Налог на прибыль: декларация под микроскопом
реклама
1 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 2 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 3 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 4 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 5 АННОТАЦИЯ 67.99(2)2 Н-23 Не секрет, что отличительными признаками декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация) являются ее объемность и в то же время отсутствие законодательно установленного порядка ее заполнения. Остались верны этой «доброй» традиции законодатели и в отношении обновленной формы декларации. Поскольку эта форма обнародована в I квартале 2014 года, согласно п. 46.6 Налогового кодекса налогоплательщики должны отчитываться по ней не ранее отчетности за полугодие 2014 года. Вместе с тем Миндоходов настоятельно рекомендует подавать отчетность по новой форме уже за 2013 год (см. Письмо № 1097 на с. 160 данного издания). И это понятно, ведь в прошлом отчетном году, в частности, изменился принцип налогообложения операций с ценными бумагами, вступили в силу правила определения цены для целей трансфертного ценообразования. Эти и другие изменения в налоговом законодательстве вызвали необходимость отразить их в отчетности за 2013 год. Именно поэтому новая форма декларации кроме старых, всем знакомых строк и приложений содержит и совершенно новые, а также слегка видоизмененные строки и приложения. Как их заполнить? С удовольствием придем к вам на помощь! Читайте наше практическое руководство «Налог на прибыль: декларация под микроскопом»! В нем мы расскажем, как: заполнить новую форму декларации; отразить операции с ценными бумагами и корпоративными правами в приложении ЦП к декларации в соответствии с принципиально новыми правилами учета; уменьшить сумму начисленного налога на прибыль на суммы уплаченных в течение года ежемесячных авансовых взносов по данному налогу, а также авансовых взносов при выплате дивидендов; рассчитать объект налогообложения от патентуемой деятельности; заполнить обновленное приложение СБ, в котором указываются суммы корректировок, связанных с урегулированием сомнительной и безнадежной задолженности; отразить самостоятельные корректировки налоговых обязательств контролируемым операциям для целей трансфертного ценообразования; по рассчитать сумму авансовых взносов по налогу на прибыль по итогам отчетного года; исправить ошибки, в том числе и по ежемесячным авансовым взносам. К тому же поговорим о многих других полезных вещах. Нормативно-правовые документы, на основании которых подготовлены консультационные материалы, представлены по состоянию на 27 января 2014 года. Практическое руководство будет полезно не только бухгалтерам, но и руководителям предприятий, экономистам, работникам финансовых служб, аудиторам, слушателям бухгалтерских курсов, студентам экономических вузов, работникам контролирующих органов. Наши рекомендации легко применимы на практике. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 6 ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! В целях экономии полезной площади практического руководства названия всех законодательных и нормативных документов, на которые делаются ссылки в консультациях, даются в сокращенном виде. Полностью названия документов с их реквизитами приводятся в перечне, опубликованном в конце издания. Практическое руководство «Налог на прибыль: декларация под микроскопом». Подписные индексы Укрпочты: 40697 – рус. яз., 74679 – укр. яз. Днепропетровск: ООО «Баланс-Клуб», 2014, 112 с. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 7 Содержание Нормативные документы Стр. 099 Утверждена приказом Министерства доходов и сборов Украины от 22.11.13 г. № 698 «Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам относительно уплаты ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль» Стр. 102 Утвержден приказом Министерства доходов и сборов Украины от 11.11.13 г. № 669 «Порядок составления Отчета о контролируемых операциях» (извлечение) Стр. 106 Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 18.01.14 г. № 1097/7/9999-19-03-01-17 «О налоговой отчетности по налогу на прибыль» Консультации Стр. 004 Декларация по налогу на прибыль: знакомимся заново Стр. 012 Определение себестоимости реализованных товаров Стр. 018 Прочие доходы (приложение ІД) Стр. 026 Сомнительная и безнадежная задолженность (приложение СБ) Стр. 032 Ценные бумаги и корпоративные права (приложение ЦП) Стр. 041 Информация о страховых платежах (приложение ВС) Стр. 043 Прочие расходы обычной и операционной деятельности (приложение ІВ) Стр. 052 Расчет амортизации и улучшение основных средств (приложение АМ) Стр. 057 Операции с офшорными нерезидентами (приложение ВО) Стр. 059 Патентуемая деятельность (приложение ТП) Стр. 066 Прибыль, освобожденная от налогообложения (приложение ПЗ) Стр. 069 Уменьшение налогового обязательства (приложение ЗП) Стр. 077 Доходы нерезидентов (приложение ПН) Стр. 081 Авансовые взносы при выплате дивидендов (приложение АВ) Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 8 Стр. 085 Исправление ошибок (приложение ВП) Стр. 091 Корректировка налоговых обязательств для целей трансфертного ценообразования (приложение ТЦ) Стр. 096 Ответственность плательщиков налога на прибыль в сфере налогообложения Выходные данные Стр. 112 Выходные данные Рекламные материалы Стр. 111 Подписавшись на бухгалтерское издание «Баланс», вы получаете бесплатно дополнительные сервисы Справочная информация Стр. 002 Аннотация Стр. 108 Перечень документов Обложка Стр. о001 Практическое руководство «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр. о002 Практическое руководство № 4 «Энциклопедия офисных расходов» Стр. о003 Практическое руководство № 5 «НДС: ситуации из практики» Стр. о004 Знакомимся с изданиями компании «Баланс-Клуб» На заметку Стр. 042 Предоставление Отчета о контролируемых операциях Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 9 Виктория ЯКИМАЩЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ: ЗНАКОМИМСЯ ЗАНОВО В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация), форма которой обновлена Приказом № 872, законодатели постарались учесть изменения, внесенные в НК с момента утверждения Приказом № 1213 прежней формы декларации (далее – старая декларация). При этом порядка заполнения декларации нет, как не было его и для старой декларации. В консультации мы рассмотрим основные правила подачи и дадим рекомендации по заполнению декларации. Правила подачи декларации Несмотря на то что форма декларации обновилась, правила ее представления органам доходов и сборов практически не изменились, за одним исключением: в связи с изменениями, внесенными в 2013 году в п. 57.1 НК, п. 152.9 НК у плательщиков налога на прибыль как с годовым отчетным налоговым периодом, так и с квартальным (но подающим декларацию один раз по итогам года) сроки подачи декларации удлинились и теперь составляют 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года, то есть до 3 марта 2014 года включительно. Для налогоплательщиков с квартальным отчетным периодом (и подающим декларацию ежеквартально) сроки остались прежними – в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, то есть до 10 февраля 2014 года включительно (с учетом того, что 9 февраля – выходной). Если у налогоплательщика в отчетном периоде не было хозяйственных операций, которые отражаются в отдельных приложениях и строках декларации, то незаполненные приложения подавать не нужно, а в строках декларации необходимо поставить прочерки. Декларацию можно подать лично, отправить почтой (не позднее чем за 10 дней до истечения предельного срока представления) или с помощью средств электронной связи (п. 49.3 НК). При этом последний способ подачи обязателен для крупных и средних налогоплательщиков (п. 49.4 НК). Напомним, к таковым относятся плательщики, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) составляет более 50 человек, а годовой доход от реализации превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХК). Кроме того, все налогоплательщики обязаны вместе с декларацией подать свою финансовую отчетность (п. 46.2 НК). Порядок заполнения декларации Новая форма декларации в основном заполняется так же, как и старая. Приведем в таблице алгоритм заполнения годовой декларации налогоплательщиком с годовым отчетным периодом (цифры взяты условные). Особенности заполнения годовой декларации (грн.) Показатели 1 Код строки Сумма 2 3 Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): 01 1 300 000 Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)), з нього: 02 1 000 000 Согласно пп. 135.4.1 НК для предприятия, которое не является банковским учреждением, доходом от операционной деятельности считается доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в т. ч. вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п.). НП(С)БУ 1 под операционной деятельностью предприятия понимает его основную и прочую деятельность, за исключением финансовой и инвестиционной (п. 3). А основная – это деятельность, связанная с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которая является главной целью создания предприятия и обеспечивает основную долю его дохода. Как видим, под налоговым доходом от операционной деятельности подразумевается доход от основной деятельности, т. е. той, доходы от которой отражаются на бухгалтерских субсчетах 701– 703. Доход признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в т. ч. при уменьшении обязательств (п. 135.4 НК). Порядок признания доходов установлен ст. 137 НК. В общем случае доход от реализации товара признается на дату перехода права собственности на такой товар, а доход от предоставления услуг (выполнения работ) – на дату составления акта или другого документа, подтверждающего факт их предоставления (выполнения) (п. 137.1 НК). В то же время, чтобы, к примеру, признать доход от предоставления услуг в бухучете, одного составления акта недостаточно, необходимо соблюдение условий, приведенных в п. 10 П(С)БУ 15. Различия между суммами бухгалтерских и налоговых доходов от операционной деятельности могут быть также обусловлены необходимостью применения обычной цены. До 01.09.13 г. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 10 обычная цена применялась при продаже товаров, работ, услуг связанным лицам и неплательщикам (нестандартным плательщикам) налога на прибыль (пп. 153.2.1, 153.2.3 НК), а также при бартерных операциях (п. 153.10 НК). С 01.09.13 г. обычная цена согласно обновленной редакции ст. 39 действует только для контролируемых операций, а для остальных операций в качестве обычной рекомендуем применять справедливую рыночную цену. Отражение в бухучете: Дт 36 – Кт 701–703 винагорода (премія) за надання послуг з управління активами інститутів спільного інвестування 02.1 – винагорода (премія) компанії з управління активами за надання послуг з управління активами страхових компаній 02.2 – винагорода за надання послуг з управління активами недержавних пенсійних фондів 02.3 – комісійна винагорода за операціями з фінансовими інструментами 02.4 – Інші доходи 03 ІД 300 000 Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) 04 1 180 000 Витрати операційної діяльності, у тому числі: 05 700 000 В эту строку переносится показатель стр. 03 приложения ІД к декларации (о его заполнении читайте на с. 18 данного издания) Перечень расходов операционной деятельности приведен в пп. 138.1.1 НК. Согласно норме этого подпункта указанные расходы включают в себя расходы банковских учреждений и себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Таким образом, если предприятие не относится к банковским учреждениям, показатели строк 05 и 05.1 будут совпадать cобівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) 05.1 700 000 06 480 000 06.1 280 000 О заполнении стр. 05.1 читайте на с. 12 этого издания Інші витрати (сума рядків 06.1–06.5) Адміністративні витрати Эта строка заполняется на основании пп. 138.10.2 НК, в котором содержится перечень административных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием. В общем данный перечень совпадает с содержанием п. 18 П(С)БУ 16, где перечислены административные расходы предприятия. Отметим, что расходы на уплату налогов, сборов и других предусмотренных законодательством обязательных платежей (кроме тех, которые включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг) согласно п. 18 П(С)БУ 16 относятся к административным. В то же время согласно пп. «в» пп. 138.10.4 НК такие расходы включаются в прочие операционные расходы и должны отражаться в стр. 06.4.15 приложения ІВ к декларации. Считаем, что предприятие вправе самостоятельно решать, в какой строке отражать указанные расходы, тем более что на налоговый финансовый результат это не повлияет. Если какие-то расходы из п. 18 П(С)БУ 16 прямо не названы в пп. 138.10.2 НК, это не является основанием для непризнания их налоговыми административными расходами, если они связаны с хозяйственной деятельностью и по сути являются административными. В таком случае они попадут в стр. 06.1 на основании пп. «ж» пп. 138.10.2 НК как прочие расходы общехозяйственного назначения. Сумма расходов, сформировавшаяся в стр. 06.1 декларации, должна соответствовать сумме оборотов по дебету счета 92 за отчетный период с учетом ограничений, установленных, в частности, пп. 139.1.1, 139.1.11, 140.1.1, 140.1.3, 140.1.6, 140.1.7, п. 143.2, 146.12 НК Витрати на збут 06.2 50 000 Эта строка заполняется на основании пп. 138.10.3 НК, который содержит перечень расходов на сбыт, связанных с реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг. Отметим, что данный перечень почти полностью совпадает с перечнем сбытовых расходов, приведенным в п. 19 П(С)БУ 16. Исключение составляют расходы на страхование продукции (товаров), находящейся на складе предприятия и предназначенной для реализации, – в налоговом перечне их нет. Но это не значит, что такие расходы нельзя включить в сбытовые в налоговом учете, ведь они связаны не только с реализацией, но и с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Основанием для их включения в налоговые расходы служит пп. «з» пп. 138.10.3 НК, где значатся прочие расходы, связанные с реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг. Отметим, что под данную норму подпадут также расходы на хранение товаров и готовой продукции, проведение обязательных медосмотров работников сбытовых подразделений, обеспечение их специальной одеждой и обувью согласно отраслевым нормам и прочие расходы предприятия, связанные со сбытом. Таким образом, в идеале в стр. 06.2 декларации можно было бы перенести сумму оборотов по дебету счета 93 за отчетный период. Однако в НК существуют определенные ограничения относительно признания некоторых сбытовых расходов, предусмотренные, в частности, пп. 139.1.13, 140.1.1, 140.1.3, 140.1.4, 140.1.7, п. 143.2, 146.12. Отражение в бухучете: Дт 93 – Кт счетов материальных активов 13, 47, 68 и т. д. Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України, у тому числі: 06.3 60 000 Согласно пп. 138.10.5 НК к финансовым расходам относятся: – расходы по начислению процентов (за пользование кредитами и ссудами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде); – другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, в пределах норм, установленных НК (кроме финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ). Отметим, что согласно п. 4 П(С)БУ 31 включение финансовых расходов в себестоимость квалификационных активов обязательно только для субъектов хозяйствования, Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 11 не относящихся к малым предприятиям, которые признают финансовые расходы в составе расходов. Определение процентов содержится в пп. 14.1.206 НК. В проценты включаются и отражаются в стр. 06.3 декларации: – платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит; – платеж за приобретение товаров в рассрочку; – платеж за пользование имуществом согласно договорам финлизинга (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финлизинга) (стр. 06.4.21 приложения ІВ); – проценты, начисленные эмитентом на номинальную стоимость облигаций, казначейских обязательств, сберегательных (депозитных) сертификатов, выплата фиксированной премии или выигрыша по таким ценным бумагам, разница между ценой размещения и ценой погашения таких ценных бумаг; – дисконт при учете векселей Отметим, что отрицательная разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа ценных бумаг (операции РЕПО) отражается в таблице 4 приложения ЦП к декларации. Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены они в процентах или в фиксированных суммах, процентами не считаются. До 01.09.13 г. расходы на выплату процентов связанным лицам определялись по ставкам, не превышающим обычную (пп. 153.2.4 НК). Начиная с указанной даты данная норма исключена из НК. Отражение в бухучете: Дт 95 – Кт 68, 34 и т. п. Обратите внимание: при выплате процентов по кредитам (займам), полученным от нерезидентов, имеющих офшорный статус, в налоговые расходы включаются только 85 % начисленных процентов (п. 161.2 НК). Если проценты выплачиваются по кредитам, предоставленным нерезидентами, владеющими долей уставного капитала налогоплательщика в размере 50 % и более, сумма процентов относится на налоговые расходы с учетом ограничений п. 141.2 НК проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України 06.3.1 40 000 Ограничения, установленные п. 141.2 НК, касаются заемщиков, у которых 50 и более процентов уставного капитала (акций, других корпоративных прав) находится в собственности или управлении нерезидентов. В этом случае сумма расходов в виде процентов (Р), начисленных по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц, определяется по формуле Р = Д + 0,5 х ОН, где Д – доход в виде процентов от размещения собственных активов налогоплательщика (стр. 03.2 приложения ІД к декларации); ОН – объект обложения налогом на прибыль за отчетный период от всех видов деятельности (аналог стр. 07 декларации), рассчитанный без учета Д и Р. Отражение в бухучете: Дт 95 – Кт 684 Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати 06.4 ІВ 90 000 06.5 – В данную строку переносится показатель стр. 06.4 приложения ІВ к декларации (см. консультацию на с. 43 этого издания) Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) рік) Эта строка заполняется на основании п. 150.1 НК с учетом п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НК. Согласно п. 150.1 НК сумма отрицательного значения объекта налогообложения по итогам отчетного года подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года (стр. 06.5 декларации) и учитывается в расходах следующих отчетных периодов вплоть до полного погашения такого отрицательного значения. При этом сумма убытка от патентуемой деятельности не участвует в таком переносе убытков, а погашается только за счет доходов от указанной деятельности в будущих налоговых периодах. Обратите внимание: законодатели в форме новой декларации закрепили буквальный смысл данного положения об убытках от патентуемой деятельности. Об этом свидетельствует соответствующая сноска «9» к стр. 06.5 в форме декларации. Таким образом, если, например, показатель стр. 07 старой декларации за 2012 год имел отрицательное значение (–2 000 грн.) и состоял из убытков от патентуемой деятельности (–700 грн.) (стр. 08 приложения ТП к старой декларации) и убытков от прочих видов деятельности (–1 300 грн.), то в стр. 06.5 декларации за 2013 год, по мнению разработчиков декларации, должна быть приведена сумма в размере –1 300 грн. Отметим, что формы старой декларации (без сноски к стр. 06.5) и приложения ТП (осталось без изменений) полностью отвечали сути нормы п. 150.1 НК об отдельном учете «патентных» убытков. А вот выполнение приведенных выше указаний составителей декларации приведет к завышению налоговых обязательств налогоплательщика от непатентуемой деятельности, так как норма о невключении «патентных» убытков в общие убытки полностью реализована в форме приложения ТП (подробнее о приложении ТП читайте на с. 59 этого издания). Поскольку приказ, утверждающий новую форму декларации (а заодно и сноску к стр. 06.5), является подзаконным актом к основному закону – НК, то рекомендуем налогоплательщикам отдать предпочтение положениям п. 150.1 НК. А именно: не обращать внимания на сноску к стр. 06.5 декларации и отражать в данной строке полную сумму убытков за прошлый отчетный год, включая убытки от патентуемой деятельности (с учетом п. 46.4 НК) Обратите внимание: заполняя стр. 06.5 декларации, налогоплательщики, доход которых за 2011 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 12 год составил 1 млн грн. и выше и у которых по состоянию на 01.01.12 г. числились налоговые убытки, должны соблюдать правила п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НК. Согласно данной норме убытки, накопленные до 01.01.12 г., следует учитывать отдельно от убытков, возникших в следующих отчетных периодах, в таком порядке: – 25 % суммы убытков можно включить в расходы начиная с первого полугодия и следующих отчетных (налоговых) периодов 2012 года; – по 25 % в год – в расходы отчетных (налоговых) периодов 2013, 2014, 2015 годов. Если 25 % старых убытков не погасятся в течение отчетных периодов соответствующего года, непогашенная сумма учитывается до ее полного погашения в следующих периодах. При этом, если у налогоплательщика возникают убытки после 01.01.12 г., то убытки, понесенные до этой даты, погашаются в первую очередь. Таким образом, может так случиться, что в стр. 06.5 декларации за 2013 год у налогоплательщика будет отражено только 25 % убытков, возникших до 01.01.12 г., без учета убытков, наработанных за 2012 год Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, –) 07 120 000 В данной строке отражается свернутый финансовый результат (прибыль/убыток) от всех видов деятельности предприятия (непатентуемой, патентуемой и освобожденной от налогообложения) Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, –) 08 ТП 80 000 Эту строку заполняют предприятия, которые осуществляют патентуемые виды деятельности (при наличии патентов). Здесь отражается сумма прибыли (убытка) от ведения патентуемой деятельности. Показатель переносится из стр. 08 приложения ТП Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, –) 09 ПЗ – Данную строку заполняют предприятия, которые осуществляют виды деятельности, освобожденные от обложения налогом на прибыль. Обратите внимание: это не относится к предприятиям, которые согласно п. 154.6 НК облагают прибыль по нулевой ставке, а также к неприбыльным организациям. Они заполняют свою отдельную отчетность. Условия освобождения от налогообложения некоторых видов деятельности приведены в ст. 154 НК, а также в п. 15–19, 27, 29 подразд. 4 разд. ХХ НК. В эту строку переносится показатель стр. 09 приложения ПЗ – прибыль (убыток) от льготируемой деятельности Податок на прибуток за звітний (податковий) період за операціями з цінними паперами, що перебувають/не перебувають в обігу на фондовій біржі (рядок 05 таблиці 1 + рядок 05 таблиці 2 додатка ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД та рядків 06.4.13 та 06.4.14 додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 10 3 000 В этой строке отражается сумма налога на прибыль от операций по торговле (либо прочему отчуждению) ценными бумагами, находящимися/не находящимися в обращении на фондовой бирже. Налогообложение таких операций осуществляется по правилам п. 153.8 и 153.9 НК. При этом положительный финансовый результат облагается по особой ставке – 10 % (п. 151.4 НК). В стр. 10 декларации суммируются значения стр. 05 таблицы 1 и стр. 05 таблицы 2 приложения ЦП к декларации Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 – рядок 08 – рядок 09 (при позитивному значенні) х 19 % / 100) 11 7 600 В этой строке указывается сумма налога на прибыль от непатентуемой деятельности предприятия. Чтобы рассчитать такой налог, сначала нужно определить сумму прибыли от такой деятельности. Прибыль (убыток) от непатентуемой деятельности определяется согласно остаточному принципу по формуле Прибыль/убыток от непатентуемой деятельности = Прибыль/убыток от всех видов деятельности – Прибыль/убыток от патентуемой деятельности – Прибыль/убыток от деятельности, освобожденной от налогообложения. При этом по правилам математики вычитание отрицательного значения убытка заменяется его прибавлением. Если в итоге у нас получилось положительное значение, т. е. прибыль от непатентуемой деятельности, то такое значение нужно умножить на действующую ставку налога на прибыль. В 2013 году такая ставка составляет 19 % Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений 12 ТП на вартість торгових патентів 2 000 В данную строку переносится показатель стр. 12 приложения ТП – сумма налога на прибыль от патентуемой деятельности, уменьшенная на стоимость торговых патентов, начисленную за отчетный период Зменшення нарахованої суми податку 13 ЗП 1 800 В эту строку переносится показатель стр. 13 приложения ЗП (о его заполнении читайте на с. 69 этого здания) Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) 14 10 800 Сумма налога на прибыль за отчетный период определяется по формуле Налог на прибыль от операций по торговле (либо прочему отчуждению) ценными бумагами, находящимися/не находящимися в обращении на фондовой бирже (по ставке 10 %) + Налог на прибыль от непатентуемой деятельности + + Налог на прибыль от патентуемой деятельности, уменьшенный на стоимость торговых патентов в пределах такого налога – Начисленные за отчетный период суммы, уменьшающие налог на прибыль за отчетный период в пределах такого налога (в т. ч. суммы ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль и суммы авансовых взносов по местонахождению юрлица в связи с выплатой дивидендов) Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 13 Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року) 15 – Строка заполняется предприятиями, подающими декларацию ежеквартально. В таком случае здесь должна указываться сумма налога на прибыль за 9 месяцев 2013 года Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 – рядок 15) (+, –) 16 10 800 В этой строке должна приводиться сумма налога на прибыль за год (за IV квартал 2013 года в случае ежеквартальной подачи декларации), подлежащая уплате (положительное значение стр. 16) или являющаяся переплатой (отрицательное значение стр. 16). Напомним, согласно ст. 43 НК излишне уплаченные суммы денежного обязательства налогоплательщика подлежат возврату такому плательщику (при условии подачи соответствующего заявления) либо засчитываются в уплату, кроме случаев наличия налогового долга. Обратите внимание: согласно сноске к стр. 16, а также к строкам 19 и 22 данные строки заполняются только квартальными плательщиками налога на прибыль. Считаем сноску некорректной, так как если годовые плательщики будут ей следовать и не будут заполнять указанные строки, они потеряют возможность исправлять ошибки. Ведь строки 24, 27, 29, 32 декларации, а также строки 01, 04, 05, 08 приложения ВП содержат ссылки именно на строки 16 и 19 Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період 17 ПН – Справочная строка. В данную строку переносится сумма из гр. 6 стр. 20 приложения ПН (о заполнении приложения ПН читайте на с. 77 этого издания). Обратите внимание: по мнению специалистов Миндоходов (см. ОИР, категория 102.30.02), подавать приложение ПН, а также заполнять строки 17–19 декларации (с прочеркиванием остальных строк) должны также плательщики единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога, выплатившие в отчетном периоде доходы нерезиденту и перечислившие в бюджет налог согласно п. 160.2 НК. Хотя согласно прямой норме п. 160.5 НК все резиденты без исключения должны уплачивать только налог на доходы нерезидентов от фрахта Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року) 18 – 19 – Строка заполняется предприятиями, подающими декларацию ежеквартально Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 – рядок 18) Строка заполняется предприятиями, подающими декларацию как ежеквартально, так и за год. Дополнительно см. пояснение к стр. 16 Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи платника консолідованого податку 20 АВ 700 Справочная строка. В данную строку переносится показатель стр. 5.1 приложения АВ (о его заполнении читайте на с. 81 этого издания) Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року) 21 – 22 700 Строка заполняется предприятиями, подающими декларацию ежеквартально Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 – рядок 21) Строка заполняется предприятиями, подающими декларацию как ежеквартально, так и за год Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток Авансовий внесок ((рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства – рядок 13.1 – рядок 13.2 – рядок 13.6 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) / 12), що підлягатиме сплаті щомісячно 23 1 050 В данной строке рассчитывается сумма ежемесячного авансового взноса по налогу на прибыль, который уплачивается согласно п. 57.1 НК. Такой взнос должен начисляться и уплачиваться в период с марта 2014 года по февраль 2015-го плательщиками налога на прибыль с доходом за 2013 год более 10 млн грн. (за некоторыми исключениями). Сумма дохода приведена в стр. 01 декларации. Исходя из пояснений к стр. 23 декларации, алгоритм расчета суммы авансового взноса по сравнению со старой декларацией изменился. Напомним, по результатам 2012 года сумма авансового взноса составляла 1/12 суммы общего налога на прибыль за 2012 год (стр. 14) и начисленного авансового «дивидендного» взноса, подлежащего уплате по местонахождению юрлица (головного предприятия) (стр. 20). Теперь авансовый взнос рассчитывается как 1/12 суммы, которая определяется по формуле Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 14 Налог на прибыль от операций по торговле ценными бумагами + + Налог на прибыль от непатентуемой деятельности + + Налог на прибыль от патентуемой деятельности, уменьшенный на стоимость торговых патентов в пределах такого налога – – Налог на полученную из зарубежных источников прибыль, уплаченный за границей – Налог на прибыль, начисленный по местонахождению обособленных подразделений налогоплательщика (при консолидированной уплате) – – Налог на землю, которая используется в сельскохозяйственном производственном обороте сельхозпроизводителей. При этом ни в форме приложения ЗП, ни в алгоритме расчета авансовых взносов в стр. 23 декларации не выполняется условие, установленное п. 57.1 НК: если сумма авансовых взносов, уплаченных при выплате дивидендов, превышает сумму ежемесячных авансовых взносов, уплаченных согласно п. 57.1 НК, сумма такого превышения должна засчитываться в уменьшение ежемесячных авансовых взносов в следующих отчетных месяцах до ее полного погашения. Такая «забывчивость» законодателей, конечно, не пойдет на пользу налогоплательщикам Самостійне виправлення помилок ... ... ... ... ... Самостійне виправлення помилок з податку на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів ... Самостійне виправлення помилок по авансових внесках з податку на прибуток О заполнении строк 24–38 декларации, посвященных самостоятельному исправлению ошибок, читайте в консультации на с. 85 этого издания № з/п Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків 1 2 ... ... Эта таблица заполняется только в случае самостоятельного исправления ошибок прошлого отчетного года, повлекших за собой неправильное исчисление сумм ежемесячных авансовых взносов согласно п. 57.1 НК, уплачиваемых в следующих отчетных периодах. То есть таблица заполняется вместе со строками 34–37 декларации (подробнее читайте на с. 85 этого издания) Доповнення до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (заповнюється і подається відповідно до пункту 46.4 статті 46 розділу ІІ Податкового кодексу України) № з/п Зміст доповнення ... ... Согласно п. 46.4 НК если плательщик считает, что утвержденная форма декларации увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства вопреки нормам НК, он имеет право отразить этот факт в данной строке или, при необходимости, подать к отчетной декларации дополнение в произвольной форме (с объяснением мотивов такой подачи). В этом случае такое дополнение будет считаться неотъемлемой частью отчетной декларации. Так, в качестве дополнения можно указать информацию о невыплаченных дивидендах, с суммы которых уже уплачен авансовый взнос по налогу на прибыль (о заполнении приложения АВ читайте на с. 81 этого издания) ВЫВОДЫ Плательщики налога на прибыль, подающие декларацию один раз по итогам года согласно п. 57.1 НК, подают такую декларацию в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года, то есть до 3 марта 2014 года включительно. остальные налогоплательщики подают декларацию в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, то есть до 10 февраля 2014 года включительно. Перед заполнением декларации рекомендуем: изучить общую схему отражения доходов и расходов в декларации; заполнить соответствующие приложения к строкам декларации при наличии хозяйственных операций, которые должны быть в них отражены. Плательщикам налога на прибыль, которые осуществляют деятельность, подлежащую патентованию, необходимо учитывать особенности отражения убытков от такой деятельности. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 15 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 16 Юлия ВОЛОТКОВСКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ОПРЕДЕЛЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННЫХ ТОВАРОВ В консультации рассмотрим, как правильно сформировать в налоговом учете себестоимость реализованных (изготовленных и приобретенных) товаров для заполнения строки 05.1 декларации по налогу на прибыль. Общие положения Понятие себестоимости реализованных товаров в налоговом учете практически совпадает с аналогичным понятием в бухгалтерском учете, ведь согласно пп. 14.1.228 НК это расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, рассчитанные в соответствии с П(С)БУ в части, не противоречащей НК. Себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) включается в состав расходов только в том периоде, в котором получен доход от реализации этих товаров (п. 138.4 НК). При этом согласно НК в себестоимость реализованных товаров в налоговом учете, как и в бухгалтерском, не входят: суммы предоплаты за товары (работы, услуги) (пп. 139.1.3); расходы, не подтвержденные соответствующими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского и налогового учета (пп. 139.1.9); сумма НДС в стоимости товаров (работ, услуг) для плательщиков этого налога (пп. 139.1.6); отдельные налоги и сборы, например, сбор за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (пп. 139.1.10). В то же время при формировании налоговой себестоимости реализованных товаров необходимо учитывать различия между правилами бухгалтерского и налогового учета, а также ограничения, введенные НК. Например, расходы на обучение, профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации работников налогоплательщик может отнести к составу налоговых только при выполнении условий, предусмотренных пп. 140.1.3 НК. А если налогоплательщик принимает решение об уценке/дооценке сырья или товара согласно правилам бухгалтерского учета, такая уценка/дооценка не должна влиять на налоговые доходы или расходы (п. 152.10 НК). Себестоимость изготовленных и реализованных товаров В состав налоговой себестоимости изготовленных и реализованных товаров входят (п. 138.8 НК): 1. Прямые материальные расходы – это стоимость сырья и материалов, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном П(С) БУ. Напомним, согласно п. 328 Методрекомендаций № 373 возвратными отходами являются Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 17 остатки сырья, материалов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства, утратили полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические) и в связи с этим используются с повышенными затратами (снижением выхода продукции) или не по прямому назначению. Отметим, что такое же определение содержится в Письме № 1415. Возвратные отходы могут использоваться предприятием для собственных нужд и реализовываться на сторону. Все возвратные отходы делятся на два вида: нормативные – запланированные отходы, без которых не обойтись при изготовлении продукции. Такие отходы предусматриваются технологией производства конкретного вида продукции; сверхнормативные – отходы, которые превышают нормы, установленные технологией производства. Причинами их возникновения может быть нарушение технологии производства, требований нормативно-технической документации на производственное оборудование, недостаточная квалификация рабочих и т. п. В состав прямых материальных расходов налогоплательщик может также включить стоимость списанной тары, если она используется для затаривания продукции непосредственно в процессе производства (п. 6.4 Методрекомендаций № 2, п. 325 Методрекомендаций № 373). 2. Прямые расходы на оплату труда, которые включают в себя зарплату и другие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Напомним, НК определяет зарплату как основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НК). В основную заработную плату входят все выплаты в соответствии с тарифными ставками, сдельными расценками и нормами выработки (п. 2.1 Инструкции № 5). Для этого на предприятии должна быть разработана единая сквозная тарифная сетка с указанием разрядов и коэффициентов для оплаты труда всех работников предприятия. Фонд дополнительной заработной платы включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством, премии за выполнение производственных заданий и функций, которые носят систематический характер. В состав фонда дополнительной зарплаты входят, например, ЕСВ, начисленный на расходы по оплате труда, оплата работ в ночное время и праздничные дни, оплата за руководство бригадой, доплата за тяжелые и вредные условия труда, суммы выплат, связанных с индексацией зарплаты, оплата простоев не по вине работника, оплата ежегодных и дополнительных отпусков, расходы на создание обеспечений для возмещения предстоящих выплат и т. д. (п. 2.2 Инструкции № 5, п. 45–49 Методрекомендаций № 373). Расходы в виде основной и дополнительной зарплаты попадают в бухгалтерскую производственную себестоимость в полном объеме. При этом, если их суммы невозможно напрямую отнести на объект расходов, это делается расчетным путем. Если и это затруднительно (для дополнительной зарплаты), рекомендуем включать такие суммы в общепроизводственные расходы. Отметим, что согласно п. 138.9 НК в налоговом учете ЕСВ с прямых расходов на оплату труда также попадает в себестоимость, но в составе прочих прямых расходов. Обратите внимание, по мнению специалистов Миндоходов, некоторые виды дополнительной зарплаты не включаются в налоговую себестоимость изготовленных товаров, а именно: суммы ежегодных отпускных производственного персонала, материальная помощь, облагаемая НДФЛ (п. 142.1 НК), выплаты социального характера, Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 18 оплата простоев не по вине работника, пособие за первые пять дней временной нетрудоспособности, ЕСВ, начисленный на эти выплаты, и др. Такие выплаты относятся к составу прочих расходов и признаются расходами в том периоде, в котором они непосредственно начислены (ОИР, категория 102.07.17). Прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые не предусмотрены актами действующего законодательства или проводятся сверх установленных указанными актами норм (п. 2.3 Инструкции № 5, п. 50 Методрекомендаций № 373), не включаются в производственную себестоимость, а относятся к сверхнормативным расходам на зарплату и учитываются как расходы периода на субсчете 949. Такими выплатами являются вознаграждения и премии, которые имеют разовый характер (вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет, премии за выполнение особо важных заданий и т. д.), прочие компенсационные и материальные выплаты. 3. Сумма амортизации производственных основных средств (далее – ОС) и нематериальных активов (далее – НА), непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг. Объекты амортизации, классификация групп ОС и методы начисления амортизации определены в ст. 144–148 НК (подробнее о начислении амортизации читайте на с. 52 этого издания). 4. Общепроизводственные расходы (далее – ОПР), которые делятся на постоянные и переменные (п. 16 П(С)БУ 16). Постоянные ОПР, в свою очередь, делятся на распределенные и нераспределенные. Переменные ОПР относятся без остатка на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, зарплаты, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности. При этом все ОПР включаются в расходы в составе налоговой себестоимости реализованной продукции. Только переменные и постоянные распределенные ОПР попадают туда в периоде реализации такой продукции, а постоянные нераспределенные ОПР – в периоде их возникновения (п. 138.4 НК). НК относит к составу ОПР (пп. 138.8.5): расходы на управление производством (пп. «а»), а именно: расходы на оплату труда работников аппарата управления цехами, участками, производствами и т. д.; отчисления ЕСВ с этих расходов; расходы на медицинское страхование и страхование жизни в соответствии с п. 142.2 НК; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. д. Обращаем внимание: стоимость страхования и оплата служебных командировок относятся к расходам двойного назначения (пп. 140.1.6, 140.1.7 НК). В состав налоговых расходов входит только страхование, обязательность которого предусмотрена законодательством. Общеобязательное медицинское страхование установлено п. 1 ст. 7 Закона № 85. Однако согласно последнему абзацу данной статьи для осуществления обязательного страхования КМУ должен определить порядок и правила его проведения, утвердить формы типового договора, особые условия лицензирования обязательного страхования, размеры страховых сумм и максимальные размеры страховых тарифов или методику актуарных расчетов. Сегодня такого порядка нет, поэтому расходы на медицинское страхование не включаются в расходы налогоплательщика и являются добровольным финансированием личных потребностей работников (ОИР, категория 102.07.18); суммы амортизации ОС и НА общепроизводственного назначения (пп. «б», «в»); расходы на содержание, эксплуатацию и техобслуживание ОС, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения (пп. «г»). Сюда также входят: расходы на ремонт, обязательное страхование ОС общепроизводственного назначения, Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 19 операционную аренду ОС, прочих необоротных материальных активов и НА общепроизводственного назначения. Сумма расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов ОС, в том числе арендованных или полученных в концессию либо созданных (построенных) концессионером, относится налогоплательщиком на расходы по правилам п. 146.12 НК; расходы на совершенствование технологии и организации производства (пп. «ґ»), которые включают оплату труда работников, занятых таким совершенствованием, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных характеристик в ходе производственного процесса, отчисления ЕСВ, расходы на сырье и оплату услуг сторонних организаций; расходы на содержание помещений производственного назначения (пп. «д»), включая расходы на отопление, освещение, водоотведение, а также содержание электросети, подачу пара и т. д.; расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса (пп. «е»), в том числе: оплата труда обслуживающего производственного персонала, начисление ЕСВ, страхование этих работников, расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг; расходы на охрану труда и технику безопасности, осуществленные в соответствии с действующим законодательством (пп. «є»): расходы на обеспечение работников средствами индивидуальной защиты, спецодеждой, расходы на проведение обязательных медосмотров, инструктажей по охране труда, аттестации рабочих мест, на обеспечение пожарной безопасности и т. д. Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление которых включаются в налоговые, утвержден Постановлением № 994; расходы, связанные с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством (пп. «ж»), в том числе расходы на оформление сертификатов на различные виды продукции, свидетельств о признании соответствия, получаемых налогоплательщиком согласно требованиям Закона № 2406; прочие ОПР (пп. «и»), которые включают расходы на внутризаводское перемещение материалов и полуфабрикатов, недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли. 5. Стоимость приобретенных услуг, напрямую связанных с производством товаров, работ, услуг. 6. Прочие прямые расходы, в состав которых входят все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, в том числе ЕСВ, начисленный на зарплату производственных рабочих, плата за аренду земельных и имущественных паев (п. 138.9 НК). Говоря о себестоимости изготовленной продукции, нельзя не упомянуть о расходах на брак. Брак В бухгалтерском учете стоимость окончательно забракованной продукции в пределах норм, как и расходы на исправление брака, относится на производственную себестоимость продукции (п. 14 П(С)БУ 16). В налоговом учете стоимость брака включается в состав расходов предприятия только в случае реализации бракованной продукции и только в пределах норм технически неизбежного брака. При этом налогоплательщик имеет право самостоятельно определять допустимые нормы технически неизбежного брака в приказе по предприятию при условии Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 20 обоснования его размера, если эти нормы не установлены центральными органами исполнительной власти в соответствующей сфере (п. 138.7 НК). В расходы на брак также входят расходы на исправление дефектов забракованной продукции. Оценка брака и нормы потерь от непредвиденного брака налоговым законодательством не регламентированы, поэтому на практике обычно используют П(С)БУ или методические рекомендации. Первоначальная стоимость брака определяется либо по чистой стоимости реализации, либо по оценке его возможного использования (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Рекомендуем на производственном предприятии самостоятельно разработать положение о браке, указав в нем виды брака, методы его оценки, причины возникновения и ответственных лиц. Себестоимость приобретенных и реализованных товаров Первоначальная стоимость товаров формируется из цены приобретения, таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного к продаже (п. 138.6 НК). К последнему виду расходов относится, например, оплата услуг таможенного брокера (ОИР, категория 102.07.03). В отличие от бухгалтерского учета в налоговые расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь, которые не превышают размера, установленного КМУ или другим органом, определенным законодательством Украины. Потери товаров, возникшие при транспортировке, в состав себестоимости реализованных товаров включаются только в пределах норм. Так, действующим законодательством утверждены, в частности, размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания (Приказ № 75, Письмо № 56), и нормы потерь стройматериалов при транспортировке и реализации (Приказ № 95). Тара одноразового использования, приобретенная вместе с товарами, включается в первоначальную стоимость товаров и отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражается. Одноразовая тара не подлежит возврату и не принимается от покупателей (абзац третий п. 6.1 Методрекомендаций № 2). Стоимость одноразовой тары, отдельно указанная в сопроводительных документах и отдельно оплаченная, и стоимость невозвратной тары многоразового использования в первоначальную стоимость товаров не включается. Такая тара приходуется на баланс по чистой стоимости реализации, если она реализуется, или в оценке возможного использования, если используется на предприятии. Стоимость тары при выбытии включается в состав: себестоимости реализованных товаров; расходов на сбыт, если она используется для затаривания товаров на складах (абзац пятый п. 6.1, п. 6.4 Методрекомендаций № 2). Методы оценки выбытия запасов При отпуске запасов в производство, из производства, при продаже и другом выбытии их оценка в соответствии с п. 140.4 НК может осуществляться следующими методами, Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 21 предусмотренными П(С)БУ 9: идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов. По этому методу оцениваются запасы и услуги, которые выполняются для специальных заказов, а также запасы, которые не заменяют друг друга. Этот метод предприятия используют только в тех случаях, когда можно четко идентифицировать запасы и обеспечить ведение учета фактической себестоимости по каждой конкретной единице запасов. На практике применение этого метода ограничено разнообразием номенклатуры и большим количеством одинаковых запасов; средневзвешенной себестоимости. Такая оценка проводится для каждой единицы запасов по средней стоимости на конец периода или на дату операции; себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО). Запасы, которые первыми отпускаются в производство (реализация или прочее выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов; нормативных затрат. Этот метод наиболее применим на предприятиях обрабатывающих отраслей (машиностроительной, шинной, мебельной, швейной, кожевенной, пищевой), которые осуществляют массовое и серийное производство разнообразной и сложной продукции с большим количеством деталей и узлов. Оценка продукции по нормативным затратам корректируется