Учет целевых бюджетных средств в коммерческой организации

МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
Учет целевых бюджетных
средств в коммерческой
организации
И. А. Федоров,
начальник отдела ведения
клиентского бухгалтерского
учета КГ "Михайлов
и Партнеры"
Предметом рассмотрения настоящей статьи является порядок отражения в
бухгалтерском и налоговом учете коммерческих организаций получения и
использования средств целевого бюджетного финансирования.
Ц
елевое финансирование – это получение
средств, использовать которые можно в со
ответствии с теми задачами, которые опре
деляет субъект, их выделивший. Тем самым
ограничивается сфера применения таких средств. Целе
вым финансированием является любое контролируемое
перечисление денежных средств на разных уровнях
предпринимательской (а также некоммерческой) деяте
льности: от одной структурной единицы другой, финанси
рование развития предприятия (рекламные кампании,
капитальное строительство, развитие нового направле
ния деятельности, прочие инвестиции), получение
средств от государственных органов для проведения це
левых мероприятий и др.
Понятие целевого финансирования не связано в си
стеме гражданского законодательства с определенным
видом договора или с определенным видом источника
финансирования. Основным нормативноправовым ак
том, регламентирующим порядок бухгалтерского учета
целевых бюджетных средств, является ПБУ 13/2000
"Учет государственной помощи".
Не все средства, получаемые от государства, под
лежат учету в соответствии с ПБУ 13/2000. Изложен
ный в этом Положении порядок учета государствен
ной помощи не распространяется на учет бюджетных
средств, получаемых по договорам, предметом которых
является продажа продукции, товаров, выполнение ра
бот, оказание услуг, в том числе при государственном
(муниципальном) заказе. Основная особенность таких
договоров заключается в том, что источнику передавае
мых бюджетных средств (иному субъекту, определенно
му этим источником) передаются права собственности
на товары, результаты работ или оказываются услуги.
24
Бухгалтерский учет № 3 март 2010
При организации бухгалтерского учета получаемых
из бюджетов соответствующих уровней сумм субвенций
или субсидий в связи с государственным регулированием
цен на продукцию (работы, услуги) не могут использова
ться положения ПБУ 13/2000. Для отражения в учете
полученных бюджетных средств в качестве выручки от
продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг),
полученной от обычных видов деятельности, следует ру
ководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации".
В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в
частности, средства, полученные не на расходы, а за това
ры (работы, услуги), оплаченные в интересах третьих лиц
соответствующим бюджетом: на компенсацию тарифов
на электрическую энергию, суммы льгот, предоставляе
мых отдельным категориям населения по оплате услуг
жилищнокоммунального хозяйства, связи, проезда в го
родском транспорте, медицинских услуг; осуществление
программ по ремонту и техническому обслуживанию объ
ектов социальной сферы, благоустройству, озеленению,
освещению городов и поселков, благоустройству и содер
жанию дорог; реструктуризацию оборонной отрасли; на
учноисследовательские работы и т. д.
Нормы ПБУ 13/2000 не распространяются на учет
средств (в том числе бюджетных), полученных по до
говорам, предусматривающим безусловную обязан
ность организации их возвратить. Учет средств, полу
ченных в рамках таких договоров, регламентируется
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
Действие ПБУ 13/2000 нецелесообразно распро
странять только на поступления из консолидирован
ного бюджета Российской Федерации (в рамках бюд
жетных ассигнований). На наш взгляд, нужно руковод
ствоваться приоритетом содержания перед формой и
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
распространить действие ПБУ 13/2000 и на поступле
ния от международных организаций, в том числе него
сударственных фондов (имеющих социальноэкономи
ческие цели, сходные с функциями государства); по
ступления от иных лиц, не являющихся участниками
бюджетного процесса, но подконтрольных государству
и зачастую действующих не в собственных интересах, а
с целью реализации государственных функций.
С проблемой, применять ли к тем или иным поступ
лениям ПБУ 13/2000, сталкиваются унитарные государ
ственные и муниципальные предприятия, государствен
ные и иные компании с участием в капитале государства.
Проблема связана с методологической неопределенно
стью порядка отражения полученной предприятиями го
сударственной помощи на счетах бухгалтерского учета,
на которых формируется информация по движению ка
питала, либо на счетах, на которых собираются данные
по доходам и расходам.
