МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы

ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ
МСФО (IAS) 38 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
www.accountingreform.ru
Нематериальные активы
ПРЕДИСЛОВИЕ
СОДЕРЖАНИЕ
Перед вами обновленная версия учебного пособия, подготовленного
группой
специалистов
проекта
«Осуществление
реформы
бухгалтерского учета и отчетности», который проходит в Российской
Федерации при поддержке Европейского Союза.
Данная серия посвящена принципам Международных Стандартов
Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия
материалов
для
профессиональных
бухгалтеров,
желающих
самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и
навыки.
Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.
Структура сборника:
• Информация и примеры
• Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)
• Ключ к вопросам для самоконтроля
Проект осуществляется силами сотрудников компаний
ПрайсвотерхаусКуперс Аудит, ФБК, Агроконсалтинг и ACCA.
1.
Нематериальные активы - введение
3
2.
Определения
6
3.
Признание и первоначальная оценка
9
4.
Признание расхода
15
5.
Амортизация
20
6.
Раскрытие информации
25
7.
Вопросы для самоконтроля (множественный выбор)
31
8.
Ответы на вопросы
35
ЗАО
Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.
Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит
Европейскому Союзу, в соответствии, с политикой которого разрешается
бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.
Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в
подготовке серии.
Контактная информация:
e-mai.
Victoria.stepanova@ru.pwc.com
Тел.
+ 7 095- 967-6000
Web
www.accountingreform.ru
Факс
+ 7 095- 967-6001
Россия, Москва, март 2007 года (обновленная версия)
www.uchet.kz
2
Нематериальные активы
1. Нематериальные активы - Введение
ЦЕЛЬ
Цель данного пособия – помочь специалистам изучить методику учета
нематериальных активов в соответствии с требованиями МСФО.
ЗАДАЧА
Согласно МСФО 38 компания должна признавать нематериальные
активы только при условии, что они отвечают определенным критериям.
МСФО 38 также определяет способы оценки балансовой стоимости и
предписывает требования к раскрытию нематериальных активов в
финансовой отчетности.
ОБЗОР
МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив
(по первоначальной стоимости), только если:
(i)
есть уверенность в том, что в будущем компания получит
экономические выгоды от этого нематериального актива; и
(ii)
стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.
Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным
внутри компании нематериальным активам. МСФО 38 включает
дополнительные критерии для признания нематериальных активов,
созданных внутри компании.
Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и
критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы
затраты на него признавались в качестве расхода по мере их
возникновения.
Однако если этот объект приобретен в результате объединения
компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.
Примеры других затрат, которые должны признаваться в качестве
расхода по мере их возникновения, включают:
(i)
затраты на организацию и освоение новой производственной или
коммерческой деятельности (первоначальные издержки);
(ii)
затраты на обучение персонала;
(iii)
затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;
(iv)
затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей
компании.
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его
приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере
их возникновения, за исключением случаев, когда:
(i)
есть уверенность в том, что эти затраты позволят
нематериальному
активу
принести
компании
будущие
экономические выгоды сверх первоначально определенных; и
(ii)
эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный
актив.
Если эти условия выполняются, то последующие затраты по
нематериальному активу после его признания должны включаться в его
балансовую стоимость.
Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны
компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в
качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать
такие затраты в стоимость нематериального актива.
После первоначального признания, МСФО 38 требует учитывать
нематериальный актив с применением одного из следующих двух
методов:
(i)
МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в
качестве расхода по мере их возникновения.
www.uchet.kz
по методу первоначальной стоимости: за вычетом накопленной
амортизации и накопленных убытков от обесценения; или
3
Нематериальные активы
(ii)
по методу переоцененной стоимости: по сумме переоценки, за
вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от
обесценения.
Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой
стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается,
только если, справедливая стоимость нематериального актива может
быть надежна, оценена при наличии активного рынка продаж для этого
вида актива.
Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, компания
должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить
существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального
актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.
Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.
Если срок полезной службы нематериального
неопределенным, МСФО 38 требует:
актива
оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, не реже
одного раза в год, для определения убытков от обесценения; и
(ii)
раскрывать причины, по которым срок полезной службы
нематериального актива считается неопределенным, и основные
факторы, которые учитывались при определении полезного срока
службы актива.
МСФО 38 требует, чтобы используемый метод начисления амортизации
отражал график получения компанией экономических выгод от
нематериального актива.
По умолчанию используется метод прямолинейного начисления
амортизации. Амортизационные начисления должны признаваться в
качестве расхода, если только другой Стандарт не разрешает или не
требует включения этих амортизационных начислений в балансовую
стоимость другого актива.
МСФО 38 содержит требование, что ликвидационная стоимость
нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев когда:
имеется
обязательство
третьей
стороны
приобрести
нематериальный актив в конце срока его полезной службы; или
www.uchet.kz
существует активный рынок для такого типа нематериальных
активов и есть вероятность того, что этот рынок будет
существовать и в конце срока полезной службы актива.
Для оценки возможного обесценения нематериального актива компания
должна применять МСФО 36 Обесценение активов. Также МСФО 38
требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального
актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере,
один раз в год.
При первом применении МСФО 38 можно использовать временные
правила учета, которые применяются ретроспективно:
(i)
когда необходимо исключить объект, который больше не
соответствует критериям признания в качестве нематериального
актива по МСФО 38; или
(ii)
если предыдущая оценка нематериального актива противоречила
принципам, изложенным в МСФО 38 (например, нематериальный
актив не амортизировался или был переоценен не на основе его
стоимости на активном рынке).
является
(i)
(i)
(ii)
В остальных случаях предписывается перспективное применение
требований по признанию нематериального актива и его амортизации.
МСФО 38 в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание
созданного внутри компании нематериального актива, который ранее не
признавался в учете.
Сфера применения
Нематериальные активы отражаются в отчетности согласно МСФО 38.
Права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы,
пьесы, рукописи, патенты и авторские права относятся к сфере
применения МСФО 38.
В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл,
торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов
4
Нематериальные активы
и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве
нематериальных активов.
МСФО 38 не применяется к:
(i)
нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе
обычной деятельности (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 11
Договоры на строительство);
(ii)
отложенным налоговым активам (см. МСФО 12 Налоги на
прибыль);
(iii)
объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17
Аренда;
(iv)
активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСФО
19 Вознаграждения работникам);
(v)
финансовым активам в соответствии с их определениями,
содержащимися в МСФО 27, МСФО 28, МСФО 31, МСФО 39;
(vii)
признание и оценка разрабатываемых и оцениваемых активов
(см. МСФО (IFRS) 6) по правам на минеральные ресурсы и
затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти,
природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных
ресурсов;
(viii)
необоротным нематериальным активам, классифицируемым как
удерживаемые для торговли (или включенные в группу активов
для выбытия) в соответствии с МСФО (IFRS) 5.
(ix)
отложенные
расходы
на
приобретение,
а
также
нематериальные активы, возникающие у страховщиков в
результате заключения договоров страхования.
В МСФО (IFRS) 4 изложены конкретные требования к раскрытию
информации по указанным отложенным расходам на приобретение, но не
по указанным нематериальным активам. Соответственно, для раскрытия
информации по данным нематериальным активам применяются
требования МСФО 38.
www.uchet.kz
МСФО 38 применяется к другим нематериальным активам (таким как
программное обеспечение) и другим затратам (таким как первоначальные
затраты), возникающим в добывающих отраслях или в страховых
компаниях.
Некоторые нематериальные активы могут содержаться в материальновещественной
форме,
например,
компакт-диске
(программное
обеспечение), в юридических документах (лицензиях или патентах) или
на пленке.
При определении к какому классу следует отнести актив, содержащий
компоненты материального и нематериального актива, необходимо
применить суждение, чтобы оценить, какой из компонентов является
более существенным.
На основании этого принимается решение о применении метода учета по
МСФО (IAS) 16 Основные средства
или МСФО (IAS) 38
Нематериальные активы.
Программное обеспечение для автоматизированной системы, которая не
может функционировать без данного программного обеспечения,
является неотъемлемой частью указанного оборудования и учитывается
как основные средства. Таким же образом учитывается операционная
система компьютера.
Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью
соответствующего оборудования, оно учитывается как нематериальный
актив.
МСФО (IAS) 38 применяется для учета затрат по рекламе, обучению,
первоначальных затрат, проведению научных исследований и
разработок. Проведение научных исследований и разработок
осуществляется с целью получения дополнительной информации.
Несмотря на то, что указанная деятельность может привести к созданию
актива, имеющего материально-вещественную форму (например,
опытного образца), физический компонент актива является вторичным по
отношению к нематериальному компоненту, в котором заключена
информация.
5
Нематериальные активы
В случае финансовой аренды актив, который является объектом аренды,
может быть как материальным, так и нематериальным. После
первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив,
которым он владеет на правах финансовой аренды в соответствии с
МСФО (IAS) 38.
2. Определения
В МСФО 38 используются следующие термины:
Нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив,
не имеющий материально-вещественной формы.
Активный рынок –рынок, где соблюдаются все следующие условия:
(i)
товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
(ii)
желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно
могут быть найдены в любое время;
(iii)
цены общедоступны.
Дата соглашения по объединению компаний - это дата, на которую
между сторонами достигнуто соглашение, касающееся существа вопроса,
в случае с официально зарегистрированный на бирже компаниями, и об
этом объявлено широкой публике.
В случае поглощение компании путём скупки акций на рынке, самая
ранняя дата, на которую достигнуто соглашение, касающееся существа
вопроса, это дата, на которую значительное число владельцев, чьи акции
приобретаются, приняли предложение приобретающей компании, чтобы
приобретающая компания могла установить контроль над приобретаемой
компанией.
Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой
стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной
службы
www.uchet.kz
Актив – это ресурс:
(i)
контролируемый компанией;
(ii)
от которого компания ожидает получить экономические выгоды.
