2003 г.г. в городах Великом Новгороде и Твери проводился эксперимент по налогообложению недвижимости. Суть его заключалась в том, что был установлен местный налог на недвижимость, с момента введения которого организации и физические лица освобождались поэтапно от уплаты налога на имущество предприятий, налога на имущество физических лиц, за исключением налога на транспортные средства, предусмотренного Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц», и земельного налога в городах Великом Новгороде и Твери. 4. Ресурсные налоговые платежи Налоги являются также наиболее известным и уже давно используемым видом экономического регулирования охраны окружающей среды. Происходит это посредством налоговых льгот для инициирования природоохранных инвестиций, применения ускоренной амортизации по очистному оборудованию, платежей за вредные выбросы, штрафов за превышение установленных норм выбросов, целевых субсидий, льготного кредитования, импортных тарифов и т.д. Основное назначение платежей за пользование природными ресурсами – стимулирование рационального природопользования и обеспечение ресурсами для финансирования природоохранных и природовосстановительных мероприятий. Существующая ныне нормативная база предусматривает формирование новой системы платежей за природопользование. Базовым законом, определяющим сущность экономического механизма регулирования отношений природопользования, и в частности, платность природопользования, является Закон РСФСР «Об охране окружающей природной 96 среды». Наиболее значительной мерой экономического стимулирования, предусмотренной в законе, является плата за пользование природными ресурсами. Различают два природопользования: изъятие, потребление природного вещества сброс, выброс, размещение отходов производства в природной среде. В зависимости от этого различают два вида платежей: платежи за пользование природными ресурсами (землей, недрами, водой, лесом и иной растительностью, животным миром, рекреационными и иными природными ресурсами), направляемые в федеральный, региональные и местные бюджеты для расходования на нужды воспроизводства соответствующих видов природных ресурсов, платежи за выбросы, сбросы и размещение отходов, перечисляемые загрязнителем в экологические фонды. Закон «Об охране окружающей природной среды» подкрепляется и конкретизируется специальным законодательством, которое посвящается охране и рациональному использованию природных ресурсов. Это – Закон РФ «О недрах», «Основы лесного законодательства РФ», «Водный кодекс РСФСР». Механизм действия этих налогов строится по одному принципу: 1. при использовании тех или иных ресурсов в пределах установленных лимитов суммы причитающихся к уплате налоговых платежей за пользование этими ресурсами относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), 2. в случае сверхлимитного или нерационального природопользования платежи вносятся из прибыли, остающейся в распоряжении предприятий после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет. Размеры соответствующих платежей во втором случае устанавливаются кратно первому. Эта мера действенна при условии достаточной весомости указанных налогов в структуре основных платежей предприятий в бюджет и внебюджетные фонды. Плата за природные ресурсы взимается: за право пользования природными ресурсами в пределах установленных лимитов. По действующему законодательству это платежи за пользование недрами, акваторией и участками морского дна, плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, лес97 ной сбор, земельный налог. Эти платежи относятся на себестоимость продукции. за сверхлимитное и нерациональное использование природных ресурсов. Размер платежа в данном случае увеличивается кратно предыдущему и относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет. на воспроизводство и охрану природных ресурсов. К ним относятся отчисления на воспроизводство минеральносырьевой базы, отчисления на воспроизводство, охрану и защиту лесов. Одним из важнейших налоговых платежей за пользование природными ресурсами является плата за землю, которая имеет три разновидности: земельный налог, арендная плата за землю и нормативная цена земли. Таким образом, земельный налог имеет двойственную природу: с одной стороны, он входит в состав платежей за пользование природными ресурсами, а с другой – он имеет доходную основу. Однако при исчислении налога за основу берут не доход, а земельную собственность. Под земельной собственностью следует понимать собственность не только на землю, но и на здания и сооружения, построенные на этой земле, а в сельском хозяйстве также скот, производственное оборудование и другие средства производства. Земельный налог – местный налог, взимаемый с организаций и физических лиц – собственников земли, землевладельцев и землепользователей. В российском законодательстве о земле отсутствуют критерии для разграничения понятий собственник земли, землевладелец, и землепользователь. Думается, что землепользователь имеет право на обработку земли и присвоение урожая, землевладелец – на свободную торговлю землей, а собственник – на владение, пользование и распоряжение землей. В качестве объекта обложения земельным налогом выступает земельный участок, предоставленный юридическим и физическим лицам в собственность, владение или пользование. Следует отметить, что земля как объект обложения имеет много преимуществ по сравнению с другими предметами налогов. Налогообложение земли исключает возможность вывоза капитала за пределы государства в оффшорные зоны. Известно, что во многих странах проблема утечки налоговых поступлений государства в налоговые оазисы очень ак98 туальна. Тем более для транснациональных корпораций перевод деятельности в страну с наилучшим налоговым климатом не представляет трудностей. Интеграция международных финансов, возможно, заставит правительства всех стран переосмыслить механизмы получения государственных доходов. Растет число людей, которые научились искусно обходить подоходный налог и налог на капитал. В этих условиях обложение земельным налогом приобретает особую актуальность. Несмотря на свою многочисленность, налоговые платежи за природные ресурсы установлены при отсутствии рынка этих ресурсов, что исключает возможность применять рыночные цены на природные ресурсы для целей налогообложения. Масштабы налогообложения природопользования и загрязнения окружающей среды несопоставимы с масштабами налогообложения доходов и имущества предприятий. Кроме того, установленные способы взимания этих платежей обрекают их, в отличие от большинства других налогов, на инфляционное обесценение. Поэтому не удивительно, что налоговые платежи за природные ресурсы играют незначительную роль в формировании доходов бюджетной системы. Следует заметить, что удельный вес всех вышеперечисленных налогов невелик также и в составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В особенности это касается платежей предприятия за пользование недрами и за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Очевидно, что следует изменить структуру обязательных налоговых платежей предприятий в сторону их увеличения. На наш взгляд, любое разбиение налогов на определенные группы может носить только условный характер, так как все без исключения налоги в той или иной мере влияют на все стороны хозяйственной деятельности и по природе своей всегда оказывают комплексное воздействие на всю гамму экономических отношений. Поэтому при отнесении того или иного налога к конкретной группе подразумевается его доминирующее влияние на какую-либо группу экономических показателей. 99 3.3. Налоговая система Российской Федерации, проблемы ее совершенствования В результате налоговой реформы Россия вошла в 1992 г. с новой налоговой системой, главными составными частями которой стали: налог на прибыль предприятий и организаций, который практически не отличался от соответствующего налога, применявшегося в СССР в 1991 г., однако коренным образом отличался от системы нормативного распределения прибыли, применявшегося до этого; налог на добавленную стоимость, введенный вместо налога с продаж и налога с оборота и заменивший последний не по форме, а по своей роли в формировании бюджета; акцизы на отдельные виды товаров, причем в число подакцизных товаров попало минеральное сырье, таким образом, на акцизное законодательство была возложена несвойственная ему функция – изъятие части рентного дохода, образующегося при добыче из месторождений с относительно лучшими горно-геологическими и экономико-географическими характеристиками. Кроме того, нефть – продукт не конечного, а промежуточного потребления, поэтому применение акцизов (налогов на предметы потребления населением) по отношению к минеральному сырью с теоретической точки зрения представляется неправомерным; плата за землю, формами которой являются земельный налог, нормативная цена земли и арендная плата; совокупность налогов, связанных с разработкой и добычей полезных ископаемых на территории РФ, которые были введены законом о недрах подоходный налог с населения, основные принципы обложения которым в 1992 г. не претерпели существенных изменений, хотя по сравнению с прежними годами можно увидеть дальнейший отход от шедулярности системы в пользу унитарного налогообложения; отчисления во внебюджетные фонды социальной и производственной направленности, сосредоточившие в 19921993 г.г. ресурсы, эквивалентные половине консолидированного бюджета страны: в Пенсионный фонд (страховой тариф взносов был установлен в размере 31,6 % от начисленного фонда заработной платы для всех предприятий и 1 % с заработной платы граждан, взимавшийся у источника ее выпла100 ты), в Фонд социального страхования (5,4 % от начисленной оплаты труда), в Государственный фонд занятости населения (2 % от начисленной оплаты труда), в фонд обязательного медицинского страхования (3,6 % от фонда оплаты труда). В 1992-1994 г.г. существовал также ряд внебюджетных фондов производственного назначения: Фонд финансирования НИОКР, Фонды финансового регулирования в металлургической промышленности, Фонды финансового регулирования в топливно-энергетическом комплексе, дорожные фонды, которые формировались за счет целевых налогов (налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на пользователей автодорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, акцизов с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан) и ряд других фондов. В дорожные фонды могли направляться также средства от проведения займов, лотерей, продажи акций, штрафных санкций, добровольных взносов, из других источников, включая ассигнования из бюджетов РФ; местные налоги и сборы, при этом из-за отсутствия их закрытого перечня в федеральном законодательстве местные органы власти вводили новые, причем довольно своеобразные налоги и сборы (к примеру, сбор за прогон скота мимо задания банка, налог на содержание местной футбольной команды и т.п.), что в конечном итоге нарушило целостность и единство налоговой системы России и привело к доведению количества налогов и сборов до 200; таможенные пошлины, порядок взимания которых и поныне регулируется таможенным законодательством; другие налоги и сборы. Как уже упоминалось, налоговая система Российской Федерации согласно ст. 12 НК РФ включает в себя три вида налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Федерации (региональные налоги и сборы), местные налоги и сборы. В настоящее время сложилась ситуация, когда наряду с общим режимом налогообложения применяются так называемые специальные налоговые режимы. С момента зарождения налоговой системы Российской Федерации (с 1992 г.) действовал Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»29, в котором определялись виды налогов 29 Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 101 (сборов), но понятия «специальный налоговый режим» этот Закон не содержал, хотя такие режимы фактически применялись. Еще к середине 80-х годов появилась государственная концепция развития свободных экономических зон на территории СССР. В 1990 г. Верховный Совет РСФСР принял решение создании 11 свободных экономических зон с более льготным режимом. А в 1992 г. был принят Закон Российской Федерации о создании закрытых административнотерриториальных образований (ЗАТО), с льготными налоговыми режимами на месте закрытых городов и поселков оборонного значения. В связи с тем, что ряд статей Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» продолжает действовать до принятия всех глав второй части Налогового кодекса, в декабре 2001 г. в этот Закон были внесены изменения30. Было определено, что налоговое законодательство Российской Федерации может устанавливать специальные налоговые режимы (или системы налогообложения), предусматривающие особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену совокупности налогов и сборов одним налогом. При этом, в этом Законе было оговорено, что установление и введение в действие специальных налоговых режимов не означает установления и введения в действие новых налогов и сборов. А случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Другими словами, по каждому виду специального налогового режима должен быть предусмотрен отдельный закон (или соответственно глава Налогового кодекса). Впервые понятие «специальный налоговый режим» было введено в налоговое законодательство Российской Федерации в 1999 г., когда вступила в силу первая часть Налогового кодекса31. В ст. 18 было определено, что «СНР – это система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных настоящим Кодексом». Однако было оговорено, что данная статья вводится в действие со дня вступления в силу части второй Налогового кодекса 32. Спустя 30 Закон РФ от 29.12.2001 № 187-ФЗ Закон РФ № 146-ФЗ 32 Закон РФ № 147-ФЗ 31 102 полгода - в июле 1999 г. в эту статью были внесены существенные изменения: Было дано новое определение специального налогового режима, под которым признавался особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Было предусмотрено, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Был дан исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов, а именно: а) упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, б) система налогообложения в свободных экономических зонах, в) система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, г) система налогообложения при выполнении договоров концессии33 и соглашений о разделе продукции. Следует заметить, что в этот список не вошли все действующие на территории Российской Федерации специальные налоговые режимы, в частности, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, хотя соответствующие главы Налогового кодекса уже приняты и вступили в действие. Следовательно, в вышеуказанную статью необходимо внести соответствующие поправки. Кроме того, содержательные части действующих специальных налоговых режимов отличаются друг от друга, а также не отвечают тем требованиям, которые предусмотрены для вышеуказанных режимов ст.18 Налогового кодекса. Следова33 По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. 103 тельно, эти спецрежимы требуют существенной проработки с правовой точки зрения. Различают два типа СНР: территориальный и субъектный. Юрисдикция СНР территориального типа ограничивается по территориальному принципу, налоговое администрирование ориентировано на определенную территорию. К территориальным СНР относятся: система налогообложения в особых экономических зонах (Федеральный закон от 22.01.1996 № 13-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области», Федеральный закон от 31.05.1999 № 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области»); система налогообложения для организаций, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований (Закон РФ от 14.07.1992 № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании»). Юрисдикция СНР субъектного типа ограничивается по принципу определения круга налогоплательщиков – субъектов этого режима, налоговое администрирование ориентировано на определенную категорию налогоплательщиков и осуществляется повсеместно. К субъектным СНР относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 261 НК РФ); упрощенная система налогообложения (глава 262 НК РФ); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 263 НК РФ); система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 264 НК РФ). Для налоговой системы России характерно наличие неоправданных с позиций создания равной конкуренции налоговых льгот. Установление порядка, когда органы местной власти могут предоставлять налоговые льготы только в пределах сумм платежей, зачисляемых в собственные бюджеты ведет к тому, что налоговые льготы не способствуют развитию предпринимательской деятельности в сфере производства и, следовательно, росту производительности труда главной цели рыночных преобразований. В настоящее время поставлена задача кардинального пересмотра налоговых 104 льгот, их эффективности и значимости. К примеру, отмена всех льгот по налогу на прибыль организаций в 2001 г. позволила снизить его ставку до 24 % (по сравнению с основной ставкой 35 %; а для банков, страховых и посреднических организаций – 43 %; для некоторых других категорий налогоплательщиков – 70 %). Сложной проблемой является упорядочение налоговой системы с помощью снижения числа налогов. До 1999 г. в России действовал открытый перечень налогов и сборов, насчитывалось более 200 видов налогов. С введением в действие части первой НК РФ их количество резко сократилось, однако в современной налоговой системе присутствуют не соответствующие рыночным принципам, малоэффективные, дублирующие друг друга налоги. Примером «нерыночного» налога может служить налог на пользователей автодорог, взимаемый с выручки от реализации. Этот налог действует по принципу налога с оборота. Уплаченная сумма налога включается в цену продукции на каждом этапе производства, поэтому существует так называемый каскадный эффект, когда сумма налога как бы накапливается с каждой новой ступенью технологической цепочки производства. Очевидно, что преимущество при этом получает производитель технологически простой продукции, что не способствует нормальному развитию экономики. Полная отмена этого налога произошла в 2003 г., а потери бюджета планируется компенсировать за счет повышения акцизов на горюче-смазочные материалы и введения транспортного налога. Примером налогов со сходной базой могут служить отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за добычу полезных ископаемых. Эти платежи существовали самостоятельно лишь потому, что средства от сбора направлялись на разные цели (соответственно на воспроизводство минерально-сырьевой базы и геологоразведочные работы). С 2002 г. эти два платежа, а также акцизы на нефть были заменены налогом на добычу полезных ископаемых. Сходны по базе и такие косвенные налоги, как налог на добавленную стоимость и налог с продаж. Их одновременное существование – специфика России и Канады. С 2004 г. налог с продаж отменен. Несовершенство законодательства, противоречивость и запутанность нормативной базы и процедур налогообложения, отсутствие оперативной связи исполнительной и законодательной властей, непродуманность последствий вносимых 105 изменений в налоговое законодательство – претензии, наиболее часто предъявляемые к российской налоговой системе. Однако, на наш взгляд, необходимо учитывать и высокий динамизм процессов, протекающих в хозяйственной жизни страны. В целом они носили и носят объективный характер. При этом наиболее важные, концептуальные положения налоговой системы России не претерпели серьезных изменений. Создание эффективной и справедливой налоговой системы - процесс довольно сложный и продолжительный, это подтверждает более чем десятилетняя практика функционирования налоговой системы России. Началось ее создание на рубеже 1991-1992 гг., так как именно в этот период был взят твердый курс на коренное преобразование экономических отношений, переход к рынку. Была создана однозначно определенная система налогов, в которой зафиксирован весь перечень налогов и иных обязательных платежей, были установлены единые подходы в налогообложении для организаций, что устранило влияние отраслевого признака. Становление сложившейся в настоящее время налоговой системы проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований при отсутствии преемственности в области налогового права. Произошедшие в РФ изменения в области политики и экономики, изменение правовых и бюджетных отношений между уровнями и ветвями власти, интегрирование российской экономики в мировую хозяйственную систему требуют проведения адекватной налоговой политики и построения эффективной, справедливой налоговой системы. Проводимая налоговая реформа в России должна, по замыслу Правительства РФ, сформировать систему налогообложения, аналогичную таковой в развитых странах и построенную по принципу «низкие налоговые ставки - широкая база налогообложения». Основные направления налоговых преобразований в России видятся в следующем: ослабление налогового бремени и упрощение налоговой системы путем отмены низкоэффективных налогов; расширение налоговой базы благодаря отмене ряда налоговых льгот, расширению круга плательщиков налогов и облагаемых доходов в соответствии с принципом «налоговой справедливости»; 106 постепенное перемещение налогового бремени с организаций на физических лиц, снижение доли косвенных налогов; решение комплекса проблем, связанных с налоговым администрированием: со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства; построение налоговой системы, адекватной налоговым системам развитых стран. Предлагаются два пути развития налоговой системы: эволюционный и путь кардинальных изменений. Предпочтение отдается реформированию налоговой системы путем уточнений и корректировок отдельных слагаемых налогообложения, что придаст механизму мобилизации государственных доходов большую внутреннюю взаимосвязь и устойчивость. Положительными моментами такого пути является то, что: во-первых, налоги, составляющие основу налоговых систем развитых стран, выполняют в РФ фискальную функцию, кроме того, налогоплательщики и налоговые органы «адаптированы» к этим налогам; во-вторых, «революционная» ломка структуры налоговой системы может отбросить экономику России на несколько лет назад. Кроме того, стабильность налоговой системы является одной из предпосылок для экономического роста и привлечения в Россию иностранных инвестиций; в-третьих, обеспечение стимулирующей роли налогов в рациональном использовании ресурсов, активизации инвестиционных процессов возможны в условиях действующего налогового законодательства; в-четвертых, анализ альтернативных вариантов налоговых систем показывает, что они направлены в основном на изменение состава и структуры налогов, оторваны от живой практики, не содержат прогноза возможного влияния на бюджет, инвестиционные процессы, на финансовое положение самих налогоплательщиков. 107 Глава 4. ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ЕЕ ЭВОЛЮЦИЮ 4.1. Применение классических принципов налогообложения в условиях становления налоговой системы Российской Федерации Наибольшую популярность исторически получили четыре постулата о принципах налогообложения, сформулированные шотландским экономистом и философом, основоположником теории производства и распределения Адамом Смитом (1723-1790) в фундаментальном труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.)34: Соразмерность налога (equality): «Подданные государства должны, по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Расходы правительства по отношению к отдельным лицам, составляющим население большой нации, подобны расходам по управлению большим поместьем, принадлежащим нескольким владельцам, которые все обязаны участвовать в них соответственно своей доле в имении. Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству обложения. Всякий налог, который в конечном итоге падает только на один из трех видов дохода (ренту, прибыль или заработную плату), является обязательно неравным, поскольку не затрагивает двух остальных». Определенность налога (certainty): «Налог, который обязывается уплачиваь каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа, - все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку. Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того раз34 Адам Смит. Исследование о природе и причинах богатства народов. Том II. Книга 5 «Об источниках общего или государственного дохода общества» – Москва, Ленинград: Государственное социально-экономическое издательство. – 1935., с. 341-343. 108 ряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью или подкупностью. Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моемому мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности». Удобность налогообложения (convenience). «Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его. Налог на ренту с земли или с домов, уплачиваемый в тот именно срок, когда обычно уплачиваются эти ренты, взимается как раз в то время, когда плательщику, по-видимому, удобнее всего внести его или когда у него скорее всего будут на руках деньги для уплаты его. Налоги на такие предметы потребления, которые представляют собою предметы роскоши, в конечном итоге уплачиваются всем потребителем и обычно таким способом, какой очень удобен для него. Он уплачивает их понемногу, по мере того как покупает соответствующие товары. И так как он свободен покупать или не покупать их, то его собственная вина, если ему когда-либо приходится испытывать сколько-нибудь значительное неудобство от таких налогов». Экономичность налогообложения (economy). «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства. Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше, чем он приносит казначейству четырьмя следующими путями: во-превых, собирание его может требовать большого числа чиновников, жалованье которых может поглощать большую часть той суммы, которую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ добавочным налогом; вовторых, он может затруднять приложение труда населения препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые могут давать средства к существованию и работу большому числу людей. Обязывая людей платить, он может этим уменьшать или даже уничтожать фонды, которые дали бы им возможность с большей легкостью делать эти платежи. Втретьих, конфискациями и другими наказаниями, которым 109 подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он может часто разорять их и таким образом уничтожать ту выгоду, которую общество могло бы получать от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды, а кары за контрабанду должны усиливаться в соответствии с искушением. Закон, вопреки всем обычным принципам справедливости, сперва создает искушение, а потом наказывает тех, кто поддается ему, и притом обычно он усиливает наказание соответственно тому обстоятельству, которое, несомненно, должно было бы смягчать его, а именно – соответственно искушению совершить преступление. В-четвертых, подвергая людей частым посещениям и неприятным расспросам сборщиков налогов, он может причинять им много лишних волнений, неприятностей и притеснений; и хотя неприятности, строго говоря, не представляют собою расхода, однако они, без сомнения, эквивалентны расходу, ценою которого каждый человек готов избавить себя от них. Тем или другим из этих четырех различных способов налоги часто делаются гораздо более отяготительными для народа, чем полезными для государя. Русский финансист XIX века Н.И. Тургенев в своем труде «Опыт теории налогов», вышедшем в свет в 1818 г. в Санкт-Петербурге, выделяет пять главных правил взимания налогов35: Равное распределение налогов - налоги должны быть распределены между всеми гражданами в одинаковой соразмерности: «Пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т.е. доходу. От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса народа к другому, отчего происходит и ненависть к самому правительству. Французская революция представляет ужасные примеры того и другого. Определенность налогов - количество налогов, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Собирание налогов в удобнейшее время - подать с поземельного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего. Все 35 Н.И. Тургенев. Опытъ теорiи налоговъ. – Санктпетербургъ: Типографiя Н. Греча. – 1818., с. 25, 30, 32, 34-35, 41-42. 110 преимущество податей с потребления состоит в том, что каждый платит их тогда, когда ему заблагорассудиться. Дешевое собирание налогов - количество пожертвований, делаемых народом, должно сколь возможно более равняться доходу, получаемому от того Правительством. Сие правило предписывает Правительству старание заботиться о том, чтобы собирание налогов становилось ему сколь возможно дешевле. Общее правило при взимании налогов - налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала; дабы источники доходов Государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила необходимым, иногда извинительным: необходимым при чрезвычайных случаях, когда граждане должны жертвовать всем на пользу общую; извинительным при переходе собственности из одних рук в другие». 