Средства, полученные от собственника как взнос в
имущество организации, не отражаются в составе дохо
дов в отчете о прибылях и убытках. Они сразу, как до
полнительные поступления, формируют капитал органи
зации (обычно статья баланса называется "Добавочный
капитал"). При отражении государственной помощи в
качестве капитала сразу существенно увеличиваются
чистые активы. Далее финансовый результат становится
худшим, чем при отражении доходов будущих периодов
(которые при списании в состав доходов текущего пери
ода приводили бы к нулевому финансовому результату).
При классификации в целях бухгалтерского учета
полученной коммерческой организацией государст
венной помощи следует проанализировать условия
предоставления ресурсов и ее связь с получаемыми
ресурсами.
Необходимо определить, выступает ли государство
как собственник, который осуществляет инвестиции в
свои активы, – в этом случае следует отражать госу
дарственную помощь в составе капитала. Если государ
ство использует механизм бюджетного финансирова
ния для реализации государственных функций, для его
отражения в бухгалтерском учете следует применять
ПБУ 13/2000.
При получении бюджетных средств в целях опреде
ления необходимости применения норм ПБУ 13/2000
требуется установить субъект бюджетного финансиро
вания (уровень бюджетной системы, орган государст
венной власти, местного самоуправления, осуществля
ющий назначение и передачу целевых бюджетных
средств), объект выделения бюджетных средств (на
правление и цели финансирования). Необходимо выяс
нить статус полученных организацией средств и, соот
ветственно, решить вопрос о сфере применения ПБУ
13/2000.
Отражение в бухгалтерском учете информации о
государственной помощи. В бухгалтерском учете фор
мируется информация о государственной помощи, пре
доставленной в форме субвенций, субсидий, бюджет
ных кредитов (за исключением налоговых кредитов, от
срочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и
других обязательств), включая предоставление в виде
ресурсов, отличных от денежных средств (земельные
участки, природные ресурсы и другое имущество), и в
прочих формах.
ПБУ 13/2000 используется, в частности, для отра
жения в бухгалтерском учете полученных бюджетных
средств на следующие направления расходования: фи
нансирование капитальных расходов, связанных с по
купкой, строительством или приобретением иным пу
тем внеоборотных активов (основных средств и других);
покрытие текущих расходов организации, подлежащих
компенсации на систематической основе (приобрете
ние материальнопроизводственных запасов, оплата
труда работников и другие расходы аналогичного харак
тера); компенсацию за уже понесенные организацией
расходы; оказание немедленной финансовой поддержки
организации в виде чрезвычайной помощи без связи с
осуществлением расходов в будущем.
При применении ПБУ 13/2000 не рассматривают
ся в качестве экономической выгоды создание инфра
структуры в развивающихся регионах, установление
ограничений на деятельность конкурентов, занимаю
щих доминирующее положение на рынке и осуществ
ляющих монополистическую деятельность, и т. п. дей
ствия, способные оказывать влияние на общие хозяй
ственные условия, в которых ведет деятельность
организация.
Положения этого документа не применяются в от
ношении экономической выгоды, связанной с государ
ственным регулированием цен и тарифов, применением
соответствующих правил налогообложения прибыли
(предоставление налоговых льгот, отсрочки или рас
срочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных
Бухгалтерский учет № 3 март 2010
25
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
налоговых кредитов и др.), и участием Российской Фе
дерации, субъектов Российской Федерации и муници
пальных образований в уставных (складочных) капита
лах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридиче
ским лицам).
Для целей отражения источников целевого финан
сирования целесообразно принять следующую много
уровневую систему учета.
Субсчета первого уровня счета 86 "Целевое финан
сирование" использовать для отражения источников
целевого финансирования: средства из бюджета – суб
счет 861, средства из других источников – суб
счет 862.
Субсчета 2го уровня счета 86 "Целевое финанси
рование" – для отражения формы (вида) целевого фи
нансирования, получаемых из бюджета: субсидий (суб
счет 8611), субвенций (субсчет 8612), прочих форм
(субсчет 8613). Получение средств из других источ
ников (субсчет 862): гранты (субсчет 8621), инве
стиции от иностранных инвесторов (субсчет 8622),
прочие поступления (субсчет 8623).
Использование целевых бюджетных средств на
приобретение внеоборотных активов, подлежащих
амортизации, отражается по дебету счета 86 в коррес
понденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих пери
одов". Данная запись производится при вводе объектов
внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем
в течение срока полезного использования этих объек
тов сумма, учтенная на счете 98, списывается в разме
ре начисленной амортизации на финансовые результа
ты организации в кредит счета 91 "Прочие доходы и
расходы" как прочие доходы.