Балансовая стоимость – сумма, по которой актив принимается на
бухгалтерский баланс, за вычетом суммы накопленной амортизации и
накопленных убытков от обесценения.
Виды нематериальных активов:
(i)
торговые марки;
(ii)
(сведения об издании) фирменные наименования (см. ниже)
(названия изданий);
(iii)
программное обеспечение;
(iv)
лицензии и франшизы;
(v)
авторские права, патенты и другие права на промышленную
собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
(vi)
рецепты, формулы, проекты и макеты;
(vii)
незавершенные нематериальные активы.
Стоимость - это сумма денег, уплаченная за приобретение актива.
Сумма амортизации – это стоимость или оценка актива за вычетом
остаточной стоимости.
Разработки – это применение результатов исследований или других
знаний в планировании или проектировании производства новых или
существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов,
процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства
или использования.
6
Нематериальные активы
Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять
актив в ходе сделки между хорошо информированными и желающими
совершить такую сделку сторонами.
Убыток от обесценения – сумма, на которую балансовая стоимость
актива превышает его возмещаемую сумму.
(Сведения об издании) Фирменные наименования - это список, который
обычно размещается на редакционной полосе газеты или журнала,
состоящий из членов редакционного совета газеты. Если редакционного
совета нет, на первой странице, где размещены сведения об издании,
часто помещают перечень сотрудников, отвечающих за главные новости.
Иногда на редакционной полосе также размещают информацию о дате
основания издания, рекламный лозунг, логотип и контактную
информацию.
Публикации «он-лайн» часто содержат информацию, которую можно
рассматривать как сведения об издании, на страницах «сведения о
нас», или «контактная информация». Однако некоторые публикации «онлайн» все еще называют «сведения об издании», возможно, это дань
уважения газетному производству.
Небольшая по объему информация, напечатанная на первой странице
газеты, неизменно называется сведениями о газете, баннером или
фирменным наименованием. (Источник: Wikipedia (энциклопедия )
Монетарные активы – это денежные средства и активы, которые будут
получены в фиксированных или поддающихся измерению суммах
денежных средств или их эквивалентов.
Исследования – это оригинальные и плановые изыскания,
предпринимаемые с целью получения новых научных или технических
знаний.
Ликвидационная стоимость – это величина поступлений, которые
компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы
за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
www.uchet.kz
В приведенных ниже примерах ОПУ означает отчет о прибылях и
убытках, ББ означает бухгалтерский баланс.
ПРИМЕР
Вы купили авторское право за $20.000. По условиям авторского договора
Вы можете владеть и распоряжаться этим правом в течение 4-х лет.
Текущая рыночная цена за вычетом расходов на продажу, на
аналогичное авторское право после 4-х лет использования составляет
$6.000. Эта сумма может быть принята за эквивалент ликвидационной
стоимости авторского права.
Амортизируемая стоимость составит $20.000-$6.000= $14.000 и
амортизация за год составит $3.500 ($14.000 / 4 года).
По истечении 4-х лет Вы продадите авторское право за $6000. Расходов
на продажу не будет.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Расходы на амортизацию
ОПУ
$3.500
Амортизация
ББ
$3.500
Амортизация авторского права за
год
Нематериальный актив
ББ
$20.000
Амортизация
ББ
$14.000
Денежные средства
ББ
$6.000
Продажа авторского права по
истечении 4-х лет
Срок полезной службы нематериального актива определяется одним
из нижеприводимых способов:
(i) как период времени, на протяжении которого компания предполагает
использовать актив; или
(ii) исходя из количества единиц продукции, которое
предполагает получить при использовании актива
компания
ПРИМЕРЫ
Вы покупаете программное обеспечение за $200.000. Срок действия
договора составляет 5 лет, ликвидационная стоимость равна нулю.
Вы амортизируете приобретенное программное обеспечение по $40.000 в
год.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Расходы на амортизацию
ОПУ
$40.000
7
Нематериальные активы
Амортизация
Амортизация за год
ББ
$40.000
Вы покупаете патент за $100.000 для тестирования сезонной продукции.
Вы оцениваете срок действия патента исходя из тестирования 20.000
единиц продукции. Предполагается, что ликвидационная стоимость
патента будет равна нулю.
После тестирования каждой единицы продукции амортизируйте патент на
$5.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Расходы на амортизацию
ОПУ
$5
Амортизация
ББ
$5
Амортизация на единицу продукции
Нематериальные активы
Компании часто расходуют ресурсы или несут обязательства при покупке,
создании, использовании или развитии таких нематериальных активов,
как:
‰ научные или технические знания;
‰ разработка и внедрение новых процессов или систем;
‰ лицензии;
‰ интеллектуальная собственность;
‰ знания рынка; и
‰ торговые марки (включая фирменные наименования).
Типичными примерами статей, охватываемых
категориями, являются:
‰ программное обеспечение;
‰ патенты;
‰ авторские права;
‰ кинофильмы;
‰ списки клиентов;
‰ права на обслуживание ипотечного кредита;
‰ лицензии;
‰ импортные квоты;
‰ франшизы;
‰ отношения с клиентами или поставщиками,
‰ доля рынка; и
‰ права на продажу.
www.uchet.kz
вышеуказанными
Объекты, не отвечающие определению нематериального актива
(идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды),
должны признаваться в качестве расхода при мере их возникновения.
Однако, если объект возникает при объединении компаний, с
соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в
гудвилл.
Идентифицируемость
Определение нематериального актива требует, чтобы актив был
идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект), с тем,
чтобы его можно было отличить от гудвилла.
Гудвилл, возникающий при объединении компаний, - это уплачиваемая
покупателем сумма сверх рыночной стоимости покупки, в ожидании
будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут
возникнуть
в
результате
эффекта
синергии
приобретенных
идентифицируемых нематериальных активов или активов, которые по
отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но
которые являются частью стоимости покупки.
Актив является нематериальным, если:
(i)
его можно отделить от компании и продать, передать, получить на
него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно,
либо вместе со связанным с ним договором, активом или
обязательством; или
(ii)
он возникает из договорных или других юридических прав,
независимо от того, можно ли его отделить от компании или от
других прав и обязательств и передать другой компании.
Контроль
Компания контролирует нематериальный актив, если она может получить
экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить
доступ другим компаниям к получению этих выгод. (Например, Вы можете
получить выгоду от строительства дороги, но Вы не контролируете
8
Нематериальные активы
дорогу, если только Вы не сможете ограничить доступ к этой дороге для
других лиц).
3.
Способность компании контролировать будущие экономические выгоды
от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав,
однако компания может контролировать эти выгоды и иным способом.
Для
признания
нематериального
актива
продемонстрировать, что объект отвечает:
(i)
определению нематериального актива; и
Рыночные и технические знания могут способствовать появлению
будущих экономических выгод. Компания контролирует эти выгоды, если,
например, эти знания защищены авторскими правами, ограничениями в
договоре, дающем право торговли, или юридической обязанностью
работников соблюдать конфиденциальность.
(ii)
критериям признания.
(iii)
Работники
компании
обычно
нематериального актива.
есть уверенность в том, что в будущем
экономические выгоды от этого актива; и
(iv)
стоимость актива может быть надежно оценена.
не
соответствуют
определению
Навыки управления или технически способности не соответствуют
определению нематериального актива, если только их использование не
защищено соответствующими юридическими правами компании.
Компания может ожидать, что имеющиеся у нее клиенты будут и дальше
продолжать торговлю с ней, однако если портфель клиентов не защищен
юридическими правами и у компании нет других способов контроля над
ним, то в таком случае портфель клиентов не соответствует
определению нематериального актива.
Признание и первоначальная оценка
компания
должны
Компания должна признавать нематериальный актив, только если:
она
получит
Компания должна оценивать вероятность поступления будущих
экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством
экономических условий, которые будут существовать на протяжении
срока полезной службы нематериального актива.
Нематериальные активы, приобретаемые отдельно или в результате
объединения компаний, всегда отвечают критериям признания.
Справедливая стоимость нематериального актива, приобретаемого при
объединении компаний, обычно может быть достаточно достоверно
оценена, чтобы быть признанной отдельно от гудвилла.
Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической
стоимости приобретения.
Будущие экономические выгоды
Отдельное приобретение
Будущие
экономические
выгоды,
получаемые
компанией
нематериального актива, могут включать:
‰ выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
‰ относительную экономию на затратах; или
‰ другие выгоды.
www.uchet.kz
от
Первоначальная стоимость нематериального актива включает:
‰ покупную цену;
‰ импортные пошлины;
‰ невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
‰ оплату профессиональных и юридических услуг;
‰ затраты, в том числе
заработная плата и вознаграждение
сотрудников,напрямую связанные с подготовкой актива к
использованию по назначению, включая тестирование.
9
Нематериальные активы
‰
вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.
Если срок оплаты за нематериальный актив превышает нормальные
сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается
равной его цене в случае единовременной оплаты.
Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как
расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она
не капитализируется в соответствии с МСФО 23 Затраты по займам.
ПРИМЕР
Стоимость права на публичный показ кинофильма составляет $1 млн.
при условии единовременной оплаты или $1,6 млн. при оплате в
рассрочку в течение 3-х лет. Независимо от выбранного способа оплаты,
балансовая стоимость нематериального актива будет равна $1 млн.
Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $0,6 млн. будет
учитываться как проценты в составе расходов компании.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Расходы на выплату процентов
ОПУ
$0,2 млн
Проценты к уплате
ББ
$0,2 млн
Отнесение годового процента
Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые
инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать
справедливой
стоимости
передаваемых
долевых
финансовых
инструментов.
