Признание, оценка и капитализация затрат на нематериальные

ОЦЕНКА ВСЕХ ВИДОВ СОБСТВЕННОСТИ – ПРАКТИЧЕСКИЙ ОПЫТ
Признание, оценка и капитализация
затрат на нематериальные активы
в соответствии с МСФО
М.Ю. Лебедева
директор дирекции международной финансовой отчетности закрытого
акционерного общества «Гражданские самолеты Сухого» (г. Москва)
Марина Юрьевна Лебедева, lemar6@yadex.ru
В настоящее время многие компании затрачивают средства на приобретение, разработку, обслуживание нематериальных
ресурсов, таких как программное обеспечение, опытно-конструкторские разработки,
торговые марки, бренды, авторские права,
патенты и тому подобное, а также на получение новых научных и технических знаний
или несут соответствующие обязательства.
Нематериальные активы могут приобретаться или создаваться в ходе обычной деятельности предприятия, при покупке компаний, объединении компаний.
Первоначальное признание и оценка
Критерии признания
Актив – это ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых
событий и от которого ожидается поступление в организацию будущих экономических
выгод.
Нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий
физической формы.
Исходя из этих определений для признания затрат в качестве нематериального
актива необходимо выполнение следующих
условий:
• идентифицируемость;
• контроль;
• получение будущих экономических
выгод;
• соответствие определению нематериального актива.
Эти требования применяются к затратам,
понесенным как на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним произ-
водством, так и к последующим затратам
на приращение производства, частичную
замену или обслуживание.
Идентифицируемость
Актив удовлетворяет определению идентифицируемости, когда он может быть отделен от организации для последующей
перепродажи, передачи, сдачи в аренду
или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом, обязательством, либо
возникает из договорных или других юридических прав вне зависимости от того, являются эти права передаваемыми или отделяемыми от организации, или других прав и
обязанностей.
Контроль
Организация контролирует актив, если
она имеет право на получение будущих экономических выгод от его использования и
может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. Способность организации контролировать будущие выгоды
от нематериального актива, как правило,
вытекает из юридических прав, которые
могут быть осуществлены в судебном порядке. В отсутствие юридических прав контроль является более трудоемкой задачей.
Но при этом возможность принудительного осуществления в судебном порядке не
является необходимым условием, так как
организация может оказаться способной
контролировать будущие экономические
выгоды иным способом.
Знания, рыночные и технические, могут
приводить к появлению будущих экономи-
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru
63
№ 5 (128) 2012
ческих выгод, но организация может их
контролировать, только если такие знания
защищены юридическими правами, то есть
авторским правом, ограничениями в договоре или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.
Результатом затрат на подготовку персонала может стать увеличение будущих
экономических выгод, но у организации,
как правило, нет достаточного контроля за
ожидаемыми будущими экономическими
выгодами, которые могут быть получены
при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того чтобы эти
статьи отвечали определению нематериального актива, за исключением случаев,
когда они защищены юридическим правом
их использования и получения ожидаемых
от них будущих экономических выгод.
Будущие экономические выгоды
Будущие экономические выгоды могут
включать выручку от продаж товаров и
услуг, экономию затрат или другие выгоды,
являющиеся результатом использования
актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в
производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а
не увеличить доходы.
Первоначальное признание
Нематериальный актив должен признаваться, только если:
• он отвечает определению нематериального актива и критериям признания;
• вероятно, что будущие экономические
выгоды, относящиеся к этому активу,
будут поступать в организацию;
• себестоимость актива поддается надежной оценке.
Организация обязана оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые
допущения, отражающие наилучшую оценку руководством экономических условий,
которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. При
использовании профессионального суж-
64
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
дения для оценки степени определенности
поступления будущих экономических выгод
нужно исходить из данных, имеющихся на
дату первоначального признания, отдавая
приоритет данным из внешних источников,
таким как внешние маркетинговые исследования, прогнозы курсов валют, прогнозы
стоимости рабочей силы и тому подобное.
Первоначальная оценка
Нематериальный актив должен первоначально признаваться по себестоимости.
Отдельное приобретение
нематериального актива
Цена отдельно приобретаемого нематериального актива, как правило, выражает ожидания относительно вероятности поступления в организацию будущих экономических
выгод, заключенных в этом активе, то есть
эффект вероятности отражается в себестоимости этого актива. Следовательно, критерий вероятности для такого актива всегда
считается выполненным. Экономические выгоды будут поступать либо в виде выручки от
производства продукции, работ, услуг с использование этого актива, либо в виде снижения затрат на производство продукции,
связанного с использованием актива.