до фактической производственной себестоимости. Обратите внимание: при использовании данного метода сверхнормативные расходы, которые нельзя относить на налоговые; могут возникнуть цены продажи. Этот метод применяется только для запасов, реализуемых через розничную торговлю. Он основан на использовании предприятиями розничной торговли среднего процента торговой наценки на товары. Его могут применять (если другие методы оценки выбытия запасов неоправданны) предприятия, имеющие значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Предприятие самостоятельно выбирает метод оценки запасов при их отпуске в производство, учитывая особенности самих методов. Выбранный метод фиксируется в приказе об учетной политике. При этом для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из названных выше методов (п. 140.4 НК). ПРИМЕР Предприятие – плательщик НДС в отчетном периоде производило один вид продукции. Кроме того, в этом же периоде оно приобрело сырье для производства продукции на сумму 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.). Налоговая накладная от поставщика не получена. Приказом об учетной политике на предприятии установлено, что за базу распределения ОПР приняты прямые материальные расходы: на 1 грн. материалов приходится 0,10 грн. распределенных ОПР. Отражение этих операций в учете предприятия см. ниже. (грн.) № Содержание операции Бухгалтерский учет Налоговый учет Первичные Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 22 п/п документы Дт Кт 3 4 5 1 Приобретены материалы Приходный ордер (типовая форма № М-4)1 201 631 1 2 Переданы материалы для производства продукции Лимитно-заборные карточки (типовые формы № М-8, № М-9)1, накладнаятребование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11)1 23 1 2 Сумма Доход Расходы 7 8 2002 – – 201 1 200 – – 23 201 100 – – Наряды на сдельную работу, расчетно-платежная ведомость работника (типовая форма № П-6)3 23 661 150 – – – ЕСВ на зарплату (38 % условно) Ведомость начисления взносов 23 651 57 – – 5 Создано обеспечение материального поощрения производственных рабочих Приказ, бухгалтерская справка 23 477 69 – – Типовая форма № П-6 91 661 100 – – Ведомость начисления взносов 91 651 38 – – 23 91 1104 – – 901 91 28 – 28 3 Отражена методом «сторно» стоимость возвратных отходов 4 Начислена производственным рабочим: – зарплата 6 Начислены общепроизводственному персоналу: – зарплата (в т. ч. премиальные за перевыполнение плана) – ЕСВ на зарплату (38 % условно) 7 Списаны ОПР: – на производственную себестоимость продукции (переменные и постоянные распределенные) 6 Ведомость распределения ОПР – на себестоимость реализации (постоянные нераспределенные) 8 Оприходована готовая продукция Типовая форма № М-11 26 23 1 486 – – 9 Реализована продукция с НДС Накладная на внутреннее перемещение материалов форма № М-11, расходная накладная 361 701 2 400 2 000 – 10 Начислены налоговые обязательства по НДС Налоговая накладная 701 641 400 – – 11 Списана себестоимость готовой продукции Бухгалтерская справка 901 26 1 4865 – 1 2175 1 Утверждены Приказом № 193. 2 Поскольку налоговой накладной нет, в бухучете сумма невозмещенного налогового кредита (200 грн.) включается в первоначальную стоимость сырья в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9. В налоговом учете это не позволяет сделать норма п. 138.6 НК. Поэтому в налоговую себестоимость реализованной продукции, изготовленной из приобретенного сырья, попадет его стоимость без учета НДС (т. е. 1 000 грн.). Типовая форма № М-4 утверждена Приказом № 193. 3 Утверждена Приказом № 489. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 23 4 0,1 х (1 200 грн. – 100 грн.) = 110 грн. 5 Бухгалтерская себестоимость реализованной продукции составляет 1 486 грн. (1 200 грн. – 100 грн. + + 150 грн. + 57 грн. + 69 грн. + 110 грн.), налоговая – 1 217 грн. (1 000 грн. – 100 грн. + 150 грн. + 57 грн. + + 110 грн.). ВЫВОДЫ В налоговую себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) включаются расходы, которые в бухгалтерском учете формируют производственную себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) либо себестоимость приобретенных товаров. Но при этом прямо включить такую бухгалтерскую себестоимость в состав налоговой себестоимости нельзя, поскольку практически по каждой статье расходов в обоих видах учета имеются некоторые расхождения. Основанием для расчета себестоимости служат первичные документы, которыми оформляется движение и списание товаров, калькулирование себестоимости продукции. Налоговая себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) отражается в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.8 24 Юлия ГУЖЕЛ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ПРОЧИЕ ДОХОДЫ (приложение ІД) Как заполнить приложение ІД к налоговой декларации по налогу на прибыль (далее – декларация), читайте в этой консультации. Общие положения При расчете налогооблагаемой прибыли в составе доходов учитываются доходы от операционной деятельности (от основных видов деятельности) и прочие доходы (от неосновных видов деятельности). Состав прочих доходов приведен в п. 135.5 НК. Порядок и дата признания доходов определены в ст. 137 НК. В налоговом законодательстве к отражению прочих доходов предъявляются те же требования, что и к доходам от операционной деятельности. Все доходы должны быть подтверждены первичными документами, содержащими обязательные реквизиты, и другими документами, установленными разд. ІІ НК. Суммы, отраженные в составе доходов один раз, повторно не приводятся. Порядок заполнения приложения ІД В отчетности прочие доходы отражаются в приложении ІД к декларации, заполнение которого мы и рассмотрим (см. таблицу ниже). Обратите внимание: приложение ІД дополнено новыми строками – 03.28 и 03.29. Их должны заполнять те налогоплательщики, которые проводят корректировки налоговых обязательств в соответствии со ст. 39 НК для целей трансфертного ценообразования. Кроме того, изменились названия строк 03.20 и 03.21. Теперь показатели этих строк заполняются на основании данных таблиц 3 и 4 обновленного приложения ЦП к декларации. Особенности заполнения приложения ІД Показатели Код строки 1 2 Інші доходи (сума рядків 03.1–03.30) 03 Значение этой строки переносится в стр. 03 декларации Дивіденди, отримані від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України 03.1 В строке отражается сумма дивидендов, полученных налогоплательщиком от нерезидента в отчетном периоде. При формировании этой строки надо учесть, что в состав доходов не включаются дивиденды, полученные от нерезидентов, которые не имеют офшорного статуса и находятся под контролем такого налогоплательщика согласно пп. 14.1.159 НК (пп. 136.1.12, 153.3.6 НК). Следует помнить, что даты признания дохода от полученных дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете отличаются. Согласно п. 20 П(С)БУ 15 «Доход» в бухгалтерском учете дивиденды в составе финансовых доходов признаются в периоде принятия решения об их выплате, а в налоговом – в периоде их получения (пп. 135.5.1, абзац второй пп. 153.3.6 НК). В бухучете операция получения дивидендов отражается записью Дт 311, 312 – Кт 373 Проценти, з них: 03.2 Здесь отражается доход в виде начисленных процентов (пп. 135.5.1 НК). Определение процентов содержится в пп. 14.1.206 НК. Как следует из данного подпункта, в состав дохода включаются: – проценты, полученные от банка за пользование средствами, привлеченными в депозит; – проценты, полученные по договорам товарного кредита; – платежи за пользование имуществом согласно договорам финлизинга (аренды); Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 25 – доходы арендодателя в виде части арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченной физлицом налогоплательщику, в пользу которого уступлено право на получение таких платежей; – проценты, начисленные на номинал ценных бумаг (облигаций, казначейских обязательств или сберегательных сертификатов) в случае их продажи или в виде разницы между ценой размещения (продажи) и ценой их погашения. В соответствии с п. 137.8 и 137.18 НК дата признания процентов и их сумма определяются по правилам бухгалтерского учета. Проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами (п. 20 П (С)БУ 15), и отражаются на субсчетах 732 и 719. В бухучете начисление процентов сопровождается проводками Дт 377 – Кт 732, Дт 311 (312) – Кт 719 проценти, отримані від пов’язаних з платником осіб 03.2.1 В этой строке указывается сумма процентов, полученных от связанных лиц, определение которых содержится в пп. 14.1.159 НК Роялті 03.3 Здесь приводится сумма роялти, начисленная налогоплательщиком (пп. 135.5.1 НК). В соответствии с п. 137.11 НК доход в виде роялти признается на дату, установленную в договоре. Следует учесть, что в бухгалтерском учете роялти признаются по принципу их начисления исходя из экономического содержания договора. Иными словами, при заключении договоров необходимо точно указывать даты начисления роялти, чтобы правильно отразить доход в налоговом учете. В бухучете начисление роялти отражается записью Дт 373 – Кт 719 Доходи від володіння борговими вимогами 03.4 В этой строке отражается доход от владения долговыми требованиями (пп. 135.5.1 НК). Напомним, долговыми требованиями считаются выданные долговые расписки, чеки, гарантии, выставленные аккредитивы, взятые на учет, но не оплаченные векселя, а также другие виды обеспечений дебиторской задолженности, подтверждающие предоставление оплаты за реализованные ранее товары и не являющиеся фондовыми ценностями (т. е. акциями и ценными бумагами с фиксированным доходом). Данное определение приведено в п. 12 Постановления № 247, который определяет правила применения норм Закона № 334, однако, на наш взгляд, им можно пользоваться и в периоде действия НК. В доход в этом случае попадают либо проценты, либо сумма дисконта к номинальной стоимости таких долговых требований. В случае размещения налогоплательщиком долговых ценных бумаг выше их номинальной стоимости прибыль от их размещения относится на доходы в налоговом периоде, в котором были погашены (выкуплены) такие ценные бумаги (пп. 153.4.3 НК). Между тем в НК не все доходы по привлеченным денежным средствам и имуществу включаются в состав доходов (см. пп. 153.4.1 НК). В бухучете получение дохода от владения долговыми обязательствами отражается проводкой Дт 373 – Кт 733 Доходи, отримані при першому відступленні права вимоги 03.5 Данная строка заполняется налогоплательщиком – первым кредитором при осуществлении операций по переуступке прав требования (в т. ч. и по договорам факторинга). Согласно пп. 14.1.255 НК операция по уступке права требования – это операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с компенсацией стоимости такого долга кредитору или без таковой. В состав доходов налогоплательщика включается сумма средств или стоимость других активов, полученных таким налогоплательщиком, а также сумма его задолженности, которая погашается при условии, что такая задолженность ранее была включена в расходы (абзац третий п. 153.5 НК, Письмо № 10784). По мнению контролирующих органов (ОИР, категория 102.16), при бесплатной уступке прав требования доходы налогоплательщика отражаются только в сумме погашаемой задолженности, если ранее она была включена в состав расходов. В этом случае значение стр. 03.5 приложения ІД должно соответствовать значению стр. 06.4.20 приложения ІВ к декларации. В бухучете операция по переуступке прав требования отражается записями: Дт 377 – Кт 36, Дт 311 – Кт 377 Прибуток, отриманий при наступному відступленні права вимоги 03.6 Эта строка заполняется при осуществлении операций по уступке прав требования налогоплательщиком – новым кредитором. Здесь отражается сумма прибыли, рассчитанная как разница между доходами, полученными им от следующей уступки прав требования обязательств должника или от выполнения Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 26 требований должником, и расходами на приобретение такого права (абзац четвертый п. 153.5 НК). В бухучете нового кредитора такие операции отражаются проводками Дт 377 – Кт 685, Дт 685 – Кт 311, Дт 311 – Кт 377, Дт 352 – Кт 733 Доходи від операцій оренди/лізингу 03.7 В данной строке арендодатель отражает сумму дохода в виде начисленных арендных платежей (пп. 135.5.2 НК). При этом платежи по оперативной аренде признаются в составе дохода в периоде их начисления и в сумме, предусмотренной договором. Платежи по финансовой аренде признаются в размере стоимости передаваемого в лизинг имущества в периоде его передачи и в сумме лизинговых платежей, равной сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финлизинга (п. 137.11, 153.7 НК). В этой строке также отражаются суммы компенсации стоимости коммунальных услуг, полученные арендодателем от арендатора (см. ОИР, категория 102.18.02). При формировании доходов от операций финлизинга следует помнить, что в целях налогообложения передача имущества по таким договорам приравнивается к продаже, поэтому ко всему передаваемому в финлизинг имуществу, в т. ч. и к основным средствам (далее – ОС), должны применяться правила НК, предусмотренные для продажи имущества. Поэтому доход от передачи имущества в финлизинг отражается в стр. 03.17 этого приложения. В бухучете получение доходов арендодателями, для которых операции по договорам операционной аренды не являются основным видом деятельности, отражается проводкой Дт 377 – Кт 713. Начисление процентов или комиссии по договору финлизинга сопровождается записью Дт 373 – Кт 732 Суми штрафів (неустойки, пені) 03.8 В строке отражаются суммы дохода в виде фактически полученных сумм штрафов и/или пени, неустойки по решению сторон договоров, соответствующих государственных органов или суда (пп. 135.5.3 НК). Согласно п. 137.13 НК суммы штрафов включаются в состав доходов в периоде их фактического получения. В бухучете такой доход числится на субсчете 715 и отражается проводками: Дт 311, 312 – Кт 715 – суммы штрафов, полученных без предварительного начисления, Дт 311, 312 – Кт 374 – суммы предварительно начисленных штрафных санкций Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді 03.9 Данная строка заполняется на основании пп. 135.5.4 НК. Бесплатно предоставленными товарами (работами, услугами) являются: – товары, предоставленные по договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается компенсация стоимости таких товаров, или без заключения договоров; – работы (услуги), выполняемые без предъявления требования о компенсации их стоимости; – товары, переданные на ответственное хранение юрлицу (физлицу) и использованные им. При заполнении этой строки необходимо учитывать ряд моментов, а именно: 1. Стоимость бесплатно полученных товаров (работ услуг) в целях налогообложения определяется на уровне не ниже обычной цены, установленной в соответствии с пп. 14.1.71 НК. 2. Бесплатно полученные товары (работы, услуги) включаются в состав дохода на дату их фактического получения (п. 137.10 НК). 3. Передача товаров (работ, услуг) налогоплательщиком своим структурным подразделениям, не имеющим статуса юрлица, не является операцией по бесплатной передаче, и стоимость таких товаров (работ, услуг) в доход подразделений и предприятия не включается (Письмо № 5402). По мнению Миндоходов, в случае реализации таких товаров структурным подразделением головное предприятие имеет право отнести их стоимость на расходы, а обособленное подразделение обязано увеличить доход на сумму выручки от их реализации (см. ОИР, категория 102.04). 