4.2. Развитие принципа справедливости налогообложения зарубежными экономистами Динамичность налоговой системы не отрицает постоянства принципов ее построения. В центре научно-финансовой дискуссии на Западе противостоят друг другу два основополагающих принципа (по Викселю) или, по другому, два фундаментальных принципа (по Галлеру): принцип получения услуг от государства и принцип платежеспособности. Оба этих принципа имеют долгую историческую традицию, причем современные налоговые системы многих развитых стран всегда базируются на комбинации обоих принципов. Принцип получения услуг от государства (benefit principle) связывает между собой обе стороны бюджета: согласно этому принципу, от величины поступивших налогов зависит структура расходов государства. Это принцип предполагает обязательное соответствие размера услуг, представляемых государством своим гражданам (имеются в виду как физические, так и юридические лица), величине уплачиваемых ими налогов. Это принцип ориентирован на рыночные условия. Основополагающим для принципа получения услуг от государства является представление о «как бы определяемом рынком» распределении государственных услуг, причем налоги в данном случае рассматриваются как цены на эти 111 услуги. Из такого подхода вытекают ограничения принципа получения услуг от государства: он касается лишь регулирующей функции налогов. Требования, вытекающие из этой функции налогов, на практике нельзя охватить полностью. Однако внутри регулирующей функции применение принципа получения услуг от государства предполагает ограниченность (соответственно исключительность) получение государственных услуг. На практике действие этого принципа наиболее наглядно при финансировании общегосударственных программ посредством налоговых сборов и взносов. Финансирование общегосударственных программ имеет определенную специфику. С одной стороны, применение принципа получения услуг от государства и ведет к гармонизации спроса и предложения на государственные услуги. С другой стороны, при неудачно складывающейся рыночной конъюнктуре финансирование по стоимостной эквивалентности ведет к нежелательным последствиям во всей экономике. В качестве примера можно привести подготовку и проведение превентивных медицинских мероприятий, например, прививок, когда для достижения внешнего позитивного эффекта (уменьшения опасности заболевания) следует отказаться от стоимостной эквивалентности в пользу свободных от оплаты (но с экономической точки зрения не бесплатных) сумм. Как правило, принцип получения услуг от государства используется в рамках предприятий коммунально-бытового обслуживания, а также городского транспорта. Правда, в данном случае речь чаще всего идет не о налогах, а о взносах и платежах. Данный принцип в определенной степени способствует обеспечению справедливости налогообложения, поскольку каждый плательщик обязан платить налог лишь в том размере, сколько он получает взамен от государства. Кроме того, этот принцип имеет преимущество с перераспределительной точки зрения: благодаря тому, что посредством этого принципа увязываются между собой услуги и издержки государства, оптимизируется структура бюджета. Проведение в жизнь принципа получения услуг от государства связано со значительными трудностями. В налоговой системе отсутствуют параметры минимальных величин оценки стоимости государственных услуг, которые, например, в системе цен автоматически определяются через эффективно ведущуюся торговлю в соответствии со спросом и предложением. Оценку стоимости нельзя провести через опрос граж112 дан, поскольку есть большая опасность их занижения в целях уменьшения налогового бремени. Кроме того, стоимость государственных благ носит коллективный характер, и поэтому издержки государства не могут быть определены индивидуально. Во всех случаях при их расчете исходят из предположительных, схематически ограниченных величин, которые служат для исчисления налогов лишь с небольшой степенью точности. К примеру, при определении величины налога на транспортные средства в качестве налоговой базы выступают потребление топлива, мощность двигателя. Согласно принципу платежеспособности (ability - to - pay - principle) личный доход индивидуума должен соответствовать его вкладу в достижении хозяйственного результата. В отличие от принципа получения услуг от государства , он увязывает между собой не доходы и расходы государства и налогоплательщика, а полагается при расчете сумм, необходимых для финансирования, на экономический потенциал последнего. При этом финансирование государства налогоплательщиком по этому принципу не зависит от расходной части госбюджета, а объем государственных расходов зависит от экономического потенциала пользователя государственных благ. В противоположность принципу получения услуг от государства здесь нет прямой зависимости между налогоплательщиком и тем, кто пользуется услугами государства. Лучше всего этому принципу соответствует постулат о том, что налогоплательщики с одинаковым экономическим потенциалом должны нести одинаковое налоговое бремя (так называемая «горизонтальная справедливость»). И наоборот, налогоплательщики с разным экономическим потенциалом разное налоговое бремя (так называемая «вертикальная справедливость»). Основные проблемы, возникающие в рамках принципа вознаграждения результатов, связаны с вопросами охвата экономического потенциала индивидуумов и с необходимостью учитывания различности их потенциалов. Понятие «экономический потенциал» носит очень абстрактный характер. В качестве индикаторов экономического потенциала можно, прежде всего, рассмотреть доход, потребления и имущество налогоплательщика. При рассмотрения экономического потенциала понятие «доход» рассматривается в широком смысле, т.е. доход одного периода равен приросту имущества и потреблению в этом же периоде, включая и все источники и формы прироста 113 имущества. Такое определение дохода охватывает как денежный, так и неденежный доход (натуральные услуги), реализованный и нереализованный прирост имущества, а также чрезвычайные поступления (например, выигрыш в лотереи и наследство). В узком смысле, под доходом понимается лишь регулярно поступающий доход, в который не включаются дарения или другие неожиданные поступления. Поскольку доход одного периода соответствует сумме потребления и сбережений, то использование потребительских расходов представляет собой широкий индикатор экономического потенциала. При этом нужно исходить из того, что возникает тесная связь между доходом и потреблением: вместе с возрастанием дохода снижается средний удельный вес потребления. Представление имущества в качестве индикатора экономического потенциала кроет в себе определенные трудности. Если интерпретировать экономический потенциал как «средство для получения среднего дохода», то имущество не может выступать в качестве его индикатора. Другое дело, если исходить из того, что экономический потенциал - это своего рода «средство для удовлетворения потребности», и что владение имуществом дает такие преимущества, как престиж, обеспеченность и свободу распоряжаться им. С этих позиций и потребление, и имущество выступают в качестве комплексных индикаторов экономического потенциала. Однако адекватный подход к имуществу возможен лишь в определенных случаях, а именно, если рассматривать его как реальный капитал. Негативным моментом в этом принципе является принуждение плательщика к уплате налога вне зависимости от того, есть ли у него иждивенцы, а также, если сам налогоплательщик в силу ряда объективных причин (несчастный случай, болезнь) вынужден нести повышенные расходы. Что касается вопроса о том, каким образом учитывать различность уровня экономического потенциала, то в финансовой науке им занимается так называемая «теория пожертвований», исходным пунктом которой является требование равенства пожертвований налогоплательщика. Согласно этой теории, уплата налога для отдельных налогоплательщиков должна означать равный ущерб, наносимый благосостоянию каждого, при этом этот ущерб опять-таки непосредственно увязывается с доходом плательщика. При допущении иден114 тичности доходов это означает, что налогоплательщики с одинаковым доходом несут одинаковое налоговое бремя. В случае, когда доходы разные (разный экономический потенциал), принцип равенства пожертвований может быть интерпретирован по-разному: как равное абсолютное пожертвование, т.е. потеря общей экономической эффективности (полезности) дохода после уплаты всех налогов для всех налогоплательщиков абсолютно одинаково, не зависит от величины их доходов; как равное относительное пожертвование, т.е. потеря общей экономической эффективности дохода для всех налогоплательщиков занимает в общей сумме дохода одинаковый удельный вес (в процентах) или, другими словами, при абсолютном росте суммы пожертвований налогоплательщика в пользу государства величина налогового бремени остается неизменной; как равное маржинальное пожертвование, т.е. равенство предельной полезности дохода после уплаты всех налогов для всех налогоплательщиков, другими словами, посредством перераспределения налогового бремени нельзя уменьшить общую потерю дохода налогоплательщиком. Это положение следует, конечно, интерпретировать в большей степени как «эффективное регулирование» с точки зрения «минимизации общего объема пожертвований» и в меньшей степени как «справедливое регулирование». В принципе это означает выравнивание дохода налогоплательщиков, исходя из заданных совокупных налоговых поступлений. Допустим, каждому индивидууму i , i 1, 2,..., n соответствует положительная монотонно возрастающая нелинейная функция полезности дохода Ui ( X i ) , где X i - доход индивидуума. Допустим также, что величина уплачиваемого налога T твердо задана; а налоговые отчисления не влияют на функцию полезности дохода индивидуума. Если взять f i как налоговую ставку, применяемую к индивидууму i , то величину налогов, взимаемых с двух налогоплательщиков можно определить как: T1,2 f1 X1 f 2 X 2 . (1) В таком случае - принцип равного абсолютного пожертвования будет означать, что все налогоплательщики платят такую сумму 115 налога, которая уменьшает полезность их дохода в абсолютно равном объеме: U1 U1 ( X1 ) U1 ( X1 (1 f1 )) U2 ( X 2 ) U2 ( X 2 (1 f 2 )) U2 ; (2) - принцип равного относительного пожертвования будет означать, что относительное уменьшение полезности дохода для налогоплательщиков с равным исходным уровнем экономической эффективности дохода будет одинаковым: u1 U1 ( X 1 ) U1 ( X 1 f 1 X 1 ) U 2 ( X 2 ) U 2 ( X 2 f 2 X 2 ) u2 U1 ( X 1 ) U2 ( X 2 ) ; (3) - принцип равного маржинального пожертвования будет означать, что все налогоплательщики платят налоги в таком объеме, который приводит к выравниванию предельной полезности их доходов: u1' dU1 ((1 f 1 ) X 1 ) dU 2 ((1 f 2 ) X 2 ) u2' dX 1 dX 2 . (4) В финансовой науке не ограничивались этими двумя абстрактными, относительно общими формулировками фундаментальных принципов налогообложения, а, более того, конкретизировали их. Учение А. Смита дополнил немецкий ученый XIX века А. Вагнер, считавший, что система налогообложения в обществе базируется на девяти принципах, которые объединяются в четыре группы: Финансово-политические, включающие принципы достаточности и подвижности. Народнохозяйственные, представляющие собой выбор надлежащего налогового источника и объекта с учетом влияния налогов на их плательщиков. Справедливости, под которой понимались всеобщность и равнонапряженность налогов. Податного управления, предусматривающего определенность, удобство и дешевизну налогообложения. В современной науке большое распространение получила классификация, проделанная в 1970 г. немецким ученым 116 Ф. Ноймарком - продолжателем учения А. Вагнера, который выделяет четыре группы принципов налогообложения: фискально-бюджетные, этические, политико-экономические, а также организационно-правовые. Фискально-бюджетные принципы: Включают принцип достаточности налоговых доходов и принцип способности налоговых поступлений к увеличению. Эти принципы означают, что налоговая система должна быть в состоянии финансировать политически определяемые расходы, что требует, в случае необходимости, готовности к сдержанным изменениям налогового законодательства, в зависимости от долговременных или - во втором случае - кратковременных изменений потребностей. На первый взгляд эти принципы кажутся тривиальными, однако, они предполагают использование налогов в качестве важнейшего финансового инструмента для перераспределения доходов между государственным и негосударственным сектором, а также обеспечения стабильности их финансирования. Этические принципы: центральное место здесь занимает постулат справедливого налогообложения. Ф.Ноймарк различает при этом постулаты справедливости, с одной стороны, и принцип перераспределения дохода и имущества с помощью налогов, с другой стороны. А. Постулат справедливости предполагает обеспечение всеобщности, соразмерности и пропорциональности налогообложения: принцип всеобщности предполагает, что налогообложение всех лиц по их экономическому потенциалу происходит вне зависимости от их общественного положения; принцип соразмерности налогообложения предполагает, что лица, состоящие в одинаковых или однородных налоговых отношениях облагаются одинаково, лица в неодинаковых отношениях - адекватно дифференцированно. Такое запрещение дискриминации налогоплательщиков предполагает не только формальные, но и действительное равноправие. Проблематичными являются в этом смысле налоговые льготы, которые, несмотря на формальную всеобщность, фактически предоставляются только определенному кругу лиц; принцип пропорциональности означает, что распределение индивидуального налогового бремени должно происходить в соответствии с индивидуальным экономическим по117 тенциалом налогоплательщика. Принцип этот служит для избежания обусловленного инфляцией нежелаемого обременения налогоплательщика и нарушения пропорций налогообложения. Таким образом, Ф. Ноймарк ясно становится на позицию налогообложения по экономическому потенциалу, а не по эквивалентности. Такое разделение аспекта справедливости на три части кажется нам недостаточно логичным. Если быть точнее, то он интерпретирует постулат справедливости налогообложения как налогообложения по принципу вознаграждения результатов, а принципы всеобщности и пропорциональности представляют лишь как производные от него. Б. Принцип перераспределения дохода и имущества с помощью налогов требует, что перераспределения налогового бремени должно происходить с учетом величины доходов и имущества налогоплательщиков в целях обеспечения пропорциональности налогообложения. Налогообложение по принципу вознаграждения результата предполагает, что с возрастанием дохода экономический потенциал налогоплательщика растет сверх пропорционально. А перераспределительный принцип требует, напротив, уменьшение дифференциации экономического потенциала после налогообложения. С точки зрения распределительной функции государства этот принцип обеспечивает корректуру определяемого рынка первоначального распределения. При этом, правда, необходимо учитывать, что эта функция может выполняться посредством государственных, но и трансфертных и других расходов. Политико-экономические принципы: принцип активной налоговой гибкости предполагает, что налоговая система в состоянии посредством сдержанных мероприятий быстро приспосабливаться к актуальным политико-стабилизационным требованиям для обеспечения антицикличной налоговой политики. Это может происходить как в форме понижения налогов, так и их повышения; принцип пассивной налоговой гибкости предполагает такую налоговую систему, которая благодаря автоматической антициклической реакции на колебания спроса способствует стабилизации всего экономического спроса («built - in flexibility»). В данном случае центральное место в налоговой системе приобретает подоходный налог в силу своего «автоматического стабилизирующего воздействия»; 118 принцип обеспечения роста экономики, в отличие от первых двух, ориентируется не на стабилизацию, а предполагает, что налоговая система должна способствовать росту экономики, а не тормозить его; согласно принципу налоговой нейтральности налоги не должны вести к нарушению конкуренции как внутри страны, так и за ее пределами, причем и здесь тоже возможны конфликты целей, связанные, например, со способностью налоговой системы стимулировать рост; Организационно-правовые принципы: принцип наглядности налогообложения предполагает, что налоговое законодательство должно быть сформулировано таким образом, чтобы оно было понятным и ясным всем налогоплательщикам; принцип беспротиворечивости налогообложения, включающий в себя также постулат системной ответственности налогообложения, предполагает ясную, беспротиворечивую структуру целей и средств налогов в налогообложении; принципы «прозрачности» и практичности налогообложения, а также постоянства налогового законодательства предполагают с точки зрения техники налогообложения понятность и однозначность налоговых законов, отказ от частых детальных изменений этих законов и уважение способности налогоплательщика самостоятельно исчислять налоги. Более того, с этими принципами связаны политические аспекты распределения, поскольку нарушение этих принципов ведет к повышению издержек налогоплательщиков, связанных с получением информации (например, расходы на налогового консультанта), причем, способность и готовность к произведению этих расходов находится в прямой зависимости от доходов налогоплательщика; и, наконец, принцип общедоступности налогов предполагает учитывание расходов на взимание налогов, т.е. издержек как налоговых органов, так и налогоплательщиков (compliance costs). 119 4.3. Современные принципы налогообложения и их отражение в российской налоговой системе Несмотря на разнообразие и большое количество взимаемых государством налогов, принципы построения налоговой системы, которые органично вытекают из самой социально-экономической природы налогов, остаются неизменными. Более того, все эти принципы интернациональны и не зависят от формы государственного устройства. Взимание налогов в любом государстве регламентируется специальными законодательными актами. Это позволяет централизованно управлять налоговой системой, превращая ее в основной инструмент экономической политики государства. Принципы построения налоговой системы обусловливают ее структуру. Налоговые системы многих зарубежных стран складывались на протяжении многих десятилетий, и по структуре налогов, методам их взимания они имеют существенные различия. Принципы построения налоговых систем зависят, как правило, от экономической направленности развития той или иной страны, но имеют ряд общих черт. Россия, так же как и большинство зарубежных стран, пытается найти пути увеличения налоговых доходов государства. Для достижения этой цели необходимо соблюдать принципы построения налоговой системы, являющиеся основополагающими в ряде развитых стран и показавшие свою эффективность. Соблюдение принципов налогообложения необходимо также для обеспечения наиболее полной реализации налогами своих функций в процессе формирования и совершенствования механизма налогового воздействия на экономику. При выборе мер налогового регулирования следует исходить из экономической целесообразности вмешательства государства в ход воспроизводственных процессов. Это предполагает разумное сочетание в процессе формирования и совершенствования механизма налогового регулирования таких важнейших принципов налогообложения, как системность, обеспеченная целостностью налоговой системы на базе жесткой централизации управления налогами со стороны государства, соответственно, широкой законодательной основе налогов, взаимоувязанностью налогов между собой, исключающей двойное налогообложение с правом выбора в отдельных случаях налогоплательщиком конкретного вида налога или налоговой ставки, строгом разделении налогов на центральные и местные; 120 гибкость налоговой системы, обеспеченная возможностью ежегодно уточнять ставки налогов и осуществлять налоговую политику с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов при голосовании по вопросам государственного бюджета; социальная направленность налоговой системы, связанная со стимулированием социального и экономического развития страны с учетом таких факторов, как темпы развития, финансовое положение отраслей экономики, уровень инфляции и безработицы, выравнивание экономического развития регионов. Нарушение вышеприведенных принципов построения налоговой системы и, как следствие, несовершенство налогового законодательства, организационной структуры управления налогами, форм и методов контроля, отсутствие автоматизированной системы управления налогами, выполнение налоговыми органами не свойственных им функций может привести к резкому сокращению поступлений средств от сбора налогов в доход бюджета. Если рассматривать принципы построения налоговой системы более широко, то необходимо отметить также принципы налогообложения, на которых строится рациональная система налогообложения, этих принципов целесообразно придерживаться с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества: равные налоги на равновеликий объект обложения (прибыль, доход, имущество и т.д.); унифицированный порядок взимания налогов независимо от форм собственности, рода деятельности и источника получения доходов, за исключением незаконных; однократность налогообложения, то есть исключение, по возможности, двойного налогообложения одного и того же объекта. рациональное сочетание общепринятого и льготного налогообложения. Налоговая нагрузка на всех налогоплательщиков должна быть по возможности равномерной и справедливой. При этом в отношении стимулов государство должно оставаться нейтральным. Оптимальный вариант налоговой политики - отмена всех налоговых льгот, т.е. расширение налоговой базы за счет ликвидации льгот и одновременное сокращение законодательно установленных ста121 вок обложения. Необходимо также придерживаться принципа, который находит все большее признание в современном мире: «низкие ставки - широкий охват». Ведь льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное налоговое бремя для других. Это не только позволяет в некоторой степени компенсировать выпадающие при отмене значительного числа действующих налогов и сборов бюджетные доходы, но и установить принцип равномерности и справедливости распределения налогового бремени. обеспечение, по возможности, социальной справедливости в распределении налогового бремени между различными категориями и группами плательщиков, но не в ущерб экономической эффективности налоговой системы в целом и отдельных ее элементов. установление налогов с учетом экономической целесообразности, налогового предела и деления расходов бюджета на необходимые, излишние и чрезмерные. Как бы ни была высока фискальная функция налогов, достигающая критического уровня из-за большого дефицита бюджета, она не должна подавлять другие функции налогов. Ведь задача состоит не просто в том, чтобы собрать как можно больше налогов, а в том, чтобы при этом расширялись источники налогов, эффективно развивались предприятия в сфере производства и обращения. При всех условиях формы и ставки налогообложения не должны приводить к тому, чтобы доходы налогоплательщиков, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, были ниже критического уровня. стабильность и долговременность налоговых ставок и тарифов. Стабильность как налоговой системы в целом, так и ее отдельных элементов является ее непременным атрибутом и способствует созданию благоприятных условий для предпринимательской деятельности и привлечения иностранных инвесторов. В противном случае степень риска, органично присущая предпринимательской деятельности в рыночных условиях, намного возрастает, поэтому предприниматель должен четко знать, какая часть прибыли останется в его распоряжении. В то же время налоговые ставки не могут устанавливаться на длительный период, поскольку они зависят от реальной экономической ситуации, складывающейся величины расходной части бюджета, от размера планируемого бюджетного дефицита, уровня доходов населения и их дифференциации. 122 Во многих странах мира организационно-правовые вопросы налогового регулирования определяются на законодательном уровне. В свете современного налогового законодательства основные принципы построения налоговой системы Российской Федерации сформулированы в статье 3 части 1 НК РФ, в которой, однако, они выделены лишь как «основные начала законодательства о налогах и сборах»: Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с настоящим Кодексом и таможенным законодательством Российской Федерации. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым Кодексом РФ36. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о 36 См. ст. ст. 71, 75 и 106 Конституции РФ 123 налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым Кодексом РФ37. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым Кодексом. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Налоговая система, построенная на вышеперечисленных принципах, призвана создавать условия мотивации деятельности хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности. Она должна стимулировать предпринимательскую деятельность и трудовую активность населения, ограничивать социально-неоправданные денежные доходы отдельных граждан, осуществлять ограничение роста цен и доходов с учетом инфляционной сбалансированности, обеспечить рост и укрепление доходной базы госбюджета. 37 ст. 132 Конституции РФ: «Органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.». 124 Глава 5. НАЛОГОВОЕ ФЕДЕРАЦИИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ 5.1. Элементы налога в российском налоговом законодательстве Общая характеристика налога или сбора. Согласно ст. 17 части I Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (плательщики сборов) и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок уплаты налога; сроки уплаты налога. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Это означает, что, если в соответствующем законодательном акте, устанавливающем определенный налог или сбор, отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных элементов налогообложения, то у налогоплательщика есть вполне законные основания отказаться от уплаты налога или сбора. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Это означает, что налоговая льгота является факультативным элементом налогообложения, и ее отсутствие в определенном законодательном акте, устанавливающем определенный налог или сбор, не является основанием для отказа налогоплательщика от уплаты данного налога или сбора. Налогоплательщик и плательщик сбора. Налогоплательщики и плательщики сборов – физические лица или организации, на которые ложится законодательно определенная обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). С понятием «налогоплательщик» тесно связаны такие категории, как: 125 налоговые агенты – организации и (или) физические лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ); сборщики налогов и сборов – государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, которые осуществляют прием средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет (ст. 25 НК РФ); носитель налога - лицо, которое несет экономическое бремя налогообложения в конечном итоге (в форме снижения своего экономического потенциала), то есть по завершении процессов переложения налога. Именно у носителя налога происходит уменьшение доходов на величину налога. Отличие носителя налога от налогоплательщика состоит в том, что носитель налога несет экономическое бремя налогообложения в конечном итоге, то есть по завершении процессов переложения налога в форме снижения своего экономического потенциала. В ряде случаев носитель налога и налогоплательщик могут совпадать, к примеру, при уплате налога на доходы физических лиц. В то время, как при уплате акциза экономическое бремя налогообложения ложится на конечного потребителя, который и выступает носителем налога. Объект налога – это вещь, сделка или денежная сумма, которые связаны с налогообложением для обоснования налоговой обязанности. Это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Понятию «объект налога» близок по значению термин «предмет налога», который обозначает признаки фактического характера (а не юридического), которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он предмет налога). До вступления в действие части 1 НК РФ за126 конодательными актами в целях определения обязанностей налогоплательщика устанавливалась и определялась единица налогообложения (п. 1 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Из теории налогов известно, что единица обложения - единица измерения объекта обложения (например, рубль, гектар). В ст. 53 НК РФ упоминается «единица измерения налоговой базы», что, очевидно, не является единицей обложения. Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта обложения (ст. 53 части 1 НК РФ). Другими словами, это величина, которая кладется в основу при исчислении суммы налога (например, часть дохода, к которой должна применяться в соответствии с налоговым законодательством налоговая ставка) (см. приложение 9 «Налоговая база»). Она может выражаться в денежных (в случае стоимостных налогов) или в физических единицах. В последнем случае речь идет о так называемых «специфических налогах». В качестве примера можно привести налогообложение по величине земельного участка, весу, метражу. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются Налоговым Кодексом РФ (ст. 53). Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки или искажения. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также 127 данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам. В налоговой практике встречаются случаи многократного обложения одного объекта налогообложения разными налогами, то есть имеет место так называемое «двойное налогообложение». Хотя данный термин не совсем точно отражает существо проблемы, прежде всего, потому, что «двойное» в каждом конкретном случае не означает арифметическое удвоение суммы налогового оклада. В практической жизни один и тот же объект налогообложения может подвергаться налогообложению более двух раз, и тогда, следуя логике, нужно будет ввести понятие тройного налогообложения и т.д. Правильнее было бы говорить о «повторном налогообложении». Обычно термин «двойное налогообложение» применяется в международной практике и означает взимание налога с дохода физических или юридических лиц дважды: сначала в стране получения дохода и вторично в стране, юридическим или физическим лицом которой является данный налоговый субъект. В таком значении термин «двойное налогообложение» применяется как узаконенное международное понятие. Он четко определяет явление, всем понятен, а в практическом плане закреплен в большом числе межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения. Различают международное экономическое двойное налогообложение и международное юридическое двойное налогообложение. При экономическом двойном налогообложении два различных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода или капитала. При юридическом двойном налогообложении один и тот же доход одного и того же лица облагается налогом более чем в одном государстве. Это может иметь место в следующих случаях: два государства подвергают одно и то же лицо налогообложению по его мировому доходу или капиталу (возникают одновременные налоговые обязательства), лицо является резидентом одного государства, но обладает капиталом или получает доход в другом государстве, причем оба государства взимают налог с этого дохода или капитала, каждое государство подвергает одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из этих государств, налогообложению по доходу, который поступает из другого госу128 дарства, или по капиталу, которым лицо владеет в другом государстве (возникают одновременные ограниченные налоговые обязательства). Международное двойное налогообложение устраняется путем заключения между государствами соглашений (конвенций). Расширительное толкование и распространение термина «двойное налогообложение» на национальную систему нецелесообразно еще и потому, что по мере интеграции России в мирохозяйственные связи нам придется сближать с мировым сообществом не только саму налоговую систему, но и терминологию, применяемую в международной практике и статистике. В этих условиях введение новых понятий, отличных от принятых в международной практике, едва ли оправданно. В узком смысле проблема двойного налогообложения сводится к необходимости налогового регулирования деятельности иностранных компаний на территории конкретного государства. Специфика заключается в исключительной многогранности данного вопроса: с одной стороны, необходимо просто решить проблемы, объективно возникающие из-за того, что организация создана по законодательству другого государства. С другой стороны, необходимо создать наиболее благоприятные условия для привлечения в страну иностранных инвестиций. Более сложные случаи появления международного двойного налогообложения связаны с трактовкой налогового статуса лица, получающего доход. Например, в одной стране партнерство облагается налогом на прибыль как юридическое лицо, а в другой стране облагаются только доходы партнеров, которые, в свою очередь, могут быть как физическими, так и юридическими лицами, и в зависимости от этого облагаться соответственно подоходным налогом или налогом на прибыль. Налоговый период – календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 части 1 НК РФ). Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. По большинству налогов налоговым периодом признается календарный год, а отчетным периодом - календарный месяц. 129 Налоговая ставка (норма налогового обложения) - величина налога на единицу измерения налоговой базы (см. ст. 53 части 1 НК РФ). По методу установления различают ставки твердые и процентные (квоты). При методе твердых ставок на каждую единицу обложения определен фиксированный размер налога (например, 10 рублей за гектар пашни). Процентные ставки характерны для налогообложения прибыли и дохода и устанавливаются в процентах от единицы обложения (например, налог на прибыль предприятий и организаций установлен в размере 30 % прибыли). Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ, а по региональным и местным налогам - устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ. Налоговая ставка бывает двух разновидностей: средняя (фактическая) и предельная (экономическая). Средняя налоговая ставка t показывает соотношение между налоговым окладом Т(В) и налоговой базой В: t ( B) T ( B) B (2) Предельная налоговая ставка tp показывает изменение налогового оклада при маргинальной вариации величины налоговой базы. Упрощенно она может рассчитываться по формуле: tp T ( B) T ( B2 ) T ( B1 ) B B2 B1 (3) при B2 > B1 . Объективность оценки зависит от величины B B2 B1. Более точную закономерность выражает производная tp dT T lim dB B0 B (4) При характеристике элементов налогообложения важно такое понятие, как налоговый оклад – сумма, вносимая плательщиком в определенный бюджет по одному налогу. Она исчисляется исходя из отнесения налоговых ставок к налоговой базе. При этом во внимание берутся все положения налогового законодательства, регулирующие налогообложение (например, налоговые льготы). Он исчисляется по следующей формуле: 130 T B t (1), где Т – налоговый оклад (долг), B – налоговая база, t – налоговая ставка. Порядок исчисления налога определен в ст. 52 части I НК РФ таким образом, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Способы исчисления налогов могут быть трех видов: некумулятивная система, когда налоговая база облагается по частям, при этом ведется подсчет нарастающим итогом, а в конце года делается перерасчет кумулятивная система, при которой происходит начисление налога нарастающим налогом: на очередной момент уплаты налога исчисляется вся налогооблагаемая база и все льготы за этот период, рассчитывается налог с этой суммы, и затем из этого расчетного налога вычитают тот налог, который ранее был уплачен. сочетание кумулятивной и некумулятивной системы, когда человек имеет доход по основному и по не основному месту работы. 131 Порядок уплаты налогов и сборов – это технические приемы внесения налогоплательщиком или его агентом суммы налога в соответствующий бюджет или государственный внебюджетный фонд. Для определения порядка уплаты налога необходимо установить: направление платежа (бюджет или внебюджетный фонд), средства уплаты налога (государственная валюта, иностранная валюта и пр.), механизм платежа (в наличном или безналичном порядке, в кассу сборщика налога или на бюджетный счет через банк плательщика, приобретение марок акцизного сбора, внесение на депозит причитающихся сумм, обеспечение уплаты залогом товаров и транспортных средств, гарантией третьего лица и т.д.), особенности контроля за уплатой налога. Уплата налогов и сборов производится разовой уплатой всей суммы налогов или сборов либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Уплата налогов и сборов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного Комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со статьей 58 части I НК РФ применительно к каждому налогу и сбору. Порядок уплаты федеральных налогов и сборов устанавливается НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов и сборов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ. Существует три основных способа уплаты налога: по декларации, у источника дохода, административный. Уплата налога по декларации предполагает, что на налогоплательщика налагается обязанность представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах. На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Такую роль выполняет декларация, например, при уплате налога на доходы физических лиц. Однако в большинстве случаев подача декларации является чисто отчетным действием, смысл которого состоит 132 в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного плательщиком самостоятельно. При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает налог самостоятельно в установленный срок. При уплате налога у источника дохода налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты налога представляется как автоматическое, безналичное удержание налога, предшествующее фактическому получению дохода (авансовые налоги). Например, работодатель вычитает сумму налога из заработной платы своего работника и перечисляет ее в соответствующий бюджет. При административном способе налогоплательщик уплачивает налог по уведомлению налогового органа, в котором указываются вид налога, размер платежа, срок уплаты налога. К примеру, налоговый орган высылает по почте владельцу автомобиля уведомление об уплате транспортного налога. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом РФ. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением иного периода времени, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (см. ст. 57 части I НК РФ). Налоговые льготы. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах может также предусматриваться налоговая льгота – полное или частичное освобождение налогоплательщика от уплаты налога в соответствии с действующим законодательством. Льготами по налогам и сборам признаются, согласно статье 56 части I НК РФ, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сбо133 рам, не могут носить индивидуального характера. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. К налоговым льготам относятся: необлагаемый минимум (как правило, его величина кратна минимальному размеру оплаты труда), понижение налоговых ставок. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога – объекта, налоговой базы или налогового оклада – направлена льгота, она может иметь следующие виды: изъятия, скидки, налоговые кредиты. При определении льгот учитываются размеры и источники доходов, категории плательщиков. При предоставлении льготы обложению подлежит только та часть налоговой базы, которая превышает освобожденную сумму. Ниже этой границы налог не взимается. 5.2. Налоговый кодекс о налоговом правовом пространстве в Российской Федерации В качестве инструмента реализации основных задач в области налоговой политики особую значимость приобретает Налоговый кодекс РФ - систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. Целью принятия Налогового кодекса является приведение налоговой системы в соответствие с Конституцией РФ, создание единой в границах РФ налоговой системы. Принятие и введение в действие НК РФ рассматривается как важнейшее условие для улучшения экономической ситуации и обеспечения экономического роста в стране. НК РФ состоит из двух частей – общей и специальной. В общей части, которую называют первой частью НК РФ, вступившей в силу 01.01.1999 г., устанавливаются виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и 134 сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц. Следует отметить, что с принятием первой части НК РФ в налоговую систему Российской Федерации были внесены существенные поправки, которые в основном коснулись правовой базы налогообложения. Кодекс – это кодифицированный законодательный акт, объединяющий в строго определенном порядке нормы права, регулирующие какую-либо отрасль (сферу) общественных отношений38. Применительно к НК РФ можно определить, что он представляет собой единый кодифицированный налоговый документ, объединяющий нормы права, регулирующие налоговые правоотношения. НК РФ позволяет обеспечить полноту правового регулирования всех стадий налоговых отношений. В конституционном праве, которое имеет основополагающее значение для всех отраслей права и институтов, в том числе и в области налоговых правоотношений, отсутствуют единые критерии для обозначения правовых постулатов. В первую очередь, это относится к определению понятия «норма права». Согласно юридическому энциклопедическому словарю, норма права – это общеобязательное правило поведения, установленное или санкционированное государством и обеспеченное его принудительной силой39. Постановлением Государственной Думы Федерального Собрания РФ дано несколько иное определение понятия нормы права: «Норма права – это общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение»40. К сожалению, на характер развития и на качество налогового законодательства серьезно повлияли недостатки конституционного права, что вынуждает порой Конституционный Суд РФ весьма творчески развивать положения Конституции РФ, касающиеся налоговых правоотношений. В этой связи представляется правомерной точка зрения о необходимости укрепления конституционного законодательства, которое яв38 Экономика. Право. Финансы: Словарь-справочник. – М.: 1995. Румянцев О.Г., Дадонов В.Н. Юридический энциклопедический словарь. – М.: ИНФРА, 1997. 40 Постановление ГД ФС РФ от 11.11.1996 г. № 781 – II „Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации“ („Собрание законодательства РФ“, 02.12.1996, № 49, ст. 5506) 39 135 ляется фундаментом законодательства. Именно здесь должны быть закреплены и развиты основы всей системы законодательства и права: понятия, термины, классификация правовых актов, порядок и условия толкования, способы разрешения юридических коллизий и т.п.41 Первая часть НК РФ состоит из семи разделов. Раздел 1 «Общие положения», несмотря на свое название, носит прикладной характер и имеет практическую значимость. Прежде всего, следует отметить, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ). Это означает, что налоговые отношения имеют двойственную природу: они одновременно носят характер и экономических, и юридических отношений. Ст. 2 НК РФ определяет также, что законодательство о налогах и сборах регулирует отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Учитывая это обстоятельство, необходимо определить, что к законодательству о налогах и сборах относятся: Налоговый кодекс Российской Федерации; федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ; законы и иные нормативные акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации принятые в соответствии с НК РФ; нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ. Нормативный правовой акт – это изданный в особом порядке официальный акт – документ компетентного правотворческого органа, содержащий нормы права42. Это единственный правовой акт, в котором содержатся общеобязательные правила поведения (нормы права). Из ст. 1 НК РФ прямо вытекает, что любые акты органов исполнительной 41 Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным гражданским и административным законодательством (теория, практика, комментарий). – Тверь: „GM“, 2001. 42 Куланов В.Л. Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Манько. – М.: ЮристЪ, 1997. 136 власти не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Другими словами, нормативные правовые акты исполнительной власти не входят в понятие налогового законодательства. Более того, согласно ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В ст. 6 НК РФ приводятся условия, при которых нормативный правовой акт признается не соответствующим НКФ РФ: нормативный правовой акт издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов; нормативный правовой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ; нормативный правовой акт изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; нормативный правовой акт запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ; нормативный правовой акт запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ; нормативный правовой акт разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ; нормативный правовой акт изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; нормативный правовой акт изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ; 137 нормативный правовой акт иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ. Если внимательно прочитать ст. 4 НК РФ, то можно увидеть следующую коллизию. Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Это означает, что, к примеру, МНС РФ сохраняет право на издание инструкций и методических указаний вне зависимости от того, насколько подробно и ясно законодательство будет регулировать данную сферу отношений, а также вне зависимости от прямого указания в законе на необходимость издания инструкции. В результате правило, установленное в ст. 4, п. 1 НК РФ о том, что нормативный правовой акт органа исполнительной власти может появиться только в случае, предусмотренном законодательством, не действует в отношении приказов, методических указаний, инструкций, которые обязательны для подразделений этого государственного органа. Для властноподчиненных отношений в сфере налогообложения такой обязательности вполне достаточно, чтобы инструкции и методические указания не изменили своего правового статуса в связи с принятием НК РФ43. Впервые в налоговом законодательстве закреплено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). При существующем многообразии и противоречивости законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах таким образом обеспечивается высокая степень защиты интересов налогоплательщиков. Данное положение подкрепля43 Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным гражданским и административным законодательством (теория, практика, комментарий). – Тверь: „GM“, 2001. 138 ется также Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 53 которого при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Данное положение нашло отражение также в п. 6 ст. 108, где закреплена презумпция невиновности налогоплательщика: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Ст. 5 НК РФ определяет правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, которые, по сути, сводятся к следующему: акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Исключением являются случаи установления или введения новых налогов и сборов, когда эти акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах не имеют обратной силы, если они: устанавливают новые налоги и сборы44, повышают налоговые ставки, размеры сборов, устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков45 или иных 44 45 Данный тезис непосредственно вытекает из ст. 57 Конституции РФ Данный тезис непосредственно вытекает из ст. 57 Конституции РФ 139 участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Акты законодательства о налогах и сборах имеют обратную силу, если они: устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, если они: отменяют налоги и сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), устраняют обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. При этом следует иметь в виду, что независимо от того, имеет ли нормативный правовой акт о налогах и сборах по указанным основаниям обратную силу, устанавливает он налоги или отменяет их, необходимо проверить, не выполняется ли хотя бы одно из условий, указанных в ст. 6 НК РФ. Важным достоинством НК РФ является то, что впервые на законодательном уровне закреплен понятийный аппарат. В первую очередь, речь идет о ст. 11 НК РФ, где дана формулировкам таким понятиям, как организации, физические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, источник выплаты доходов налогоплательщику, недоимка, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и др. Кроме того, понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах расшифровываются в других статьях Кодекса. До вступления в действие части 1 НК РФ руководствовались Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», согласно ст. 3 которого, плательщиками налогов являлись юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возлагалась обязанность уплачивать налоги. Данная норма закона была практически полностью воспринята Налоговым кодексом, однако вместо термина «юридическое лицо» стали применять термин «организа140 ция»46. На наш взгляд, сделано это было с целью уточнения терминологии, поскольку в налоговом законодательстве до принятия НК РФ происходило наполнение существующей правовой формы, определенной в гражданском законодательстве, иным содержанием. Наделение налоговым законодательством филиала юридического лица статусом налогоплательщика, а также использование таких понятий, как отделение или обособленное подразделение предприятий, определение которых не было представлено ни в одном законодательном акте, приводило к существенным противоречиям с гражданским законодательством, а также к противоречиям с другими отраслями российского законодательства. В налоговом законодательстве понятие «филиал» наделялось совершенно не свойственными ему функциями и полномочиями. Одним из основных критериев, по которым филиал относился к налогоплательщикам, признавалось наличие у филиала расчетного счета. Для того, чтобы открыть расчетный счет, необходимо заключить с банком договор банковского счета47. Для того, чтобы расчетный счет принадлежал именно филиалу, именно филиал и должен заключить с банком вышеуказанный гражданско-правовой договор. Непонятно, как такой договор мог быть заключен филиалом при отсутствии у последнего гражданской правоспособности. Заключить договор с банком, открыть для поддержания деятельности филиала текущий счет может только юридическое лицо, создавшее этот филиал. Юридически текущий счет принадлежит не филиалу, а организации. Своеобразный налоговый статус филиала заставлял предпринимателей строить отношения между юридическим лицом и филиалом на основе гражданско-правовых договоров, что полностью исключало гражданское законодательство. Проблемы с использованием филиала в качестве самостоятельного налогоплательщика возникали не только у предпринимателей, но и у банков, а также у контролирующих органов. Закономерно возникает вопрос: а кому эта ситуация была выгодна? Определяя филиал в качестве самостоятельного 46 Понятие юридического лица дается в ст. 48 части 1 ГК РФ: «Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.» 47 глава 45 части 2 ГК РФ 141 налогоплательщика законодатель решал задачу налоговых поступлений в регионы. Однако для решения этой задачи был выбран далеко не лучший способ. С принятием части 1 НК из категории самостоятельных субъектов, способных нести права и обязанности налогоплательщика, были исключены филиалы и иные обособленные подразделения, которые функционировали в этом качестве не один год. В ст. 8 НК РФ дается определение понятий «налог» и «сбор». Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Все многообразие налоговых отношений само по себе не существует. Их должным образом организуют и управляют. Налоговая система не является исключением. Под управлением налоговой системой понимают совокупность приемов и методов планомерного воздействия на налоговую систему в целях формирования государственных доходов и эффективного воздействия на экономические процессы. Согласно ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации (налоговые органы); Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные органы); 142 государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом; органы государственных внебюджетных фондов. Налоговая система призвана создавать условия для мотивации деятельности хозяйствующих субъектов: стимулировать предпринимательскую деятельность и трудовую активность граждан; ограничивать социально неоправданные денежные доходы отдельных граждан; осуществлять ограничение роста цен и доходов с учетом инфляционной сбалансированности; обеспечить рост и укрепление доходной части бюджета. Содержание остальных разделов НК РФ характеризуют, в первую очередь, их названия: Раздел II. «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях». Раздел III. «Налоговые органы. Таможенные органы. Органы государственных внебюджетных фондов. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, их должностных лиц». Раздел IV. «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов». Раздел V. «Налоговая декларация и налоговый контроль». Раздел VI. «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». Раздел VII. «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц». 143 Часть вторая НК РФ состоит из отдельных глав, посвященных конкретным налогам и объединенных в следующие разделы: Раздел VIII. «Федеральные налоги» (глава 21 «Налог на добавленную стоимость»; глава 22 «Акцизы»; глава 23 «Налог на доходы физических лиц»; глава 24 «Единый социальный налог (взнос)»; глава 25 «Налог на прибыль организаций», глава 25.1 «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов», глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»). Раздел VIII.1 «Специальные налоговые режимы» (глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)», глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения», глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»). Раздел IX. «Региональные налоги и сборы» (глава 28 «Транспортный налог», глава 29 «Налог на игорный бизнес», глава 30 «Налог на имущество организаций»). Вышеуказанные главы разрабатываются по отдельности и вступают в силу по мере их готовности в начале календарного года. Так, главы 21-24 вступили в действие с 1 января 2001 г., главы 25, 26, 2748 – с 1 января 2002 г., главы 26.1, 26.2, 26.3 – с 1 января 2003 г., главы 25.1, 26.4, 29 и 30 – с 1 января 2004 г. Завершая краткий обзор основополагающего законодательного акта в области налоговых правоотношений, можно утверждать, что принятие НК РФ позволило значительно улучшить и расширить налоговое правовое пространство. В результате стало возможным регулировать взаимоотношения государства и налогоплательщиков на качественно новом уровне. Разработка проблем совершенствования налогообложения в Российской Федерации, сделанных во второй части Налогового кодекса РФ, имеет, безусловно, определяющее значение в реформировании российской налоговой системы. Принятие и скорейшее введение в действие всех глав второй части Налогового кодекса рассматривается как важ48 Глава 27 «Налог с продаж» утратила силу с 1 января 2004 года 144 нейшее условие для улучшения экономической ситуации и обеспечения экономического роста в стране. Единый кодифицированный налоговый документ, значение которого трудно недооценить, позволяет обеспечить всю полноту правового регулирования всех стадий налоговых отношений. 5.3. Правовые основы налогообложения предпринимательской деятельности в Российской Федерации Общую картину налогообложения субъектов предпринимательства можно нарисовать только в том случае, если одновременно принять во внимание все виды налогов, которыми облагаются предприниматели. Кроме того, для характеристики этих налогов необходимо дать четкое определение понятий «предприниматель» и «предпринимательство». К сожалению, в экономической литературе отсутствует однозначное определение этих понятий с точки зрения науки о налогах. Термин «предприниматель» принадлежит английскому экономисту Р. Кантильону: «Предприниматель - это человек с непостоянными доходами: крестьянин, ремесленник, торговец, нищий и т.