Себестоимость отдельно приобретенного актива включает:
• покупную цену актива, в том числе
импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета
торговых скидок;
• любые прямые затраты на приведение актива в рабочее состояние для
использования по назначению, как-то:
вознаграждения работникам, затраты
на оплату профессиональных услуг,
затраты на проверку надлежащей работы актива;
• проценты и комиссии по кредитам и
займам, привлеченным для приобретения актива, в соответствии с порядком капитализации, установленным в
IAS 23 «Затраты по займам».
Не включаются в себестоимость актива:
• затраты на внедрение актива или
услуги;
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru
ОЦЕНКА ВСЕХ ВИДОВ СОБСТВЕННОСТИ – ПРАКТИЧЕСКИЙ ОПЫТ
• затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов;
• административные и другие общие
накладные затраты.
Капитализация затрат прекращается,
как только актив готов к использованию в
соответствии с намерениями руководства.
В балансовую стоимость актива не включаются:
• затраты на перемещение актива или
его использование;
• затраты, понесенные в период, когда
актив, пригодный к использованию в
соответствии с намерениями руководства, еще не используется;
• проценты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения актива,
с момента признания нематериального актива готовым для использования;
• первичные операционные убытки;
• сопутствующие операции, необязательные для приведения актива в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями
руководства.
Все доходы и затраты, связанные с указанными, относятся непосредственно на доходы
и расходы по соответствующим статьям.
Если платеж за нематериальный актив
откладывается на период, превышающий
обычный период торгового кредитования,
то в составе балансовой стоимости нематериального актива признается приведенная
стоимость потока платежей, дисконтированного по применимой ставке дисконтирования. Обычно в качестве ставки дисконтирования используют WACC или рыночную
ставку заимствования. Разность между
приведенной стоимостью потока платежей
и суммой платежей признается как расходы
на уплату процентов в течение срока кредитования либо капитализируется в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам» до
момента признания актива готовым для использования.
тива внутренне созданная деловая репутация, внутренне созданные торговые марки,
торговые знаки, издательские права, списки клиентов и другие, аналогичные по
сути статьи. Затраты на их создание признаются в качестве расхода в момент их
понесения.
При создании нематериальных активов бывает сложно оценить, подлежат они
признанию или нет. Проблемы возникают
с определением наличия идентифицируемого актива, который будет создавать будущие ожидаемые экономические выгоды,
и с определением достоверного значения
себестоимости такого актива.
Для определения, удовлетворяет ли внутренне созданный нематериальный актив
критериям признания, следует разделять
процесс создания актива на две стадии:
стадия исследований и стадия разработки. Если организация не может разделить
эти две стадии, то все затраты, связанные
с созданием нематериального актива, следует учитывать, как если бы они были понесены только в связи со стадией исследований.
Внутренне созданные
нематериальные активы
В соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» не признаются в качестве ак-
Стадия разработки
Затраты, понесенные в ходе разработок
или в стадии разработки в рамках внутреннего проекта, могут быть признаны в каче-
Стадия исследований
При осуществлении исследований в рамках внутреннего проекта организация не
может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет генерировать будущие вероятные экономические
выгоды. Затраты на исследования должны
признаваться как расход на момент их понесения. В качестве примеров исследовательской деятельности можно привести
следующее:
• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и окончательный подбор областей применения новых знаний и результатов исследований;
• поиск альтернативы материалам,
устройствам, процессам, услугам
и т. п.
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru
65
№ 5 (128) 2012
стве нематериального актива только тогда,
когда организация может одновременно
продемонстрировать следующее:
• техническая осуществимость создания нематериального актива (чтобы
он был доступен для использования
или продажи);
• намерение создать нематериальный
актив и использовать или продать его;
• способность использовать или продать нематериальный актив;
• то, как нематериальный актив будет
создавать вероятные экономические
выгоды. Среди прочего необходимо
продемонстрировать наличие рынка
для самого́ нематериального актива или результатов использования
нематериального актива или, если
предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
• доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов
для завершения разработки и использования или продажи нематериального актива;
• способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному
активу, в ходе его разработки.