4. При выявлении излишков товаров по результатам инвентаризации налогоплательщик имеет право включить их стоимость в расходы в периоде их использования в хозяйственной деятельности только на основании первичных документов, подтверждающих факт приобретения таких товаров. Если документы, подтверждающие приобретение товаров, выявленных как излишки и не оприходованных ранее, отсутствуют, то такие товары считаются бесплатно полученными и их стоимость включается в доход 5. Не входит в состав дохода стоимость ОС, бесплатно полученных предприятием согласно Постановлению № 145 (пп. 136.1.16 НК), а также стоимость ОС, перечисленных в пп. 136.1.22– 136.1.25 НК. В бухучете доход от бесплатно полученных оборотных активов отражается на субсчетах: Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 27 – 718 – при получении запасов по договорам, не предусматривающим компенсацию их стоимости; – 719 – при оприходовании в учете излишков запасов, выявленных при инвентаризации. Бесплатно полученные необоротные активы в бухгалтерском учете отражаются записями: – Дт 10–12 – Кт 424 – при получении активов по договорам, не предусматривающим компенсацию их стоимости. В дальнейшем при использовании таких объектов в хоздеятельности сумма дохода в учете определяется пропорционально начисленной амортизации (Дт 424 – Кт 745); – Дт 10–12 – Кт 746 – при оприходовании по результатам инвентаризации ранее не зачисленных на баланс объектов Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, в тому числі: 03.10 Сумма безвозвратной финансовой помощи, которая включается в эту строку, входит в состав прочих доходов на дату поступления средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика (пп. 135.5.4, п. 137.10 НК). При заполнении этой строки нужно учесть, что суммы безвозвратной финансовой помощи не попадают в доход, если операции по ее предоставлению проводятся между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юрлица. В случае получения помощи в иностранной валюте доходы пересчитываются в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату поступления помощи. В бухучете получение безвозвратной финансовой помощи от других лиц отражается записью Дт 311 (301) – Кт 685, Дт 685 – Кт 718 умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилась неповернутою на кінець звітного (податкового) періоду 03.10.1 Эта строка приводится справочно. Доход в сумме условных процентов, начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, не возвращенной на конец отчетного периода, отражается в составе безвозвратной финансовой помощи (стр. 03.10). При заполнении этой строки следует учесть, что для квартальных плательщиков условные проценты рассчитываются и отражаются в доходах ежеквартально, независимо от порядка представления декларации. В бухучете условно начисленные проценты не отражаются Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості (+, –) 03.11 СБ Данные в эту строку переносятся из гр. 7 приложения СБ к декларации (о порядке его заполнения читайте на с. 26 этого издания) Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді 03.12 В этой строке отражается сумма возвратной финансовой помощи, полученная в отчетном периоде от лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль или уплачивают его по меньшим, нежели установлено в п. 151.1 НК, ставкам, и не возвращенная на конец отчетного периода (пп. 135.5.5 НК). При этом необходимо учесть, что доход не признается в сумме возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя – неплательщика налога на прибыль (нестандартного плательщика) и возвращенной не позднее 365 к. д. со дня ее получения. Если же такая финпомощь не возвращена учредителю в течение 365 к. д., то ее сумма включается в доход налогоплательщика в отчетном периоде, в котором был превышен этот срок, и отражается в стр. 03.12. Плательщики, которые в отчетном периоде (квартал, полугодие, три квартала, год) получили финансовую помощь, включают в доходы сумму условно начисленных процентов, рассчитанных на сумму помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного периода. Если декларация подается один раз в год, то в этой строке отражается общая сумма условно начисленных в течение года процентов. В бухучете получение возвратной финансовой помощи не соответствует определению дохода и отражается записью Дт 311 (312) – Кт 685 Суми фактично отриманого державного мита, попередньо сплаченого позивачем 03.13 Здесь отражаются суммы госпошлины, ранее уплаченные истцом и возвращенные ответчиком в текущем отчетном периоде (пп. 135.5.8 НК). Обращаем внимание: согласно Закону № 3674 госпошлина как платеж за подачу заявлений, жалоб в судебные инстанции была заменена на судебный сбор. Поэтому, на наш взгляд, при заполнении этой строки в доходы включаются суммы полученного судебного сбора, ранее уплаченные истцом. В бухучете получение таких сумм отражается проводкой Дт 311 – Кт 719 Суми акцизного податку, рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ 03.14 В этой строке приводятся суммы акцизного налога, уплаченного/начисленного покупателями/покупателям подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика данного налога, уполномоченного НК вносить его в бюджет, и рентной платы, а также сбора в виде Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 28 целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую, тепловую энергию и природный газ в периоде реализации таких товаров (пп. 135.5.9, п. 137.1 НК). При заполнении данной строки налогоплательщикам необходимо учитывать, что ее данные сопоставляются с информацией из деклараций по соответствующим налогам и сборам (пп. 3.6.1 Методрекомендаций № 165) и не отражаются в стр. 02 декларации. В бухучете эти платежи отражаются записью Дт 70 – Кт 641 Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів 03.15 Здесь указываются суммы полученного целевого финансирования из ФСС и бюджетов (пп. 135.5.10 НК). В частности, в эту строку включаются: – средства, полученные работодателем от Фонда соцзащиты инвалидов на покрытие убытков, связанных с созданием специальных рабочих мест для безработных инвалидов; – субсидии, возмещенные из бюджета поставщикам коммунальных услуг; – полученные дотации на покрытие убытков между фактическими ценами на коммунальные услуги и регулируемыми ценами (например, на разницу в тарифах на поставляемую населению тепловую энергию); – денежные средства, полученные из бюджетов в виде капитальных трансфертов. Доход при получении целевого финансирования капитальных инвестиций (по коду бюджетной классификации 2410) признается в сумме средств, равной сумме амортизации полученного объекта инвестирования, одновременно с признанием таких амортизационных отчислений (пп. 137.2.1 НК). Суммы целевого финансирования без компенсации понесенных предприятием потерь и финансирования без установленных причин использования таких средств признаются доходом на дату их фактического получения (пп. 137.2.2 НК). Другие суммы целевого финансирования признаются доходом в периодах, в которых были осуществлены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (пп. 137.2.3 НК). В бухучете полученные суммы целевого финансирования отражаются проводками: – Дт 311 – Кт 48 – при поступлении средств целевого финансирования на текущий счет без предварительного начисления. Эта запись делается при получении жилищно-коммунальными предприятиями возмещения суммы субсидий для компенсации стоимости коммунальных услуг населению; – Дт 377 – Кт 48 – при начислении средств целевого финансирования из бюджета. Если для получения целевого финансирования у предприятия открыт спецсчет, поступление средств отражается записью Дт 333 – Кт 377, если такого счета нет, то деньги зачисляются на текущий счет (Дт 311 – Кт 377). При использовании средств целевого финансирования в части стоимости оборотных активов, приобретенных за счет этих средств и переданных в производство, делается запись Дт 48 – Кт 718 (п. 17 П(С)БУ 15). При использовании средств целевого финансирования, полученных как капитальные инвестиции, доход в бухучете отражается проводкой Дт 48 – Кт 745 (п. 18 П(С)БУ 15) Дохід від виконання довгострокових договорів відповідно до пункту 137.3 статті 137 розділу ІІІ Податкового кодексу України 03.16 Здесь отражается сумма дохода, начисленная по договорам на производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с продолжительным (более одного года) технологическим циклом производства (п. 137.3 НК). Доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от степени завершенности работ (услуг). При этом сумма дохода может рассчитываться двумя способами: 1) исходя из удельного веса фактически предоставленных услуг (выполненных работ) в общем объеме услуг (работ) по договору; 2) исходя из удельного веса фактически понесенных затрат на выполнение договора в общем объеме ожидаемых затрат. В бухучете доход от выполнения долгосрочных договоров определяется так же, как и в налоговом, и отражается записью Дт 36 – Кт 70 (п. 10–13 П(С)БУ 15) Дохід, визначений відповідно до статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України 03.17 В строке отражается сумма дохода, начисленного налогоплательщиком при осуществлении операций Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 29 с ОС (пп. 135.5.11 НК). К таким операциям, в частности, относятся: – реализация ОС: в доход включается сумма превышения дохода от реализации ОС (нематериального актива) над его балансовой стоимостью. Для непроизводственных ОС такой балансовой стоимостью является стоимость их приобретения, а для бесплатно полученных – сумма доходов, ранее признанных в момент получения (п. 146.13 НК); – операции по внесению ОС и нематериальных активов в уставный капитал налогоплательщика, которые считаются продажей. При этом доходом от реализации признается стоимость объектов, согласованная учредителями (участниками), но не выше обычной цены (пп. 146.17.1, п. 146.14 НК; ОИР, категория 102.09.01); – передача ОС в финансовую аренду (пп. 146.17.1 НК). Доход от реализации активов определяется в соответствии с договором на дату перехода права собственности (п. 137.1 НК), а при аренде – на дату передачи объектов в финлизинг (аренду) (п. 153.7 НК). В бухучете реализация объектов основных средств и нематериальных активов отражается записью Дт 680 – Кт 712, получение дохода при осуществлении взноса в уставный капитал – Дт 377 – Кт 712, передача объектов в финансовый лизинг – Дт 181 – Кт 712 Дохід, визначений відповідно до статті 147 розділу ІІІ Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням 03.18 В строке отражается сумма дохода, определенного согласно ст. 147 НК по операциям продажи земли как отдельного объекта собственности (пп. 135.5.11 НК). Следует отметить, что в соответствии с п. 147.1 НК налогоплательщик ведет отдельный учет операций с землей. При продаже земельного участка в состав дохода включается разница между полученной суммой дохода и суммой расходов, понесенных при его приобретении. Если при продаже земли оценочная стоимость, определенная по установленной методике, превышает доход, определенный сторонами в договоре купли-продажи, убыток от такой операции (отрицательное значение) не влияет на объект налогообложения и погашается за счет собственных источников налогоплательщика (п. 147.2 НК). В бухучете продажа земли отражается следующими проводками: Дт 286 – Кт 101, Дт 943 – Кт 286, Дт 377 – Кт 712. В дальнейшем при списании расходов и доходов на финансовый результат сумма превышения доходов над расходами (кредитовый остаток по счету 79) включается в данную строку Позитивне значення курсових різниць 03.19 В показатель этой строки включается положительное значение курсовых разниц (пп. 135.5.11, 153.1.3 НК). Сумма дохода при этом определяется в соответствии с положениями бухгалтерского учета. Обратите внимание: положительная разница между доходом от продажи инвалюты и банковских металлов и их балансовой стоимостью (пп. 153.1.4 НК) отражается в стр. 03.30 этого приложения. В бухучете курсовые разницы отражаются следующими проводками: – Дт 312, 314, 334 – Кт 714 – начисление положительной курсовой разницы на дату баланса или на дату расчета; – Дт 362 (632) – Кт 714 – положительная курсовая разница вследствие переоценки дебиторской (кредиторской) задолженности в связи с изменением курса гривни к инвалюте на дату составления баланса или на дату расчета; – Дт 502, 512, 52, 531, 55, 632, 685 – Кт 744 – положительные курсовые разницы, возникшие в результате финансовой и инвестиционной деятельности предприятия; – Дт 46 – Кт 423 – положительные курсовые разницы по взносам в уставный капитал Позитивне значення загального фінансового результату від операцій з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів (рядок 10 таблиці 3 додатка ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД до рядка 03 та рядків 06.4.13 і 06.4.14 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 03.20 ЦП Данные в эту строку переносятся из стр. 10 таблицы 3 приложения ЦП к декларации (о его заполнении читайте на с. 32 этого издания) Позитивне значення загального фінансового результату від операцій РЕПО та операцій з деривативами (рядок 09 таблиці 4 додатка ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД до рядка 03 та рядків 06.4.13 та 06.4.14 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 03.21 ЦП Данные в эту строку переносятся из стр. 09 таблицы 4 приложения ЦП к декларации (только положительное значение) Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 30 Суми страхового відшкодування 03.22 В этой строке приводится сумма страхового возмещения, полученная налогоплательщиком при наступлении страхового случая (пп. 140.1.6 НК). Доход определяется на дату фактического получения такого возмещения. По мнению Миндоходов, страховое возмещение не может превышать размера страхового убытка страхователя, который приводится в расчете к страховому акту и определяется как разница между суммой материального ущерба и франшизой («Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2). В бухучете страховое возмещение отражается следующими записями: Дт 375 – Кт 719 – при начислении, Дт 311 – Кт 375 – при получении на текущий счет Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном 03.23 У управителя имущества в состав дохода включается (и отражается в данной строке) сумма удержанного (выплаченного) вознаграждения за управление имуществом (пп. 135.5.11, 153.13.7 НК). В бухучете начисление вознаграждения управителю отражается проводкой Дт 377 – Кт 719, если управление недвижимостью не является основной деятельностью. Если же деятельность по управлению недвижимостью у управителя является основной, то в бухучете вознаграждение начисляется по кредиту субсчета 703 Суми доходів, отриманих (нарахованих) платником податку, що припиняється, та не включених до доходів до дати затвердження передавального акта 03.24 В состав данной строки правопреемником включаются суммы доходов налогоплательщика, деятельность которого прекращается. При этом в доходы правопреемника попадают только те доходы налогоплательщика, дата признания которых на дату утверждения передаточного акта еще не наступила (пп. 135.5.11, абзац шестой пп. 153.15.1 НК). В бухучете правопреемника такие доходы отражаются на счетах учета доходов в разрезе каждого контрагента и каждой хозяйственной операции Суми безнадійної кредиторської заборгованості 03.25 Здесь отражаются суммы безнадежной кредиторской задолженности, подпадающие под определение из пп. 14.1.11 НК (пп. 135.5.4 НК). Напомним, безнадежной считается: – задолженность по обязательствам с истекшим сроком исковой давности; – просроченная задолженность физлица (а с 01.01.14 г. и юрлица), оставшаяся невзысканной при условии, что действия кредитора, направленные на взыскание, не привели к полному ее погашению; – задолженность лиц, определенных банкротами или прекращенных как юрлица в связи с их ликвидацией; – задолженность, оставшаяся непогашенной в связи с недостаточностью средств и имущества, полученных кредитором после взыскания залогового имущества; – задолженность, оставшаяся невзысканной в связи с форс-мажорными обстоятельствами; – просроченная задолженность умерших физлиц, а также физлиц, объявленных умершими, недееспособными, без вести пропавшими или лишенными свободы. В бухучете списание безнадежной кредиторской задолженности отражается записями Дт 37, 63, 68 – Кт 717, 746 Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, –) 03.26 Если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг изменяется сумма компенсации их стоимости (в т. ч. при возврате товаров), то продавец таких товаров (работ, услуг) отражает это изменение в стр. 03.26 в том отчетном периоде, в котором произошло данное изменение (абзац первый п. 140.2 НК). Следует отметить, что эта строка может иметь как положительное, так и отрицательное значение. В бухучете данная операция отражается записями: Дт 704 – Кт 36 – при возврате товаров; Дт 36 – Кт 70, 71, 74 – при пересчете суммы компенсации (+/–) Перерахунок доходів у разі визнання правочину недійсним (+, –) 03.27 В этой строке отражается перерасчет доходов, осуществленный в результате признания сделки недействительной. Напомним, недействительной сделка признается только по решению суда. Данная норма прямо прописана в НК (абзацы второй – четвертый п. 140.2 НК). При этом перерасчет осуществляется в случае признания судом сделки недействительной: – как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной, – в тех отчетных периодах, в которых доходы были отражены в налоговом учете; – по другим основаниям – в отчетном периоде, в котором такое