д. Приобретая чужие товары по известной цене, он надеется продавать свои товары по цене более высокой, но пока неизвестной. Риск - главная отличительная черта такого предпринимателя. Его основная экономическая функция состоит в проведении предложения в соответствие со спросом на различных товарных рынках»49. Таким образом, представления Р. Кантильона о предпринимателе ориентированы на реализацию функции предложения в соответствии со спросом, что связывается английским экономистом с неизбежным риском. В этот период в западной экономической мысли наряду с понятием «предприниматель» появились новые термины: владение капиталом, извлечение прибыли, финансовый риск, инициативность и т.д. Расширились представления о самом предпринимательстве, особое внимание стало уделяться процессу извлечения прибыли в результате предпринимательской деятельности. История развития предпринимательской деятельности свидетельствует о том, что в экономической науке прочно закрепились представления о предприни49 Цит. по: Агеев А.И. Предпринимательство: проблемы собственности и культуры. - М.: 1991. -С. 5. 145 мателе как о человеке инициативном, новаторе, прогрессивного склада ума, способного добиваться успеха в жестокой конкурентной борьбе. В начале ХХ в. на Западе широкое распространение получила теория предпринимательства Й. Шумпетера, который считал: «Задача предпринимателей - реформировать и революционизировать способ производства путем внедрения изобретений, а в более общем смысле - через использование новых технологических возможностей для производства новых товаров или прежних товаров, по новым методам, благодаря открытию нового источника сырья или нового рынка готовой продукции - вплоть до реорганизации прежней и создания новой отрасли промышленности»50. Он рассматривал предпринимательство с точки зрения предложения и связывал предпринимательскую деятельность, прежде всего, с качественными изменениями производственного процесса (внедрение изобретений, изменение технологий, применение новых методов), акцентируя внимание на новизне как отличительной черте предпринимательской деятельности. По его мнению, предпринимательская деятельность ограничена только производством новых товаров, применением новых технологий, т.е. тем, что вносит принципиальную новизну в процесс производства. Более того, предпринимателями он считал только тех, кто активно занимается предпринимательской деятельностью до тех пор, пока организованное ими «дело» ново, при «старом деле» предприниматели встречаются крайне редко. Основу предпринимательской деятельности он видел в переходе экономики от одного равновесного состояния к другому. Именно в этот период развития экономики предпринимателям особенно сложно определить ориентиры своей деятельности. Поэтому Й. Шумпетер предъявлял к предпринимателям такие необходимые требования, как особый взгляд на вещи, способность воздействовать на людей, иметь авторитет51. С развитием общественного производства изменились представления о предпринимателях и предпринимательстве (предпринимательской деятельности). Сегодня предпринимательство представляет собой комплексное социальноэкономическое явление, которое охватывает многообразие форм реализации экономических отношений физических лиц 50 51 Шумпетер Й. Теория экономического развития. - М.: Прогресс, 1985. -С. 159. Шумпетер Й. Теория экономического развития. - М.: Прогресс, 1985. -С. 180-190. 146 и организаций с обществом или с его представительными органами. Становление рыночных отношений связывается с развитием предпринимательской деятельности, обеспечивающей различные потребности общества. Суть предпринимательства и его содержание различными учеными понимаются по-разному. Например, авторы учебника «Экономикс» рассматривают предпринимательство как особый человеческий ресурс. Предприниматель – это человек, который берет на себя инициативу соединения ресурсов земли, капитала и труда в единый процесс производства товаров или услуг, а также принимает основные решения в процессе ведения бизнеса. Кроме того, предприниматель это новатор, стремящийся производить на коммерческой основе новые продукты, новые производственные технологии или новые формы организации бизнеса, это человек, идущий на риск52. Другие зарубежные ученые понимают предпринимательство как деятельность, осуществляемую частными лицами, предприятиями или организациями по извлечению природных благ, производству, приобретению или продаже товаров, а также оказанию услуг в обмен на другие товары, услуги или деньги к взаимной выгоде заинтересованных лиц или организаций53. В современной отечественной литературе нет однозначной трактовки предпринимательской деятельности. Например, Бусыгин А.В. определяет предпринимательство как особый вид экономической активности, целью которой является извлечение прибыли, дохода. Под целью предпринимательской активности понимается производство и реализация такого товара, который имел бы на рынке спрос и принес предпринимателю прибыль54. Таким образом, Бусыгин А.В. различает предпринимательство и предпринимательскую активность. Некоторые авторы рассматривают предпринимательство как «... процесс создания чего-то нового, что обладает стоимостью, а предпринимателя как человека, который затрачивает на это все необходимое время и силы, берет на себя весь финансовый, психологический и социальный риск, получая в награду деньги и удовлетворение достигнутым»55. 52 Кэмпбелл Р., Макконнелл Л., Стэнли Л. Брю. Экономикс. - М.: Республика, 1992. С. 37-38. Жан-Луи Серван-Шрейбер. Ремесло предпринимателя. - М.: Международных отношения, 1994. -С. 50. 54 Бусыгин А.В. Предпринимательство: начальный курс. - М.: НИРП, 1992. -С. 7, 55 Яковлев В.М. Конструктивное предпринимательство. - М.: ИПА ТРИЛ,1994.-С. 232. 53 147 Иванов Ю.И., Русинов Ф.М. предпринимательством считают «... специфический сектор экономики, функционирующий в соответствии с рядом именно ему присущих закономерностей»56. Сайитбаев Ш.Д. пишет: «Предпринимательство инициативная, хозяйственная деятельность, осуществляемая гражданами или отдельным гражданином, поглощающая на себя финансовую, моральную, социальную ответственности, с привлечением труда по найму, ориентированная на потребности рынка»57. Сайитбаев Ш.Д. считает, что предпринимателем является «человек, который организует предприятие и управляет им в целях личной выгоды. За оборудование, сырье и материалы, необходимые для производственного процесса, за землю, за труд наемных работников и привлеченный капитал он платит по текущим расценкам. Он вкладывает в дело собственные идеи, знания и навыки ... . Он несет ответственность за возможные потери, даже если эти потери произошли не по его вине, а вызваны внезапно возникшими неблагоприятными обстоятельствами. Поэтому личный доход предпринимателя определяется как разность между расходами и издержками его предприятия...»58. Более того, предпринимателем он считает, прежде всего, новатора особого рода, который осуществляет новую комбинацию производственных факторов, в результате получает товар или услуги, ориентированные на потребности рынка. Целью предпринимателя является получение прибыли59. В экономической литературе встречаются два подхода к классификации налогов с субъектов предпринимательства. По мнению немецкого ученого Д. Шнайдера60, для выявления степени влияния налогообложения на предпринимательские решения правомерна классификация налогов с точки зрения экономики предприятия. Поэтому следует различать налоги в зависимости от того, каким образом они затрагивают предпринимательство: правовую основу предпринимательства, вид деятельности или финансовый результат. По мнению 56 Иванов Ю.И., Русинов Ф.М. Рынок, предпринимательство, кадры. Учебное пособие. - М.: РАУ, 1992. -С. 5. 57 Сайитбаев Ш.Д. Источники формирования предпринимательского капитала в аграрной сфере. Дис... д.э.н. - СП б: 1994. -С. 231. 58 Сайитбаев Ш.Д. Там же. - С. 14. 59 Сайитбаев Ш.Д. Там же. - С. 231. 60 Schneider, Dieter. Grundzuege der Unternehmensbesteuerung. - 4. Aufl., Wiesbaden. 1985. – S. 81. 148 немецкого ученого Г. Войе61, налогообложение субъектов предпринимательства стоит на трех «китах»: предпринимательском доходе, имуществе и обороте. Поэтому следует различать налогообложение возникновения (извлечения) дохода, налогообложение приращения и движения имущества, налогообложение использования дохода и имущества (оборот). Налогообложение в рамках получения дохода. Сюда относится, в первую очередь, подоходный налог, который может быть установлен как у получателя дохода, так и на месте его возникновения (у источника). Налогообложение приращения и движения имущества. Вне зависимости от налогообложения связанных с имуществом доходов само имущество, соответственно - прирост стоимости имущества, может быть предметом налогообложения. С точки зрения подоходного налогообложения в широком смысле прирост имущества представляет собой часть базы для исчисления подоходного налога. Налоги на движение имущества возникают, прежде всего, при смене собственника (например, налог на наследство представляет собой форму налогообложения передачи собственности). Налогообложение в рамках использования дохода и имущества. Все попытки введения налога на расходы в силу технических причин (невозможности увязки расходов с налогооблагаемым индивидуумом) не увенчались успехом. Поэтому связующим пунктом выступил процесс покупки или предпринимательский оборот. При этом опять-таки следует различать налогообложение потребления в широком смысле (в форме налога на добавленную стоимость) и специальные потребительские налоги (в форме акцизов). На наш взгляд, в российских условиях наиболее приемлема вторая точка зрения, поскольку российское налоговое законодательство не рассматривает предпринимательство как самостоятельный элемент налогообложения. Об этом свидетельствует тот факт, что, во-первых, налогообложение предпринимательской деятельности производится в рамках единой налоговой системы, которая включает в себя множество элементов, служащих для разграничения различных видов налогов. Не существует четкого критерия для разграничения элементов налогообложения, как связанных с предпри61 Woehe, Guenter. Grundzuege der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre / von Guenter Woehe und Hartmut Bieg. – 3., neubearb. Aufl. – Muenchen:Vahlen, 1991. – S. 10. 149 нимательской деятельностью, так и не связанных с нею. Вовторых, форма налогообложения предпринимательской деятельности зависит от гражданской правоспособности предпринимателей, поскольку в нашей стране исходят из единства правопорядка в гражданском и налоговом праве. Таким образом, критерии для разграничения элементов налогообложения, связанных и не связанных с предпринимательской деятельностью, а также значение гражданской правоспособности предпринимателей для их налогообложения являются краеугольными камнями системы налогообложения субъектов предпринимательства. Из п.1 ст. 23 ГК РФ вытекает, что предпринимателем считается гражданин (физическое лицо), который занимается предпринимательской деятельностью с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица. Согласно п.2 ст. 23 ГК РФ предпринимателем признается также глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке62. В действующем Гражданском кодексе РФ отражены следующие особенности предпринимательской деятельности: самостоятельность в осуществлении деятельности, риск, получение прибыли, обязательная регистрация лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Таким образом, гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора. Оно определяет правовое положение участников гражданского оборо62 Гражданский кодекс РФ (часть первая). Ст. 2. 150 та, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав. Вместе с тем, записанное в Гражданском кодексе РФ определение предпринимательской деятельности не в полной мере отражает многогранность предпринимательства как экономической категории, его социально-экономическую сущность. Осуществление деятельности, приносящей доход на постоянной основе, в целях налогообложения может трактоваться как предпринимательская деятельность (например, сдача в аренду имущества, принадлежащего на праве собственности гражданину, не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя). Это означает, что гражданин, осуществляющий такую деятельность на постоянной основе, будет платить налоги в порядке, установленном для предпринимателей. С точки зрения налогового законодательства следовало бы дополнить определение предпринимательской деятельности, данное в Гражданском кодексе, положением о возникновении налогового случая. Необходимость платить налоги (налоговый случай) возникает в процессе извлечения или использования дохода, приращения или движения имущества. Тогда предпринимательскую деятельность можно трактовать как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на получение прибыли и связанную с извлечением или использованием дохода, приращением или движением имущества в результате производства и продажи товаров, пользования имуществом, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Субъекты предпринимательской деятельности являются налогоплательщиками и плательщиками сборов. Согласно ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации – это физические лица или организации, на которые ложится законодательно определенная обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Налогоплательщиком не становятся с рождения. В зависимости от совокупности определенных признаков и обстоятельств человек приобретает соответствующий правовой статус, от которого зависит его положение в обществе, его права и обязанности. Так, один и тот же человек может быть гражданином или лицом без гражданства, должностным лицом или предпринимателем, налогоплательщиком или лицом, 151 на которого не возложены обязанности по уплате налога (сбора). Значение гражданской правоспособности предпринимателей при их налогообложении особенно велико в связи с тем, что в процессе деятельности непосредственно сталкиваются интересы взаимодействующих юридических лиц, а также физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Кроме того, от правовой формы предпринимательства зависит форма его налогообложения. В случае, когда два юридических лица заключают между собой договор об обязательственных правах, то оба они рассматриваются с точки зрения налогообложения как самостоятельные независимые друг от друга налогоплательщики. Иное дело, если речь идет о предпринимателях без образования юридического лица: заключение подобного договора усложнено из-за отсутствия в гражданском и налоговом законодательстве четкого юридического разграничения между физическими лицами, занимающимися и не занимающимися предпринимательской деятельностью. Что касается граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, то в преамбулах к некоторым законам, касающимся юридических лиц, к организациям относят и граждан-предпринимателей. В п.3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ указано, что по отношению к индивидуальным предпринимателям применяются правила, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Если, к примеру, обанкротившееся предприятие в силу ст. 56 Гражданского кодекса РФ отвечает всем своим имуществом, то гражданин отвечает по своим обязательствам за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 Гражданского кодекса РФ). Перечень имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание, устанавливается гражданским процессуальным законодательством. Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требования регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. В случае рассмотрения спорных вопросов суд может применить к таким сделкам правила Граж152 данского кодекса РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Из ст. 19 НК РФ вытекает, что налогоплательщиком является не любое физическое лицо или организация, а определенные категории лиц, которые по тем или иным признакам определяются кодексом как налогоплательщики. При этом необходимо заметить, что статус налогоплательщика не является постоянным и не относится ко всем видам налогов. Статус налогоплательщика не может быть постоянным, потому что физическое лицо или организация может оставаться налогоплательщиком, только если продолжает отвечать требованиям, позволяющим отнести их к данной категории. Статус налогоплательщика не относится ко всем видам налогов, потому что по каждому виду налогов должны быть определены свои налогоплательщики. До вступления в действие части 1 НК РФ руководствовались Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», согласно ст. 3 которого, плательщиками налогов являлись юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возлагалась обязанность уплачивать налоги. Данная норма закона была практически полностью воспринята Налоговым кодексом, однако вместо термина «юридическое лицо» стали применять термин «организация»63. На наш взгляд, сделано это было с целью уточнения терминологии, поскольку в налоговом законодательстве до принятия НК РФ происходило наполнение существующей правовой формы, определенной в гражданском законодательстве, иным содержанием. При налогообложении важно определить налоговый статус плательщика налога или сбора (не путать со статусом налогоплательщика!). Для этих целей применяются понятия «налоговый резидент» и «нерезидент». Отнесение налогоплательщика к той или иной категории определяет налоговую обязанность (полную или неполную), а также иные различия в налогообложении (порядок декларирования и уплаты налога и др.) Для организаций и физических лиц существуют раз63 Понятие юридического лица дается в ст. 48 части 1 ГК РФ: «Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.» 153 личные правила определения резидентства. Согласно ст. 11 НК РФ физические лица признаются налоговыми резидентами, если они фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. «В календарном году» означает, что понятие «резидент» характеризует проживание лица в РФ строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливается ежегодно. Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило «календарного года» допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории России в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них лицо проживает менее 183 дней. Законодательства ряда стран используют более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Например, в США этот тест включает два условия: вопервых, человек должен находиться на территории страны не менее 31 дня в календарном году, во-вторых, при этом учитывается его проживание в США – 2 календарных года, предшествующих данному году. В первом предшествующем году учитывается 1/3 прожитых в США дней, во втором – 1/6. Если сумма от сложения показателей за 3 года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может с ним не совпадать. Если временного критерия недостаточно для определения резидентства физического лица, используются дополнительные признаки: место расположения постоянного (привычного) жилища, центр жизненных интересов (личные и экономические связи), место обычного проживания, гражданство. Если в результате последовательного применения данных критериев, установленного национальными законодательствами и международными соглашениями, все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное местожительство, вопрос решается в результате переговоров налоговых и финансовых органов заинтересованных государств. Основой для определения резидентства юридических лиц являются следующие тесты или их комбинации: 154 тест инкорпорации – лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано), тест юридического адреса - лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в ней свой юридический адрес, тест места осуществления центрального управления или контроля - лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью, тест места осуществления текущего управления компанией - лицо признается резидентом в стране, если на ее территории осуществляется текущее управление деятельностью (исполнительная дирекция), тест деловой цели - лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны. Следует различать понятия «налоговая обязанность» и «обязанность налогоплательщика». Под налоговой обязанностью понимается обязанность налогоплательщика по уплате какого-либо налога. А одной из обязанностей налогоплательщика является обязанность уплачивать законно установленные налоги. Из норм НК РФ (ст.ст. 17 и 19) вытекает следующий алгоритм определения обязанности по уплате налога: В первую очередь, необходимо определить, относится ли физическое лицо или организация к той категории лиц, на которых законом возложена обязанность по уплате налога. Если закон (как правило, это определенная глава части 2 НК РФ) не относит заинтересованное лицо к плательщикам данного налога, то на этом исследование может остановиться, так как при этом не возникает никаких обязанностей, связанных с уплатой налога, в данном случае не возникает. Если в ходе исследования все же выяснилось, что по всем признакам заинтересованное лицо является плательщиком налога, то необходимо выяснить, располагает ли налогоплательщик объектом налогообложения. Вопрос очень важный, поскольку именно с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). Если у налогоплательщика есть объект налогообложения, то у него остается надежда только на предусмотренные 155 законом льготы, освобождающие его от налоговых обязанностей. Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов прописаны соответственно в ст. 21 и ст. 23 НК РФ. Налогоплательщикам и плательщикам сборов гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Государственная поддержка предпринимательства представляет собой создание экономических и правовых условий и стимулов для развития бизнеса, а также вложение в него материальных и финансовых ресурсов на льготных условиях. С точки зрения предпринимателя, именно государство должно создавать условия, в которых он сможет эффективно достигать своих целей, таких, как максимизация прибыли, эффективность инвестиций, минимизация риска, защита собственности и личности. С точки зрения государства, предприниматель призван обеспечить реализацию целей и интересов более высокого порядка (рост общественного благосостояния, поддержание занятости, укрепление национальной безопасности и т.д.). В области пересечения интересов и целей государства и бизнеса может и должна осуществляться эффективная государственная политика. Умелое налоговое регулирование является важным фактором развития предпринимательской деятельности. Вместе с тем, налогообложение субъектов предпринимательства следует рассматривать не только с точки зрения стимулирования предпринимательской активности, но и защиты интересов бюджета в смысле исполнения его доходной части. Поэтому ключевой проблемой является разработка предложений по обеспечению бюджета доходами. Эффективное налогообложение высоких реальных доходов тесно смыкается с проблемой уклонения от уплаты налогов, с теневой экономикой. Госкомстат России исследует скрытую экономику с точки зрения производственной деятельности, неучтенных доходов и потребления товаров и услуг из скрытых источников. В каждом случае досчеты составляют 20-25% ВВП. При этом под скрытой экономикой понимается в основном вполне законная деятельность, которая по определенным причинам не поддается учету в обычном 156 порядке, например, «челночный» импорт, недоучет в торговле, услуги частных врачей, юристов и т.д.64 Следовательно, Россия обладает широкими потенциальными возможностями в значительном увеличении налоговых платежей, сокращении дефицита бюджета и налоговой нагрузки законопослушных плательщиков. Собрать налоги в теневом секторе экономики - серьезная и сложная задача налоговых и правоохранительных органов, решение которой могло бы существенно защитить финансовые интересы бюджета. Сегодня одним из главных препятствий на пути развития финансовой системы страны и предпринимательства является несовершенство налоговой системы. Действующая налоговая система обладает ярко выраженной фискальной функцией, роль регулирующей функции значительно принижена. Главная проблема уплаты налогов для плательщиков заключается в несовершенстве отдельных элементов налоговой системы, что дезорганизует предпринимательскую деятельность, усложняет ее планирование и развитие, отпугивает инвесторов. Дальнейшее становление системы налогов должно проходить в русле продуманной и взвешенной налоговой политики, в которой будут четко определены ее цели и задачи. 64 См.: Пономаренко А. Скрытые доходы домашних хозяйств. / ЭиЖ. № 9, март. 1997, -С.10. 157 Глава 6. ЭВОЛЮЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ 6.1. Подати и сборы в X-XVIII вв. Рассматривая налоговую систему любого государства, тем более такого самобытного и специфичного, как Россия, нельзя ограничиваться строго определенными временными рамками. Необходимо проследить развитие системы налогообложения с момента ее становления, чтобы более четко выстроить причинно-следственную взаимосвязь с действительностью рассматриваемого периода. Для этого необходимо проследить динамику формирования налоговой системы, начиная с истоков российской государственности. Налоговая система возникла и развивается вместе с государством. Как известно, объединение Древнерусского государства началось лишь с конца Х века. Основным источником дохода княжеской казны была дань65 – натуральный или денежный побор, взимаемый победителем с побежденного народа. Иногда дань уплачивалась также при приближении неприятельского войска с целью избежать войны. Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами ездили за нею. В период объединения разрозненных племен под властью одного племенного вождя (князя) и формирования феодального государства дань приобретает новое значение - налог, взимаемый с населения. Позже, когда право сбора налога было пожаловано дружинникам, духовенству, светским феодалам дань трансформировалась в феодальную ренту. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. После татаро-монгольского нашествия основным налогом становится «выход», взимавшийся сначала баскаками – уполномоченными хана, а затем и самими русскими князьями. Выход взимался с каждой души мужского пола, а также со скота. Помимо выхода или дани взимался также и другой налог – ям – обязанность доставлять подводы ордынским чиновникам, а также существовала 65 На Руси дань известна с IX века. Князья облагали подчиняемые племена данью (деньгами, натурой, в т.ч. мехами и пр.). В XIII-XV веках привилегированные землевладельцы часто освобождались князьями от уплаты дани. С образованием единого русского государства на рубеже XV-XVI веков стала обязательным налогом с черносошенных и дворцовых крестьян и посадских людей. Дань отменена в 1679 году после объединения важнейших прямых налогов в один - стрелецкие деньги. 158 обязанность содержать посла Золотой Орды с огромной свитой. За время правления Золотой Орды налоговая система России прошла три этапа в своем развитии. На первом этапе монголы передали свои полномочия по сбору налогов арабским купцам из Багдада. Исламские сборщики налогов одновременно были и работорговцами, и деревни, отказывавшиеся платить, в полном составе отправлялись на невольничьи рынки в Багдад. В 1262 г. началось массовое восстание, во время которого арабы были истреблены до последнего человека, что должно было повлечь за собой карательную экспедицию монгольских войск. Однако Александр Невский, отправившись к хану с посольством, сумел убедить его вместо подавления бунтовщиков реформировать налоговую систему. Так начался второй этап развития налоговой системы во времена Золотой Орды, который представлял собой разделение России на военно-финансовые районы, каждый из которых возглавлял так называемый Великий Баскак, выполнявший функции налогового администратора и коменданта. Был составлен кадастр земель, проведена перепись населения, в т.ч. отдельно молодых мужчин для призыва на воинскую службу. Получила развитие система двойного управления: русские князья заведовали всем, кроме сбора налогов и военных вопросов. Великие Баскаки отвечали за сбор семи основных налогов: ежегодной и особой дани, налога с продаж, таможенных пошлин, налога на необработанную землю, налога на обработку земли, подушного налога и налога на освобождение от воинской службы. Третий этап представлял собой передачу налоговых полномочий от Великих Баскаков непосредственно князьям. Изначально эта система была нацелена на снижение издержек Золотой Орды по сбору налогов путем упразднения военных гарнизонов. Русским князьям эта система также сулила рост доходов и уровня самостоятельности в принятии решений. Эпоха Петра I характеризуется постоянной нехваткой финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительства, крупномасштабных государственных преобразований. Для пополнения казны изобретались все новые способы, вводились дополнительные налоги. Царь даже учредил новую должность «прибыльщиков», обязанность которых заключалась в изобретении новых источников доходов. 