В случае большей продвинутости стадии разработок проекта по сравнению со
стадией исследований организация может
продемонстрировать, что этот актив будет
создавать вероятные экономические выгоды. В качестве примеров деятельности по
разработке можно привести следующее:
• проектирование, конструирование и
тестирование
допроизводственных
образцов и моделей;
• проектирование инструментов, шаблонов и форм, включающих новую
технологию;
• проектирование, конструирование и
тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Для демонстрации того, что нематериальный актив будет создавать вероятные
экономические выгоды, организация оценивает экономические выгоды, которые
будут получены от актива, применяя прин-
66
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
ципы, установленные IAS 36 «Обесценение активов». Если актив будет создавать
экономические выгоды только в сочетании
с другими активами, организация должна
применять концепцию генерирующей единицы, установленную IAS 36. Например,
если компания была создана для разработки и производства одного определенного
вида продукции или доля других видов разрабатываемой и предполагаемой к производству продукции ничтожно мала, то эта
компания должна рассматриваться как генерирующая единица.
Доступность ресурсов для завершения, использования и получения выгод
от нематериального актива может быть
продемонстрирована бизнес-планом, показывающим необходимые технические,
финансовые и другие ресурсы и способность организации обеспечить наличие
этих ресурсов. Например, в случае использования нематериального актива для
производства продукции показываются
наличие имеющихся производственных
мощностей и квалифицированного персонала, а также план развития этих мощностей или создания новых.
Для демонстрации наличия финансовых
ресурсов показывается план по привлечению таких ресурсов в виде дополнительных
взносов акционеров, кредитов и займов от
акционеров или сторонних кредитных организаций, также демонстрируются предварительные договоры по финансированию
проекта, гарантии акционеров или правительственных органов привлечения финансирования.
Наличие рынка для нематериального
актива или результатов его использования
может быть продемонстрировано маркетинговыми исследованиями и договором со
стартовым заказчиком.
Для надежной оценки затрат на создание нематериального актива в ходе разработки необходимо организовать систему
калькулирования и учета себестоимости
таким образом, чтобы можно было точно
выделить затраты, относящиеся к каждому виду нематериальных активов, находящихся в процессе исследования или разработки.
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru
ОЦЕНКА ВСЕХ ВИДОВ СОБСТВЕННОСТИ – ПРАКТИЧЕСКИЙ ОПЫТ
Себестоимость внутренне созданного
нематериального актива
Себестоимость внутренне созданного
нематериального актива представляет собой сумму затрат, понесенных с даты, начиная с которой нематериальный актив впервые отвечает критериям признания. IAS 38
запрещает восстановление затрат, ранее
признанных в качестве расходов.
Себестоимость включает все прямые
затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Такими затратами могут быть:
• затраты на вознаграждение работникам, возникающие при создании актива;
• затраты на материалы, работы и услуги, использованные и потребленные
при создании актива;
• пошлины за регистрацию прав;
• стоимость заимствования в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам».
В состав внутренне созданного нематериального актива не входят:
• административные, коммерческие и
прочие общие накладные расходы, за
исключением тех, которые могут быть
непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
• затраты на подготовку персонала
к эксплуатации актива.
Условный пример
Организация разрабатывает два новых
вида продукции. В течение 2001–2004 годов
на Проект 1 было затрачено 200 денежных
единиц (далее – д. е.), в том числе 50 д. е. административных и прочих непризнаваемых
расходов; на Проект 2 – 1 500 д. е., причем с
1 января 2001 года по 1 октября 2004 года –
1 200 д. е., в том числе 800 д. е. с 1 января
2004 по 30 сентября 2004 года (100 д. е. –
административные и прочие непризнаваемые затраты), а с 1 октября 2004 года по 31
декабря 2004 года – 400 д. е. (50 д. е. – административные и прочие непризнаваемые
затраты). При этом возмещаемая сумма от
использования актива, включая будущее
выбытие денежных средств, необходимых
для приведения актива в состояние, пригодное для использования, равна 1 000 д. е.
Организация способна продемонстрировать, что по состоянию на 1 октября 2004
года выполнены все критерии и условия по
признанию Проекта 2 в качестве нематериального актива. Иными словами, она может продемонстрировать подтвержденное
бизнес-планом намерение завершить Проект
2, имея для этого в наличии достаточные технические и финансовые ресурсы, намерение
реализовать его в результаты посредством
использования при выпуске новой продукции, а также контроль над будущими вероятными экономическими выгодами и наличие
рынка для этого вида продукции, подтвержденное маркетинговыми исследованиями и,
самое основное, подписанием первого договора на поставку этого вида продукции.