ПРИМЕР
Вы можете выпустить акции на общую сумму $10 млн., чтобы
приобрести авторское право. Рыночная стоимость акций на дату
заключения сделки составляет $12 млн. Следовательно, справедливая
стоимость авторского права считается равной $12 млн.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальные активы
ББ
$12 млн
Акционерный капитал
ББ
$12 млн
Приобретение авторского права
посредством обмена на выпускаемые
акции
Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива
прекращается, когда актив находится в состоянии, необходимом для
того, чтобы он мог действовать так, как это необходимо руководству.
Следовательно, затраты, понесенные при использовании или изменении
назначения применения нематериального актива не включаются в
балансовую стоимость этого нематериального актива. Например,
следующие затраты не включаются в балансовую стоимость
нематериального актива:
www.uchet.kz
10
Нематериальные активы
i.
ii.
затраты, понесенные в тот период, когда актив, способный
функционировать в соответствии с планами руководства, еще не
начали использовать; и
первоначальные операционные убытки, например, убытки,
понесенные в тот период времени, когда потребность в
результатах использования актива возрастает.
Приобретение в результате объединения компаний см.
Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3)
Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний,
он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.
Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального
актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного
признания, должно приниматься на основе оценочного суждения.
Для признания идентифицируемых нематериальных активов и
обязательств при покупке:
(i)
покупатель признает нематериальный актив, который отвечает
критериям признания;
(ii)
если стоимость материального актива не может быть достоверно
оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в
гудвилл.
Если не существует активного рынка для нематериальных активов,
приобретенных при слиянии, МСФО (IFRS) 3 ограничивает стоимость
первоначально учтенного актива суммой, которая не создает и не
увеличивает
отрицательный
гудвилл,
возникающий
на
дату
приобретения.
Приобретения за счет правительственных субсидий (см.
Учебное пособие по МСФО 20)
Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по
недавно совершенной аналогичной сделке при наличии активного рынка.
Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных
субсидий, например:
‰ права посадки в аэропорту;
‰ лицензии на радио- и телевещание;
‰ лицензии на импорт или квоты; или
‰ права на доступ к другим ограниченным ресурсам.
Если не существует активного рынка для нематериального актива, его
справедливая стоимость равна сумме, которую компания заплатила бы
за актив на дату приобретения, при совершении коммерческой операции
между независимыми и хорошо информированными участниками на
основании самой лучшей имеющейся информации.
Компания по своему выбору может первоначально признать как
нематериальный актив, так и правительственную субсидию по:
‰ справедливой стоимости; или
‰ номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные
с такой покупкой затраты.
Определяя данную сумму компания принимает во внимание результат
последних операций с аналогичными активами.
Обмен активами
Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает
текущая рыночная цена на активном рынке.
Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже
уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют
альтернативные
методы
оценки
справедливой
стоимости
нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на
основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и
т.д.
www.uchet.kz
Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен
на другой актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного
актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или
их эквивалентов.
11
Нематериальные активы
ПРИМЕР
Вы можете обменять $1 млн. денежных средств и самолет, имеющий
балансовую стоимость $4 млн. на торговую марку. Если торговая марка
не может быть оценена по справедливой стоимости, ее первоначальная
стоимость считается равной $5 млн.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальный актив
ББ
$5 млн
Денежные средства
ББ
$1 млн
Основные средства (самолет)
ББ
$4 млн
Приобретение торговой марки в
обмен на самолет и денежные
средства
Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на
нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость.
В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль не
убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является
балансовая стоимость переданного актива.
ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой
составляет $8 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу
рыночной стоимостью $9 млн. Увеличение балансовой стоимости
относится на резерв переоценки и не признается в качестве прибыли в
отчете о прибылях и убытках.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальный актив (новый)
ББ
$9 млн
Капитал – резерв переоценки
ББ
$1 млн
Нематериальный актив (старый)
ББ
$8 млн
Обмен франшизами
Если при совершении сделки компания признает убыток, то по
переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая
стоимость после обесценения присваивается новому активу.
ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем торговой марки балансовой стоимостью $18
млн. Вы обмениваете ее на торговую марку рыночной стоимостью $14
млн. Вы признаете убыток от обесценения в отчете о прибылях и убытках.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальный актив (новый)
ББ
$14 млн
www.uchet.kz
Прочие расходы – убыток от
обесценения
Нематериальный актив (старый)
Обмен франшизы и признание
убытка от обесценения
ОПУ
ББ
$4 млн
$18 млн
Гудвилл, созданный внутри компании
В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих
экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального
актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.
Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри
компании.
Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.
Разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых
активов не может рассматриваться как фактическая стоимость
нематериальных активов.
Нематериальные активы, созданные внутри компании
Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании
нематериальный актив критериям признания или нет. Часто бывает
трудно определить:
(i)
существует ли нематериальный актив, который будет создавать
будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он
появился; и
(ii)
стоимость нематериального актива.
В некоторых случаях стоимость создания нематериального актива внутри
компании нельзя отделить от стоимости созданного внутри компании
гудвилла или от текущей деятельности.
Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании
нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс
создания актива на:
(i)
стадию исследований; и
12
Нематериальные активы
(ii)
стадию разработок.
Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию
разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива
учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии
исследования.
Стадия исследований
На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива
всегда признаются по мере их возникновения. На этой стадии
нематериальные активы не создаются
(i)
деятельность, направленная на получение новых знаний;
(ii)
поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов
исследования или других знаний;
(iv)
поиск альтернативных материалов,
процессов, систем или услуг;
устройств,
Стадия разработок
Нематериальный актив, возникающий в результате разработок, или на
стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только
тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех
нижеприводимых условий:
техническую
осуществимость
нематериального актива с тем,
использованию или продаже;
(ii)
намерение завершить создание
использовать или продать его;
www.uchet.kz
завершения
создания
чтобы он был готов к
нематериального
(iv)
наличие определенности, каким образом нематериальный актив
будет создавать будущие экономические выгоды;
(v)
ресурсы,
необходимые
для
завершения
создания
использования или продажи нематериального актива; и
(vi)
способность оценить относящиеся к нематериальному активу
затраты.
актива
и
Примерами разработок являются:
(i)
проектирование, конструирование
образцов и моделей;
(ii)
проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;
(iii)
проектирование,
установки;
(iv)
проектирование, конструирование и тестирование новых или
усовершенствованных
материалов,
устройств,
продуктов,
процессов, систем или услуг.
продуктов,
формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор
возможных альтернатив для новых или усовершенствованных
материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
(i)
способность компании использовать нематериальный актив или
продать его;
Компания также должна продемонстрировать использование актива для
собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в
результате использования актива или рынка в отношении самого актива.
Примерами исследовательской деятельности являются:
(iii)
(iii)
и
конструирование
и
и
тестирование
эксплуатация
опытных
опытной
Для демонстрации того, как актив будет создавать будущие
экономические выгоды, компания должна использовать принципы,
изложенные в МСФО 36 Обесценение активов, и, если актив будет
создавать экономические выгоды во взаимодействии с другими активами,
компания должна применять концепцию генерирующей единицы МСФО
36.
Наличие
ресурсов
для
завершения
создания,
использования
нематериального актива и получения выгод от его использования может
быть продемонстрировано бизнес-планом, показывающим необходимые
ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы.
13
Нематериальные активы
Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри
компании часто можно оценить при помощи используемой в компании
системы калькулирования затрат на производство.
Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки
клиентов и аналогичные статьи не должны признаваться в качестве
нематериальных активов.
Распределение накладных расходов производится на основе,
аналогичной той, что используется для отнесения накладных расходов на
запасы (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 23 Затраты по займам).
Статьи, указанные ниже, не являются элементами
нематериального актива, созданного внутри компании:
стоимости
(i)
торговые, административные и другие общие накладные расходы,
если только эти расходы не имеют непосредственного отношения
к подготовке актива к использованию;
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании,
представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда
нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и
которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на
актив на обоснованной и последовательной основе.
(ii)
установленные потери и убытки, понесенные до достижения
планового уровня эксплуатации актива;
Восстановление затрат в целях их последующего включения в
балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны
в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой
финансовой отчетности, не разрешается.
ПРИМЕР
Компания разрабатывает новый производственный процесс.
В течение 2005 года связанные с этим затраты составляют $2.000, из них
$1.800 понесены до 1 ноября 2005 года и $200 – между 1 ноября 2005 года
и 31 декабря 2005 года. По состоянию на 1 ноября 2005 года процесс
начинает отвечать критериям признания в качестве нематериального
актива.
Справедливая стоимость ноу-хау компании, относящаяся к этому
производственному процессу, составляет $1.000.
В конце 2005 года процесс признается в качестве нематериального актива
балансовой стоимостью $200 (затраты, понесенные, начиная с 1 ноября
2005 года).
Затраты в размере $1.800, понесенные до 1 ноября 2005 года, признаются
в качестве расходов, поскольку до 1 ноября 2005 года процесс еще не
отвечал критериям признания в качестве нематериального актива.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальный актив
ББ
$200
Расходы на исследования
ОПУ
$1.800
Денежные средства
ББ
$2.000
Отнесение расходов на
исследования и начало
капитализации нематериального
актива
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании
Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании,
включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к
использованию по назначению, в том числе:
(i)
затраты на материалы и услуги, использованные при создании
нематериального актива;
(ii)
затраты на оплату труда персонала, непосредственно
задействованного в создании нематериального актива;
(iii)
любые затраты, имеющие непосредственное отношение к
нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию
юридического права и амортизация патентов и лицензий;
(iv)
накладные расходы, связанные с созданием нематериального
актива;
(v)
проценты по заемным средствам.
www.uchet.kz
(iii)
затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой
эксплуатацией актива.
14
Нематериальные активы
создается никакого нематериального актива, то эти затраты признаются в
качестве расходов по мере их возникновения.
Продолжение примера
В течение 2006 года затраты, связанные с разработкой нового
производственного процесса, составляют $5.000.