159 Так был введен гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, печей, плавных судов и др. Екатерина II приняла участие в дальнейшем преобразовании финансов, создав экспедицию о государственных доходах, которая впоследствии была разделена на четыре самостоятельные экспедиции. Одна из них заведовала государственными доходами, другая – расходами, третья – ревизией счетов, четвертая – взиманием недоимок, недоборов и недочетов. В это время прямые налоги в бюджете играли второстепенную роль по сравнению с налогами косвенными. 6.2. Налоги и сборы в XVIII-XIX вв. В последней трети XVIII века в России соотношение между прямыми и косвенными налогами равнялось 1 к 3. Основными видами прямых налогов были подушная подать (составляла около 30 % всех доходов), подворная подать и промысловый налог. Основное место среди косвенных налогов принадлежало отчислениям от государственной монопольной торговли винно-водочными изделиями. Питейные налоги формировали 1/5 всех доходов бюджета России. Взимались также акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и на ряд других товаров. На протяжении XIX века основными налогами являлись подушная подать, которая в 1863 г. была заменена для мещан налогом с городских строений, а также оброк – плата казенных крестьян за пользование землей. С дворян, имевших доход выше установленного размера, взимался только налог на уплату долгов – это была надбавка для ускорения уплаты государственного долга. Помимо общегосударственных налогов взимались земские (местные) сборы с земли, фабрик, заводов, торговых заведений. В 80-х г.г. XIX века была отменена подушная подать. И тогда же стало внедряться подоходное обложение. Были введены налог на доходы от ценных бумаг, государственный квартирный налог. Основным видом налогов, уплачиваемых предпринимателями в России, являлся промысловый налог. Основа промысловой системы обложения была заложена в 1863 году Положением о пошлинах за право торговли и других промыс160 лов, вводившем в России патентную систему, заимствованную из Франции. Претерпев впоследствии неоднократные изменения, патентная система в целом, тем не менее, сохранилась в промысловом налоге вплоть до отмены последнего революцией и, более того, вновь возродилась в промысловом обложении периода НЭПа. Сущность ее заключалась в установлении за правительством прерогативы взимать налог за право торговли и промыслов путем продажи разрешений на занятие торговопромышленной деятельностью в виде патентов, свидетельств, билетов и т.п. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. В 1885 году «Правилами об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором (процентным и раскладочным)» был введен дополнительный промысловый налог. Цель его введения - достижение большей справедливости промыслового обложения, что выражалось в некоторой корректировке им недостатков действовавшей патентной системы, не проводившей никакого различия в обложении предприятий в пределах каждой гильдии, несмотря на значительную разницу в размере оборотов и получаемых при этом прибылей. Подоходное обложение промысловой (предпринимательской) деятельности было введено в 1916 году, непосредственно перед Октябрьской революцией. Идея подоходного налогообложения промысловой деятельности в России впервые возникла именно в период подготовки Закона 1885 года. Однако Государственный Совет, на рассмотрении которого законопроект был внесен, нашел взимание процентного сбора с предприятий, не обязанных публиковать свою отчетность, затруднительным. В результате, дополнительные сборы были установлены в двух видах: процентного - с чистой прибыли акционерных предприятий (обязанных публичной отчетностью) и раскладочного - с предполагаемой прибыли предприятий всех других категорий. Дополнительный процентный сбор, введенный в 1885 году в размере 3 % и повышенный в 1892 году до 5 %, взимался со всех акционерных предприятий, товариществ на паях и других предприятий, обязанных публичной отчетностью. Сбор брался с чистой прибыли, однако в законе не было ого161 ворено ее понятие. Отметим, что процентный сбор был лучшей частью промыслового обложения, хотя и не устранял недостатков патентной системы. Следует отметить, что из-за отсутствия в законе определения оборота предприятий в практике царила полная пестрота в способах раскладки: в само понятие оборота разными податными присутствиями вкладывалось различное содержание: так, одни под оборотом разумели сумму производства фабрики или завода, а другие сумму, на какую продано изделий. В 1898 году система промыслового налога была реорганизована и в этом своем виде, не считая незначительных изменений ставок в 1906 году, применялась вплоть до Октябрьской революции. Реформированное промысловое обложение вновь состояло из: 1) патентной системы с новыми (пониженными) ставками; 2) дополнительных сборов: а) процентного сбора с прибыли для всех предприятий; б) налога на капитал для предприятий, обязанных публичной отчетностью; в) раскладочного сбора для предприятий, необязанных публичной отчетностью. В результате реформы 1898 г. был введен новый дополнительный налог на капитал, который, по сути, являлся формальным. Ставка его была единой вне зависимости от размеров капитала и составляла первоначально 15 коп., а по закону 1906 года - 15 и 20 коп. (при рентабельности до 3 % и свыше 3 % соответственно) с каждых 100 руб. основного капитала. Однако и эта сумма налога фактически не взималась, так как сумма уплаченного основного налога засчитывалась в счёт налога на капитал. Цель его введения была в ином «предупредить преувеличенное показание капитала, что могло бы повлечь за собой и уменьшение процента прибыли (при распределении той же суммы ее на большую сумму капитала)». Реформа урегулировала определение чистой прибыли. С целью предупреждения занижения суммы прибыли и, следовательно, суммы налога была сделана попытка урегулировать расходы на оплату труда: в качестве жалованья было дозволено отчислять не свыше 10 тыс. на одно лицо, в общем же не более 3 % на основной капитал; а то, что отчисля162 лось сверх этого, не подлежало вычету из облагаемой прибыли. Для предприятий необязанных публичной отчетностью, был сохранен прежний раскладочный сбор, а вместо налога на капитал введен особый процентный сбор с прибыли: налогом облагалась та часть прибыли, которая превышала увеличенный в 30 раз, а по закону 1906 года – в 20 раз, оклад основного промыслового налога. Сбор взимался в размере одного рубля с каждых 30 руб., а с 1906 года с каждых 20 руб. излишка. Этот сбор, по выражению И.Х. Озерова, представлял собой «самую сомнительную часть» промыслового налога, т.к. он основывался на «двух гадательных величинах: прибыли, определяемой раскладочным присутствием, и окладах основного налога, принципиально не могущих выражать собой действительной доходности предприятия». В законе 1898 года отчетливо прослеживается попытка создания предпосылок для перехода в дальнейшем к подоходному обложению прибыли, преимущества которого признавались в теории налогов, и были апробированы английской налоговой системой, не знавшей промыслового обложения. Реформой вводилось обязательное представление предприятиями, необязанными публичной отчетностью, заявлений установленной формы, напоминавшей декларацию о доходах, где наряду со сведениями об обороте предприятия указывался размер полученной прибыли с объяснением причин, вызвавших ее увеличение или уменьшение против предыдущего года. Подоходный налог в России был введен законом от 6 апреля 1916 года. Регулированию подоходным налогом подлежали всякого рода источники, приносящие доход, в том числе предпринимательская деятельность физических и юридических лиц. В качестве юридических лиц подлежали обложению акционерные компании, паевые и иные товарищества, за исключением товариществ полных и на вере; доход последних засчитывался для обложения в доход отдельных участников соразмерно долям их участия в предприятии. Облагаемым доходом юридических лиц признавалось общая их прибыль по отчету за истекший год, выведенная по правилам Положения о государственном подоходном налоге, не исключая сумм, выданных в качестве дивидендов по акциям. Единоличные предприниматели облагались в качестве физических лиц по совокупности доходов от всякого рода ис163 точников. Для определения облагаемого дохода из доходов от отдельных источников подлежали исключению «расходы по получению, обеспечению и сохранению дохода». В отношении дохода, извлеченного от занятия промышленной предпринимательской деятельностью, исключаемыми расходами признавались затраты по приобретению материалов и производство изделий в той части, которая падала на реализованные в отчетном году продукты, товары, изделия. Наиболее существенным недостатком дореволюционного подоходного налога, являлось отсутствие линейности в его построении, которая предполагает расчет ставки как процентного отношения к облагаемой базе. Вместо этого, вводилась шкала многочисленных окладов, проградуированных в твердых суммах от 6 до 67 рублей для доходов, превышающих необлагаемый годовой минимум 850 рублей. Завершая характеристику дореволюционного налогообложения предпринимательской деятельности, подчеркнем, что введение подоходного обложения в качестве самостоятельного вида налога явилось довольно поздним, и практика его применения - чрезвычайно кратковременная. Тем не менее, использование этой более прогрессивной формы обложения все же имело место в качестве основного элемента промыслового налога - процентного сбора, и оказала определенное воздействие на развитие дореволюционного предпринимательства. Тот, казалось бы, отрицательный факт существования дифференцированного подхода промыслового обложения к двум различным типам предприятий (обязанных и необязанных публичной отчетностью) имел свою обратную сторону: законом как бы косвенно поощрялось хорошее ведение отчетности, стимулировалась предпринимательская деятельность в более крупных и более прогрессивных организационных формах. 6.3. Мероприятия Советской власти в области налогообложения. Налоги в годы «военного коммунизма» (19171922 гг.) В экономических и финансовых мероприятиях первых дней революции большая роль принадлежала налогам, система которых должна была подвергнуться коренным изменениям. Было намечено «… преобразование всей налоговой системы путем введения поимущественного налога, налога 164 на прирост имуществ и высоких косвенных налогов на предметы роскоши, реформа подоходного налога и постановка оценки доходов имуществ под действительный контроль как в центре, так и на местах»66. Указания съезда сводились к тому, чтобы всю тяжесть налогов переложить, главным образом, на имущие классы и, тем самым, содействовать выполнению важнейшей политической задачи первого периода революции – экспроприации экспроприаторов. Но коренную перестройку налоговой системы нельзя было осуществить немедленно, не организовав в начале нового налогового аппарата. Декретом от 24 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов» было установлено обязательное взыскание налогов, введенных царским и Временным Правительствами: подоходного налога, единовременного сбора налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и на доходы от личных промысловых занятий. Для уплаты подоходного налога был установлен срок – 15 декабря 1917 г., к которому буржуазия и другие имущие классы должны были внести все начисленные до Октябрьской революции 1917 г. и объявленные им суммы налога. Плательщики, не получившие извещения о подоходном налоге, обязывались внести суммы, причитающиеся с их дохода, показанного в налоговой декларации. Наблюдение за своевременной уплатой налогов возлагалось на местные Советы. Неуплата налогов в срок каралась денежными взысканиями вплоть до конфискации имущества. Многие из налоговых платежей были отменены в связи с исчезновением объектов обложения и проведением революционных мероприятий. Перестали существовать поземельные платежи после отмены частной собственности на землю. С отменой частной собственности на недвижимое имущество было отменено и обложение налогом этого имущества в городах. Налог на недвижимость сохранился лишь в мелких городах с числом жителей до 10 тыс. человек, где отмена частной собственности на недвижимость была передана на усмотрение местных Советов депутатов трудящихся. С аннулированием процентных и дивидендных бумаг были ликвидированы налоги с денежных капиталов, акций и облигаций. Было прекращено взимание военного и квартирного налогов. 66 «Резолюция VI съезда КП «Об экономическом положении» в: «КПСС в резолюциях и решениях съездов, конференций и пленумов ЦК». – М.: Госфиниздат. 1953. Ч. I. 165 Помимо трех основных налогов: подоходного, единовременного и промыслового – существовала целая система местных налогов. Эти налоги были весьма разнообразны как по объектам обложения, так и по формам и методам их взимания. Вводились налоги на граммофоны, бобровые шапки и воротники, на выездных лошадей и экипажи, за пользование прислугой, на квартиры более чем из трех комнат, на холостяков и т.д. По существу все они носили характер произвольно взимаемой контрибуции. Отсутствие налогового аппарата вынудило Советское государство в первый после революции период использовать для взимания контрибуции и сохранившихся налогов царский налоговый аппарат. Начиная с мая 1918 г. Правительство стремилось упорядочить систему взимания налогов на местах и ввести регулярные налоги по строго установленному центральной властью порядку. Построение системы прямого обложения было начато с перестройки действовавших до революции налогов. Были отменены льготы для имущих классов, обеспечен более полный учет доходов, расширен круг плательщиков налогов путем полного охвата владельцев мелких предприятий и лиц, занимавшихся личными промыслами, а также за счет обложения (в частности, подоходным налогом) сельских хозяйств. Основным регулярным налогом стал подоходный налог, подвергшийся коренной перестройке. Была отменена коммерческая тайна, что встретило сильное сопротивление в коммерческих и банковских кругах, представители которых считали, что эта мера может вызвать отлив денежных вкладов. Для облегчение уплаты налога менее обеспеченным слоям населения была предоставлена льгота в виде скидки с налога для граждан с небольшими доходами в размере 10 % с каждого члена семьи, но не свыше 4800 руб. в I поясе и 2400 руб. в VI поясе в год. Подоходный налог с заработной платы рабочих и служащих взимался через государственные и кооперативные предприятия и организации, либо частные предприятия, где они работали. Причем, годовая сумма налога удерживалась в течение 6 месяцев. Такой порядок взимания был установлен впервые, так как раньше налог с доходов рабочих и служащих взимался в общем порядке на основании декларации. 166 Перестройка промыслового налога заключалась по существу в том, что он перестал взиматься с промышленных предприятий и крупных акционерных обществ, национализированных после революции. Его уплачивали только более мелкие ненационализированные предприятия, поэтому он утратил фискальное значение. В августе и сентябре 1918 г. были введены три новых специальных сбора: 5-процентный сбор с оборота торговых предприятий, сбор с частных предприятий в фонд обеспечения семей красноармейцев и сбор в фонд детского питания. Сбор с оборота торговых предприятий взимался с оборота всех торговых, кооперативных и частных предприятий, снабжающих население предметами потребления и домашнего обихода. Сбор с частных предприятий в фонд обеспечения семей красноармейцев был введен в связи с организацией Красной Армии и задачей обеспечить регулярную материальную помощь семьям красноармейцев. Сбор взимался с владельцев частных предприятий в размере месячного заработка за июнь 1918 г. всех немобилизованных в армию рабочих и служащих данного предприятия. Сбор в фонд детского питания преследовал цель обеспечить нормальное детское питание в неурожайных губерниях. Он взимался с лиц наемного труда в размере половины дневного заработка, с других трудовых доходов – в размере двухдневной квартирной платы, с частных торговых предприятий – в размере половины валовой дневной выручки. Конкретные ставки сбора, порядок и форма обложения устанавливались местными Советами в зависимости от местных условий. Коренной реорганизации подверглись также косвенные налоги, действовавшие со времен царского режима. Изменения коснулись, в первую очередь, акцизов и множества платежей пошлинного характера. Советское Правительство ставило перед собой грандиозные планы реформирования всей системы налогообложения, но, в связи с начавшейся гражданской войной и иностранной интервенцией, полностью привести их в действие ему не удалось. Особенностью налоговой системы в период гражданской войны являлось взимание чрезвычайных денежных налогов и натурального налога с сельских хозяйств. Это объяснялось тем, что в условиях войны и интервенции, а также изолированности главных экономических районов от центра страны 167 нельзя было ограничивать государственные доходы только регулярными денежными налогами. Во второй половине 1918 г. Советским государством, при сохранении всех ранее действовавших денежных налогов, были дополнительно введены единовременный чрезвычайный 10-миллиардный революционный налог (так называемый налог с имущих) и натуральный налог с сельских хозяйств. Чрезвычайный налог взимался с имущих классов городского и сельского населения. Лица, источником доходов которых являлась заработная плата или пенсия, не превышавшая 1500 руб. в месяц, освобождались от налога. Введение чрезвычайного налога на местах производилось на основе данных по губернии о количестве населения, площади посевов, угодных земель, о поступлении поземельного и промыслового налогов. Проведение чрезвычайного единовременного налога было возложено на комитеты бедноты на селе и на городские Советы. Не менее важное значение имел натуральный налог, введение которого было вызвано, главным образом, хлебными затруднениями. Правительство объявило, что натуральный налог исчисляется с излишков продуктов, оставшихся после удовлетворения потребностей хозяйства. Хотя на практике излишков не было вовсе, зерно изымалось у крестьян насильственным путем. Натуральный налог был связан с хлебной монополией. Было установлено, что если до объявления налога хозяйства после снятия урожая продали все излишки хлеба государству, они освобождались от внесения налога натурой и уплачивали стоимость подлежащего сдаче хлеба деньгами по твердым ценам. Другим декретом Советской власти от 23 декабря 1918 г. крестьяне, уплатившие чрезвычайный налог, были освобождены от взносов натурального налога деньгами. Стоимость хлеба, внесенного по натуральному налогу, исключалась по твердым ценам из суммы начисленного подоходного налога. Наряду с натуральным и чрезвычайными денежными налогами государство продолжало взимать регулярные прямые налоги, круг плательщиков которых был расширен, главным образом, за счет зажиточной части населения города и деревни. В результате усиления натурализации хозяйственных отношений и сокращения денежного хозяйства было полностью прекращено взимание денежных налогов и рас168 ширена практика трудовых мобилизаций и продовольственной разверстки как мер, вызванных войной и разрухой. 6.4. Налоги в годы «новой экономической политики» (1922-1929 гг.) После окончания гражданской войны Советское государство перешло к мирному строительству, восстановлению народного хозяйства. На построении налоговой системы в первый период «новой экономической политики» (НЭП) сказалась примитивность форм вновь возникшей частной торгово-промышленной деятельности. Это выражалось в существовании преимущественной рыночной торговли, огромной текучести частных предприятий и отсутствии определенных признаков для установления их мощности при обложении налогом. Состояние налогового аппарата вынуждало строить налоги в наиболее простых формах, отказаться от более совершенных форм налогообложения. Известно, что октябрьская революция посредством массовой национализации и конфискации средств производства, монополизации государством всех отраслей промышленности и запрещением наемного труда целенаправленно разрушила функционировавший в дореволюционной России сложный аппарат предпринимательства. Происшедшее в годы НЭПа его возвращение было связано с возрождением рыночных тенденций в целом. Однако предпринимательская деятельность в СССР складывалась в особых условиях, на особых нормативных основаниях и в особых формах, отличных от дореволюционных и от свойственных экономическому строю развитых стран. Характерной чертой усилий, направленных на возрождение предпринимательства, являлось не столько стремление к развитию частной деятельности, т.е. предпринимательства в чистом виде, сколько культивированию предпринимательских методов на базе государственной собственности. При отсутствии правовой защищенности и гарантий со стороны государства предприниматель предпочитал помещение своего капитала преимущественно в торговле, где оборот капитала быстрее, размер его труднее поддается учету со стороны налоговых органов и ликвидация предприятия не представляла бы больших затруднений. В период НЭПа отсутствовала какая-либо специфическая налоговая система, касающаяся отдельно частного 169 предпринимательства, хотя, безусловно, имелась существенная дифференциация в обложении частных и государственных предприятий. Налоговое законодательство не отличалось стабильностью, что вносило отрицательный элемент неопределенности и неустойчивости в функционирование предприятий обеих форм собственности - частной и государственной. Имело место частое изменение перечня вводимых налогов, налоговых ставок. При неясности теоретических основ построения налоговой системы решающая роль оставалась за налоговой практикой, которая осуществлялась при значительных полномочиях финансовых органов. По свидетельству центрального управления налогами и государственными доходами «характерной особенностью местного налоготворчества являлось то, что налоги создавались самые неожиданные, не отвечающие платежеспособности облагаемых хозяйствующих субъектов, создавалось положение, при котором предприятие оказывалось не в состоянии предусмотреть вечером, какие новые местные налоги и сборы ожидают его утром». После окончания гражданской войны Советское государство перешло к мирному строительству, восстановлению народного хозяйства. На построении налоговой системы в первый период НЭПа сказалась примитивность форм вновь возникшей частной торгово-промышленной деятельности. Это выражалось в существовании преимущественной рыночной торговли, огромной текучести частных предприятий и отсутствии определенных признаков для установления их мощности при обложении налогом. Состояние налогового аппарата вынуждало строить налоги в наиболее простых формах, отказаться от более совершенных форм налогообложения. Вновь созданная налоговая система включала: натуральные налоги на селе, промысловый налог, состоящий из патентного и уравнительного сборов, трудового гужевого налога, общегражданский налог, подворно-денежный налог, акцизы и другие косвенные налоги, гербовый сбор и другие государственные пошлины (судебные, нотариальный сбор, канцелярский сбор и др.), множество местных налогов и сборов (введение которых ограничивалось специальным перечнем, сверх которого без 170 разрешения центральной власти устанавливать налоги на местах запрещалось. Важное значение в восстановлении сельского хозяйства при переходе к НЭПу имели изменение налоговой системы и отказ от продовольственной разверстки. В марте 1921 г. был издан декрет Правительства «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом», в котором декларировалось, что сумма налога должна быть исчислена так, чтобы покрыть самые необходимые потребности армии, городских рабочих и неземледельческого населения. Общая сумма налога должна быть постоянно уменьшаема, по мере того, как восстановление транспорта и промышленности позволит Советской власти получать продукты сельского хозяйства в обмен на фабрично-городские и кустарные продукты. Декрет от 21 апреля 1921 г. «О натуральном налоге на хлеб, картофель и масличные семена» определял принципы и порядок исчисления и взимания налога и его отличия от продразверстки. Натуральный налог был окладным, а не раскладочным, и взимался по прогрессивной шкале в зависимости от урожайности сельскохозяйственных культур, наличия скота в хозяйстве и с учетом едоков в семье. Единицей обложения выступала десятина пашни. Льготы по натуральному налогу предоставлялись по каждому виду сельскохозяйственных культур. Например, освобождались от уплаты налога по посевам льна-долгунца и конопли все хозяйства, имеющие договорные отношения с государственными организациями по этим культурам. Наряду с натуральным налогом был введен единый сельскохозяйственный налог, принципы взимания которого по сути не отличались от натурального налога. Налог исчислялся в натуральных единицах по прогрессивной шкале (в пудах ржи или пшеницы, в скотоводческих районах – в мясных единицах), но взимался частично натурой, частично деньгами. Система центрального налогообложения промышленного и торгового предпринимательства, понимаемого в широком смысле, сформировалась в виде промыслового и подоходного налогов, что само по себе явилось возрождением дореволюционного опыта. Первое положение о промысловом налоге от 26 июля 1921 г. распространялось на ненационализированные предприятия или предприятия частных предпринимателей. Налогообложение же государственных предприятий было введено положением о промысловом налоге от 3 фев171 раля 1922 г. Менее чем через год Декретом ВЦИК и СНК от 18 января 1923г. утверждается новое положение о государственном промысловом налоге, действие которого распространяется на всю промышленность и торговлю независимо от форм собственности, как государственную, так и переданную на арендных основаниях частным обществам или лицам, а также частную. (От промыслового налога были свободны лишь госпредприятия, организованные не с целью извлечения коммерческой прибыли, а с целью общественного благоустройства). Вместе с тем, в Декрет о трестах от 10 апреля 1923г. - основной законодательный акт, регламентирующий деятельность промышленных предприятий - была включена следующая статья: «Тресты облагаются всеми видами налогов, в том числе и подоходным, наравне с частными предприятиями...». По поводу этой статьи возникает естественное недоумение двоякого рода. Во-первых, декларированное «равенство» в действительности существовало лишь в части промыслового обложения предпринимательства и отнюдь не присутствовало в подоходном налоге. Во-вторых, если налогообложение частных предприятий - обычное и нормальное явление как форма их взаимоотношений с государственным бюджетом, то в чем смысл обложения государственных предприятий налогами в пользу государства, если вся полученная ими прибыль, за исключением некоторых разрешенных отчислений, согласно другой статьи этого же декрета, подлежала внесению в доход казны?! Не имея ответа, данный вопрос является скорее риторическим. Рассмотрим особенности обоих основных видов обложения — промыслового и подоходного - в налоговой практике периода НЭПа. Промысловый налог 20-х годов, подобно дореволюционному, состоял из двух частей: патентного и уравнительного сборов. Патентный сбор уплачивался в размере твердой ставки путем выборки соответствующих разрешительных свидетельств и зависел исключительно от принадлежности предприятия к тому или иному разряду обложения (по внешним признакам — количеству рабочих, наличию двигателя) безотносительно к форме собственности. Шкала ставок сбора по промышленным предприятиям была дифференцирована по 12 разрядам и 6 поясам местностей, по торговле - по 5 разрядам и 6 поясам. Выборка патентов осуществлялась вперед, как правило, за полугодие, и засчитывалась впоследствии в счет уравнительного сбора. По существу, па172 тентный сбор носил характер регистрирующего сбора и представлял собой своего рода аванс в счет причитающегося с предприятия уравнительного сбора. В случае если предприятие (трест) состояло из нескольких производственных заведений, патент выбирался на каждое из них в отдельности по упомянутым внешним признакам. К основной стоимости патентов начислялась надбавка в доход местных исполкомов до 100%. Уравнительный сбор являлся основной частью промыслового налога и взимался в определенном процентном отношении с оборота предприятия по прошествии каждого полугодия. В основу его исчисления клалась декларация плательщика или отчет предприятия об оборотах за полугодие. Процентное соотношение уравнительного сбора к обороту предприятия первоначально