По состоянию на 31 декабря 2004 года в
организации:
• 350 д. е. признаются в качестве нематериального актива;
• 700 д. е. должны быть отнесены на
расходы 2004 года по статье «Исследования и разработки»;
• 150 д. е. должны быть отнесены на
расходы 2004 года по статье »Административные расходы»;
• 300 д. е. должны были быть отнесены
на расходы по соответствующим статьям в соответствующих годах.
Если бы возмещаемая сумма была меньше себестоимости актива на отчетную дату,
то следовало бы признать актив в размере
возмещаемой суммы, а разницу между возмещаемой суммой и себестоимостью отнести на убытки от обесценения.
Что касается Проекта 1, то по состоянию
на 31 декабря 2004 года он находится в стадии исследований и затраты на него должны быть признаны в качестве расходов по
соответствующим статьям в соответствующие годы.
Приведенный пример показывает реклассификацию накопленных затрат по
Российским стандартам бухгалтерского
учета на создание нематериального актива
при первом применении Международных
стандартов финансовой отчетности.
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru
67
№ 5 (128) 2012
IAS 38 не запрещает признание предварительной оплаты за поставку товаров или
услуг, необходимых для создания нематериального актива, в качестве актива, когда
оплата произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.
Использование правительственных
грантов и субсидий для приобретения и
создания нематериального актива
В некоторых случаях нематериальный
актив или его часть может быть получен
бесплатно, за счет государственной субсидии, или же государство компенсирует организации часть затрат на создание актива,
а также прочие расходы, связанные с деятельностью организации. В этом случае необходимо руководствоваться IAS 20 «Учет
государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Оценка после признания
нематериального актива
В своей учетной политике организация
обязана выбрать либо модель учета актива
по себестоимости, либо модель переоценки. Если нематериальный актив учитывается по переоцененной стоимости, то и все
другие активы в этом классе должны учитываться по такой модели, за исключением
случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок.
При использовании модели учета по себестоимости после первоначального признания нематериальный актив должен
учитываться по себестоимости за вычетом
амортизации и накопленных убытков от
обесценения.
Незавершенный созданием нематериальный актив, а также нематериальные
активы, для которых нет активного рынка,
в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов» должны регулярно, по крайней мере
на каждую отчетную дату, тестироваться на
обесценение.
Если возмещаемая стоимость нематериального актива меньше его балансовой
стоимости, то должен признаваться убыток
от обесценения.
68
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
В случае выбора в учетной политике модели переоценки для учета нематериального актива, для которого имеется активный
рынок, нематериальный актив учитывается по справедливой стоимости на дату его
переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих убытков от обесценения. Переоценки должны
производиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой
стоимости. Частота проведения переоценок зависит от волатильности справедливых стоимостей переоцениваемых активов.
Если активный рынок более не существует,
то этот факт может являться признаком возможного обесценения и указывать на необходимость тестирования в соответствии
с IAS 36 «Обесценение активов».
Признание части нематериального
актива в качестве основного средства
Часто при создании нематериального
актива создаются опытные образцы для испытания способов и методов, необходимых
при производстве продукции, а также для
ее тестирования на соответствие плановым
проектным значениям и стандартам, необходимым для реализации продукции на
рынке. В этом случае следует рассмотреть
вопрос, соответствуют ли эти опытные образцы определению основных средств в соответствии с IAS 16 «Основные средства».
Пример
При создании нематериального актива:
1) созданы испытательные стенды с целью испытания отдельных частей будущей
продукции или отработки отдельных методов и способов производства продукции.
Эти стенды не будут использоваться после
завершения создания нематериального актива;
2) произведены опытные образцы продукции с целью испытания на определенные
виды нагрузок, статических и динамических, или определения соответствия фактических параметров изделия плановым проектным значениям, а также требованиям
российских и международных стандартов,
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru
ОЦЕНКА ВСЕХ ВИДОВ СОБСТВЕННОСТИ – ПРАКТИЧЕСКИЙ ОПЫТ
применяемых к таким видам продукции,
которые будут модернизироваться и испытываться в течение всего жизненного цикла
изделия или его части, и которые в дальнейшем не представляется возможным использовать для других целей, в том числе
из-за частичного или полного разрушения в
результате испытаний;
3) произведены опытные образцы продукции с целью выполнения программы
испытаний изделия на соответствие плановым проектным значениям и требованиям
российских и международных стандартов,
применяемых к таким видам продукции, для
получения соответствующих сертификатов,
если это требуется для реализации продукции, использующей этот нематериальный
актив, на рынке. Руководство намеревается
реализовать эти опытные образцы на рынке после завершения программы испытаний, доработки по результатам испытаний и
доведения их до состояния, пригодного для
продажи.