В конце 2006 года справедливая стоимость ноу-хау в этом процессе,
основанная на прогнозировании будущих денежных потоков, составляет
$4.500, а балансовая стоимость процесса составляет $5.200 (затраты в
$200, признанные в конце 2005 года, плюс затраты в $5.000, признанные в
течение 2006 года).
Компания признает убыток от обесценения в размере $700, чтобы
скорректировать балансовую стоимость процесса в $5.200 до его
возмещаемой стоимости в $4.500. Эта сумма убытка от обесценения
может быть восстановлена в последующем отчетном периоде при
условии, что будут соблюдены требования компенсации суммы, ранее
отнесенной на убыток от обесценения.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальный актив
ББ
$5.000
Денежные средства
ББ
$5.000
Амортизация – убыток от
ОПУ
$700
обесценения
Накопленная амортизация
ББ
$700
Завершение создания и обесценение
нематериального актива
Признание расходов
Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве
расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:
(i)
они составляют часть стоимости нематериального
отвечающего критериям признания; или
актива,
(ii)
объект приобретен при объединении компаний и не может быть
признан как отдельный актив. Затраты на этот объект войдут в
величину гудвилла.
В некоторых случаях затраты производятся компанией для обеспечения
будущих экономических выгод, но если при этом не приобретается или не
www.uchet.kz
Так затраты на исследования всегда признаются в качества расхода по
мере их возникновения. Примеры других затрат, которые признаются в
качестве расходов по мере их возникновения, включают:
(i) первоначальные издержки, кроме тех, которые включаются в
стоимость объекта основных средств согласно требованиям МСФО 16.
Первоначальные издержки, включая предоплату, могут состоять из
следующих затрат:
(i)
затраты на юридические и секретарские услуги при учреждении
юридического лица (организационные расходы);
(ii)
затраты
на
организацию
новой
производственной деятельности;
(iii)
затраты на освоение новой производственной или коммерческой
деятельности, выход на рынок с новыми продуктами, запуск
нового процесса;
(v)
затраты на обучение персонала;
(vi)
затраты на рекламу и продвижение товаров и услуг на рынок;
(vii)
затраты на передислокацию или реорганизацию компании.
коммерческой
или
Прошлые расходы, не признанные в качестве актива
Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально
признаны в качестве расходов и отражены в предыдущей промежуточной
или годовой финансовой отчетности компании, не должны впоследствии
включаться в стоимость нематериального актива.
Последующие затраты
Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после
его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по
мере их возникновения, за исключением случаев когда:
15
Нематериальные активы
(i)
эти затраты позволят нематериальному активу принести
компании будущие экономические выгоды сверх первоначально
определенных; и
Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы
балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой
стоимости нематериального актива на отчетную дату.
(ii)
эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.
Метод учета по переоцененной стоимости не допускает:
При соблюдении этих условий последующие затраты должны включаться
в стоимость нематериального актива.
(i)
переоценки нематериальных активов,
учитывались в качестве активов;
Последующие затраты на нематериальный актив признаются в качестве
расходов. Часто бывает невозможно определить, будут ли последующие
затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды,
поступающие в компанию от нематериального актива.
(ii)
первоначальное признание нематериальных активов в оценке,
отличающейся от их себестоимости.
Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на
какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность
компании в целом. Только в редких случаях последующие затраты на
нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой
стоимости.
Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы,
публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи,
независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри
компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать
признания созданного внутри компании гудвилла.
Оценка после первоначального признания
Метод учета по первоначальной стоимости
После первоначального признания нематериальный актив должен
учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной
амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Метод учета по переоцененной стоимости
После первоначального признания актив должен учитываться по
переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом
амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.
www.uchet.kz
которые
ранее
не
Метод учета по переоцененной стоимости применяется после того, как
актив был первоначально признан по себестоимости.
Однако если только часть себестоимости нематериального актива
признается в качестве актива в силу того, что актив не отвечает
критериям признания до момента прохождения определенной части
производственного процесса, допустимый метод учета по переоцененной
стоимости может применяться ко всему этому активу.
Метод учета по переоцененной стоимости может также применяться к
активу, полученному за счет правительственной субсидии и признанному
по номинальной стоимости.
Активный рынок может существовать для таких нематериальных активов
как
разрешения
на
перевозку
пассажиров,
рыбную
ловлю,
производственные квоты, однако активный рынок не может существовать
для названий торговых марок, фирменных девизов, прав на
распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов
или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными.
Операции с такими объектами могут проводиться нечасто. Цена,
уплаченная за один актив, может не предоставлять доказательства
справедливой стоимости другого актива. И, наконец, информация о
ценах часто бывает недоступна для широкого круга лиц.
Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости
переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая
стоимость переоцененного актива существенно отличается от его
балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.
16
Нематериальные активы
Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и
непостоянные изменения в справедливой стоимости, что вызывает
необходимость ежегодной переоценки. Сказанное не относится к
нематериальным
активам
с
незначительными
изменениями
справедливой стоимости, в отношении которых переоценка может
проводиться реже.
Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная
амортизация на дату переоценки либо:
(i)
переоценивается пропорционально, с изменением валовой
балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость
актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;
(ii)
списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости
актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной
стоимости актива.
Применение второго способа дает следующие значения:
a) Валовая балансовая стоимость $6 млн, б) Амортизация - ноль
в) Чистая балансовая стоимость $6 млн
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальные активы
ББ
$1 млн
Накопленная амортизация
ББ
$2 млн
Резерв переоценки
ББ
$3 млн
Переоценка франшизы со списанием
амортизации, начисленной до
переоценки
Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса
также должны переоцениваться, кроме случаев когда активный рынок для
таких активов отсутствует.
ПРИМЕРЫ
1. Стоимость авторского права составляет $6.000, начисленная
амортизация составляет $1.000, чистая балансовая стоимость $5.000. В
результате проведенной переоценки стоимость права увеличилась на
25%. Стоимость и амортизация увеличиваются на 25% и составляют
$7.500 и $1.250 соответственно. Чистая балансовая стоимость
составляет $6.250.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальные активы
ББ
$1.500
Накопленная амортизация
ББ
$250
Резерв переоценки
ББ
$1.250
Переоценка авторского права.
2. Стоимость франшизы составляет $5 млн, амортизация составляет $2
млн, чистая балансовая стоимость - $3 млн. В результате переоценки
чистая балансовая стоимость составила $6 млн.
Это может быть отражено двумя альтернативными способами:
a) Валовая балансовая стоимость $10 млн, амортизация $4 млн, либо
б) Чистая балансовая стоимость $6 млн.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальные активы
ББ
$5 млн
Накопленная амортизация
ББ
$2 млн
Резерв переоценки
ББ
$3 млн
Переоценка франшизы
www.uchet.kz
17
Нематериальные активы
ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем нескольких франшиз. Все они могут
учитываться по себестоимости, или по переоцененной стоимости. Не
разрешается проводить переоценку одной франшизы, переоценка
должна проводиться для всего портфеля.
Вид нематериальных активов представляет группу активов сходных по
характеру и производственному назначению. Объекты, включаемые в вид
нематериальных активов, переоцениваются одновременно во избежание
выборочной переоценки активов и искажения представления сумм в
финансовой отчетности по стоимости портфеля.
Если нематериальный актив, относящийся к
переоцениваемым
нематериальным активам, не может быть переоценен из-за того, что для
этого актива не существует активного рынка, актив должен учитываться
по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации
и убытка от обесценения.
Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального
актива более не может быть определена по причине исчезновения
активного рынка, балансовой суммой актива должна быть его
переоцененная величина на дату последней переоценки на основе
рыночной цены за вычетом амортизации и убытка от обесценения,
накопленных впоследствии.
Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного
нематериального актива, указывает на то, что стоимость актива может
снижаться, и необходима его проверка на обесценение согласно МСФО
36.
Если справедливая стоимость актива может быть определена на основе
рыночных цен на последующую дату оценки, то учет по переоцененной
стоимости применяется с указанной даты.
Если балансовая стоимость нематериального актива повышается в
результате переоценки, увеличение должно быть отнесено в кредит
резерва переоценки, в раздел «резерв переоценки».
www.uchet.kz
ПРИМЕР
Балансовая стоимость франшизы составляет $15 млн. В результате
переоценки ее стоимость составила $17 млн. Сумма дооценки ($2 млн.)
относится на резерв переоценки.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальные активы
ББ
$2 млн
Капитал – Резерв переоценки
ББ
$2 млн
Переоценка франшизы
Однако увеличение балансовой стоимости актива, полученное в
результате переоценки, должно учитываться в качестве дохода в
размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение
стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение
стоимости по переоценке было отражено как расход).
ПРИМЕР
Балансовая стоимость франшизы составляет $20
переоценки ее стоимость составила $19 млн. $1
качестве расхода в отчете о прибыли и убытках.
ОПУ/ББ
Накопленная амортизация
ББ
Расходы на амортизацию
ОПУ
Переоценка франшизы в первом
году
млн. В результате
млн. отражается в
Дт
Кт
$1 млн
$1 млн
В результате переоценки, проведенной во втором году, франшиза оценена
в $23. Прирост в сумме $1 млн. признается в отчете о прибылях и убытках.
Оставшиеся $3 млн. прироста стоимости относятся на резерв переоценки
и не отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Нематериальные активы
Накопленная амортизация
Расходы на амортизацию
Резерв переоценки
Переоценка франшизы во втором году
ББ
ББ
ОПУ
ББ
$3 млн
$1 млн
$1 млн
$3 млн
Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате
переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода
в отчете о прибылях и убытках.