было установлено в размере 6 %, затем снижено ввиду тяжелого финансового положения предприятии до 3 %, и наконец, по положению от 18 января 1923 г. составило 1,5 % с оборота. При этом для предприятий тяжелой промышленности был установлен еще более низкий процент обложения - 0,5 %. Как и в случае с патентным сбором, к основному уравнительному сбору начислялась надбавка в размере 100% в доход местных исполкомов. Предприятие, уплатившее промысловый налог, включало его в цену своей продукции. В результате, промысловый налог перелагался на потребителя, и в этом, думается, крылись мотивы использования данной налоговой формы в отношении госпредприятий. Величина промыслового налога находилась в тесной связи с фактором цен: всякое повышение промыслового налога неизбежно вызывало повышение розничных цен. Характерной чертой налогового законодательства послереволюционного периода явилось введение в систему промыслового налога специального дополнительного обложения производства предметов роскоши и торговли ими. Любопытно, что под понятие роскоши, в связи с «аскетизмом» пролетарской идеологии, были подведены многие предметы, в других странах не классифицируемые как роскошь, например: мельхиор, конфеты, шоколад, живые цветы, кожаные портфели и чемоданы, шелковые изделия и ковры; последние, в частности, на мусульманском юго-востоке страны считались отнюдь не роскошью, а предметами быта. 173 Вторым денежным прямым налогом был подоходный налог, всегда игравший в налоговой системе российского государства важную роль. Его преимущества перед любой другой формой обложения заключались в том, что как личный налог он позволял учитывать материальное положение налогоплательщиков, осуществлять классовую линию в обложении отдельных социальных групп населения и освобождать от обложения неплатежеспособных граждан (по необлагаемому минимуму), улавливать все происходящие изменения в доходах. Подоходный налог больше, чем любой другой налог, отвечал принципу прогрессивности и совокупности обложения, затруднял переложение налога на других лиц и поэтому являлся наиболее эластичным по сравнению с остальными налогами. В 1922 г. он был введен в виде подоходнопоимущественного налога. Им облагались лица, получавшие совокупные доходы, например, от участия в торговых, промышленных предприятиях и кредитных организациях в качестве собственников, совладельцев, арендаторов, пайщиков, вкладчиков, от занятия торговлей, подрядами, поставками, посредничеством, комивояжерством, экспедиторством, маклерством, биржевыми и кредитными операциями, от денежных капиталов, процентных и дивидендных бумаг. Плательщиками налога являлись не только граждане, но и их объединения. Поступления от подоходно-поимущественного налога были небольшими, что объяснялось отсутствием крупных накоплений в стране и несовершенством самой системы обложения. Сложная система взимания налога у большого числа мелких плательщиков привела к тому, что недостаточно квалифицированный налоговый аппарат был перегружен работой по учету плательщиков с маленькими доходами. Это отрицательно сказывалось на работе аппарата по выявлению плательщиков с большими доходами, которым в ряде случаев удавалось ускользнуть от обложения. В связи со сложившейся ситуацией Правительство было вынуждено пересмотреть систему подоходного обложения. В ноябре 1923 г. было утверждено новое положение о подоходно-поимущественном обложении. Новая система подоходного налога была построена по принципу двухступенчатого обложения доходов и приближалась к английской шедулярной системе подоходного обложения. Налог распадался на два вида: основной подоходный 174 налог (так называемый классный налог) и дополнительный налог по совокупности доходов. Классный налог, преследовавший цель охвата налогом широких слоев населения, имевшего самостоятельные источники доходов, определялся по внешним признакам, что значительно упрощало всю систему его взимания. Плательщики этого вида подоходного обложения разделялись на три категории по определенному признаку: лица, получившие доходы от личного труда по найму; лица, получившие доходы от личного труда не по найму; лица, имевшие нетрудовые доходы. Налог взимался по твердым ставкам. Классный налог дополнялся прогрессивным подоходным налогом, взимаемым с совокупного дохода от всех источников с зачетом уплачиваемых сумм классного налога. Прогрессивный налог взимался со всех плательщиков, совокупный доход которых в предшествовавшем полугодии составлял: у рабочих и служащих 900 руб. и выше (в этом случае облагалась только часть дохода, превышавшая эту сумму), у других категорий и групп плательщиков – от 300 до 500 руб. в зависимости от пояса местности. Из совокупного дохода налог взимался у всех групп плательщиков по 17-ти разрядной ступенчатой шкале в размере от 3,5 % при полугодовом доходе до 500 руб. до 15,6 % при доходе в 8000 руб. плюс 250 руб. на каждые 1000 руб. сверх 8000 руб. При становлении советской налоговой системы немаловажную роль сыграли не только натуральные и прямые денежные налоги, но и косвенные налоги. Основным из них являлись акцизы. В 1921 г. были введены акцизы на виноградные, плодово-ягодные и изюмные вина. В течение 1922 г. были введены акцизы на следующие товары: на пиво, мед, квас, фруктовые искусственные минеральные воды, на спирт, отпускаемый на технические, химические и другие специальные надобности, на соль, на нефтяные продукты (керосин, нефтяные масла, бензин), на сахар, на свечи, на чай, кофе, цикорий, на прессованные дрожжи, на коньяк и водочные изделия, на сахарин и другие искусственные сладкие вещества. В 1923 г. дополнительно были введены акцизы на текстильные изделия, на наливки, настойки и на резиновые калоши. В системе обложения акцизами различались три основных метода: по внешним признакам оборудования предприятия (например, емкость посуды в пивоваренном производстве), по количеству поступающего в переработку сырья с 175 учетом нормального выхода готовых к реализации товаров, по готовой продукции. Глубокая дифференциация ставок обложения (в зависимости от качества товара, продажной цены, круга потребителей и назначения товара) при прогрессивном возрастании акцизов, взимаемых с более дорогих товаров, обеспечивала наибольшие поступления акцизов за счет доходов более обеспеченных слоев населения. В первые годы становления налоговой системы хозяйственная отчетность предприятий была плохо налажена, велась по самым разнообразным формам, в ряде случаев неполно, неточно, несвоевременно. Установить по этой отчетности количество выработанных и выпущенных на данный момент изделий и, следовательно, использовать отчетность для налоговых целей было невозможно. На предприятиях в то время создалась двойная отчетность: хозяйственная и акцизная, что усложняло систему учета. На предприятиях, производивших и реализовывавших подакцизную продукцию, действовал надзор налоговой инспекции. Сроки уплаты акцизов и поступления их в бюджет, как правило, приурочивались к моменту реализации продукции. Недостаток оборотных средств, особенно в начале становления Советского государства, требовал в ряде случаев установления льготных сроков уплаты акциза. При этом государство исходило из средних сроков реализации продукции данной отрасли промышленности и условий кредитования покупателей. Обусловленная классовыми целями и классовым подходом политика государства в области налогов явилась основной причиной возникших в промышленном и торговом предпринимательстве негативных явлений, вызвав рождение процесса обратного тому, который совершался в дореволюционной России. Когда частное предпринимательство принимает отсталые, децентрализованные формы, оно не только дезорганизует работников, но и затрудняет контроль над условиями труда со стороны профсоюзов, задерживает рост производительных сил страны. Взгляд на частное предпринимательство как на преимущественно мелкое, не выдерживает критики. При стремлении частного капитала принять форму домашне-капиталистической промышленности требовалось не вводить в налоговую систему льготы для артелей, кустарей и ремесленников, а дать всяческие преимущества нормальному типу промышленных предприятий; льготные ставки для частной промышленности увеличил бы число легальных 176 частных предприятий и, тем самым, расширил бы базу налогообложения. Кроме того, вне всякого сомнения, что на эволюции предпринимательства к примитивным формам сказались следующие несовершенства в налоговом законодательстве: обложение являлось менее тяжелым для торгующего скупаемыми изделиями, нежели для торгующего изделиями своей фабрики. Последний платил уравнительный сбор с одной и той же продукции два раза: с оборота продукции в производстве и с оборота при продаже ее в своем магазине, в то время как то же самое лицо, если раздаст работу на дом, будет платить уравнительный сбор с одного лишь торгового оборота. Работники наркомфиновского аппарата, исходя из лучших намерений, рассуждали таким образом: если предприниматель организовал собственное производство, то он имеет промышленную прибыль, а если он еще торгует изделиями собственного производства, то он имеет торговую прибыль, значит, должен платить два раза - за промышленную прибыль и за торговую прибыль. А в результате, предприниматель предпочел раздаточную систему работ, при которой он мог маскировать трудовое отношение найма договором купли - продажи готовых изделий. Предприниматель в этом случае уклонялся также и от уплаты подоходного налога на производственную прибыль, показывая не действительную стоимость производственных изделий, а «оптовые цены», якобы уплаченные при покупке этих изделий для перепродажи. И, наконец, на процесс вырождения частного предпринимательства в домашне-капиталистическую форму оказало влияние и то обстоятельство, что налоговый пресс давил больше на промышленный капитал, нежели на торговый. Хотя подоходный налог вроде бы в равной мере облагал торговую и промышленную прибыль, но при этом не учитывалось, что для получения одной и той же величины прибыли требуется меньшая величина капитала в торговле, большая - в промышленности. Аналогичная ситуация складывалась и в обложении уравнительным сбором оборотов промышленных и торговых предприятий, хотя в первом случае капитал оборачивается гораздо медленнее, чем во втором. Оценивая с сегодняшних позиций налоговую политику 20-х годов, полагаем, что, следуя логике и здравому смыслу, государство в ее проведении должно быть заинтересованным не в ограничении развития частного предпринимательства, 177 что привело, как отмечалось выше, к появлению множества «нежизнеспособных» государственных предприятий, а в максимальном использовании прогрессивных форм его организации, причем в промышленности доже больше, чем в торговле. Увеличение суммы капитала в торговле без соответствующего увеличения количества продукции промышленности приводит только к спекуляции, к взвинчиванию цен, в то время, когда перемещение частного капитала с торговли в промышленность увеличивает товарные массы, обращающиеся на рынке, и тем самым приводит к понижению цен на продукцию промышленности, что крайне важно как для интересов потребителя, так и для финансового благополучия страны. В этом, на наш взгляд, и состоит главный урок НЭПа, который представляет теоретический и практический интерес и в современных условиях. 6.5. Налоговая реформа 1930-1932 гг. К 1930 г. система государственных доходов характеризовалась множественностью отдельных видов платежей, многократным обложением одними и теми же налогами одних и тех же товаров на разных стадиях их производства и обращения. В ней отсутствует также полное, проведенное до конца ограничение платежей предприятий и организаций от платежей частных хозяйств. Количество платежей предприятий достигало восьмидесяти шести. Таким образом, эта система пришла в противоречие с новой обстановкой и новыми задачами хозяйственного развития. Вследствие этого возник вопрос об унификации платежей предприятий и хозяйственных организаций социалистического сектора народного хозяйства, который прозвучал в ЦКК РКИ еще в 1928 г. Целью реформы ставилось устранение прежней системы налогообложения, множественности платежей и внесение в систему государственных доходов большей четкости, исходя из основных форм управления промышленностью, новейших форм и методов хозяйственного руководства. Система платежей предприятий и организаций социалистического хозяйства была унифицирована и упрощена. Суть реформы состояла в том, что подавляющая часть платежей была объединена в два платежа: налог с оборота и отчисления от при178 были для государственных предприятий, налог с оборота и подоходный налог для коопераций. Решающее значение среди платежей, унифицированных в налоге с оборота, имели акцизы и промысловый налог. Слияние их и определило разработку вопроса о едином налоге. Остальные, более мелкие платежи были просто учтены при установлении ставок единого налога. В основу построения налога с оборота были положены следующие принципы: налог устанавливался в форме платежа, взимаемого в твердой сумме к обороту или к валовой выручке от реализации товаров. Этот платеж составлял часть цены товаров в виде определенной ее доли. Взимание платежа по каждому товару производилось лишь один раз и, притом в одном месте, чем обеспечивался принцип однократности и однозвенности обложения. При выборе объекта обложения выдвигались три возможных варианта: Облагалось лишь все сырье, освобождались от обложения все стадии его переработки, Облагались лишь только те готовые изделия, которые идут непосредственно потребителю, освобождались от обложения изделия, идущие в дальнейшую переработку, Облагался каждый реализуемый или заготовленный товар независимо от того, каково его дальнейшее использование. В ходе реформы был принят третий вариант, с частичным использованием второго. Чрезмерная централизация взимания налога с оборота лишала финансовые органы возможности осуществлять действенный контроль за выполнением предприятиями их обязательств перед бюджетом, за финансовым положением и хозяйственной деятельностью предприятий и ослабляла заинтересованность финансовых органов в организации такого контроля. Она отрицательно отражалась и на ходе платежей в бюджет. В 1932 г. процесс централизации был в основном закончен, налог стал взиматься не с объединений, а с трестов и автономных предприятий. Помимо налога с оборота в условиях карточной системы снабжения возникла необходимость применения двух дополнительных форм обложения по обороту: изъятия в бюджет доходов от продажи товаров в розничной торговле по повышенным ценам коммерческой торговли и бюджетных наценок. 179 В 1931 г. бюджетный наценки были выделены из налога с оборота в самостоятельный платеж. В практике реформы были установлены чрезмерно высокие отчисления от прибыли ((почти вся прибыль). Для усиления заинтересованности предприятий в росте накоплений в 1931-1932 г.г. этот вопрос был пересмотрен, и в их распоряжении оставалась половина прибыли, полученной в результате перевыполнения плана. Реформа 30-х годов в основном не изменила порядок исчисления и взимания подоходного налога с кооперативных предприятий, которые ежеквартально вносили в бюджет 17 % балансовой прибыли. 6.6. Налоги в годы Великой Отечественной войны (19411945 гг.) Основное требование к налоговой системе – четкое функционирование налогового механизма, бесперебойное финансирование нужд обороны и потребностей тыла. Централизация ресурсов обеспечивалась при сохранении принципов хозрасчета в деятельности предприятий, их имущественной обособленности и оперативной самостоятельности в условиях усиления организующей и регулирующей роли Госплана СССР, Наркоматов и Главных управлений отдельных отраслей хозяйства. Основными источниками доходов государственного бюджета СССР были доходы и накопления социалистического хозяйства (75 %) и налоговые платежи населения (25 %). Формы доходов и накоплений народного хозяйства: налог с оборота, отчисления от прибыли, подоходный налог с кооперации и колхозов, средства социального страхования. В связи с большим ростом военного производства и сокращением объема продукции гражданского потребления изменилась структура доходов госбюджета: произошло сокращение доли налога с оборота, а доля отчислений от прибыли и подоходного налога с кооперации и колхозов возросла. В целях увеличения поступлений по налогу с оборота (в 1941 г. бюджет был исполнен лишь на 74,7 %) были повышены розничные цены на ряд товаров не первой необходимости (винно-водочные изделия, отдельные промышленные товары) при одновременном повышении ставок налога с оборота на эти товары. С 1944 г. в дополнение к нормированному снабжению была организована коммерческая торговля (так называемые «особторги»), установлена множествен180 ность розничных цен на одни и те же товары, дифференциация цен в зависимости от характера реализации товаров (нормированное снабжение или открытая торговля). Отчисления от прибыли предприятий и организаций составляли около 9 % от общей суммы доходов госбюджета. В те годы возникли новые расходы, специфичные для военного времени: эвакуация и реэвакуация предприятий и людей, расходы по противовоздушной обороне, произошло увеличение накладных расходов в общих затратах на производство. Кроме того, возрос удельный вес заработной платы в составе себестоимости, поскольку темпы роста производительности труда значительно отставали от темпов роста заработной платы. Все это отрицательно сказалось на уровне рентабельности, в особенности, в гражданских отраслях (легкой, угольной, металлургической промышленности, на железной дороге). В отраслях военной промышленности применялись более совершенные методы организации производства (в частности, поточный метод), лучшая техника и технологии, что способствовало снижению себестоимости, что, в конечном итоге, положительно повлияло на размер отчислений от прибыли. Перестройка народного хозяйства на военный лад коснулась всех кооперативных предприятий, которые были приспособлены к выпуску военной продукции. В связи с изменением ассортимента продукции государственных предприятий (резким увеличением выпуска военной продукции) возросла роль кооперативных предприятий в выпуске товаров широкого потребления для нужд населения. В результате произошло увеличение размера поступлений подоходного налога с кооперации и колхозов. Война потребовала значительного увеличения налогов с населения. Налоговая мобилизация в этот период развивалась по двум направлениям: совершенствование сложившейся довоенной системы налогов с населения и установление новых эффективных налогов, которые соответствовали условиям военного времени. Городское население уплачивало подоходный налог и культсбор. С сельского населения взимался усовершенствованный сельхозналог. В результате сокращения государственной и кооперативной торговли ширпотребом возрос спрос на колхозных рынках, что привело к резкому (в 10-15 раз) повышению рыночных цен, а, следовательно, возросли доходы крестьянства. Для того, чтобы при181 вести в соответствие налогообложение с возросшими конъюнктурными доходами, а также сократить оседание денег в деревне были пересмотрены нормы доходности и ставки обложения сельхозналогом. В начале войны были введены временные надбавки к сельскохозяйственному и подоходному налогам, а с 1942 г. введен специальный военный налог. Кроме того, был создан целевой фонд государства, расходуемый на содержание детей-сирот и на помощь многодетным и одиноким матерям, источником которого послужил налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР (позднее и малосемейных). Усовершенствована система местных налогов и сборов. Указом Президиума Верховного Совета СССР от 10.04.1942 г. были определены перечень местных налогов и сборов, сроки их взимания, твердые ставки налогов (с повышением ставок налога по разовому сбору), а также права местных Советов в области предоставления налоговых льгот. Организация налогов с населения имела важную задачу: обеспечить систему льгот по налоговым платежам семьям военнослужащих и инвалидам Великой Отечественной войны. 6.7. Налоги и сборы в 1946-1991 гг. В 1965 г. произошла первая крупная попытка осуществления новаций в экономическом механизме. Тогда на основе решений сентябрьского (1965 г.) Пленума ЦК КПСС была провозглашена важность стоимостных показателей работы предприятий, введено стимулирование повышения эффективности хозяйствования. Однако административная система управления на практике не поддается частичному реформированию. В условиях жестких цен и детализированных плановых заданий введение систем стимулирования не за степень выполнения плана, а за эффективность его работы приводит в лучшем случае некоторому улучшению его стоимостных показателей, причем в большинстве случаев это проявляется в монопродуктовых отраслях, не имеющих возможности сильно варьировать номенклатуру и (или) качество производимой продукции. Однако в большинстве случаев предприятия, функционирующие в рамках иерархически организованной командной экономики, использовали агрегированный характер натуральных директивных заданий для осуществле182 ния наиболее выгодных, с точки зрения введенных стимулов, структурных сдвигов в производственной программе. В условиях жесткого административного контроля цен стоимостные показатели, применяемые для построения систем стимулирования роста эффективности производства, мало отражали народнохозяйственную потребность в производимой продукции и ценность используемых ресурсов. В результате повышение их значимости в системе приоритетов административной системы управления приводило к ухудшению потребительских свойств производимой продукции, вымыванию из производственной программы дешевого ассортимента технически сложной, трудоемкой продукции. Через весьма короткий промежуток времени повышенная в 1965 г. приоритетность стоимостных показателей эффективности деятельности предприятий постепенно снизилась, и они заняли традиционно подчиненное место по отношению к натуральным показателям директивного плана. В 1979 г. была осуществлена попытка повышения действенности административной системы управления экономикой. Постановлением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 12.07.1979 г. № 695 «О совершенствовании планирования и усилении воздействия хозяйственного механизма на повышение эффективности производства и качества работы» было предусмотрено ограничение круга директивно устанавливаемых показателей, внедрение в систему управления новых плановых инструментов и экономических стимулов, в т.ч. в инвестиционной сфере67. В то время было закреплено директивное распределение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты в бюджет отчислений от прибыли. Вышестоящие органы определяли в пятилетнем плане и уточняли в годовых планах нормативы распределения прибыли. Средства предприятия, оставшиеся после формирования хозрасчетных фондов (материального поощрения, социального и производственного развития) изымались в бюджет. Влияние предприятий на величину средств, оставляемых в их распоряжении, было ограничено рамками стандартной процедуры иерархического торга при разработке планов хозяйственной деятельности68. 67 Гайдар Е., Кошкин В. Хозрасчет и развитие хозяйственной самостоятельности предприятий. – М.: Экономика, 1984. 68 Синельников С. Г. Бюджетный кризис в России: 1985-1995 годы. – М.: Издательство Евразия. – 1995, с. 15. 183 До начала 80-х годов бюджетная система СССР характеризовалась высокой степенью устойчивости, отсутствием серьезных колебаний объемов и структуры доходов и расходов, отсутствием дефицита бюджета. Основными источниками доходов консолидированного бюджета СССР были платежи из прибыли предприятий, налог с оборота, подоходный налог с населения, доходы от внешнеэкономической деятельности. Наиболее устойчивыми с небольшой тенденцией к повышению были доли налогов с населения (в основном это был подоходный налог) и средств государственного социального страхования (в 1960-1970 г.г. – 10-12 %, в 1985 г. – 18 %, в 1990 г. – 28 %)69. Политика низкого уровня заработной платы и процентных ставок и проводимая политика «социалистического» бухгалтерского учета имели тенденцию к раздуванию остаточного дохода предприятий, перечисляемого в бюджет (несмотря на иногда высокий уровень налогов с заработной платы). Налог с оборота и субсидии определялись как разница между установленными в административном порядке оптовыми и розничными ценами. В дополнение к выполняемой ими роли ключевого механизма мобилизации поступления доходов, они могли использоваться для регулирования появлявшихся нарушений равновесия между спросом и предложением, возникавших в результате нарушения соответствия между предпочтениями планирующих организаций и предпочтениями домашних хозяйств. Наблюдалась тенденция высокого налогообложения предметов роскоши, в то время как производство предметов первой необходимости субсидировалось государством. Таким способом осуществлялось равенство разных слоев населения в результате перераспределения; равенство в рамках каждой категории населения защищалось посредством перераспределения доходов в соответствии с потребностями семей. Низкий уровень заработной платы и окладов почти не оставляло места для налогообложения доходов. Вместо этого устанавливались чрезмерно высокие ставки подоходного налога с лиц свободных профессий, на работающих по найму, творческих работников и предпринимателей с тем, чтобы свести уровень их доходов к тому же уровню, что и в государственном секторе. 69 Синельников С. Г. там же, с.7 184 Упор, делавшийся в Совете экономической взаимопомощи на административно устанавливавшуюся специализацию торговли, не давал возможности таможенным тарифам играть свою регулирующую роль. В то время как объем импорта потребительских товаров с Запада жестко ограничивался, что наряду с административно устанавливаемыми ценами позволяло государству также получать доходы за счет дефицита товаров. В целом размежевание цен внутреннего рынка на товары, реализация которых была возможна на мировом рынке, и цен мирового рынка вело к тому, что государство извлекало доходы (выделяло субсидии) из внешней торговли с помощью так называемых уравнительных фондов. Высокая концентрация экономической деятельности в рамках небольшого круга государственных предприятий и предполагаемое строгое соблюдение «плана» облегчали контроль и исполнение налоговых обязательств перед бюджетом. Финансовая система страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису, который разразился на рубеже 80-90-х годов. На возникновение кризиса повлияли следующие факторы70: очередной этап осуществления частичных реформ экономики централизованного планирования, неблагоприятное изменение условий внешней торговли, выразившееся в ухудшении конъюнктуры на мировом рынке энергоносителей, и соответствующем снижении доходов бюджета от внешнеэкономической деятельности, начало реализации экономической политики «ускорения социально-экономического развития», вызвавшей резкий рост объемов государственных капитальных вложений, увеличивших расходы бюджета, развертывание кампании, направленной против пьянства и алкоголизма, сократившей поступление в бюджет налога с оборота, увеличение военных расходов, связанных с ведением войны в Афганистане и новым витком гонки вооружений, вы- 70 Синельников С. Г. Там же, с. 11-12. 185 званным соответствующим обострением международной обстановки. С 1987 г. в стране началось внедрение новой системы управления государственными предприятиями, называемой полным хозяйственным расчетом и самофинансированием. В этой системе порядок финансовых взаимоотношений предприятий с государством был упрощен. В первую очередь, из прибыли производились следующие платежи: плата за фонды, платежи в государственный и местный бюджеты, отчисления вышестоящему министерству. Все эти отчисления осуществлялись по индивидуально установленным нормативам. Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, распределялась между хозрасчетными фондами (фонд материального поощрения, фонд социального развития, фонд развития производства, науки и техники) по индивидуальным долевым нормативам. В 1988 г. вступил в силу Закон СССР «О государственном предприятии (объединении)», создавший дополнительные юридические гарантии самостоятельности предприятий. Предприятия получили возможность наращивания финансовых результатов не только в рамках плановых заданий, но и за счет так называемого государственного заказа на поставки продукции. В результате была повышена ориентация предприятия на максимизацию прибыли. Взаимоотношения предприятий с вышестоящими отраслевыми министерствами тоже претерпели изменения. Предприятия отстаивали более высокие нормативы отчислений в собственные хозрасчетные фонды, при этом не отменялись предусмотренные централизованным планом ресурсы, перечисляемые предприятию из министерских фондов. В это время наметилась тенденция к «проеданию» средств, когда они расходовались не на производственное развитие, а шли на цели потребления. Наряду с централизованно осуществляемыми мероприятиями по повышению заработной платы (переход на новые тарифные ставки и должностные оклады), большую роль в ускорении роста доходов населения в 1987-1989 г.