Изделия, указанные в первых двух пунктах, не могут быть признаны в качестве
отдельного идентифицируемого актива, так
как их индивидуальное использование не
принесет организации будущих экономических выгод, результаты их испытаний будут
использоваться при производстве серийной продукции в составе нематериального
актива.
Изделия, упомянутые в третьем пункте,
должны быть признаны в качестве идентифицируемых активов в составе основных
средств, так как ожидается поступление в
организацию экономических выгод от их
будущей продажи. Срок полезного использования назначается в соответствии с программой испытаний, амортизация этих
опытных образцов включается в состав нематериального актива.
Признание нематериального актива
пригодным для использования
и последующие затраты на
нематериальный актив
С момента признания нематериального актива пригодным для использования в
соответствии с намерениями руководства
процесс его создания считается завершенным. Если в его себестоимость включались
затраты на заимствования, то в соответствии с IAS 23 «Затраты по кредитам» капитализация таких затрат прекращается.
Организация обязана определить, является срок службы такого актива определенным или неопределенным. В первом случае
нужно установить продолжительность или
количество единиц производства, составляющих этот срок, на которые будет распределяться стоимость актива.
Период и метод амортизации должны
анализироваться, по крайней мере ежегодно. В случае значительного изменения
расчетного срока полезного использования нематериального актива по сравнению
с прежними оценками соответственно должен быть изменен период амортизации.
Нематериальный актив с неопределенным сроком службы не амортизируется.
В соответствии с IAS 36 «Обесценение активов» такие активы должны тестироваться
на обесценение путем сопоставления возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью на ежегодной основе и всегда при
наличии признаков возможного обесценения нематериального актива. Срок службы такого актива должен анализироваться
в каждом периоде на предмет выяснения,
продолжают ли события и обстоятельства
обеспечивать правильность оценки, согласно которой этот актив имеет неопределенный срок службы.
В случае изменения графика потребления заключенных в активе будущих экономических выгод для актива с определенным
сроком полезного использования должен
быть изменен метод начисления амортизации. В случае изменения срока полезного
использования с неопределенного на определенный такие изменения должны быть
отражены в учете как изменение в оценке
согласно IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Нематериальные активы должны регулярно, по крайней мере ежегодно, тестироваться на обесценение в соответствии с IAS
36 «Обесценение активов», особенно, если
имеются какие-либо признаки обесценения.
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru
69
№ 5 (128) 2012
Последующие затраты на
нематериальный актив
В некоторых случаях после признания
актива пригодным к использованию требуются дополнительные затраты:
• для подтверждения заявленных характеристик продукции, при производстве которой он используется, и
которые не были подтверждены полностью или частично, но актив при
этом можно использовать для производства такой продукции, реализуемой на ограниченном рынке;
• для улучшения заявленных характеристик продукции;
• для подтверждения соответствия характеристик продукции более жестким требованиям других рынков.
Такие затраты признаются необходимыми и включаются в состав актива и, соответственно, амортизируются.
В том случае если в результате таких работ появляется возможность производить
продукцию с новыми свойствами, существенно отличающимися от свойств продукции, для производства которой создавался
нематериальный актив, то следует решить,
отвечают ли эти затраты определению и
критериям признания нематериального актива, и если отвечают, то признать новый
нематериальный актив. Если при этом рынок для прежней продукции имеется и ее
производство продолжается, то следует
продолжить начисление амортизации нематериального актива. Если потребность рынка в прежней продукции исчерпана в связи
с выходом на рынок новой продукции или
с другими условиями и не ожидается каких-
70
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
либо других будущих экономических выгод
от его использования, то следует прекратить признание этого нематериального актива.
ЛИТЕРАТУРА
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам» : приложение № 14 к приказу Министерства финансов Российской Федерации
от 25 ноября 2011 года № 160н.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные
активы» : приложение № 26 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года № 160н
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» : приложение № 24 к приказу Министерства финансов Российской Федерации
от 25 ноября 2011 года № 160н.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о
государственной помощи» : приложение
№ 12 к приказу Министерства финансов
Российской Федерации от 25 ноября 2011
года № 160н.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» : приложение № 8 к приказу Министерства финансов Российской Федерации
от 25 ноября 2011 года № 160н.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика,
изменения в расчетных оценках и ошибки» : приложение № 4 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от
25 ноября 2011 года № 160н.
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 974-1950, iovrf@mail.ru