18
Нематериальные активы
ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашей франшизы составляла $20 млн. В
результате переоценки стоимость составила $19 млн. Разница в сумме
$1 млн признается в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Накопленная амортизация
ББ
$1 млн
Расходы на амортизацию
ОПУ
$1 млн
Переоценка франшизы
Однако уменьшение стоимости будет относиться непосредственно на
счет капитала, в резерв переоценки, если существует кредитовый
остаток в резерве по переоценке в отношении данного конкретного
актива.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашей франшизы составляет $10 млн. В
результате переоценки ее стоимость составила $12 млн. Разница в
сумме $2 млн. относится на резерв переоценки в капитале.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальные активы
ББ
$2 млн
Резерв переоценки
ББ
$2 млн
Переоценка франшизы в первом
году
В результате переоценки второго года стоимость составляет $7 млн.
Разница в сумме $2 млн. учитывается в качестве уменьшения резерва
переоценки. Оставшиеся $3 млн. будут учитываться в отчете о прибылях
и убытках.
Нематериальные активы
Балансовая стоимость франшизы
Резерв переоценки
Нематериальные активы
Накопленная амортизация
Расходы на амортизацию
Переоценка франшизы во втором
году
www.uchet.kz
ОПУ/ББ
Дт
ББ
$12
ББ
ББ
ББ
ОПУ
Кт
ПРИМЕР
Стоимость вашей франшизы составляла $22 млн. В результате
переоценки стоимость увеличилась до $28 млн. Разница в размере $6
млн. относится на резерв переоценки.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальные активы
ББ
$6 млн
Резерв переоценки
ББ
$6 млн
Переоценка франшизы
Продажа франшизы осуществляется по цене $30 млн. $2 млн отражается
в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. $6 млн. переносится со
счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без
отражения в отчете о прибылях и убытках.
Денежные средства
Нематериальные активы
Прибыль от продажи франшизы
Продажа франшизы
Капитал – Резерв переоценки
Капитал – Нераспределенная прибыль
Перенос средств со счета резерва
переоценки на счет нераспределенной
прибыли
ОПУ/ББ
Дт
ББ
ББ
ОПУ
$30 млн
ББ
ББ
$6 млн
Кт
$28 млн
$2 млн
$6 млн
Часть суммы переоценки может переноситься на счет нераспределенной
прибыли по мере использования актива компанией.
$2 млн
$2 млн
$3 млн
$3 млн
Результат переоценки, включенный в капитал компании, может
переноситься напрямую на нераспределенную прибыль при списании
актива. Это может означать перенос всей разницы при продаже или
прекращении действия актива.
Размер перенесенной суммы определяется как разница между
(стоимостью нематериального актива до и после переоценки с учетом
срока его полезной службы).
Перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной
прибыли осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и
убытках.
19
Нематериальные активы
ПРИМЕР
Стоимость вашей франшизы составляла $60 млн. Период амортизации
составляет 20 лет. В результате переоценки стоимость составила $80
млн. Разница в размере $20 млн. относится на счет резерва переоценки.
Нематериальные активы
Резерв переоценки
Переоценка франшизы
ОПУ/ББ
Дт
ББ
ББ
$20млн.
Кт
$20 млн.
Амортизация = 5% и увеличивается до $4 млн. в год.
Это учитывается в отчете о прибылях и убытках каждый год.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Накопленная амортизация
ББ
$4 млн.
Расходы на амортизацию
ОПУ
$4 млн.
Каждый год $1 млн. прироста стоимости (5%), образованного в
результате переоценки, может переноситься со счета резерва
переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете
о прибылях и убытках. Фактически, в данном случае происходит перенос
$1 млн. со счета резерва переоценки, не подлежащего распределению,
на счет нераспределенной прибыли, подлежащей распределению.
ОПУ/ББ
Резерв переоценки
Нераспределенная прибыль
Ежегодный перенос со
резерва
переоценки
на
нераспределенной прибыли
ББ
ББ
счета
счет
Дт
Кт
$1 млн.
$1 млн.
Амортизация
Период амортизации
Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе
в течение срока его полезной службы.
Амортизация должна
использования.
начинаться,
когда
актив
доступен
для
Поскольку
будущие
экономические
выгоды,
заключенные
в
нематериальном активе, потребляются с течением времени, балансовая
величина актива сокращается для отражения такого потребления.
Это достигается путем систематического списания первоначальной
стоимости или переоцененной стоимости актива в качестве расхода, за
вычетом ликвидационной стоимости, на протяжении срока полезной
службы актива.
Амортизация признается независимо от того, имелось или не имелось
увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой
величине актива.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость нематериального актива составляет $4 млн.
Справедливая стоимость составляет $5 млн. Амортизация актива будет
продолжаться, но он может быть
переоценен по справедливой
стоимости, если все активы этого класса будут переоценены.
ПРИМЕР
Балансовая стоимость вашего актива составляет $3 млн.
Ликвидационная стоимость также составляет $3 млн. Дальнейшая
амортизация не будет начисляться.
При определении срока полезной службы актива должны учитываться
многие факторы:
www.uchet.kz
20
Нематериальные активы
(i)
предполагаемый способ использования актива компанией, а
также оценка возможности эффективного управления активом
другой командой управляющих компании
(ii)
характерный жизненный цикл актива
(iii)
технические, технологические или другие типы устаревания
ПРИМЕРЫ
1. За $80 млн. Вы приобрели эксклюзивное право производить
гидроэлектроэнергию в течение 40 лет. Затраты на производство данной
энергии гораздо ниже затрат на производство энергии альтернативных
источников. Ожидается, что, по крайней мере, в течение 40 лет будет
существовать достаточный спрос на данный вид энергии. В течение 40
лет происходит амортизация права на производство энергии.
(iv)
стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения
в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в
результате использования актива
Накопленная амортизация
Расходы на амортизацию
Амортизация за год
(v)
предполагаемые действия конкурентов
(vi)
величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых
для получения будущих экономических выгод от актива, а также
возможности и намерения компании по достижению такого уровня
затрат;
2. За $120 млн. Вы приобрели монопольное право на сбор пошлины за
пользование автодороги на период 30 лет. Планов строительства
альтернативного маршрута в районе нет. Данная автодорога будет
использоваться, по крайней мере, в течение 30 лет. В течение
указанного срока производится амортизация права на сбор пошлины.
(vii)
период осуществления контроля над активом, а также
юридические или аналогичные ограничения на использование
актива, такие как даты истечения соответствующих договоров
аренды;
Накопленная амортизация
Расходы на амортизацию
Амортизация за год
зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной
службы других активов компании.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не
должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с
неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной
оценке ( см. Учебное пособие по МСФО ( IAS) 8.
(viii)
Компьютерное
программное
обеспечение
и
многие
другие
нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию,
принимая во внимание быстроту изменений в технологии. Поэтому
весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных
активов будет коротким.
По мере увеличения срока полезной службы актива, надежность
измерения срока его полезной службы снижается.
ОПУ/ББ
ББ
ОПУ
ОПУ/ББ
ББ
ОПУ
Дт
Кт
$2 млн
$2 млн
Дт
Кт
$4 млн
$4 млн
Если контроль над будущими экономическими выгодами от
нематериального актива достигается путем обеспечения юридических
прав, которые были предоставлены на ограниченный период, срок
полезной службы нематериального актива не должен превышать период
действия юридического права, кроме случаев когда:
(а) юридические права являются возобновляемыми; и
(б) возобновление является действительно определенным.
Юридический срок действия актива может превышать срок его полезной
службы.
Если права передаются на ограниченный срок, который может
возобновляться, срок полезной службы должен включать период(ы)
www.uchet.kz
21
Нематериальные активы
после возобновления только в случае, если есть доказательства того, что
возобновление срока службы не повлечет существенных затрат для
компании.
Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться
как расход, кроме случаев, когда другой МСФО разрешает или требует их
включения в балансовую стоимость другого актива.
Могут существовать как экономические, так и правовые факторы,
влияющие на срок полезной службы нематериального актива:
экономические факторы определяют период, в течение которого будут
получены будущие экономические выгоды; правовые факторы могут
ограничивать период контроля компанией над доступом к этим выгодам.
Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих
периодов.
Методы амортизации: прямолинейный метод, метод уменьшаемого
остатка, метод начисления износа по выработке продукции. По
умолчанию следует применять прямолинейный метод.
Следующие факторы, среди
возобновление
юридического
определенным:
указывают на то, что
является
действительно
Амортизация обычно признается в составе расходов компании. Однако
иногда экономические выгоды, заключенные в активе, включаются в
стоимость производимых активов, не приводя к появлению расходов.
(a) справедливая стоимость нематериального актива не уменьшается
с приближением первоначально установленной даты истечения срока
действия права на актив или не уменьшается более чем на величину
расходов, связанных с возобновлением соответствующего права;
В этих случаях амортизационные отчисления формируют часть
себестоимости таких активов и включаются в их балансовую стоимость.
Например, амортизация нематериальных активов, используемых в
производственном процессе, включается в балансовую величину запасов
(см. МСФО 2 Запасы).
прочего,
права
(б) имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом
опыте) того, что юридические права на актив будут возобновлены; и
(в) имеется свидетельство того, что условия, необходимые для
возобновления юридического права, будут выполнены.
Методы амортизации
Начисление амортизации должно начинаться с того момента, когда актив
имеется в наличии для использования. Амортизационные начисления
прекращаются на более раннюю из дат – когда актив классифицируется
как удерживаемый для продажи (или включен в группу активов для
выбытия, классифицируемую как «удерживаемые для продажи активы»)
в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и датой прекращения признания актива.
Применяемый метод амортизации отражает подход компании к
определению участия актива в формировании будущих экономических
выгод от его использования.
www.uchet.kz
Метод амортизации выбирается на основе потребления экономических
выгод и последовательно применяется от одного отчетного периода к
другому.
ПРИМЕР
Вы приобретаете патент на производство продукции сезонного
характера за $100.000. Согласно Вашим оценкам, исходя из срока
действия права на патент и масштаба производства, патент может быть
использован
для
производства
20.000
единиц
продукции.