г. сыграло расширение прав предприятий в использовании прибыли. Отдавая себе отчет в том, что практически неконтролируемый рост доходов населения, во многом осуществляемый за счет сокращения доходов бюджета, ведет к нарушению материальных и финансовых пропорций в народном хозяйстве, 186 руководство страной во второй половине 80-х годов стремилось к проведению политики жесткого ограничения доходов. До 1989 г. важнейшим инструментом государственной политики доходов являлось соотношение между приростом производительности труда и приростом оплаты труда, устанавливаемое в сфере материального производства. С октября 1989 г. для регулирования величины средств, используемых предприятием на оплату труда, стал использоваться так называемый специальный налог. Для этого был установлен необлагаемый 3-х процентный минимум годового прироста средств, направляемых на оплату труда. На более высокий прирост было введено прогрессивное налогообложение. Так, при приросте средств, направляемых на оплату труда свыше 7 %, размер налога составлял 3 руб. на 1 руб. прироста оплаты труда. Подобный порядок во многих случаях противоречил директивно устанавливаемым заданиям по росту производства. Поэтому с января 1990 г. фонд заработной платы предшествующего периода прежде, чем выступать в качестве базы для исчисления прироста, корректировался в соответствии с фактическим увеличением объема производства и установленным предприятию приростным нормативом образования фонда заработной платы. В 1991 г. был введен налог, регулирующий расходование средств, направляемых на потребление. Под потреблением понималась сумма расходов на оплату труда персонала предприятия, премии, материальная помощь, дивиденды членам трудового коллектива и другие денежные и натуральные выплаты. Средства, используемые предприятием на потребление, облагались налогом в том случае, если они превышали фактический уровень фонда потребления прошлого года, увеличенный на 4 %. Источником средств для возмещения перерасходованных на потребление средств и уплаченного налога являлись средства фонда потребления последующего периода. Ставки налога составляли 1 руб. за каждый рубль превышения до 1 % и повышались до 2 руб. при превышении свыше 3 %. Однако, несмотря на все попытки найти эффективные методы ограничения доходов, неконтролируемый рост номинальной заработной платы продолжался вплоть до 1992 г. Дело в том, что ни союзное, ни российское правительство не обладало к тому времени достаточной волей и необходимыми инструментами для проведения жесткой 187 политики в области доходов71. Подобная ситуация с неудачами в политике доходов достаточно типична для стран Восточной Европы. Как отмечает В. Танзи, попытки контроля за заработной платой с помощью налоговых рычагов обычно низко эффективны и их использование наглядно демонстрирует потерю контроля правительства за государственными предприятиями. В 1990 г. были заложены законодательные основы налоговой реформы, приняты законы СССР о налогах с предприятий и физических лиц и законы о порядке их применения на территории РСФСР. Общее направление налоговой реформы в России в общих чертах совпадает с направлениями реформирования в странах Восточной Европы. В 1990 г. доходная база государственного бюджета СССР формировалась за счет следующих источников: платежей из прибыли государственных предприятий и организаций (плата за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированные (рентные) платежи и отчисления от прибыли). В 1991 г. они были заменены на налог на прибыль предприятий и организаций, платежей предприятий и организаций по обороту (налог с оборота, налог с доходов от демонстрации кинофильмов) В 1991 г. был введен налог с продаж, аналогичный по технике взимания налогу на добавленную стоимость, платежей из доходов предприятий (подоходный налог с кооперативных предприятий и организаций, подоходный налог с колхозов, лесной доход, плата за воду), платежей, включаемых в себестоимость (отчисления на геологоразведочные работы), сборов и платежей за оказываемые государственными организациями услуги (государственная пошлина, сбор ГАИ, другие сборы и неналоговые платежи), платежей с населения (подоходный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, сельскохозяйственный налог (платили колхозники и владельцы приусадебных участков), налог с владельцев строений, земельный налог (не платили колхозы и граждане, облагавшиеся сельхозналогом), налог с владельцев транспортных средств). Реформа включала в себя переход от индивидуализированного по предприятиям распределения прибыли к налогу 71 Синельников С. Г. Там же, с. 22. 188 на прибыль, преобразование налога с оборота и механизма изъятия доходов от внешней торговли, изменение системы налогообложения физических лиц с введением порядка декларирования доходов, изменения системы социального страхования и т.д. Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле 1990 г., был введен в действие с 1.07.1990 г. Он предполагал введение унитарного (глобального) налога на доходы физических лиц, предполагающего, однако, различные шкалы обложения для разных категорий налогоплательщиков. Наиболее крупная группа налогоплательщиков – это лица, работающие по найму (под ним понималось выполнение работ на основе заключенного договора с предприятиями или отдельными гражданами, если при этом уплачивались взносы на социальное страхование). В данную группу входили рабочие и служащие, члены производственных кооперативов (кроме колхозов) и лица, работающие в них по трудовым договорам, работники совместных предприятий с участием иностранного капитала. С 1.01.1991 г. вступил в действие Закон о налогах с предприятий. Он предполагал, что предприятия всех отраслей народного хозяйства, за исключением отдельных видов плательщиков, имеющих другие размеры ставок, при рентабельности, не превышающей установленный предельный уровень, уплачивали налог на прибыль в союзный бюджет в размере 22 % прибыли, а в государственные бюджеты союзных и автономных республик и в местные бюджеты – в пределах не свыше 23 % прибыли (включая плату за трудовые и природные ресурсы). Эффективному использованию единых ставок налогообложения для всего народного хозяйства или хотя бы для отдельных отраслей в 1991 г. препятствовала крайне сильная дифференциация предприятий по рентабельности. В значительной степени рентабельность предприятий определяли жесткие цены на широкий круг товаров, обязательность для включения в планы предприятий и исполнения поставок продукции для государства, предусмотренных в Государственном плане социально-экономического развития СССР на 1991 г. Практика показала, что ни союзное, ни российское правительство не обладали в 1991 г. достаточной политической решимостью для осуществления либерализации цен и хозяйственной деятельности предприятий. Не полчала массового распространения и дискреционная политика 189 субсидий и налоговых льгот. Это объясняется тем, что процесс распада системы административного управления народным хозяйством, в частности, контроля за ценами и выполнением государственных заданий в 1991 г. был резко ускорен дезинтеграцией Союза ССР. Уже к середине года союзные государственные структуры практически не работали, а российские еще не взяли на себя необходимые функции. В результате работа предприятий и финансовые результаты их деятельности в гораздо меньшей степени зависели от утвержденного государственного плана на 1991 г., чем этого можно было ожидать в конце 1990 г.72 В законе о налогах с предприятий предусматривалась резкая прогрессивность шкалы налоговых ставок. Прибыль, обусловливающую превышение рентабельности предприятия над установленным предельным уровнем, предполагалось облагать налогом в следующем порядке: по ставкам 80 % при превышении этого уровня до 10 пунктов и 90 % при превышении свыше 10 пунктов. В 1991 г. предельный уровень рентабельности принимался в удвоенном размере по отношению к фактическому среднеотраслевому уровню. Установление предельного уровня рентабельности в качестве антимонопольной меры было малоэффективно, так как в условиях 1990-1991 г.г. монополист весь объем прибыли свыше необходимого уровня мог получить путем натурального обмена, сопровождаемого занижением цен. Для отдельных плательщиков законом устанавливали специальные ставки налог на прибыль. Для совместных предприятий с участием иностранного капитала предусматривались пониженные налоговые ставки (при доле иностранного участника более 30 %). Пониженная ставка в 35 % была установлена для предприятий потребительской кооперации, объединяемых Центросоюзом, общественных и религиозных организаций и их предприятий. Для производственных кооперативов, для сельскохозяйственных предприятий независимо от форм собственности, для предприятий коммунального хозяйства ставки налога устанавливались Верховными Советами союзных республик (не выше 45 %). Для предприятий местного хозяйства, относящихся к коммунальной собственности, ставки налога устанавливались местными Советами народных депу72 Синельников С. Г. Там же, с. 43. 190 татов (не выше 45 %). Причем для торгово-закупочных предприятий, предприятий общественного питания, посреднических и зрелищных предприятий ставки дифференцировались в зависимости от вида деятельности кооператива, условий материально-технического снабжения и реализации продукции (работ, услуг), ценообразования, соотношения числа членов кооперативов и лиц, привлекаемых к работе в кооперативе по найму. На практике невозможно было найти четкие критерии для дифференциации налоговых ставок по предложенным в законе соображениям. Соответственно реализация такого подхода вызывала значительные злоупотребления чиновников. Отнесение налоговой ставки на основной вид деятельности приводило к фиктивному раздуванию суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг, облагающихся налогами по льготной ставке. Установление же налоговых льгот по видам деятельности не сопровождалось никаким анализом их целесообразности73. Согласно закону о налогах с предприятий плательщиками налога с оборота являлись все предприятия, производящие и реализующие товары, облагаемые налогом с оборота. Ставки налога с оборота могли устанавливаться в процентах к облагаемому обороту или в твердых суммах с единицы товара. По товарам, на которые были установлены розничные (оптовые цены промышленности) и оптовые цены предприятий, исчисление налога производилось в виде разницы между этими ценами с учетом торговых и оптово-бытовых скидок. На практике в 1990-1991 г.г. более 90 % налога с оборота взималось последним методом, через разницу в величине централизованно устанавливаемых розничных и оптовых цен. Очевидно, что этот механизм в условиях ослабления ценового контроля полностью разрушался. Поэтому поступления налога с оборота в бюджет снижались. Налог на экспорт и импорт в 1990-1991 г.г. должны были уплачивать все организации, осуществляющие внешнеторговые операции. Налог исчислялся в советских рублях по ставкам в процентах к контрактной стоимости товаров, указанной владельцем в таможенной декларации при перемещении их через границу СССР, пересчитанной в советские рубли по курсу Госбанка, или в виде разницы между внешнеторговыми ценами (пересчитанными в советские рубли) и внутренними 73 Синельников С. Г., Там же, с. 45-46. 191 ценами на отдельные виды экспортируемых или импортируемых товаров общегосударственного назначения за вычетом накладных расходов (то есть аналогично налогу с оборота). Налог на импорт товаров (кроме импорта, предусмотренного государственным планом на 1990 г.) был введен Постановлением Совета Министров от 13.08.1990 г. задним числом (с 1.06.1990 г.). С января 1991 г. ставки налога на импорт были несколько снижены и введен налог на экспорт товаров. В 1991 г. был введен налог, регулирующий расходование средств, направляемых на потребление (см. выше) Согласно Указу Президента СССР от 4.10.1990 г. все организации независимо от форм собственности, а также лица, нанимающие отдельных граждан по договору, с 1.01.1991 г. должны были вносить в Пенсионный фонд страховые взносы, исходя из установленного тарифа на государственное социальное страхование (в размере 26 % по отношению к начисленной оплате труда) и заработка всех категорий работников, на которых распространялось действие Закона «О пенсионном обеспечении граждан СССР» (в размере 1 % заработка). Законом РФ «О занятости населения в РФ» от 19.04.1991 г. был определен порядок создания Государственного фонда занятости населения. В апреле 1991 г. были установлены ежемесячные отчисления работодателей в размере 1 % по отношению к начисленной оплате труда. Итак, были введены следующие отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды: в Фонд социального страхования (в размере 5,4 % по отношению к начисленной оплате труда кроме компенсаций за неиспользованный отпуск, выходного пособия, материальной помощи, компенсационных и некоторых других выплат), в Пенсионный фонд (в размере 1 % заработной платы), в Фонд занятости (в размере 1 % по отношению к начисленной оплате труда). Был принят Указ Президента СССР «Об особом использовании валютных ресурсов в 1991 г.». В нем все предприятия (кроме совместных предприятий с иностранным участием) обязывались с 1.01.1991 г. продавать Внешэкономбанку СССР 40 % своей валютной выручки по коммерческому курсу Госбанка СССР, составлявшему 1 руб. 80 коп. за 1 доллар США. В конце 1991 г. указом Президента СССР был введен налог с продаж. Первоначально планировалось, что это будет 192 кумулятивный налог, взимаемый на всех стадиях обращения по ставке 5 %. Однако в Положении «О порядке исчисления и уплаты налога с продаж», утвержденном в январе 1991 г., он превратился в аналог налога на добавленную стоимость. В конце 1991 г. на основании декларации о суверенитете республики в России были приняты законы о порядке применения на территории РСФСР союзных законов о налогах. Этими документами было положено начало новой фазе «борьбы суверенитетов»: переходу от «войны законов» к «войне бюджетов» между Россией и Советским Союзом. Важной особенностью налога на прибыль предприятий и организаций в 1991 г. было то, что на территории РСФСР он взимался с предприятий в зависимости от их ведомственной подчиненности – по союзному или по российскому закону о налоге на прибыль. Сохранив для предприятий союзного подчинения ставку налога на прибыль 45 %, Россия для предприятий республиканского подчинения снизила ставку до 38 % с целью создания для предприятий стимулов перехода под юрисдикцию России. Вся сумма налога на прибыль по российскому закону должна была зачисляться в бюджеты РСФСР. Закон РСФСР о порядке применения союзного закона о подоходном налоге с граждан в значительной мере преодолел дискриминационный характер союзного законодательства по отношению к гражданам, занятым в различных по характеру собственности секторах экономики, а также несколько снизил прогрессивность налогообложения. Был повышен необлагаемый минимум дохода, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60 % была зафиксирована на уровне 50 %. Уже первый квартал 1991 г. показал нереалистичность принятых бюджетов СССР и РСФСР. С исполнением доходных частей сложилось катастрофическое положение: союзный бюджет был исполнен примерно на 40 % от плана, бюджет России – на 60 %74. После реформы розничных цен, проведенной 2.04.1991 г., в союзные и российские законы о налогах были внесены дополнительные изменения, снижающие налоговые изъятия. В союзном законодательстве ставка налога на прибыль была снижена с 45 % до 35 % с зачислением 17 % в со74 Синельников С. Г., Там же, с. 52. 193 юзный бюджет и 18 % в республиканские и местные бюджеты. При обложении налогом доходов физических лиц был повышен необлагаемый минимум доходов (до 160 руб. в месяц), снижена предельная ставка налогообложения высоких доходов до российского уровня. В российском законодательстве была снижена ставка подоходного налога с граждан в интервале низких доходов с 13 % до 12 % и высоких доходов с 50 % до 30 %. Основная ставка налога на прибыль предприятий была снижена с 38 % до 32 %. Соответствующие ставки налога на прибыль должны были применяться, если рентабельность к себестоимости предприятия не превышала установленного уровня: в союзном законодательстве – дифференцированного по отраслям, в законодательстве РСФСР – 50 %. При превышении данного уровня ставка налога по российскому законодательству увеличивалась до 75 %, по союзному законодательству – при превышении до 10 пунктов – до 80 %, свыше 10 пунктов – до 90 %. Таким образом, к моменту либерализации цен в 1991 г. была начата налоговая реформа: введены налог на прибыль, налог с продаж, отчисления в социальные внебюджетные фонды. Однако наиболее узким местом в налоговой системе оставался налог с оборота, полностью не приспособленный к функционированию в условиях рыночного ценообразования. Начало 90-х годов явилось периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации. 6.8. Налоговая реформа 1992 г. Произошедший в конце 1991 г. распад Советского Союза и образование новых независимых государств из входивших в его состав республик, оказывает существенное воздействие на характеристику истории становления налоговой системы России. Налоговая система Российской Федерации функционирует как налоговая система независимого государства лишь начиная с 1992 г. До этого РФ была республикой в составе федерального государства с сильной централизацией финансов. Поэтому в период с 1920 по 1992 г.г. речь шла о налогах в СССР, а начиная с 1992 г. речь пойдет о налогах в Российской Федерации. После распада СССР Центральный банк отказался исполнять бюджет и возникла реальная угроза развала экономики. В этих условиях были спешно составлены и приняты 194 законы о налогах, которые позволили сформировать бюджет России на 1992 г. В конце декабря 1991 г. были приняты и с 1.01.1992 г. вступили в силу следующие основные законы: об основах налоговой системы РФ, о налоге на добавленную стоимость, об акцизах, о налоге на прибыль предприятий и организаций, о налоге на доходы банков и страховых организаций, о налоге на имущество предприятий, о подоходном налоге с физических лиц, о налогах на имущество физических лиц, о налоге на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, о дорожных фондах, о государственной пошлине, о налоге на операции с ценными бумагами и др. В конце 1991 г. одновременно с законом о налоге на прибыль предприятий и организаций были приняты законы о налоге на доход предприятий и на доход банков и страховых организаций. Закон о налоге на доход предприятий так и не был введен в действие, но идея о необходимости его применения сохранялась вплоть до 1994 г., когда был отменен налог на доходы банков и страховых организаций. В се это время не прекращались дискуссии о целесообразности отмены налога на прибыль и использования вместо него налога на доход предприятий, включающий кроме прибыли средства, направленные на оплату труда работников предприятий. Сторонники налога на доход приводили в его пользу ряд аргументов, наиболее важными из которых были возможное ограничительное воздействие налога на рост оплаты труда работников предприятий, широкая налоговая база, простота исчисления и т.д. В то же время его внедрение, очевидно, привело бы к крайне высокому обложению заработной платы, при существующем уровне отчислений на социальное страхование. Это противоречило бы использованию налога на добавленную стоимость, поскольку налог на доход отличается от НДС лишь порядком начисления и уплаты, имея ту же самую базу. Но самое главное – в отечественной практике был бы утрачен такой важный инструмент налоговой политики, как налог на прибыль, занимающий в ней одно из центральных мест75. Прибыль объективно являющаяся основой экономического планирования в условиях рыночной экономики не может быть проигнорирована в налоговой системе. Попытка внед75 Синельников С. Г. Там же, с. 81. 195 рения налога на доход привела бы к радикальным изменениям бухгалтерского учета, к его трансформации в вид абсолютно не соответствующий мировой практике. Даже если попытаться ограничиться минимальной трансформацией и продолжать вести учет прибыли, то отсутствие контроля налоговых органов за подобным учетом привело бы к снижению его достоверности. В результате народное хозяйство лишилось бы возможности использовать отработанные за многие годы схемы учета развитых стран, опыт этих стран в области налогового контроля, аудита, оценки предприятий и т.д. 27.12.91 г. был принят Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налог на прибыль уплачивался всеми предприятиями, которые являются юридическими лицами, включая предприятия с иностранными инвестициями. Налогообложению подлежала прибыль предприятий, которая складывается из прибыли от реализации продукции предприятия и доходов от внереализационных операций за вычетом расходов на эти операции. Прибыль от реализации продукции равна выручке от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость и акцизов) за вычетом затрат на производство и реализацию, включаемых в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденном постановлением Правительства от 05.08.92 № 552. Доходы в иностранной валюте пересчитывались в рубли по курсу Центрального банка РФ и облагались в совокупности с выручкой, полученной в рублях. Из всех налоговых инструментов политики доходов в 1992 году осталось лишь нормирование заработной платы, подлежащей включению в себестоимость. Вся заработная плата, превышающая четыре минимальных размера в расчете на одного работника в 1992 году облагалась налогом на прибыль. В 1993 году, в дополнение к этому, суммы заработной платы, превышающие восемь минимальных зарплат в расчете на одного работника облагались по ставке 50%. Описанное регулирование заработной платы не распространялось только на иностранные юридические лица, работающие на территории России и предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам. В 1992 году ставка налога на прибыль составляла 32 %, за исключением прибыли от посреднических операций, для которых была установлена ставка 45 %. Прибыль сельскохо196 зяйственных производителей полностью освобождались от налогообложения. Дивиденды по акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам облагались у источника выплаты по ставке 15 %. После чего эти доходы у предприятияполучателя, считающиеся доходами от внереализационных операций, не включались в прибыль, подлежащую налогообложению. Из большого числа льгот по налогу на прибыль особо следует выделить порядок, в соответствии с которым налогом не облагалась прибыль, которая использована предприятиями на содержание находящегося на их балансе жилья и другой социальной инфраструктуры. Это, пожалуй, была одна из немногих действительно оправданных льгот, вызванная необходимостью поэтапного перехода к коммерциализации жилья, которое традиционно в России и других государствах бывшего СССР являлось для населения фактически бесплатным. Этот порядок позволял несколько сгладить фактические различия в степени отягощенности различных предприятий социальной инфраструктурой. К числу рациональных льгот следует также отнести разрешение уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, используемые предприятиями на благотворительные цели в размерах до 3 % облагаемой прибыли, а также порядок освобождения от налога прибыли, направляемой на погашение убытков прошлых лет (в течение последующих пяти лет). В 1992 году существовало множество налоговых льгот для инвестиций, предоставление которых зависело от вида деятельности, типа и размера предприятия и т.д. Анализ их использования показывает очевидную неэффективность подобных льгот. Их применение вызвало формирование различных фактических ставок налога на прибыль на различных предприятиях и в различных секторах, что искажало экономические критерии распределения ресурсов. Кроме того, они создавали многочисленные лазейки в нормативных документах, позволяющие практически любому предприятию уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой связи важным является порядок, согласно которому общая сумма предоставленных предприятию льгот не может уменьшать фактическую сумму налога на прибыль больше, чем на 50 %. Российский опыт полностью подтверждает особую неэффективность такой формы налогового интервенционизма, 197 как предоставление налоговых каникул. Как известно, наибольшую выгоду от налоговых каникул имеют те достаточно редкие предприятия, которые получают прибыль через короткий промежуток времени после своего образования. Эти высокоприбыльные, быстроокупаемые проекты были бы реализованы и в случае отсутствия каникул. В то же время эта форма налоговых льгот, изначально предназначенная для поддержки предприятия на этапе их становления, как показала практика, чрезвычайно широко использовалась для уклонения от налогов. По окончании налоговых каникул предприятие либо закрывалось, имея при этом незначительные объемы активов, которые не позволяли применить к нему предусмотренное законодательством взимание налогов в полном объеме, либо деятельность в нем замораживалась и поддерживалась на незначительном уровне. Основная же деятельность предприятия в обоих случаях переводилась в новое предприятие, получавшее новые льготы. Банки и страховые организации с 1992 года были плательщиками налога на доход, представляющего собой чистую продукцию предприятия. Ставка налога для банков составляла 30 %, для страховых организаций – 25 %. 06.12.91 г. был принят Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», в соответствии с которым этим налогом облагалась добавленная стоимость предприятий, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Согласно этому закону, плательщиками налога на добавленную стоимость являлись в России все юридические лица, а также граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (в 1992 году, если выручка последних от реализации товаров или услуг превышала 0,5 млн. рублей). Налогообложению подлежали обороты по реализации на территории России товаров, работ и услуг, включая реализацию товаров внутри самих предприятий (если затраты по ним не относятся на себестоимость) и своим работникам. В промышленности отчислению в бюджет подлежала разница между суммой налога, полученной от покупателей и суммой налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов, топлива, работ и услуг, стоимость которых относится на себестоимость продукции. В 198 1992 году не разрешалось вычитать из обязательств перед бюджетом налог, уплаченный поставщикам основных средств и нематериальных активов. Таким образом, в промышленности применялся фактурный метод исчисления НДС (с той особенностью, что обязательства по налогу возникали по факту оплаты продукции), используемый в большинстве стран, применяющих НДС. В тоже время в других секторах имелись свои особенности. Предприятия розничной торговли уплачивали налог с разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они приобрели товары у поставщиков, включая НДС. Иными словами, НДС платился с величины торговой наценки, равной разнице между продажной и покупной ценой. Аналогично, предприятия-посредники платили налог с дохода, представляющего собой надбавки и комиссионные вознаграждения. Строительные организации - со стоимости работ, принятых заказчиками. Такой порядок серьезно усложнял взимание налога на добавленную стоимость, поскольку ставил расчет налога в зависимость от процедуры расчетов определения валового дохода и прибыли предприятий. Кроме того, у предприятий не возникало лага между уплатой налога и получением кредита по НДС76. Как и в большинстве стран применяющих НДС77, в России финансовые услуги, услуги в области здравоохранения, образования, религии не облагаются налогом. Точно также Россия имеет ряд особенностей в области льгот по НДС, общих для многих постсоциалистических стран. Так, применяется пониженная ставка НДС на многие продукты питания, не взимался налог с услуг и работ по строительству жилья. При этом организациям, занимающимся данными видами деятельности (кроме производства продовольствия) было не предусмотрено возмещение налога по приобретенным материальным ресурсам. Нулевая ставка по НДС (т.