решение суда вступило в законную Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 31 силу. Суть этих двух вариантов признания судом сделки недействительной одинакова, но дата признания доходов – разная. Рекомендуем отражать перерасчет доходов по второму варианту. В бухучете такой перерасчет отражается проводками: Дт 704 – Кт 36 – при корректировке доходов текущего периода; Дт 44 – Кт 36 – при корректировке доходов прошлых лет Сума самостійного коригування відповідно до статті 39 Податкового кодексу України (+) 03.28 ТЦ В эту строку переносится суммарное значение гр. 15 таблицы 1 приложения ТЦ к декларации (о заполнении приложения ТЦ читайте на с. 91 этого издания) Сума пропорційного та/або зворотного коригування відповідно до статті 39 Податкового кодексу України (+, –) 03.29 ТЦ В стр. 03.29 переносится итоговая сумма по всем договорам, указанная в гр. 9 таблицы 2 приложения ТЦ Інші доходи 03.30 В этой строке отражаются суммы дохода, не попавшие в строки 03.1–03.29 приложения ІД. Сюда, в частности, включаются: – стоимость товарно-материальных ценностей, полученных в результате ликвидации ОС; – средства, полученные за счет индексации суммы долга и рассчитанные исходя из индекса инфляции (инфляционные) (см. ОИР, категория 102.16); – проценты, начисленные на остаток денежных средств на текущих счетах предприятия; – суммы излишне уплаченных и возвращенных предприятию налогов и платежей при условии, что ранее эти суммы были включены в состав расходов (пп. 136.1.6 НК); – суммы дохода, начисленные налогоплательщиком в случае расторжения договора с работником, не отработавшим на предприятии три года после его обучения, в размере фактических затрат на обучение такого работника (пп. 140.1.3 НК); – положительная разница между доходом от продажи инвалюты и ее балансовой стоимостью (пп. 153.1.4 НК) и другие доходы. Если налогоплательщик считает необходимым представить вместе с декларацией расшифровку сумм дохода, включенных в эту строку, то такое дополнение подается в произвольной форме (п. 46.4 НК) ВЫВОДЫ В приложении ІД к декларации отражаются все доходы налогоплательщика, полученные им от неосновной деятельности. Прежде чем приступить к заполнению приложения, внимательно изучите аналитику к счетам бухгалтерского учета на вашем предприятии, ведь в налоговом законодательстве не все получаемые предприятием доходы учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Перечень таких доходов приведен в ст. 136 НК. Надеемся, что, имея под рукой нашу таблицу с подробными пояснениями, касающимися заполнения строк, вы правильно определите состав прочих доходов и без проблем заполните приложение ІД. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.8 32 Ольга ПАПИНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета СОМНИТЕЛЬНАЯ И БЕЗНАДЕЖНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ (приложение СБ) Текущую дебиторскую задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником, в бухгалтерском учете принято называть сомнительным долгом (п. 4 П(С)БУ 10). В налоговом учете в этом случае говорят о сомнительной задолженности. Наличие такой задолженности является поводом для принятия кредитором различных мер – от мирного урегулирования вопроса до подачи иска в суд на должника. Рассмотрим механизм отражения в налоговом учете должника и кредитора операций по урегулированию задолженности, а также особенности их отражения в приложении СБ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация). Общие положения При составлении отчетности за 2013 год плательщики налога на прибыль должны будут представлять приложение СБ в обновленной редакции. Поскольку нормы НК относительно учета операций по урегулированию задолженности (пп. 159.1.1 и 159.1.2 или п. 5 подразд. 4 разд. XX) не изменились, основная идея приложения СБ также осталась прежней: его заполняют покупатели и продавцы, корректирующие доходы и расходы на этапе урегулирования сомнительной (просроченной) задолженности. Отметим, что если для кредитора задолженность является сомнительной, то для должника – просроченной. В чем заключается основное новшество приложения СБ? Ранее налогоплательщики должны были заполнять это приложение для каждой задолженности (договора), по которой кредитор предпринимал меры и, следовательно, корректировались доходы и расходы. Теперь же покупатели (продавцы) имеют возможность отразить корректировки по всем регулируемым задолженностям (договорам) в одной таблице, где на каждую задолженность отводится одна строка. Как и ранее, задолженность, по которой не применяются никакие меры воздействия, в приложении СБ не отражается. Таким образом, плательщики налога на прибыль при урегулировании задолженности, связанной с приобретением или продажей товаров, работ, услуг, осуществляют корректировку доходов и расходов на основании пп. 159.1.1 и 159.1.2 или п. 5 подразд. 4 разд. XX НК, а также заполняют приложение СБ к строкам: 3.11 приложения ІД «Суммы урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности (+, –)»; 06.4.24 приложения ІВ «Суммы урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности (+, –)». Представим на схеме «прибыльные» правила урегулирования сомнительной задолженности (см. на следующей странице). Как следует из пп. 159.1.3 НК, уведомление об уменьшении дохода или расходов продавец (покупатель) представляет органу Миндоходов вместе с декларацией за отчетный налоговый период и копиями документов, подтверждающих наличие задолженности (договорами куплипродажи, решениями суда и т. п.). В данном случае роль уведомления играет приложение СБ. Отметим, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском операции по урегулированию сомнительной (безнадежной) задолженности, связанной с продажей (приобретением), не фиксируются. Операции по урегулированию задолженности, возникшей в результате перечисления (получения) предоплаты, в налоговом учете, а значит, и в декларации не отражаются. Налоговый учет операций по урегулированию задолженности Правила, установленные п. 5 подразд. 4 разд. ХХ НК Учет у продавца. До 01.04.11 г. (т. е. до вступления в силу разд. III НК) продавец мог подать иск (заявление) в суд; направить должнику претензию и получить ответ на нее (или не получить ответа в течение установленного срока – 90 дней); получить исполнительную надпись нотариуса. Во всех этих случаях (если они произошли до 01.04.11 г.) продавец имел право увеличить валовые расходы на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) (без учета НДС) на основании пп. 12.1.1 Закона о прибыли. При составлении отчетности за 2013 год продавец должен увеличить доход на сумму задолженности, предварительно включенную в состав расходов (т. е. без НДС), если в развитие допервоапрельской ситуации в 2013 году произошли следующие события: стало известно, что иск (заявление) не удовлетворен (удовлетворен частично) или не принят в производство либо требования продавца признаны недействительными; заключено мировое соглашение (кроме соглашения в рамках процедуры банкротства); продавец не обращается в суд в течение 90 дней при условии, что не получен ответ на претензию либо ответ получен, но оплата не поступила. Кроме того, на сумму дополнительного налогового обязательства ему следует начислить пеню из расчета 120 % учетной ставки НБУ (в размерах, определенных законом для несвоевременного погашения налогового обязательства). Например, если согласно пп. 12.1.1 Закона о прибыли продавец отразил валовые расходы в сумме 10 000 грн., то дополнительное налоговое обязательство составит 2 500 грн. (10 000 грн. х 25 %). Именно на эту сумму начисляется пеня (см. подробнее пример 1). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 33 Если в течение 2013 года задолженность была погашена покупателем (после перечисленных выше событий), рекомендуем продавцу увеличить доход на сумму погашенной задолженности, хотя в п. 5 подразд. 4 разд. ХХ НК об этом ничего не сказано. Учет у покупателя. При составлении отчетности за 2013 год покупатель должен увеличить доход на сумму непогашенной задолженности (т. е. с учетом с НДС), признанной в порядке досудебного урегулирования споров, судом или исполнительной надписью нотариуса, при наступлении в 2013 году первого из событий: 90-го календарного дня после истечения предельного срока погашения задолженности, предусмотренной договором или признанной претензией; 30-го календарного дня со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности или совершения нотариусом исполнительной надписи. Если же в течение 2013 года покупатель погасил сумму признанной задолженности либо самостоятельно, либо по процедуре принудительного взыскания (после наступления указанных выше сроков), тогда он вправе увеличить расходы на сумму такой задолженности. Правила, установленные п. 159.1 НК Сначала остановимся на общих моментах, касающихся налогового учета продавца и покупателя, а затем разберемся с каждой категорией налогоплательщиков. Правила п. 159.1 НК применяются теми налогоплательщиками, кто начал процедуру урегулирования сомнительной задолженности после 01.04.11 г. (дата возникновения задолженности значения не имеет). Предъявление продавцом претензии покупателю в рамках НК не влечет за собой никаких налоговых последствий. Кроме того, согласно пп. 159.1.6 НК задолженность, предварительно отнесенная в уменьшение дохода согласно пп. 159.1.1 НК, которая признается безнадежной вследствие недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, или в результате ее списания согласно условиям мирового соглашения, заключенного в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, не изменяет налоговых обязательств ни покупателя, ни продавца в связи с таким признанием. Учет у продавца. События, произошедшие в 2013 году, имеют следующие последствия: 1) если продавцом подан в суд иск (заявление) или нотариусом совершена исполнительная надпись, то продавец получает право уменьшить доход на стоимость отгруженных товаров, работ, услуг (т. е. без учета НДС). Если он воспользуется своим правом, в том же отчетном периоде ему надо будет уменьшить расходы на себестоимость таких товаров, работ, услуг (пп. 159.1.1 НК); 2) если иск (заявление) не удовлетворен (удовлетворен частично) или не принят в производство либо требования продавца признаны недействительными, то продавец обязан: увеличить доход на сумму задолженности, предварительно отнесенную им в уменьшение дохода; увеличить расходы на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход); начислить пеню на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие увеличения доходов и расходов (пп. 159.1.2 НК). Например, если в 2013 году доход увеличен на 10 000 грн., а расходы – на 8 000 грн., то сумма дополнительного налогового обязательства составит 380 грн. (2 000 грн. х 19 %). На эту сумму и начисляется пеня (см. подробнее пример 1). Пеня начисляется из расчета 120 % учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения упомянутого обязательства; 3) если задолженность была погашена покупателем (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), то продавец, который раньше уменьшал доход на стоимость отгруженных товаров, увеличивает доход на сумму задолженности, а расходы – на себестоимость этих товаров (пп. 159.1.5 НК). Учет у покупателя. События, произошедшие в 2013 году, имеют следующие последствия: если задолженность признана судом, то покупатель обязан уменьшить расходы (если ранее стоимость товаров была включена в состав расходов) на сумму задолженности в налоговом периоде, на который приходится день вступления в силу решения суда (пп. 159.1.2 НК). Отметим, что при буквальном прочтении этой нормы расходы нужно уменьшать на сумму задолженности, а значит, и на ту ее часть, которая ранее попала в расходы, и на сумму НДС. Такой подход считаем неприемлемым; если задолженность погашена (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), то покупатель увеличивает (восстанавливает) расходы на сумму такой задолженности (пп. 159.1.5 НК). Особенности применения правил, установленных п. 5 подразд. 4 разд. ХХ НК и п. 159.1 НК, а также порядок заполнения приложения СБ рассмотрим на примерах. ПРИМЕР 1 ООО «Круг» (продавец) в феврале 2011 года подало иск в суд на ООО «Точка» (покупатель), которое не оплатило полученный товар в сумме 60 000 грн. (в т. ч. НДС – 10 000 грн.). Покупатель продал товар в 2012 году и включил его стоимость в состав расходов. В августе 2013 года стало известно, что иск продавца не удовлетворен. Предприятие «Круг» не уплачивает авансовые взносы по налогу на прибыль. Продавец в данном случае применяет правила, установленные п. 5 подразд. 4 разд. ХХ НК. Вместе с декларацией за 2013 год он должен подать приложение СБ. Что касается покупателя, то ему не следует заполнять это приложение. По итогам І квартала 2011 года продавец включил в состав валовых расходов 50 000 грн. При составлении декларации за 2013 год на эту сумму он должен увеличить доход и начислить пеню. Пеня рассчитывается за время с первого дня налогового периода, следующего за тем, в течение которого произошло увеличение расходов, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода. Поскольку продавец не уплачивает «прибыльные» авансовые взносы, в 2013 году базовым периодом для него является квартал (п. 152.9 НК). То есть последний день начисления пени – это последний день III квартала 2013 года. Данные для начисления пени: сумма дополнительного налогового обязательства – 12 500 грн. (50 000 грн. х 25 %); период начисления пени – с 01.04.11 г. до 30.09.13 г.; учетная ставка НБУ – 7,75 % (с 01.04.11 г. по 22.03.12 г.), 7,5 % (с 23.03.12 г. по 10.06.13 г.), 7 % (с 11.06.13 г. по 13.08.13 г.), 6,5 % (с 14.08.13 г. по 30.09.13 г.). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 34 Рассчитаем сумму пени к уплате: (12 500,00 грн. х 7,75 % х 120 % : : 365 к. д. х 357 к. д.) + + (12 500,00 грн. х 7,5 % х 120 % : : 365 к. д. х 444 к. д.) + + (12 500,00 грн. х 7,0 % х 120 % : : 365 к. д. х 63 к. д.) + + (12 500,00 грн. х 6,5 % х 120 % : : 365 к. д. х 47 к. д.) = = 1 137,02 грн. + 1 368,49 грн. + + 181,23 грн. + 125,55 грн. = 2 812,29 грн. Как заполнить приложение СБ для примера 1, покажем ниже (см. фрагмент в конце консультации). ПРИМЕР 2 ЧАО «Строймонтаж» (исполнитель) в апреле 2012 года выполнило ремонт административного корпуса для ООО «Гайка» (заказчик) на сумму 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.). Себестоимость работ составила 80 500 грн. Стоимость ремонтных работ в сумме 30 000 грн. была включена заказчиком в состав расходов в пределах ремонтного лимита, на 70 000 грн. была увеличена стоимость здания. Поскольку заказчик не рассчитался с исполнителем в срок, в январе 2013 года ЧАО «Строймонтаж» подало в суд иск о взыскании задолженности с ООО «Гайка». В октябре 2013 года суд вынес решение в пользу истца. Оба предприятия являются плательщиками авансовых взносов по налогу на прибыль. Применяем правила, установленные п. 159.1 НК. При подаче декларации за 2013 год и исполнитель, и заказчик должны заполнить приложение СБ. При этом: исполнитель уменьшает доходы и расходы на 100 000 грн. и 80 500 грн. соответственно; заказчик уменьшает расходы на 39 300 грн. (30 000 грн. + 9 300 грн., где 9 300 грн. – сумма амортизации стоимости ремонта, которая начислена по октябрь 2013 года (условно)). Как в данном случае заполнить приложение СБ, покажем во фрагменте в конце консультации. ПРИМЕР 3 В 2010 году продавец подал в суд иск о взыскании долга с покупателя. При этом продавец не отражал расходы по правилам п. 12.1 Закона о прибыли. Решение было вынесено в пользу истца в марте 2013 года, а в ноябре была получена копия постановления государственного исполнителя о возврате взыскателю исполнительного документа в связи с отсутствием у должника имущества. Продавец не может применить ни одно из вышеупомянутых правил. Меры по взысканию задолженности предпринимались продавцом до 01.04.11 г. Но, поскольку тогда он не воспользовался правом на расходы, в 2013 году применить нормы п. 5 подразд. 