Ликвидационная стоимость патента равна нулю.
При тестировании одной единицы продукции амортизация составляет
$5. Амортизация относится на стоимость производимой продукции. По
мере продажи продукции амортизация переносится на себестоимость
продаж. Вся продукция продается в том же периоде, в котором она
производится.
Запасы - амортизация (6.000 единиц)
Накопленная амортизация
Амортизация за один год
Себестоимость продаж
Запасы – амортизация (6.000 единиц)
ОПУ/ББ
ББ
ББ
ДДТ
$30.000
ОПУ
ББ
$30.000
КВт
$30.000
$30.000
22
Нематериальные активы
Включение запасов в себестоимость
продаж
Ликвидационная стоимость
Ликвидационная стоимость нематериального актива равна нулю, за
исключением ситуаций, когда:
ПРИМЕР
В соответствии с заключенным договором Вы владеете авторскими
правами в течение 4 лет. Вы только что приобрели новое авторское
право за $20.000. Текущая рыночная цена на подобное авторское право
после четырех лет использования за вычетом расходов на продажу
составляет $6.000. Эта величина может представлять предполагаемую
ликвидационную стоимость нового авторского права.
(i)
есть обязательство третьей стороны приобрести актив по
истечении срока его полезной службы, или
Амортизационная стоимость будет равна $20.000-$6.000= $14.000 и
сумма годовой амортизации составит $3.500 (=$14.000 / 4 года).
(ii)
для актива существует активный рынок, а также:
В конце четвертого года использования Вы продаете авторское право.
(i)
ликвидационная стоимость актива может определяться на основе
рыночных цен и
(ii)
есть вероятность, что рынок будет существовать после истечения
срока полезной службы актива.
Амортизируемая стоимость актива определяется после вычета его
ликвидационной стоимости. Наличие ликвидационной стоимости
предполагает, что выбытие нематериального актива должно произойти
до завершения срока его использования.
ПРИМЕР
Стоимость вашего авторского права составляет $20.000. Вы продадите
его через 5 лет. Ожидаемая ликвидационная стоимость составляет
$8.000, следовательно, срок использования права будет превышать срок
его полезной службы.
В
случае
применения
метода
начисления
амортизации
по
первоначальной стоимости ликвидационная стоимость нематериального
актива рассчитывается с учетом продажных цен на аналогичный актив по
окончании срока полезной службы, существующих на дату приобретения
актива.
Ликвидационная стоимость не увеличивается в результате увеличения
цены или стоимости актива.
www.uchet.kz
ОПУ/ББ
Расходы на амортизацию
Накопленная амортизация
Амортизация за один год
Нематериальные активы
Накопленная амортизация
Денежные средства
Продажа авторского права с учетом
того, что полученные денежные
средства равны ликвидационной
стоимости права
ОПУ
ББ
Дт
$3.500
$20.000
ББ
ББ
ББ
Кт
$3.500
$14.000
$6.000
При использовании метода переоцененной стоимости производится
перерасчет ликвидационной стоимости на дату проведения каждой
переоценки.
Нематериальные
службы
активы с неопределенным сроком
полезной
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не
амортизируются.
Согласно МСФО 36 «Обесценение активов», компания должна
тестировать нематериальные активы с неопределенным сроком полезной
службы на обесценение на основании сравнения возмещаемой и
балансовой стоимости:
23
Нематериальные активы
i.
ежегодно, и
ii.
если
есть
свидетельство
материального актива.
о
возможном
обесценении
Срок полезной службы нематериального актива, не подлежащего
амортизации, должен проверяться в каждом периоде с целью
определения, продолжают ли события и обстоятельства поддерживать
неопределенный срок полезной службы данного актива.
Если нет, изменение в оценке срока полезной службы с неопределенного
до ограниченного (определенного) отражается как изменение учётной
оценки в соответствии с МСФО 8.
Согласно
МСФО
36
переоценка
полезного
срока
службы
нематериального актива как ограниченного (определенного) срока
полезной службы, а не как неопределенного срока полезной службы,
указывает на то, что актив может обесцениваться. Соответственно,
компания тестирует актив на обесценение, сравнивая его возмещаемую
стоимость с балансовой стоимостью, и учитывает превышение
балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью как убыток от
обесценения.
Пересмотр периода и метода амортизации
Период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней
мере, на конец каждого финансового года.
Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок
полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок
этого срока.
Если произошло значительное изменение в расчетном графике
поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен
быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения
должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО 8,
Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки, путем
корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие
отчетные периоды.
Период амортизации объектов авторских прав составляет 10 лет.
Ликвидационная стоимость каждого из них составляет $2 млн., что
определяется вашей политикой продавать как можно больше на
внутреннем рынке и затем продавать авторские права преимущественно
за границей.
В соответствии с отраслевой спецификой рекомендуемый срок полезной
службы составляет 12 лет, вследствие чего ликвидационная стоимость
уменьшится до $0,8 млн. Руководство Вашей компании пользуется
услугами консультантов и принимает во внимание отраслевые
особенности при определении периода амортизации и ликвидационной
стоимости. Пересмотр стоимости активов должен учитываться в
соответствии с МСФО 8. (см. учебное пособие по МСФО 8).
В течение срока использования нематериального актива может стать
очевидным, что оценка срока его полезной службы является
несоответствующей экономическим условиям. Например, срок полезной
службы может быть увеличен на величину последующих затрат, которые
улучшают его эксплуатационные характеристики.
В отличие от этого, факт признания убытка от обесценения может
свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезной службы
актива.
С течением времени график ожидаемых будущих экономических выгод от
нематериального актива может измениться. Например, может стать
очевидным, что более подходит метод уменьшаемого остатка, а не
прямолинейный
метод.
Использование
прав,
предоставляемых
лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой
деятельности ( до начала деятельности по другим компонентам бизнесплана). В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть
получены до начала деятельности.
Возмещение балансовой стоимости – убытки от обесценения
Обесценение нематериального актива определяется в соответствии с
МСФО 36. Этот Стандарт объясняет:
‰ каким образом компания должна пересматривать балансовую
стоимость своих активов;
‰ как определять возмещаемую сумму актива;
ПРИМЕР
www.uchet.kz
24
Нематериальные активы
‰
когда необходимо признавать или компенсировать убытки от
обесценения.
Объединение компаний
Если убыток от обесценения возникает до окончания первого
финансового года после приобретения актива в рамках слияния или
другой операции, убыток от обесценения признается в качестве
корректировки стоимости самого нематериального актива и гудвилла.
Если убыток от обесценения относится к событиям, имевшим место
после даты приобретения компании, он признается в соответствии с
требованиями МСФО 36, а не в качестве корректировки гудвилла.
Даже если нет признаков обесценения актива, компания должна
оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных
активов, по крайней мере, в конце каждого финансового года:
(i)
нематериальных
использования;
активов,
которые
еще
не
доступны
для
(ii)
нематериальных активов, которые амортизируются в течение
периода, превышающего двадцать лет с даты, когда актив стал
доступен для использования.
Возмещаемая сумма определяется согласно МСФО 36, убытки от
обесценения признаются соответствующим образом.
Списания и выбытия
Прекращение признания
Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с
баланса) при его выбытии или, когда компания больше не ожидает
получения от этого актива каких-либо экономических выгод.
Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии,
определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и
балансовой стоимостью актива.
Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о
прибылях и убытках.
www.uchet.kz
Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то
стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего
актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.
ПРИМЕР
Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой
составляет $4 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу,
рыночная стоимость которой составляет $7 млн. Вы относите возникшую
разницу на резерв переоценки и не признаете ее в качестве дохода в
отчете о прибылях и убытках.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Нематериальный актив (новый)
ББ
$7 млн.
Резерв переоценки
ББ
$3 млн.
Нематериальный актив (старый)
ББ
$4 млн.
Обмен франшизами
Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для
выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения
эксплуатации. Согласно МСФО 36 компания должна оценивать актив на
предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в
конце отчетного периода.
Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной
службы не прекращается после прекращения использования актива, если
только он не был полностью списан на расходы по амортизации или
отнесен к классу активов, удерживаемых для продажи (или включен в
группу активов, предназначенных для выбытия, которая характеризуется
как активы, удерживаемые для продажи).
4. Раскрытие информации
Общие положения
Компания должна раскрывать следующую информацию для каждого
класса нематериальных активов с проведением разграничения между
нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими
нематериальными активами:
1. сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
2. используемые методы амортизации;
25
Нематериальные активы
3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию
(агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на
начало и конец периода;
4. линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена
амортизация нематериальных активов;
5. сверку балансовой
показывающую:
(i)
(ii)
(iii)
стоимости
на
начало
и
конец
Раскрытие сопоставимой информации не требуется.
Класс нематериальных активов – это группа активов, аналогичных по
характеру и назначению. Примерами отдельных классов нематериальных
активов могут быть:
периода,
поступления, с отдельным указанием тех нематериальных
активов, которые были созданы в результате проведения
разработок внутри компании и которые были приобретены
через объединение компаний;
активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи
или включенные в группу активов для выбытия, отнесенных к
классу активов, удерживаемых для продажи, в соответствии с
МСФО (IFRS) 5, и другие группы активов, предназначенных
для выбытия;
увеличения
или
уменьшения
балансовой
стоимости
нематериальных активов за период, возникающие в
результате переоценок или убытков от обесценения,
признанных или компенсированных непосредственно на счете
капитала (резерв переоценки);
(iv)
убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и
убытках в течение периода;
(v)
убытки от обесценения, компенсированные в отчете о
прибылях и убытках в течение периода;
(vi)
амортизацию, начисленную в течение периода;
(viii)
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете
показателей финансовой отчетности иностранной компании;
(ix)
другие изменения в балансовой стоимости нематериальных
активов в течение периода.