При направлении бюджетных средств на финанси
рование текущих расходов списание бюджетных
средств со счета учета целевого финансирования про
изводится в периоды признания расходов, на финанси
рование которых они предоставлены.
При этом целевое финансирование признается в
качестве доходов будущих периодов в момент принятия
к бухгалтерскому учету МПЗ, начисления оплаты труда
и осуществления других расходов аналогичного харак
тера с последующим отнесением на доходы отчетного
периода при отпуске МПЗ в производство продукции,
на выполнение работ (оказание услуг), начисления
оплаты труда и осуществления других расходов.
Использование целевых бюджетных средств на фи
нансирование текущих расходов отражается по дебету
26
Бухгалтерский учет № 3 март 2010
счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 98 одно
временно с принятием к бухгалтерскому учету МПЗ,
начислением оплаты труда и осуществлением других
расходов аналогичного характера. В дальнейшем при
отпуске МПЗ в производство продукции, на выполне
ние работ (оказание услуг) сумма, учтенная на сче
те 98, списывается по стоимости МПЗ, сумм начислен
ной заработной платы, произведенных расходов на фи
нансовые результаты организации в кредит счета 91
как прочие доходы (пример).
Необходимо отметить, что МСФО, в частности
IAS 20, в отличие от ПБУ 13/2000 допускают альтер
нативный вариант учета целевых бюджетных средств:
уменьшение на величину государственной помощи рас
ходов и (или) активов, оплачиваемых за ее счет.
При каждом из вариантов учета сохраняется одина
ковый финансовый результат, однако различие между
ними может существенно повлиять на отдельные фи
нансовые коэффициенты, рассчитываемые для оценки
финансового состояния организации и основывающие
ся на стоимости активов и обязательств (например, по
казатели ликвидности, оборачиваемости и т. д.).
В рассмотренном примере коммерческая организа
ция, получив из бюджета субсидию (1 000 000 руб.) на
приобретение оборудования (стоимость 1 500 000 руб.)
и на текущие расходы (2 000 000 руб.), признает в бух
галтерском учете актив по стоимости за вычетом субси
дии (500 000 руб.) и ежегодно будет признавать расхо
ды в виде амортизации (50 000 руб.).
В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 если выделение
бюджетных средств связано с выполнением определен
ных условий, то период, в течение которого произво
дится списание суммы со счета учета целевого финан
сирования, должен определяться исходя из времени
признания отдельных видов расходов.
Выделенная фраза является ключевой для опреде
ления момента, в который надлежит закрывать счет 86,
погашая тем самым обязательства общества перед фи
нансирующим органом. Однако не вполне понятно,
имеется в виду в п. 9 ПБУ 13/2000 признание расхо
дов в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расхо
ды организации" или признание расходов финансо
вым органом в качестве исполненного условия финан
сирования.
Например, расходы, понесенные организацией на
уплату процентов по кредиту, признаются в соответст
вии с ПБУ 10/99 прочими расходами. Расходы, связан
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
ПРИМЕР
К
оммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного
оборудования в размере 1 000 000 руб. и субвенцию на текущие расходы – 2 000 000 руб., которая
предназначена для осуществления целевых работ
согласно утвержденной смете. Оборудование приобретено за 1 500 000 руб., срок его полезного использования составляет 10 лет.
За период до конца года средства государст-
1 000 000 руб.
при вводе оборудования в эксплуатацию суммы
государственной помощи признаны в составе
доходов будущих периодов;
Д-т сч. учета затрат (20, 23, 25, 26, 44),
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
12 500 руб. (1 500 000 руб. : 10 лет : 12 мес.)
отражено в учете ежемесячное начисление
мероприятий – 150 000 руб., отчисления на социа-
амортизации по приобретенному оборудованию;
Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы и расходы"
12 500 руб.
с начислением амортизации признаются прочие
льное страхование с которых составили 39 000 руб.
доходы организации по полученным суммам го-
За этот же период фактически отпущено в произ-
сударственной помощи;
Д-т сч. 10 "Материалы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
200 000 руб.
отражена в учете стоимость материалов, приоб-
венной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 200 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых
водство материалов на сумму 150 000 руб.
В бухгалтерском учете произведены записи:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции"
3 000 000 руб.
признание в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
3 000 000 руб.