4 разд. ХХ НК невозможно. Ведь они работают, только если налогоплательщик отразил валовые расходы до 01.04.11 г. согласно п. 12.1 Закона о прибыли. Руководствоваться нормами п. 159.1 НК продавец не вправе – они не относятся к задолженности, по которой применялись меры по урегулированию до 01.04.11 г. Таким образом, налогоплательщик сможет списать задолженность на расходы только на основании пп. «г» пп. 138.10.6 НК, когда она станет безнадежной. К сожалению, в 2013 году она не соответствует ни одному из признаков, установленных для безнадежной задолженности в пп. 14.1.11 НК. Отметим, что в рассматриваемой ситуации нельзя говорить, что в 2013 году истек срок исковой давности, ведь продавец исчерпал право на судебную защиту, подав иск в 2010 году. Поэтому такая задолженность уже не может быть признана безнадежной в соответствии с одноименным признаком, предусмотренным пп. «а» пп. 14.1.11 НК (см. подробнее «БАЛАНС», 2014, № 5, с. 17). А вот с 01.01.14 г. действует новая редакция пп. «б» пп. 14.1.11 НК, согласно которой безнадежной считается просроченная задолженность юридического лица, не погашенная по причине недостаточности его имущества, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к ее полному погашению. Таким образом, задолженность в примере 3 будет признана безнадежной для целей налогового учета только в 2014 году. ВЫВОДЫ При урегулировании задолженности в налоговом учете необходимо обращать внимание на дату принятия мер по взысканию долгов. Налогоплательщики, которые начали предпринимать действия по взысканию задолженности до 01.04.11 г., пользуются правилами п. 5 подразд. 4 разд. XX НК (при условии, что операции по урегулированию отражались в учете согласно п. 12.1 Закона о прибыли), после 01.04.11 г. – правилами пп. 159.1.1, 159.1.2, 159.1.5 НК. Очевидно, что по сравнению с ранее действующим порядком, новые правила урегулирования задолженности являются менее выгодными для продавца. ФРАГМЕНТ <...> Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості Коригування здійснюється у зв’язку з невиконанням умов договору (ів): номер договору дата Коригування здійснюється на підставі: положень підпунктів найменування 159.1.1 (прізвище, та 159.1.2 ім’я, по пункту 159.1 платник статті 159 батькові) податку згідно особи, розділу ІІІ з договором є: з якою або продавцем укладено пункту 5 або покупцем договір, її підрозділу 4 розділу ХХ податковий номер Податкового кодексу України Показники пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 розділу ІІІ або пункту 5 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України таких документів за за Коригування Коригування результатами результатами суми суми попереднього останнього доходів витрат звітного календарного за звітний (+, –) (+, –) (податковий) (податкового) кварталу періоду звітного період поточного (податкового) року періоду з урахуванням (графа 9 – уточнень – графа 10) Код рядка Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 35 1 2 3 4 5 6 03.11 06.4.24 7 8 9 10 11 Пример 1 016699/12 02.12.10 р. ТОВ Продавець «Крапка», код 12345678 П. 5 Рішення суду +50 000,00 підрозд. 4 про розд. ХХ ПК незадоволення позову ТОВ «Коло» від 15.03.11 р. № 15 – 2 812,29 – 2 812,29 +50 000,00 – 2 812,29 – 2 812,29 – – – – – – Всього по укладених договорах Пример 2 (для исполнителя) 345/Г 22.03.12 р. ТОВ «Гайка», Продавець код 99886655 Пп. 159.1.1 Позов до суду –100 000,00 –80 500,00 ПК про стягнення заборгованості з ТОВ «Гайка» від 25.01.12 р. Всього по укладених договорах –100 000,00 –80 500,00 Пример 2 (для заказчика) 345/Г 22.03.12 р. ТОВ Покупець «Будмонтаж», код 33449966 Всього по укладених договорах Пп. 159.1.2 ПК Рішення суду про задоволення позову ТОВ «Будмонтаж» від 13.10.13 р. № 77 – –39 300,00 – – – – –39 300,00 – – – <...> Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 36 Виктория ЯКИМАЩЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ЦЕННЫЕ БУМАГИ (приложение ЦП) И КОРПОРАТИВНЫЕ ПРАВА В приложении ЦП к декларации отражаются суммы доходов, расходов и финансовых результатов от торговых операций с ценными бумагами и деривативами (далее – ЦБ), а также корпоративными правами в неценнобумажной форме (далее – КП). Если в течение 2013 года налогоплательщик не совершал таких операций, то приложение ЦП не заполняется и в составе декларации не подается. В консультации разберемся с порядком заполнения приложения ЦП. Правила ценнобумажного учета С 03.01.13 г. правила налогового ценнобумажного учета (далее – ЦБ-учет) кардинально поменялись. Они практически приблизились к бухгалтерским правилам учета ЦБ, но все равно от них отличаются. В соответствии с новыми правилами ЦБ-учета и построено приложение ЦП. Напомним их. Операции с ЦБ, которые не отражаются в приложении ЦП Не считаются торговыми для целей обложения налогом на прибыль и не отражаются в приложении ЦП операции (п. 153.9 НК): эмитентов ЦБ по размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной продаже таких ЦБ; векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали ордерную или долговую ЦБ по выдаче и погашению таких ЦБ; по конвертации ЦБ. Все остальные операции с ЦБ и КП должны найти свое место в строках приложения ЦП. Классификация ЦБ для целей ЦБ-учета Для целей налогового учета ЦБ делятся на два вида: биржевые, то есть те, которые находятся в обращении на фондовой бирже (их признаки определены пп. 153.8.2 НК); внебиржевые, то есть ЦБ, которые не обращаются на бирже. Кроме того, на момент отчуждения ЦБ налогоплательщику нужно обязательно проконтролировать, не имеет ли эмитент этих ЦБ признаков фиктивности. Если такие признаки имеются, то при определении налогового финансового результата в случае отчуждения этих ЦБ расходы, связанные с их приобретением, не учитываются (пп. 153.8.4 НК). Определять признаки фиктивности эмитента, вносить его в специальный перечень и обнародовать такую информацию должны НКЦБФР и орган Миндоходов. Отметим, что на сегодня подобная информация пока не обнародована. Как определить финрезультат в ЦБ-учете Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 37 Для того чтобы рассчитать прибыли/убытки по операциям с ЦБ, нужно соблюдать следующие правила (п. 153.8 НК): учет общего финансового результата по операциям торговли ЦБ ведется налогоплательщиком отдельно от других доходов и расходов. При этом отдельно учитываются биржевые и внебиржевые ЦБ; финрезультат от торговых операций с ЦБ определяется по правилам бухгалтерского учета, отдельно по каждой операции. То есть прибыль (убыток) определяется как положительная (отрицательная) разница между доходом от отчуждения ЦБ и расходами, связанными с их приобретением (исключение – операции с долговыми процентными ЦБ, см. ниже). И хотя согласно пп. 153.8.1 НК финрезультат определяется по каждой операции с ЦБ, форма приложения ЦП составлена таким образом, что этот результат рассчитывается как разница между доходами и расходами от торговых операций с определенными видами ЦБ за отчетный период; доход признается на дату перехода к покупателю права собственности на ЦБ, а расходы признаются в периоде признания дохода; положительный финрезультат (прибыль) от операций с биржевыми и внебиржевыми ЦБ облагается налогом на прибыль по отдельной ставке, размер которой составляет 10 %; отрицательный финрезультат (убыток) от операций с биржевыми ЦБ должен переноситься в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в последующих отчетных периодах до полного погашения убытка; отрицательный финрезультат (убыток) от операций с внебиржевыми ЦБ должен переноситься в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в последующих отчетных периодах в течение 1 095 дней, следующих за отчетным периодом, в котором возник такой убыток. ЦБ-учет процентных долговых ЦБ Финансовый результат от продажи долговых ЦБ определяется как разница между доходом и расходами. При этом прибыль облагается налогом по ставке 10 %, а убыток переносится на следующие отчетные периоды в порядке, установленном для биржевых и внебиржевых ЦБ. Определение процентов для целей налогового учета приведено в пп. 14.1.206 НК, а налогообложение процентов по долговым ЦБ, которые приобретены для перепродажи или содержатся до погашения, осуществляется согласно п. 137.18 НК. Это значит, что сумма процентов включается в состав доходов налогоплательщика по правилам бухучета, то есть в том периоде, в котором происходит начисление таких процентов с учетом экономического содержания соответствующего соглашения (п. 20 П(С)БУ 15), например с учетом содержания проспекта эмиссии облигаций. Сумма начисленных процентов у владельца облигации включается в состав прочих доходов (пп. 135.5.1 НК, стр. 03.2 приложения IВ к декларации) и облагается по основной ставке (в 2013 году – 19 %). В то же время проценты по долговым ЦБ могут частично отражаться и в приложении ЦП, когда такие ЦБ отчуждаются в период между очередной выплатой процентов. Именно в таком случае применяют норму пп. 153.8.1 НК. Из данной нормы следует, что: доход продавца от отчуждения долговых ЦБ уменьшается на сумму начисленных им, но не полученных процентов по таким ЦБ; расходы на приобретение отчуждаемых ЦБ уменьшаются на сумму процентов, ранее Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 38 полученных продавцом от прежнего продавца согласно условиям выпуска таких ЦБ. Следовательно, в момент продажи долговых ЦБ продавец начисляет на стоимость отчуждаемой ЦБ сумму процентов, которую ему должен был бы уплатить эмитент за период с даты последней выплаты процентов до даты отчуждения ЦБ, и возмещает эту сумму за счет покупателя ЦБ. Как в подобных случаях отражать проценты в бухучете, П(С)БУ 15 «Доход» умалчивает. Подсказку можно найти в п. 32 МСБУ 18 «Доход». Согласно данной норме покупатель ЦБ не включает в стоимость приобретаемой ЦБ часть процентного платежа, относящуюся к периоду до приобретения им такой ЦБ, а признает доходом только ту часть процентного платежа, которая приходится на период после момента приобретения. Соответственно продавец включает в доход проценты, начисленные за период владения отчуждаемой ЦБ (подробнее см. на примере ниже). ЦБ-учет операций, облагаемых по основной ставке Финансовый результат от операций с ЦБ, который облагается по основной ставке налога на прибыль, отражается в приложении ЦП (таблицы 3 и 4) и переносится в приложения IД и/или IВ к декларации. Это финансовый результат от операций: по продаже и прочему отчуждению КП, акций частных акционерных обществ (далее – ЧАО) и ЦБ, эмитированных нерезидентами акций. Финрезультат рассчитывается как разница между доходом от отчуждения и расходами, связанными с приобретением таких КП и ЦБ. Прибыль включается в состав прочих доходов налогоплательщика, а убыток – в прочие расходы; с деривативами. Финрезультат определяется по правилам бухучета; РЕПО. Финрезультат в ЦБ-учете определяется согласно правилам бухучета. Но следует обратить внимание на один важный нюанс: если налогоплательщик не выполнил условия договора РЕПО и не выкупил ЦБ, тогда операция облагается в порядке, предусмотренном для операций торговли ЦБ, то есть по ставке 10 %. Обычная цена для операций с ЦБ Согласно п. 153.9 НК нормы НК, касающиеся обычных цен, не применяются к операциям РЕПО и операциям с деривативами. Получается, что для всех остальных случаев нужно ориентироваться на обычную цену. Если операции с ЦБ подпадают под разряд контролируемых в соответствии со ст. 39 НК, обычная цена должна определяться по правилам указанной статьи. Отметим, что таблицы 1 и 2 приложения ЦП (в них отражаются результаты операций с биржевыми и внебиржевыми ЦБ) содержат строки (01.13, 01.14, 02.13, 02.14 и 01.16, 01.17, 02.16, 02.17), в которых отражаются результаты самостоятельной, пропорциональной и обратной корректировок доходов и расходов, проведенных согласно ст. 39. Показатели указанных строк должны соответствовать показателям граф 15 и 16 таблицы 1 или граф 9 и 10 таблицы 2 приложения ТЦ к декларации. ЦБ-убытки на 1 января 2013 года Согласно п. 31 подразд. 4 разд. ХХ НК отрицательный финансовый результат по операциям с ЦБ, деривативами и КП, сформированный в учете по состоянию на 01.01.13 г., не учитывается при определении финансового результата от операций с этими активами в следующих отчетных налоговых периодах. Это значит, что о наработанных предприятием ЦБубытках можно забыть, скорее всего, навсегда. Соответственно и в приложении ЦП за периоды 2013 года не будет заполняться строка «Отрицательное значение финансового результата предыдущего отчетного года» (стр. 03 таблиц 1 и 2). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 39 Отметим, что в форме приложения ЦП (в таблицах 3 и 4) законодатели не предусмотрели соответствующих строк для отражения прошлогодних убытков по операциям с акциями ЧАО, деривативами и ЦБ, эмитированными нерезидентами. Это обусловлено тем, что начиная с 2013 года убытки от операций с этими ЦБ не будут ни учитываться в отдельном ЦБ-учете, ни переноситься на следующие отчетные периоды, а, отражаясь в приложении ЦП, будут переноситься в приложение IВ и включаться в расходы для определения объекта налогообложения по основной ставке в общем порядке. Однако одновременно с запретом на убытки законодатели разрешили налогоплательщикам в случае дальнейшего отчуждения ЦБ и деривативов, приобретенных до 01.01.13 г., в полном объеме учитывать расходы, понесенные (начисленные) при их приобретении. Такие расходы признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление расходов. При этом при определении финансового результата от продажи «старых» ЦБ и деривативов нужно принять во внимание, обращаются ли такие бумаги на фондовой бирже на момент продажи согласно новым правилам ЦБ-учета. Разрешение отражать в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) до 01.01.13 г. при приобретении ЦБ и деривативов (в случае их дальнейшего отчуждения), конечно, очень лояльно, но мы не рекомендуем понимать его буквально. Ведь при формальном подходе к делу есть риск отразить одни и те же расходы дважды и нарушить п. 138.3 НК (правда, можно сказать, что данный пункт к ЦБ-учету отношения не имеет). Допустим, что по состоянию на 01.01.13 г. в учете предприятия числятся облигации на сумму 100 000 грн. Расходы на их приобретение в 2012 году уже были отражены в налоговом ЦБ-учете и уменьшили доход от продажи облигаций другого вида. Если мы опять признаем расход при продаже указанных облигаций в 2013 году согласно п. 31 подразд. 4 разд. ХХ НК, то налицо будет задвоение расходов, а это чревато штрафными санкциями. Конечно, ситуация неоднозначная, и в данном случае можно говорить о презумпции правомерности, когда решение принимается в пользу налогоплательщика (пп. 4.1.4 и п. 56.21 НК). Но осторожным налогоплательщикам все-таки рекомендуем проинвентаризировать остатки ЦБ, КП и деривативов, числящихся в учете по состоянию на 01.01.13 г., на предмет того, признавались ли в налоговом учете расходы по таким активам до указанной даты. Если признавались, то при дальнейшем их отчуждении безопаснее будет эти расходы повторно не отражать. Обратите внимание: редакция нормы п. 31 подразд. 4 разд. ХХ НК, действующая в 2013 году, не позволяет учитывать старые расходы по операциям с КП. Поэтому в ЦБ-учете 2013 года по операциям со старыми КП у налогоплательщика будут признаваться только доходы. Отметим, что законодатели через год исправили свою «ошибку». С 1 января 2014 года расходы на приобретение КП, понесенные до 01.01.13 г., можно будет включать в состав расходов в том же порядке, что и старые расходы по ЦБ и деривативам. К сожалению, законодатели не ограничились запретом на перенос ЦБ-убытков, учитываемых налогоплательщиками на 01.01.13 г. Согласно п. 32 подразд. 4 разд. ХХ НК (внесен в НК Законом № 713) переносить на налоговые отчетные периоды 2014 года нельзя также ЦБубытки, наработанные за 2013 год. То есть отрицательный финансовый результат, отраженный в строке 04 таблиц 1 и 2 приложения ЦП к декларации за 2013 год, не подлежит переносу в соответствующую строку 03 таблиц 1 и 2 приложения ЦП к декларации за отчетные периоды 2014 года. Рассмотрим на примере порядок заполнения приложения ЦП к декларации за 2013 год. ПРИМЕР Предприятие в 2013 году осуществило следующие операции с ЦБ и КП: 1. В январе приобрело на фондовой бирже 2 000 акций публичного акционерного Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 40 общества (далее – ПАО) на общую сумму 50 000 грн. (номинальная стоимость одной акции – 25 грн.), а в феврале продало на бирже 1 500 акций ПАО за 35 000 грн. В декабре ПАО ликвидировалось, предприятию вернули денежные средства в сумме, соответствующей справедливой стоимости оставшихся у него акций (одна акция – 1 грн.). 