е. освобождение от налога с возмещением налога, уплаченного по приобретенным товарам) предусмотрена только для производства, осуществляемого на экспорт. Сле- 76 Сильвани К. Применение НДС в странах СНГ. - МВФ, Управление по бюджетным вопро- сам: июль 1992 г. 77 Тейт А. Введение налогов на добавленную стоимость. МВФ, 1992; Sterdyniak H., Blonde M.H., Cornilleau G., Le Cacheux J., Le Dem J. Vers une fiscalité européenne. Paris, Economica, 1991 199 дует отметить, что в 1992 году импортные товары не облагались налогом на добавленную стоимость. Вместо налога с оборота и налога с продаж в 1992 году одновременно с налогом на добавленную стоимость был введен акциз, представляющий собой адвалорный налог с дифференцированными по группам товаров ставками. Он установлен для алкогольных напитков, табачных изделий, ряда товаров длительного пользования. Акциз взимается на стадии реализации товара в розничной торговле и устанавливаются в процентах от отпускной цены. При уплате акциза, в отличие от НДС, предприятия торговли перечисляют в бюджет установленную часть цены реализации, включающей акциз. Например, если цена предприятия на единицу изделия составила 6400 руб., то при ставке акциза 20 % отпускная цена с учетом акциза составит 8000 руб. (6400*100 %/(100 %20 %)). Как и в случае с НДС, до 1993 года импортные подакцизные товары были освобождены от акцизного сбора. В декабре 1991 г. был принят Закон РФ «О налоге на имущество предприятий». Предельный размер налоговой ставки на имущество в 1992 году не мог превышать 1% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки определялись законами республик в составе Российской Федерации, решениями органов законодательной (представительной) власти краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга. Платежи налога на имущество осуществлялись ежеквартально. Уплата налога производилась в рублях или (по желанию плательщика) в иностранной валюте. От уплаты налога на имущество были освобождены бюджетные учреждения, коллегии адвокатов, предприятия, занимающиеся производством, обработкой и хранением сельскохозяйственной продукции, рыболовством и рыбопереработкой, предприятия, находящиеся в собственности и предприятия, более 50 % работников которых являются инвалидами и др. Вновь организуемые предприятия освобождались от налога сроком на 1 год. Налогом не облагалось имущество: используемое для нужд образования и культуры, используемое для создания сезонного страхового запаса, используемое в природоохранительных целях и для противопожарной безопасности, используемое в сельском хозяйстве и рыболовстве, трубопроводы, дороги, линии связи, высоковольтные линии и некоторое другое. 200 Законом Российской Федерации «О недрах» от 21.02.92 г. была введена система налогов, связанных с разработкой и добычей полезных ископаемых на территории Российской Федерации. Эти налоги не уплачивали владельцы земли, добывающие для собственных нужд широко распространенные минералы из земли, принадлежащей им или арендуемой, геологические, палеонтологические и прочие исследования, которые не нарушают целостности минеральных ресурсов. В состав налогов входили платежи за право использования минеральных ресурсов, в т.ч. платежи за право разведки минералов (которые поступают в местные бюджеты) и платежи за право добычи минеральных ресурсов. Предельный уровень регулярных платежей за право на добычу благородных металлов (золото, платиноиды и серебро) устанавливался органом, выдавшим лицензию в процентах от стоимости добытого минерального сырья по ценам реализации товарной продукции без учета налога на добавленную стоимость. Плата за право пользования недрами могла взиматься в форме денежных платежей, части объема добытого минерального сырья, выполнения работ или услуг, зачета сумм предстоящих платежей в качестве долевого вклада в уставной фонд создаваемого горнодобывающего предприятия. Указанные платежи осуществлялись в форме разового, а также последующих регулярных платежей с начала добычи в течение всего срока действия лицензии. Это был двухуровневый платеж, состоящий из первоначального и периодических платежей с начала добычи. Например, по нефти, природному газу первоначальный платеж составляет 10 %, железной руде, меди - 3-7 %, золоту, платине, серебру - 7,8 %, строительным материалам – 3 % и т.д. Отдельным налогом являлись платежи за право использовать минералы в других целях. Они уплачивались в случае использования минеральных ресурсов в целях, не связанных с их добычей, например, при строительстве или разработке подземных мощностей. Налоги поступали в местные бюджеты. В соответствии с Законом РФ «О недрах» отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы взимались с пользователей недр, осуществляющих добычу всех видов полезных ископаемых. Ставки этих отчислений должны были обеспечивать необходимые затраты на воспроизводство минерально-сырьевой базы Российской Федерации и устанав201 ливаются одинаковыми для всех пользователей недр, добывающих одинаковые виды минерального сырья. В сумме платежей за пользование природными ресурсами эти отчисления составляли по России около 20 %. Размеры отчислений на воспроизводство минеральносырьевой базы, взимаемых с пользователя недр, определялись как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых. Ставки отчислений регламентировались Постановлением Комитета цен при Минэкономики Российской Федерации от 18.05.92, утвержденным в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.12.91. Например, ставки налога: сырая нефть, газовый конденсат - 10%, железная и хромовая руда – 3,7 %, черные и редкие металлы – 8,2 %, драгоценные металлы – 7,8 %, радиоактивное сырье – 17 %, другие минеральные ресурсы – 5 %. Помимо ресурсных платежей, введенных Законом «О недрах» к налогам на ресурсы относились плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем, а также отчисления в экологические фонды (плата за загрязнение окружающей среды). Принципиальным для этой группы платежей является установление норм использования природных ресурсов (выбросов загрязняющих веществ), а также норм потерь минерального сырья при добыче. Расходы в пределах установленных государством норм относятся на себестоимость продукции, а расходы в суммах превышающих нормативные - на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий. 90 % платежей поступает на счета внебюджетных экологических фондов, 10 % - в доход республиканского бюджета. Лесные подати взимались в соответствии с Основами лесного законодательства РФ со всех пользователей лесным фондом, за исключением арендаторов. В состав лесных податей входят плата за древесину, отпускаемую на корню, за заготовку второстепенных лесных материалов, плодов, ягод, дикорастущих грибов, за пользование лесным фондом для нужд охотничьего хозяйства и др. В составе лесных податей взимается плата за землю лесного фонда. Лесные подати взимаются либо в виде единовременного платежа, либо в виде платы в течение срока пользования. Порядок внесения лесных податей устанавливается органами власти субъектов Федерации. Ставки лес202 ных податей рассчитываются исходя из ставок за единицу продукции, получаемой от пользования лесофондом (отпуск древесины на корню). В соответствии с Законом «О дорожных фондах в РСФСР» от 18.10.91 г. в России создаются дорожные фонды. За счет этих фондов осуществляется финансирование затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автодорог общего пользования. Законом введены в действие несколько налогов: налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ГСМ), налог на пользователей автодорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств (кроме приобретаемых гражданами в личное пользование легковых автомобилей), акцизы на автомобили, приобретаемые гражданами в личное пользование. Налог на реализацию ГСМ (автобензина, дизельного топлива, масел, сжатого и сжиженного газа) уплачивали предприятия, объединения, организации и предприниматели независимо от форм собственности в процентах от суммы реализации ГСМ. Налог на пользователей автодорог уплачивали предприятия, учреждения и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. От уплаты этого налога были освобождены сельскохозяйственные предприятия (предприятия, у которых доля доходов от сельскохозяйственной деятельности составляет более 70 % общей суммы доходов), а также предприятия, осуществляющие содержание дорог общего пользования. Налог с владельцев транспортных средств уплачивали предприятия, учреждения, организации, а также граждане России, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства. Ряд категорий владельцев транспортных средств (инвалиды, сельскохозяйственные предприятия, лица, пострадавшие от Чернобыльской аварии, предприятия, осуществляющие содержание автодорог общего пользования) были освобождены от уплаты налога. Налог на приобретение автотранспортных средств уплачивали покупатели. Налог устанавливался в процентах от продажной цены (без НДС и акцизов). Льготы по 203 этому налогу имеют вышеперечисленные категории владельцев транспортных средств. Государственная пошлина была введена Законом РФ «О государственной пошлине» 09.12.91 г. с подаваемых в суд исковых заявлений, заявлений по преддоговорным спорам и пересмотре решений арбитражного суда, а также с документов, составляемых или заверяемых нотариусом. Закон Российской Федерации «О налоге на операции с ценными бумагами» принят 12.12.91 г. В соответствии с этим Законом при эмиссии взимался налог в размере 0,5 % номинальной суммы (вносился эмитентом в течение 3 дней после государственной регистрации проспекта эмиссии), в дальнейшем при совершении сделок купли-продажи каждый участник сделки уплачивал по 3 руб. с каждой 1000 руб. Освобождались от уплаты налога на операции с ценными бумагами юридические и физические лица, приобретающие акции, впервые имитируемые акционерным обществом с момента его государственной регистрации, эмитент, осуществляющий первичную эмиссию. В декабре 1991 г. был принят Закон РФ «О подоходном налое с физических лиц». Согласно этому закону, доход физических лиц, имеющих постоянное местожительство в России, подлежал обложению как в части, полученной от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами. Обложению подлежал весь совокупный доход (в рублях, в валюте, в натуральной форме): от работы по найму на основном месте работы (облагается у источника), от работы по совместительству, включая работу по гражданско-правовым договорам, от предпринимательской деятельности, доходы полученные в виде авторских вознаграждений, гонораров и т.д. Не включались в облагаемый доход государственные пособия, материальная помощь из благотворительных фондов, пенсии, пособия по увольнению, компенсационные выплаты (командировочные, пособия по безработице и др.), доходы членов крестьянского хозяйства, полученные от этого хозяйства в течение 5 лет, дивиденды, инвестируемые в предприятия, выплачивающее их. Были предусмотрены льготы для участников Великой Отечественной войны, инвалидам, лицам, пострадавшим от Чернобыльской катастрофы и др. Совокупный доход, подлежащий налогообложению уменьшался на величину минимальной месячной оплаты труда, а также на расходы на содержание детей и иждивенцев в том же размере (од204 ному из супругов). В случае если гражданин работал по найму, но имел еще и другие доходы и в сумме эти доходы превышают порог, до которого ставка налога является линейной (200 тыс. руб. в 1992 году, 3 млн. руб. в 1993 году, 5 млн. руб. - в 1994 году), то он был обязан декларировать свои доходы в налоговой инспекции по месту жительства. Если сопоставлять этот Закон с предшествующим (союзный Закон, действовавший на территории России во второй половине 1990 г., Российский Закон, действовавший в 1991 г., их измененные после 2 апреля 1991 года варианты), то можно видеть дальнейший отход от шедулярности системы в пользу глобального налогообложения. Как уже отмечалось, при шедулярном налоге различные категории доходов (заработная плата, доходы от недвижимости, проценты от финансовых вложений и др.) облагаются по различным правилам и ставкам. Глобальный налог устанавливается на всю величину дохода, независимо от его источников. Основное условие эффективности применения глобального налогообложения заключается в возможности точного определения совокупного дохода плательщиков. В развитых странах это достигается с помощью декларирования налогоплательщиками своих доходов. Точность декларирования обеспечивается за счет потенциально возможного контроля, который на практике достаточно редок, но производится тщательно, и жестких мер в случае обнаружения каких-либо нарушений закона. Важную роль при этом играет наличие сильного и современного аппарата налоговой администрации и традиций уважения к ней со стороны налогоплательщиков. Совершенно ясно, что в нашей стране это условие не имеет места. Налоговой службе крайне сложно обеспечить точность и своевременность декларирования доходов. От предоставления деклараций освобождаются лишь получатели заработной платы и других доходов только по месту основной работы, лица, не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации и граждане, работающие по совместительству, если сумма годового дохода не превышает величину, облагаемую по минимальной ставке. При том, что наряду с развитием предпринимательства все больше масштабы принимает вторичная занятость, и число граждан, которые должны декларировать свои доходы, постоянно уве205 личивается, обеспечить действенный контроль за процессом декларирования налоговая служба не в состоянии. Отмеченные обстоятельства говорят в пользу принципов шедулярности налогообложения физических лиц. В то же время по Закону о подоходном налоге отдельно от других доходов облагались лишь суммы коэффициентов и надбавок за стаж работы в районах Крайнего Севера и др. Отказ от глобальности налога позволил бы ограничиться декларированием доходов от предпринимательской деятельности. Доходы же от работы по совместительству, проценты, дивиденды целесообразно было облагать налогом у источника без суммирования с другими доходами. Заметим, что Закон не предусматривал ни полного освобождения от налога, ни снижения ставки для дивидендов и процентов на капитал в обществах с ограниченной ответственностью, что позволило бы предотвратить двойное налогообложение распределяемой прибыли. С 1992 г. физические лица, кроме подоходного налога уплачивают отчисления в Пенсионный фонд, а также налог с имущества и налог на имущество, переходящее путем наследования и дарения. Налог на имущество граждане платят в случае, если они являются владельцами жилых домов, квартир, дач, других строений и транспортных средств. Ставка налога на строения составляет 0,1 % от инвентаризационной стоимости или стоимости, рассчитанной для страховых платежей. Ставки налога на транспортные средства устанавливаются в расчете на единицу мощности. Ставка налога с имущества, переходящего в порядке наследования и ставки на дарения устанавливаются в зависимости от степени родства лиц и размеров наследуемого или даримого имущества. Значительную часть консолидированного бюджета России, наряду с местными и федеральным бюджетами, составляют внебюджетные фонды, которые могут быть разделены на фонды социальной направленности и производственной. Социальные внебюджетные фонды кроме Пенсионного фонда, Фонда социального страхования, Фонда занятости с 1992 года стали включать Фонд обязательного медицинского страхования. 27 декабря 1991 года были внесены изменения в закон РСФСР «О государственных пенсиях в РСФСР». Был установлен страховой тариф взносов в Пенсионный фонд в раз206 мере 31,6 % от начисленного фонда заработной платы всеми предприятиями. Кроме того, с заработной платы граждан взимается платеж в Пенсионный фонд в размере 1 % (у источника выплаты). Закон от 25 декабря 1992 года «О внесении изменений в статью 8 Закона РСФСР о государственных пенсиях в РСФСР» кроме установления новых ставок отчислений (28 %) дополнил базу страхового фонда оплатой труда по договорам подряда и поручениям. Ставка отчислений в Фонд социального страхования была установлена в конце 1991 года в размере 5,4 % и в 1992 - 1993 годах не менялась. Средства этого фонда направляются на пособия по временной нетрудоспособности, а также в некоторых случаях оплату лечения и лечебного питания граждан. В 1992 году не было предусмотрено наказания предприятий, не начисляющих и не перечисляющих страховые взносы. Только с 1993 года была установлена обязательная регистрация каждого предприятия в одном из отделений фонда социального страхования, после чего начались массовые перечисления начисленных (в том числе за 1992 год) средств. В 1993 году норматив отчислений в Государственный Фонд занятости населения РФ был повышен до 2 % от начисленной оплаты труда, а в фонд обязательного медицинского страхования - 3,6 % от фонда оплаты труда. В 1992-1994 гг. существовал также целый ряд внебюджетных фондов производственного назначения. Кроме вышеупомянутых Дорожных фондов крупными являлись Фонд финансирования научно-исследовательских и конструкторских работ, Фонды финансового регулирования в металлургической промышленности, Фонды финансового регулирования в топливно-энергетическом комплексе и ряд других. При анализе отчислений в фонды как социальной, так и производственной направленности трудно выделить величину централизации соответствующих отчислений. Дело в том, что весьма значительной является доля начисленных средств в фонды, которые остаются и используются на предприятиях, принимая целевой характер. Так, средства Пенсионного фонда могут использоваться на выплаты пенсий работающим пенсионерам, средства Фонда социального страхования - на оплату больничных листов, оплату путевок в санаторно-курортные учреждения, оплату лечебного питания сотрудников и т.д. 207 Средства инвестиционных фондов, начисленные на предприятии в соответствии с утвержденными нормативами, могли использоваться на капитальные вложения. Такого рода использование средств фондов равносильно для предприятий предоставлению льготы по налогу на прибыль, не попадающей под ограничение величины льготируемой прибыли, установленное на уровне 50 %, т.к. отчисления в названные фонды производились за счет себестоимости. Постановлением Правительства РСФСР от 24.12.91 «О проекте бюджетной системы на 1 квартал 1992 г.» министерствам и ведомствам РСФСР было разрешено создавать Специальные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (в 1992 г. эти фонды образовывались за счет отчислений в размере 1,5 % себестоимости). Кроме этого, Министерству оборонной промышленности в 1992 г. было разрешено образовать целевой фонд содействия конверсии военного производства за счет отчислений до 3 % себестоимости товарной продукции предприятий оборонного комплекса. Указом Президента с 01.01.92 г. «О формировании Республиканского валютного резерва» предполагалось создание республиканского валютного резерва и стабилизационного фонда Центрального банка. Был установлен норматив отчислений 40 % валютной выручки предприятий и граждан. При этом предприятиям было разрешено до 2 % валютной выручки направлять в валютные фонды республик, краев, областей в счет продажи валюты в Республиканский резерв. Стабилизационный фонд Центрального банка формировался за счет обязательной продажи 10% валютной выручки предприятий. Кроме налогов и отчислений во внебюджетные фонды федерального уровня в России согласно закону «Об основах налоговой системы РФ» существовали местные налоги, для которых законодательно были установлены соответствующие рамки. В числе местных налогов можно отметить: налог на содержание милиции, на благоустройство территории, на рекламу, сбор за перепродажу автомобилей и вычислительной техники, сбор за право торговли, сбор с владельцев собак и др. Помимо налогов, взимавшихся в соответствии с конкретными законами, и поступавших в бюджеты разных уровней, существовали таможенные пошлины (платежи), которые зачислялись в федеральный бюджет. Порядок их взимания 208 регулировался положениями Таможенного кодекса и нормативными документами, выпускаемыми Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. 209 _________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ ЛИТЕРАТУРА: _________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ Нормативно-правовые акты78: 1. Конституция Российской Федерации. 2. Гражданский кодекс Российской Федерации. 3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. 1. Агеев А.И. Предпринимательство: проблемы собственности и культуры. - М.: 1991. 2. Альтшулер В. А. Налоги (промысловый, подоходный, гербовый сбор и акцизы). – М.: Экономическая жизнь, 1926. 3. Брызгалин А. В. Организационные принципы российской налоговой системы /// Финансы, 1998, № 3, с. 33-39. 4. Буланже М. Акцизная наклейка на зеленую злодейку // Налоговый вестник. — М. — 1998. — № 8. 5. Буланже М. Из истории подоходного налога и налога на прибыль // Налоговый вестник. — М. — 1998. — № 6. 6. Буланже М. Податная политика Петра Великого // Налоговый вестник. — М. — 1997. — № 11. 7. Буланже М. Пороки подушной подати // Налоговый вестник. — М. — 1998. — № 3. 8. Буланже М. При всяких сборах Благорассуждать // Налоговый вестник. — М. — 1998. — № 2. 9. Буланже М. Применение начал мудрых и благодетельных (К 195-летию учреждения Министерства финансов России) // Налоговый вестник. — М. — 1997. № 10. 10. Буланже М. Царь повелел: «Казнокрадству не быти!» // Налоговый вестник. — М. — 1998. — № 1. 11. Бусыгин А.В. Предпринимательство: начальный курс. - М.: НИРП, 1992. 12. Виссарионов А., Еланчук О. Использование налогов в государственном регулировании экономики России (вопросы методологии) // М.: Проблемы теории и практики управления, 2000, № 5. 78 Справочно-правовая система «Консультант-Плюс» 210 13. Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике //Вопросы экономики, 2000, № 2. 14. Гайдар Е., Кошкин В. Хозрасчет и развитие хозяйственной самостоятельности предприятий. – М.: Экономика, 1984. 15. Гончаренко Л.И., Грунина Д.К., Мельникова Н.П. Основы налогообложения: Учебное пособие по курсу «Налоги и налогообложение» для специализации «Налоги и налогообложение» / Под ред. Л.П. Павловой; Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации. Кафедра налогов и налогообложения — М.: ФА, 1998. 16. Государственный бюджет СССР 1981-1985: Стат. сборник / Министерство финансов СССР. — М.: Финансы и статистика, 1987. 17. Дарков Г.В. Налоги в годы НЭПа. // Финансы. — 1989. — №3. 18. Дрыночкин В.В. Так готовились финансисты в системе Наркомфина СССР (1941-1945 гг.) // Финансы СССР. — 1989. — №5. 19. Дьяченко В.П. История финансов СССР. — М.: Наука, 1978. 20. Егоров И. Опыт 20-х: гибкость налоговой политики // Экономика и жизнь. — М. — 1990. — №17. 21. Жан-Луи Серван-Шрейбер. Ремесло предпринимателя. - М.: Международных отношения, 1994. 22. Злобин И.А. Финансы и финансовая политика советского государства в условиях НЭПа. — М.: МИНХ, 1987. 23. Иванов Ю.И., Русинов Ф.М. Рынок, предпринимательство, кадры. Учебное пособие. - М.: РАУ, 1992. 24. Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики: Учеб. Пособие для вузов. — М.:ЮНИТИДАНА, 2000. 25. Киперман Г. Я., Тимофеева О. Ф. Налоги в рыночной экономике. – М.: Финансы и статистика, 1993. 26. Куланов В.Л. Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Манько. – М.: ЮристЪ, 1997. 27. Кэмпбелл Р., Макконнелл Л., Стэнли Л. Брю. Экономикс. - М.: Республика, 1992. 211 28. Люсов А. Н. Налоговая система России. Налогообложение банков. – М.: Учебный центр «Банкцентр», 1994. 29. Марьяхин Г.Л. Очерки истории налогов в СССР. — М.: Госфиниздат, 1964. 30. Масленникова А.А. Становление налоговых органов после 1917 года // Финансы. — М. — 2003. — № 8. 31. Мельник А.Д. Налоговый потенциал в зеркале русской истории // Налоговый вестник. 2000. № 3. 32. Налоги в условиях экономической интеграции. Бард В.С., Павлова Л.П., Заяц Н.Е., Киреева Е.Ф. и др. / Под ред. проф. В.С. Барда, проф. Л.П. Павловой — М.: КноРус, 2004. 33. Налоги и налоговое право: Учебное пособие под ред. А.В. Брызгалина - М.: «Аналитика-Пресс», 1998. 34. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: ПИТЕР, 2003. 35. Налоговый портфель (Книга I. Основы налоговой системы. Книга II. Налогообложение юридических лиц. Книга III. Налогообложение финансовой и инвестиционной деятельности. Книга IV. Налогообложение физических лиц) — М.: «СОМИНТЭК», 1993. — 752 с. 36. Никольский Д.В. Государственный финансовый контроль в России и реформы В.А. Татаринова // Финансы. – 2003. № 2. 37. Окунева Л. П. Налоги и налогообложение в России: Учебник для студентов экон. и спец. вузов. - М.: АО «Финстатинформ», 1996. 38. Павлова Л.П., Пинская М.Р. Налоги и воспроизводство: сущность и значение. В 2-х частях — М.: ПРИОР, 2001. 39. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Книжный мир, 2000. 40. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов –– М.: МЦФЭР, 2003. 41. Пепеляев С. Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995. 42. Петти У. Трактат о налогах. В кн.: Антология экономической классики. В 2-х т. Т. 1. - М. 1993. 212 43. Погребинский А.П. Очерки истории финансов дореволюционной России. — М.: Госфиниздат, 1954. 44. Поляк Г.Б. Налоги и налогообложение — М.: ЮНИТИ, 2002. 45. Пономаренко А. Скрытые доходы домашних хозяйств. / ЭиЖ. 1997, № 9, март. 46. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пос. — М.: Финансы и статистика, 2002. 47. Пушкарева В.М. Русская финансовая наука о природе бюджета и стнаовлении бюджетного процесса в Российской Империи // Финансы. — М. — 2003. — № 4. 48. Рикардо Д. Начало политической экономии и податного обложения. – М.: Соцэкгиз, т. 1, 1935. 49. Румянцев О.Г., Дадонов В.Н. Юридический энциклопедический словарь. – М.: ИНФРА, 1997. 50. Сайитбаев Ш.Д. Источники формирования предпринимательского капитала в аграрной сфере. Дис... д.э.н. - СПб: 1994. 51. Сильвани К. Применение НДС в странах СНГ. МВФ, Управление по бюджетным вопросам: июль 1992 г. 52. Синельников С. Г. Бюджетный кризис в России: 1985-1995 годы. – М.: Издательство Евразия. – 1995. 53. Смит Адам. Исследование о природе и причинах богатства народов. Том II. Книга 5 «Об источниках общего или государственного дохода общества» – Москва, Ленинград: Государственное социально-экономическое издательство. – 1935. 54. Советский энциклопедический словарь / Гл. ред. А.М. Прохоров. 4-е изд. — М.: Советская энциклопедия, 1989. 55. Соколов А. Теория налогов. – М.: 1928. 56. Тейт А. Введение налогов на добавленную стоимость. МВФ, 1992; 57. Толкушкин А.В. История налогов в России. — М.: «Юристъ», 2001. 58. Торопицын И.В. Взгляды Татищева на налоговую политику Российского государства // Налоговый вестник. — М. — 2000. — № 2. 59. Тривус А. А. Налоги как орудие экономической политики. – Баку, РИО, АСПС, 1925. 213 60. Тургенев Н. И. Опытъ теорiи налоговъ. – Санктпетербургъ. Въ типографiи Н. Греча, 1818. 61. Фельдман А. О налоговой системе Российской Федерации // Экономист. – 1993. - № 10. 62. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. — М.: Финансы и статистика, 2002. 63. Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным гражданским и административным законодательством (теория, практика, комментарий). – Тверь: „GM“, 2001. 64. Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З. и др. Налоги и налогообложение: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2003. 65. Шаталов С. Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. – М.: МЦФЭР, 2000. 66. Шумпетер Й. Теория экономического развития. - М.: Прогресс, 1985. 67. Щур Д.Л., Шаповалов И.С. Налоговое право: Пособие по изучению (в схемах). — М.: Дело и Сервис, 2002. 68. Энциклопедический словарь Брокгауз и Ефрон. Биографии: в 12 т. Т.1 / Отв. ред. В.М. Кареев, М.Н. Хитров. — М.: Большая российская энциклопедия, 1991— 1994. 69. Юткина Т. Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. – М.: ИНФРА-М. – 1999. 70. Яковлев В.М. Конструктивное предпринимательство. - М.: ИПА ТРИЛ,1994. 71. Essays in Taxation, Edwin R.A. Seligman, Augustus M. Kelley Publishers, New York. 1969. 72. Schneider, Dieter. Grundzuege der Unternehmensbesteuerung. - 4. Aufl., Wiesbaden. 1985. 73. Sterdyniak H., Blonde M.-H., Cornilleau G., Le Cacheux J., Le Dem J. Vers une fiscalité européenne. Paris, Economica, 1991. 74. Woehe, Guenter. Grundzuege der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre / von Guenter Woehe und Hartmut Bieg. – 3., neubearb. Aufl. – Muenchen:Vahlen, 1991. 214 Научное издание М.Р. Пинская Основы теории налогов и налогообложения Монография Подписано в печать 12.07.04. Формат 60х90/16. Усл. печ. л. 13,5 Тираж 2000 экз. Заказ № 235 Издательство «Палеотип» Лицензия ИД № 05916 от 28 сентября 2001 г. 125167, Москва, Ленинградский пр., д. 54 а, оф. 43 Тел./Факс: (095) 151-74-91 E-mail: paleotip@umail.ru Отпечатано в Производственно-издательском комбинате ВИНИТИ, 140010, г. Люберцы Московской обл., Октябрьский пр-т, 403 Тел.: 554-21-86 215