(i)
торговые марки;
(ii)
фирменные девизы названия изданий;
(iii)
программное обеспечение;
(iv)
лицензии и франшизы;
(v)
авторские права, патенты и другие права на промышленную
собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
(v)
рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;
(vii)
незавершенные нематериальные активы.
Указанные выше классы могут разбиваться на более мелкие или
объединяться в более крупные классы нематериальных активов, если
такое представление информации делает ее более понятной для
пользователей финансовой отчетности.
Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах
согласно требованиям МСФО 36 является дополнительным к
раскрытиям, перечисленным выше.
Согласно МСФО 8 компания также должна раскрывать информацию о
характере и влиянии существенных изменений учетных оценок.
Такое раскрытие может быть определено изменениями:
www.uchet.kz
(i)
срока амортизации;
(ii)
метода начисления амортизации; или
(iii)
ликвидационной стоимости нематериального актива.
26
Нематериальные активы
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
(1)
причины, по которым срок полезной службы актива считается
неопределенным и его балансовую стоимость;
(2)
описание, балансовую стоимость и оставшийся период
амортизации любого нематериального актива, представляющего
существенный показатель финансовой отчетности компании;
(3)
в части нематериальных активов, приобретенных за счет
правительственных субсидий и первоначально признанных по
справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:
(i)
справедливую стоимость,
первоначально признаны;
(ii)
их балансовую стоимость;
(iii)
учитываются ли активы по
методу первоначальной
переоцененной стоимости для последующей оценки;
(iv)
наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с
ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость
нематериальных активов, находящихся в залоге;
(v)
по
которой
сумму
контрактных
обязательств
нематериальных активов.
эти
по
активы
были
или
приобретению
Нематериальные активы, учитываемые по методу
переоцененной стоимости
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости,
компания должна раскрывать следующую информацию:
(1)
по классам нематериальных активов:
(i)
фактическую дату проведения переоценки;
(ii)
балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;
www.uchet.kz
(iii)
балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую
отчетность, если бы переоцененные активы учитывались по
методу первоначальной стоимости;
(2)
сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в
результате переоценки на начало и конец периода, с указанием
изменений в течение периода и любых ограничений на
распределение остатка средств переоценки, учитываемых в
составе капитала, между акционерами.
Затраты на исследования и разработки
Финансовая отчетность должна раскрывать совокупную сумму затрат на
исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение
отчетного периода.
Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые
имеют непосредственное отношение к исследованиями и разработкам и
могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и
последовательной основе.
Другая информация
Раскрытие следующей информации приветствуется, но не является
обязательным:
(i)
описание
любого
полностью
самортизированного
нематериального актива, все еще находящегося в использовании;
(ii)
краткое описание значительных объектов, не признанных как
нематериальные активы, потому что они не отвечают критериям
признания или потому что они были приобретены или созданы до
вступления МСФО 38 в силу.
27
Нематериальные активы
Пример учетной политики и примечания
( Пример из Иллюстративной финансовой отчетности корпораций за
2005 г., ПвК)
Нематериальные активы
(1) Гудвилл
Гудвилл (goodwill) – это превышение стоимости покупки над долей в
справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и
условных обязательств.
Покупатель должен первоначально оценивать гудвилл по его
себестоимости, т.е. по сумме, на которую стоимость объединения
предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой
справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и
признанных условных обязательств.
После первоначального признания организация –покупатель обязана
оценивать приобретенный при объединении предприятий гудвилл по
себестоимости за вычетов любых накопленных убытков от обесценения.
Организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать
гудвилл на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или
меняющиеся обстоятельства указывают на возможность её обесценения.
Убытки от обесценения гудвилла отражаются в составе статьи «Прочие
расходы» отчета о прибыли и убытках.
(2) Исследования и разработки
Затраты на исследования признаются в качестве расхода по мере их
возникновения.
Затраты,
понесенные
на
стадии
разработки
(проектирование и тестирование новых или усовершенствованных
продуктов), признаются в качестве нематериальных активов, когда у
компании есть уверенность в том, что проект будет успешным с точки
зрения технической осуществимости и будущих экономических выгод, и
если стоимость этого актива может быть достоверно оценена. Прочие
затраты на разработку признаются в качестве расходов по мере их
возникновения.
www.uchet.kz
Затраты на разработки, ранее признанные в качестве расходов, не
признаются в качестве нематериального актива в последующих отчетных
периодах. Капитализированные затраты на проведение разработок
амортизируются с применением прямолинейного метода с начала
коммерческого производства нового продукта в течение ожидаемого
срока получения будущих экономических выгод.
Последующие затраты на незавершенный проект исследований и
разработок, который был приобретен при объединении компаний и
учитывался как актив (отдельно от гудвилла):
(i)
признаются в качестве расходов по мере их возникновения, если
это затраты на исследования;
(ii)
признаются в качестве расходов по мере их возникновения, если
это затраты на разработки, которые не соответствуют критериям
МСФО 38 для их признания в качестве нематериального актива;
(iii)
признаются в качестве нематериального актива, если это затраты
на разработки, которые соответствуют критериям признания
нематериального актива.
(3) Программное обеспечение
Затраты, связанные с разработкой или сопровождением компьютерных
программ, признаются в качестве расходов по мере их возникновения.
Затраты, напрямую связанные с идентифицируемыми и уникальными
программными
продуктами,
контролируемыми
отчитывающейся
компанией, от которых компания ожидает получать экономические
выгоды в будущем, покроют произведенные затраты, в течение срока,
превышающего один год, признаются в качестве нематериального
актива.
Эти затраты включают затраты на содержание группы разработчиков и
соответствующую долю накладных расходов.
Затраты, связанные с усовершенствованием или расширением исходных
технических характеристик компьютерных программ, учитываются как
затраты на модернизацию и включаются в первоначальную стоимость
этих компьютерных программ.
28
Нематериальные активы
Затраты на разработку программного обеспечения, признанные в
качестве нематериальных активов, амортизируются с применением
прямолинейного метода в течение всего срока полезной службы
нематериального актива, который не превышает трех лет.
(4) Прочие нематериальные активы
Затраты на приобретение патентов, торговых марок и лицензий
капитализируются и амортизируются с применением прямолинейного
метода в течение всего срока полезной службы этих нематериальных
активов.
Обесценение долгосрочных активов
Основные средства и другие долгосрочные активы, в том числе гудвилл и
нематериальные активы, оцениваются на предмет возможных убытков от
обесценения каждый раз, когда события или изменения в экономической
ситуации свидетельствуют о том, что балансовая стоимость этих активов
может превышать их возмещаемую сумму.
Убыток от обесценения признается в сумме, на которую балансовая
стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую сумму,
которая определяется как наибольшее значение из чистой продажной
цены актива и его эксплуатационной ценности. В целях определения
убытков от обесценения активы группируются на самом низком уровне
агрегирования, представляя генерирующие единицы, для которых
существуют идентифицируемые потоки денежных средств.
Нематериальные активы
На 31 декабря 2004 г.
Стоимость нематериальных активов
Амортизация
Чистая балансовая стоимость
32 600
(20 900)
11 700
3 700 10 400 46 700
(400) (5 800) (27 100)
3 300 4 600 19 600
11 700
341
0
1 159
0
(2 800)
(2 860)
3 300 4 600 19 600
96
134
571
2 004
366 2 370
0
0 1 159
(320)
320
0
(1 360)
0 (4 160)
(1 024) (1 600) (5 484)
Год, закончившийся 31 декабря 2005 г.
Чистая балансовая стоимость на начало
периода
Чистые курсовые разницы
Прирост нематериальных активов
Покупка дочерней компании
Передано материнской компании
Убыток от обесценения
Амортизационные начисления
Чистая балансовая стоимость на конец
периода
7 540
2 696
3 820 14 056
На 31 декабря 2005 г.
Стоимость нематериальных активов
Накопленная амортизация
Чистая балансовая стоимость
31 300
(23 760)
7 540
4 120 11 220 46 640
(1 424) (7 400) (32 584)
2 696 3 820 14 056
Разработка
Год, закончившийся 31 декабря 2004 г. Гудвилл Затраты Прочее Итого
Сопоставимая информация по движению нематериальных активов,
включая гудвилл, за предыдущие отчетные периоды не требуется.
Чистая балансовая стоимость на начало
периода
Чистые курсовые разницы
Затраты на разработку, признанные как
нематериальный актив
Амортизационные начисления
Чистая балансовая стоимость на конец
периода
Убытки от обесценения возникли в результате
деятельности по производству пищевых красок.
www.uchet.kz
15 806
(846)
845
(45)
6 913 23 564
-(371) -(1 262)
0
(3 260)
2 700
0 2 700
(200) (1 942) (5 402)
11 700
3 300
4 600 19 600
реструктуризации
Затраты на разработки в основном включают затраты, произведенные
внутри компании на крупные научно-технические разработки. В
отношении этих затрат существует вероятность того, что они окупятся
благодаря
будущей
коммерческой
деятельности.
Прочие
нематериальные активы представляют приобретенные патенты и
торговые марки.
29
Нематериальные активы
www.uchet.kz
30
Нематериальные активы
5. Следующие затраты
(i)
первоначальные издержки;
(ii)
затраты на обучение персонала;
(iii)
затраты на передислокацию или реорганизацию компании.
Вопросы для самоконтроля
(множественный выбор)
1. Ликвидационная стоимость – это:
1. Стоимость утильсырья/лома.
2. Оценочная сумма, которую компания может получить при
продаже актива на сегодняшний день за вычетом расходов на
продажу.
3. Валовая денежная сумма, которую компания может получить
при продаже актива в конце срока его полезной службы.
2. Срок полезной службы актива относится к периоду, на
протяжении которого:
1. Актив доступен для использования любым количеством
собственников.
2. Актив доступен для использования компанией.
3. Среднее между 1 и 2.