признание в учете суммы полученной субвенции;
Д-т сч. 08-4 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1 500 000 руб.
отражена в учете стоимость приобретенного
оборудования;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08-4 "Вложения во внеоборотные активы"
1 500 000 руб.
отражен в учете ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования;
Д-т сч. 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции",
К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"
ретенных за счет средств государственной помощи;
Д-т сч. 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции",
К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"
200 000 руб.
отражено в учете признание сумм государственной помощи в составе доходов будущих периодов;
Д-т сч. учета затрат (20, 23, 25, 26, 44),
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
150 000 руб.
начислены суммы оплаты труда;
Д-т сч. учета затрат (20, 23, 25, 26, 44),
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению" (по соответствующим субсчетам)
39 000 руб.
отчисления с сумм оплаты труда на нужды социального страхования и обеспечения в составе
единого социального налога и отчислений на
нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;
Д-т сч. 86-1-2 "Целевое финансирование, субвенции",
К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"
Бухгалтерский учет № 3 март 2010
27
МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА УЧЕТА
на социальное страхование, в составе доходов
Д-т сч. учета затрат (20, 23, 25, 26, 44),
К-т сч. 10 "Материалы"
150 000 руб.
отражена в учете стоимость материалов, отпу-
будущих периодов;
Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы и расходы"
189 000 руб.
признание сумм государственной помощи в час-
щенных в производство;
Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы и расходы"
150 000 руб.
суммы государственной помощи в части, на-
ти, направленной на оплату труда и отчисления
правленной на приобретение материалов, при-
на социальное страхование, в составе доходов
знаны в составе доходов отчетного периода ор-
отчетного периода организации;
ганизации.
189 000 руб. (150 000 + 39 000)
признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления
ные с обслуживанием кредитов (займов), обусловлены
кредитным договором. Бюджетное целевое финансиро
вание на компенсацию уплаченных процентов может
предусматривать дополнительные условия, соблюдение
которых до перечисления денежных средств проверяет
государственный орган (сроки, порядок выплаты про
центов за кредит, направление расходования получен
ных кредитных ресурсов и т. д.).
Под признанием расходов в данном случае следует
понимать как признание расходов в качестве таковых,
так и выполнение организацией условий целевого бюд
жетного финансирования, связанных с расходованием
средств.
Счет 86 необходимо закрывать в следующий мо
мент:
– если условия финансирования предполагают осу
ществление некоторых расходов – в момент признания
этих расходов в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99;
– если целевое бюджетное финансирование обу
словлено рядом условий – в момент исполнения усло
вий финансирования (утверждения отчета, предостав
ления необходимых документов, в том числе платежных
поручений, договоров и др., актов выполненных работ,
экспертиз и т. д.).
Порядок учета полученных целевых бюджетных
средств в целях исчисления налога на прибыль.
В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указаны доходы, кото
рые не учитываются при определении налоговой базы,
их перечень является исчерпывающим. В частности, к
доходам, не учитываемым при определении налоговой
базы, относятся доходы в виде имущества, полученно
28
Бухгалтерский учет № 3 март 2010
го налогоплательщиком в рамках целевого финанси
рования.
К средствам целевого финансирования относится
имущество, полученное налогоплательщиком и испо
льзованное им по назначению, определенному органи
зацией (физическим лицом) – источником целевого
финансирования или федеральными законами, в том
числе в виде бюджетных ассигнований, выделяемых
бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий ав
тономным учреждениям.
Таким образом, коммерческие организации не име
ют права исключать из базы по налогу на прибыль до
ходы в виде имущества, полученного в рамках целевого
бюджетного финансирования. Им следует считать сред
ства целевого бюджетного финансирования безвозмез
дно полученными.
Что касается учета в расходах текущих затрат, про
изведенных за счет целевых бюджетных средств, то
здесь ситуация следующая. В соответствии с подп. 3
п. 2 ст. 256 НК РФ при исчислении налога на прибыль
амортизация по основным средствам, приобретенным
за счет бюджетных средств целевого финансирования,
не начисляется. По государственной помощи на теку
щие расходы аналогичная прямая норма не установле
на. На наш взгляд, и в этом случае расходы учитывать
ся не должны, поскольку можно исказить налого
вую базу. Именно поэтому в п. 2 ст. 251 НК РФ
указано, что получатели целевых поступлений из бюд
жета обязаны вести раздельный учет доходов (расхо
дов), полученных (произведенных) в рамках целевых
поступлений ¢