3. Элементами затрат являются:
i. покупная цена;
ii. импортные пошлины;
iii. невозмещаемые налоги на покупку;
iv. накладные
расходы
отдела
закупок,
приобретением актива.
1.
2.
3.
4.
связанные
с
i-iv
i-iii
i-ii
i
4. Затраты, напрямую связанные с приобретением
включают:
(i)
затраты на профессиональные услуги;
(ii)
затраты на юридические услуги;
(iii)
административные и другие накладные расходы.
1. i
2. i-ii
3. i-iii
www.uchet.kz
актива,
должны учитываться как:
1. Непредвиденные или чрезвычайные расходы.
2. Капитализироваться как основные средства.
3. Расходы текущего периода.
6. Когда актив приобретается на условиях отсрочки платежа на
период, превышающий обычные условия кредитования, любая
дополнительная оплата сверх цены актива учитывается как:
1. Стоимость основных средств.
2. Затраты по займам.
3. Затраты на ремонт и техническое обслуживание.
7. Когда один или несколько активов обмениваются на новый актив,
новый актив оценивается по:
1. Стоимости замещения имущества.
2. Справедливой стоимости.
3. Ликвидационной стоимости.
8. Если при обмене активами, приобретаемый актив не может быть
оценен по справедливой стоимости:
1. Он оценивается по стоимости обмениваемого актива.
2. Он оценивается по ликвидационной стоимости.
3. Актив не может капитализироваться.
9. Компания может выбрать в своей учетной политике либо метод
учета по первоначальной стоимости, либо по переоцененной
стоимости. Выбранный метод учета должен применяться к:
1. Всем нематериальным активам.
2. Целому классу нематериальных активов.
3. Большинству объектов нематериальных активов.
10. При учете по методу первоначальной стоимости актив
учитывается по:
1. Первоначальной стоимости.
2. Первоначальной
стоимости
за
вычетом
накопленной
амортизации и убытков от обесценения.
31
Нематериальные активы
3. Первоначальной
стоимости
за
амортизации и убытков от обесценения.
вычетом
накопленной
(v)
авторские права, патенты и другие права на промышленную
собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
11. Можно ли оценить справедливую стоимость нематериального
актива при учете по методу переоцененной стоимости, если
подтвержденные данные о рыночной стоимости аналогичного
актива отсутствуют?
1. Нет.
2. Да. Если актив является специфическим и продажи
аналогичных активов редки, то справедливая стоимость актива
оценивается по методу определения доходов или по
восстановительной стоимости за вычетом амортизации.
3. Да. Если актив является специфическим и продажи
аналогичных активов редки, то справедливая стоимость актива
оценивается путем индексации.
(vi)
рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;
(vii)
незавершенные нематериальные активы;
(viii)
офисное оборудование;
(ix)
оборудование для офисных столовых;
1. i-v
2. vi-ix
3. i-vii
4. i-ix
12. Переоценки должны проводиться:
1. Ежегодно.
2. Каждые 3-5 лет.
3. В зависимости от изменений в справедливой стоимости
активов.
15. Может ли класс нематериальных активов переоцениваться по
скользящему графику?
1.
Только если переоценка производится в течение
короткого времени, а результаты постоянно обновляются.
2.
Только если переоценивается один класс активов.
3.
Нет.
13. Когда производится переоценка объекта нематериальных
активов, то накопленная на дату переоценки амортизация:
1. Переоценивается
пропорционально
изменению
валовой
балансовой стоимости актива с тем, чтобы балансовая стоимость
актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости.
2. Списываетсяс валовой балансовой стоимости актива, при этом
чистая
величина
переоценивается
до
переоцененной
стоимости актива.
3. Либо (1), либо (2).
16. Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате
переоценки, это увеличение:
1. Признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.
2. Относится на счет капитала в качестве резерва переоценки
путем отражения в отчете о прибылях и убытках.
3. Кредитуется прямо на счет капитала в качестве резерва
переоценки, без отражения в отчете о прибылях и убытках.
14. Примерами отдельных классов нематериальных активов
являются:
(i)
торговые марки;
(ii)
фирменные девизы;
(iii)
программное обеспечение;
(iv)
лицензии и франшизы;
www.uchet.kz
17. Если балансовая стоимость актива, который ранее не
переоценивался, уменьшается в результате переоценки, это
уменьшение:
1. Капитализируется.
2. Признается в качестве расходов текущего отчетного периода.
3. Признается в качестве чрезвычайных или непредвиденных
расходов.
18. Перенос средств со счета резерва переоценки в капитале на счет
нераспределенной прибыли разрешается:
1. Только при выбытии актива.
32
Нематериальные активы
(ii)
2. При выбытии актива или постепенно в каждом периоде, на
разницу между амортизационными начислениями на сумму,
полученную в результате переоценки, и амортизацией на
сумму первоначальной стоимости.
3. При наличии чистого убытка.
19. Амортизационные начисления за период учитываются:
1. Только в отчете о прибылях и убытках.
2. Как чрезвычайные статьи.
3. В отчете о прибылях и убытках, или в качестве части
стоимости другого актива (например, запасов).
20. Изменения в сроках полезной службы нематериального актива
должны:
1. Учитываться в соответствии с МСФО 8.
2. Немедленно признаваться в качестве расхода.
3. Отражаться в бухгалтерском балансе.
21. Балансовая стоимость актива составляет $10 млн. Его
справедливая стоимость составляет $12 млн. Продолжается ли
амортизация?
1. Нет.
2. Да, до окончания срока полезной службы актива.
3. Да, но норма амортизации должна быть в два раза меньше.
22. Балансовая стоимость актива равна ликвидационной стоимости.
Продолжается ли амортизация?
1. Нет.
2. Да, до окончания срока полезной службы актива.
3. Да, но норма амортизации должна быть в два раза меньше.
23. Ликвидационная стоимость актива больше нуля. Продолжается
ли амортизация?
1.
Нет.
2.
Да, до окончания срока полезной службы, но из суммы
амортизации вычитается величина ликвидационной стоимости.
3.
Да, но норма амортизации должна быть в два раза
меньше.
24. При определении срока полезной службы актива учитывается:
(i)
Ожидаемое использование актива.
www.uchet.kz
(iii)
(iv)
(v)
актив.
1.
2.
3.
4.
Общедоступная информация об аналогичных видах
активов.
Техническое и моральное устаревание.
Юридические и другие ограничения использования
актива.
Уровень знаний персонала, эксплуатирующего
i-ii
i-iii
i-iv
i-v
25. На практике может применяться ряд методов амортизации.
Данные методы
включают прямолинейный метод, метод
снижаемого остатка и метод объема производства.
Выбор метода амортизации определяется следующими факторами:
1. Налоговое законодательство.
2. Самый низкий уровень чистой балансовой стоимости.
3. Предполагаемая схема использования актива.
26. Признание балансовой стоимости актива прекращается
(списание актива):
1.
После выбытия.
2.
Когда больше не ожидается получения будущих
экономических выгод от использования актива.
3.
По любой из вышеперечисленных причин.
27. Затраты на исследования могут капитализироваться:
1.
Никогда.
2.
После начала стадия разработки.
3.
После окончания стадии разработки.
28. Если существует сторона, желающая купить у компании
нематериальный актив в конце срока его полезной службы, но нет
активного рынка для такого вида активов:
1.
Его ликвидационная стоимость считается равной нулю.
2.
Его ликвидационная стоимость уменьшается наполовину.
3.
Его ликвидационная стоимость оценивается по полной
стоимости продажи.
33
Нематериальные активы
29. Определение нематериального актива включает следующие
критерии:
i
Идентифицируемость.
ii
Контроль над ресурсом.
Iii
Наличие будущих экономических выгод.
Iv
Ликвидационную стоимость.
1
2
3
4
i-ii
i-iii
i-iv
iii
31. Контроль – это:
1. Способность получить будущие экономические выгоды от
ресурса.
2. Способность ограничить доступ к ресурсу со стороны других
компаний.
3. Оба из вышеперечисленных условий.
32. Будущие экономические выгоды от нематериального актива
включают:
I
Выручку.
ii
Экономию на затратах.
iii
Ликвидационную стоимость.
(iv)
накладные расходы, связанные с созданием нематериального
актива;
(v)
величину прибыли.
i-ii
i-iii
i-iv
i-v
34. Затраты на нематериальный актив, которые были
первоначально признаны в качестве расходов и включены в
предыдущую промежуточную или годовую финансовую отчетность:
1. Не должны впоследствии включаться в стоимость
нематериального актива.
2. Могут быть включены в ликвидационную стоимость.
3. Могут быть включены в балансовую стоимость
нематериального актива при последующей переоценке.
35. Нематериальные активы первоначально признаются по:
1.
Первоначальной стоимости.
2.
Переоцененной стоимости.
3.
По любой из двух стоимостей.
i-ii
i-iii
i
33. Стоимость нематериального
компании, включает:
актива,
созданного
внутри
(i)
затраты на материалы и услуги, использованные при создании
нематериального актива;
(ii)
затраты на оплату труда персонала, непосредственно
задействованного в создании нематериального актива;
www.uchet.kz
любые затраты, имеющие непосредственное отношение к
нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию
юридического права и амортизация патентов и лицензий;
1
2
3
4
30. Отделимость нематериального актива подразумевает:
1.
Обособление от гудвилла.
2.
Идентифицируемость.
3.
Наличие права собственности на актив.
1
2
3
(iii)
34
Нематериальные активы
7. Ответы на вопросы
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
2
2
2
2
3
2
2
1
2
3
1
3
3
3
3
3
2
2
3
1
2
1
2
3
3
3
1
3
2
1
3
1
3
1
1
www.uchet.kz
35
Данный материал опубликован при поддержке Европейского Союза. Содержание публикации является предметом ответственности ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс
Аудит», АССА, ФБК и Агроконсалтинг и не отражает точку зрения Европейского Союза.