2. Приобрело 1 февраля для дальнейшей перепродажи пакет облигаций номинальной стоимостью 120 000 грн. (2 400 шт. х 50 грн.). Облигации обращаются на фондовой бирже. Проценты по ним выплачиваются не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем окончания календарного квартала, из расчета 5 % годовых. Сумма процентов за квартал – 1 500 грн. (120 000 грн. х 5 % : 4). Стоимость услуг посредника при покупке облигаций – 1 000 грн. Предприятие продало указанные облигации 1 августа за 124 000 грн. 3. На 01.01.13 г. отражало в учете два простых векселя: вексель 1 – номинальная стоимость 200 000 грн., процентный (15 % годовых), с условием выплаты процентов в день его погашения. Дата выписки векселя – ноябрь 2012 года, дата погашения – ноябрь 2013 года. Вексель приобретен предприятием в декабре 2012 года за 200 000 грн. для дальнейшей перепродажи. Согласно действующей на то время редакции п. 153.8 НК стоимость векселя при приобретении была включена в состав ЦБ-расходов, что привело к возникновению ЦБ-убытка в сумме 200 000 грн. Указанная сумма убытка была отражена в строке 3 таблицы 1 приложения ЦП к декларации; вексель 2 – номинальная стоимость 120 000 грн., погашение по предъявлении. Выписан в декабре 2012 года покупателем предприятия в погашение задолженности за товар. В ЦБ-учете предприятия не отражался. Предприятие в марте 2013 года расплатилось с подрядчиком за выполненные работы по ремонту здания (стоимость работ – 90 000 грн., в т. ч. НДС – 15 000 грн.), передав по индоссаменту вексель 2 с дисконтом, а в октябре продало вексель 1 за 225 000 грн. 4. В августе приобрело 1 000 акций ЧАО на общую сумму 100 000 грн. (номинальная стоимость одной акции – 100 грн.) для дальнейшей перепродажи, а в декабре продало все акции ЧАО за 95 000 грн. 5. В октябре продало третьему лицу свою долю в уставном капитале другого предприятия за 52 000 грн. Балансовая стоимость проданных корпоративных прав – 60 000 грн. 6. В августе приобрело на бирже опцион (разновидность дериватива) за 500 грн. на внеочередную установку стационарной телефонной линии для офиса. В октябре планы предприятия изменились, и опцион продали через биржу за 600 грн. Отражение вышеперечисленных операций в учете предприятия покажем в таблице. Для упрощения не показываем начисление и уплату ценнобумажного акциза. Учет операций предприятия с ЦБ и корпоративными правами в 2013 году (грн.) № п/п Содержание операции Первичные документы 1 2 3 Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 4 5 6 7 8 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 41 Операции с акциями ПАО 1 Перечислены деньги за акции Выписка банка 371 311 50 500 – – 2 Оприходованы на баланс акции (2 000 шт. х 25) Выписка из депозитария 352 685 50 000 – – 3 Отражены расходы на посреднические услуги при приобретении акций 500 – –1 4 Осуществлен взаимозачет задолженностей Не оформляются 685 371 50 500 – – 5 Получены деньги за часть акций Выписка банка 311 377 35 000 – – 6 Продана часть акций 377 741 35 000 35 0002 – 971 352 37 875 – 37 8752 977 685 350 – 3503 311 352 500 5002 – 977 352 12 125 – 12 1252 Отчет торговца ЦБ 352 685 7 Списана себестоимость реализованных акций (1 500 шт. х 25,25) 8 Отражены расходы на посреднические услуги при продаже акций 9 Отражен возврат имущества в сумме, соответствующей стоимости 500 акций, при ликвидации ПАО (500 шт. х 1) 10 Списана на расходы разница Выписка из депозитария, отчет торговца ЦБ Выписка из депозитария, бухгалтерская справка в стоимости акций (убыток от владения акциями) 500 шт. х (25,25 – 1,00) 1 Расходы будут признаны в составе стоимости акций одновременно с доходом при их реализации (п. 138.4 НК). 2 Доход и расходы отражаются в ЦБ-учете (таблица 1 приложения ЦП). 3 Прочие расходы признаются по правилам бухучета, т. е. в периоде их осуществления (п. 138.5, пп. 138.12.2 НК), и отражаются в стр. 06.4.43 приложения IB к декларации. Операции с облигациями 11 Перечислена предоплата за облигации Выписка банка 371 311 121 200 – – 12 01.02.13 г. Оприходованы на баланс облигации Выписка из депозитария 352 685 120 000 – – 13 Отражена сумма процентов за январь 2013 года, подлежащих получению от эмитента облигаций Бухгалтерская справка 373 685 500 – – Отчет торговца ЦБ 352 685 700 – – – – 14 Отражена стоимость услуг посредника при покупке облигаций 15 Произведен взаимозачет задолженностей Не оформляются 685 371 121 200 16 05.04.13 г. Начислены проценты за февраль – март 2013 года Бухгалтерская справка 373 732 1 000 1 0001 – 17 Получены проценты за I квартал 2013 года (в т. ч. проценты за январь 2013 года) Выписка банка 311 373 1 500 – – 18 05.07.13 г. Начислены и получены проценты за II квартал 2013 года Бухгалтерская справка 373 732 1 500 1 5001 – Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 42 Выписка банка 311 373 1 500 – – 1 Доходы признаются по правилам бухучета (п. 137.18 НК) и отражаются в стр. 03.2 приложения IД к декларации. 19 02.09.13 г. Начислены проценты за июль – август 2013 года, которые покупатель получит 05.10.13 г. 20 Отражен доход от продажи облигаций 21 Отражена в продажной стоимости облигаций сумма процентов, начисленных за июль – август 22 Списана себестоимость облигаций 23 Отражена в налоговом учете сумма процентов за январь 2013 года, полученных от эмитента облигаций 24 Отражена стоимость услуг посредника при продаже облигаций Бухгалтерская справка 373 732 1 000 – 1 0001 377 741 124 000 125 0002 – 377 373 –1 0002 – – 121 2002 – –5002 – 1 0503 1 000 Выписка из депозитария, 971 352 120 700 отчет торговца ЦБ, бухгалтерская – – – справка 977 685 1 050 1 Доходы признаются по правилам бухучета (п. 137.18 НК) и отражаются в стр. 03.2 приложения IД к декларации. 2 Отражается в ЦБ-учете (строки 01.2, 01.12, 02.2, 02.12 приложения ЦП). 3 Прочие расходы признаются по правилам бухучета, т. е. в периоде их осуществления (п. 138.5, пп. 138.12.2 НК), и отражаются в стр. 06.4.43 приложения IB. Операции с векселями 25 Отражено получение работ по ремонту здания Акт выполненных работ 151 631 75 000 – –1 26 Отражен налоговый кредит по НДС Налоговая накладная 641 631 15 000 – – 27 Передан по индоссаменту вексель 2 28 Списана на расходы сумма дисконта по векселю 2 29 Отражено на забалансовом субсчете обязательство по переданному векселю Акт приемкипередачи векселя, бухгалтерская справка 631 341/2 90 000 90 0002 – 949 341/2 30 000 – 120 0002 – – 30 Отражен доход от продажи векселя 1 31 Списана себестоимость векселя 1 32 Отражены расходы на услуги посредника при продаже векселя Бухгалтерская справка – 042 120 000 377 741 225 000 225 0002 Договор с торговцем ЦБ, акт приемкипередачи векселя, отчет торговца ЦБ – 971 352 200 000 – 200 0002 977 685 – 1003 100 1 Признаются расходами в порядке, определенном п. 146.11 или 146.12 НК, и отражаются в приложении АМ или IB к декларации. 2 Доход и расходы отражаются в ЦБ-учете (таблица 2 приложения ЦП). 3 Прочие расходы признаются по правилам бухучета, т. е. в периоде их осуществления (п. 138.5, пп. 138.12.2 НК), и отражаются в стр. 06.4.43 приложения IB. Операции с акциями ЧАО 33 Оприходованы на баланс акции ЧАО (1 000 шт. х 100) Выписка из депозитария 352 685 100 000 – – Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 43 34 Отражены расходы на услуги посредника при приобретении акций Отчет торговца ЦБ 352 685 80 – – 35 Отражен доход от продажи акций 36 Списана себестоимость акций 37 Отражены расходы на услуги посредника при продаже акций Выписка из депозитария, бухгалтерская справка 377 741 95 000 95 0001 – – 100 0801 – 1102 971 352 100 080 Отчет торговца ЦБ 977 685 110 1 Доход и расходы отражаются в ЦБ-учете, облагаются по основной ставке в общем порядке (таблица 3 приложения ЦП, приложение IД ). 2 Прочие расходы признаются по правилам бухучета, т. е. в периоде их осуществления (п. 138.5, пп. 138.12.2 НК), и отражаются в стр. 06.4.43 приложения IB. Операции с КП 38 Продана доля в уставном капитале другого предприятия Договор продажи доли 377 741 52 000 52 0001 – 39 Списана себестоимость доли Бухгалтерская справка 971 142 60 000 – –2 1 Доход и расходы отражаются в ЦБ-учете, облагаются по основной ставке в общем порядке (таблица 3 приложения ЦП, приложение IД). 2 Расходы не отражаются согласно п. 31 подразд. 4 разд. ХХ НК. Операции с деривативами 40 Заключен договор с торговцем Договор поручения с 371 311 ЦБ – членом биржи и торговцем ЦБ, перечислены деньги для выписка покупки опциона из депозитария, выписка банка 500 – – 41 Приобретен опцион через биржу на аукционе 500 – – 685 371 500 – – Договор поручения с 377 741 торговцем ЦБ, выписка из депозитария 600 6001 – 500 – 5001 42 Произведен взаимозачет задолженностей 43 Продан опцион через биржу 44 Списана себестоимость опциона Отчет торговца ЦБ, 352 685 извлечение из биржевого отчета, выписка хранителя Не оформляются Бухгалтерская справка 971 352 1 Доход и расходы отражаются в ЦБ-учете, облагаются по основной ставке в общем порядке (таблица 4 приложения ЦП, приложение IД). Покажем, как отражаются ценнобумажные операции предприятия в приложении ЦП (см. фрагмент). ФРАГМЕНТ <...> Таблиця 1. Операції з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі (грн.) Показники Код рядка Сума 1 2 3 01 159 500 Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.8 44 (сума рядків 01.1–01.13) акції, з них: 01.1 35 500 01.1.1 – 01.2 125 000 01.2.1 – ... ... ... Сума нарахованих, але не отриманих процентів за борговими цінними паперами 01.12 –1 000 ... ... ... 02 170 700 акції корпоративних інвестиційних фондів облігації підприємств, з них: цільові облігації підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів (сума рядків 02.1–02.13) акції, з них: акції корпоративних інвестиційних фондів облігації підприємств, з них: ... Сума сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску цінних паперів ... 02.1 50 000 02.1.1 – 02.2 121 200 ... ... 02.12 –500 ... ... Від’ємне значення фінансового результату попереднього звітного року 03 – Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 – рядок 02 – рядок 03) (+, –) 04 –11 200 Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 04 (у разі позитивного значення) х 104 /100) 05 – Податок на прибуток за попередній звітний (податковий) період календарного року2 06 – Податок на прибуток за останній календарний квартал звітного (податкового) періоду (рядок 05 – рядок 06) (+, –)2 07 – Таблиця 2. Операції з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі (грн.) ПОКАЗНИКИ Код рядка Сума 1 2 3 01 315 000 ... ... 01.12 315 000 01.12.1 – Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (сума рядків 01–01.16) ... векселі, з них: фінансові векселі ... Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів (сума рядків 02–02.16) ... векселі, з них: фінансові векселі ... ... ... 02 320 000 ... ... 02.12 320 000 02.12.1 – ... ... Від’ємне значення фінансового результату попереднього року 03 – Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 – рядок 02 – рядок 03) (+, –) 04 –5 000 Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 04 (у разі позитивного значення) х 104/100) 05 – Податок на прибуток за попередній звітний (податковий) період календарного року2 06 – Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.9 45 Податок на прибуток за останній календарний квартал звітного (податкового) періоду (рядок 05 – рядок 06) (+, –)2 07 – Таблиця 3. Операції з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів (грн.) Показники Код рядка Сума 1 2 3 Дохід від продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі 01 52 000 Витрати, пов’язані з придбанням корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі 02 – Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі (рядок 01 – рядок 02) (+, –) 03 52 000 Дохід від продажу та інших способів відчуження акцій приватних акціонерних товариств 04 95 000 Витрати, пов’язані з придбанням акцій приватних акціонерних товариств 05 100 080 Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження акцій приватних акціонерних товариств (рядок 04 – рядок 05) (+, –) 06 –5 080 ... ... ... 10 46 920 Загальний фінансовий результат (р. 03 + р. 06 + р. 09)5 Таблиця 4. Операції РЕПО та операції з деривативами (грн.) Показники Код рядка Сума 1 2 3 ... ... ... 04 600 зі свопами 04.1 – з опціонами 04.2 600 Дохід від операцій з деривативами на фондовій біржі, з них (сума рядків 04.1–04.4): ... ... ... 06 500 зі свопами 06.1 – з опціонами 06.2 500 ... ... Фінансовий результат від операцій з деривативами ((р. 04 + р. 05) – (р. 06 + р. 07)) (+, –) 08 100 Загальний фінансовий результат (рядок 03 + рядок 08)6 09 100 Витрати, пов’язані з операціями з деривативами на фондовій біржі, з них (сума рядків 06.1–06.4): ... ________________________________ <...> 2 Заповнюється платниками податку, у яких базовим податковим (звітним) періодом є календарний квартал. <...> 4 Ставка податку відповідно до пункту 151.4 статті 151 Податкового кодексу України. 5 Позитивне значення рядка 10 таблиці 3 заноситься до рядка 03.20 додатку ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, негативне значення – до рядка 06.4.13 додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. 6 Позитивне значення рядка 09 таблиці 4 заноситься до рядка 03.21 додатку ІД до рядка 03 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскоп... Стр.10 46 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, негативне значення – до рядка 06.4.14 додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. ВЫВОДЫ Обновленная форма приложения ЦП отражает новые правила ценнобумажного учета, действующие в 2013 году. Согласно этим правилам финансовые результаты от операций торговли биржевыми и внебиржевыми ЦБ отражаются отдельно. При этом прибыль от таких операций облагается по ставке 10 %. Прибыль и убытки от операций с КП, деривативами, акциями ЧАО и с ЦБ, эмитированными нерезидентами, учитываются в составе прочих доходов и расходов налогоплательщика для расчета объекта налогообложения по основной ставке. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскоп... Стр.11 47 Олег КОРУЖИНЕЦ, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ИНФОРМАЦИЯ (приложение ВС) О СТРАХОВЫХ ПЛАТЕЖАХ Аналогов приложения ВС в старой декларации не было. Как составить это приложение, читайте в консультации. Кому это выгодно? Назначение этого приложения сугубо информативно, ведь его итоговые показатели в декларации или в других приложениях прямо не указываются. Возможно, появление этого приложения обусловлено желанием контролирующих органов иметь данные об ориентировочной доле расходов на страхование в общей сумме расходов предприятия. Почему ориентировочной? Потому что в соответствии с пп. 140.1.6 НК расходы на страхование относятся к расходам двойного назначения, значит, вероятно, что суммы, отраженные в приложении ВС, не попадут полностью в состав расходов в налоговом учете. Добавим, что до появления приложения контролирующие органы могли непосредственно на базе декларации проанализировать только суммы взносов налогоплательщика на долгосрочное страхование жизни, доверительное управление и негосударственное пенсионное обеспечение работников предприятия, да и то лишь в пределах расходных 15 % годовой заработной платы (абзац второй п. 142.2, п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК). Этот показатель приводился в строке 06.4.29 старого приложения ІВ (теперь — в стр. 06.4.31 нового приложения ІВ). Другие расходы на страхование терялись в показателях декларации. Однако более вероятно, что приложение ВС разрабатывалось как удобный механизм контроля как за страховыми компаниями (подобными им финансовыми учреждениями), так и за их клиентами. Действительно, это приложение по своей информативности близко к реестрам налоговых накладных. Форма приложения и порядок его заполнения Формой приложения предусмотрено отражение суммы начисленных и перечисленных страховых платежей отечественным страхователям. Напомним, согласно ст. 10 Закона № 85 страховой платеж (страховой взнос, страховая премия) – это плата за страхование, которую страхователь (лицо, заключившее договор страхования) обязан внести страховщику (лицу, осуществляющему страхование) по договору страхования. Суммы отражаются в гривнях. Рассмотрим на примере, как заполнить это приложение. ПРИМЕР ООО «Имекс» в отчетном периоде заключило договор страхования недвижимого имущества со страховой компанией «Еска». Сумма страхового платежа по договору составляет 150 000 грн. За отчетный период уплачено страховых платежей на сумму 145 000 грн. Кроме того, ООО «Имекс» заключило договор страхования товара со страховой компанией «Каес». Договором предусмотрен страховой платеж в сумме 1 500 000 грн. За отчетный период страховой платеж уплачен полностью. По данным примера заполним приложение ВС (см. фрагмент на следующей странице). ФРАГМЕНТ Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 48 <...> Інформація щодо нарахованих та перерахованих страховикам сумм страхових платежів у розрізі страховиків № з/п Найменування страховика код ЄДРПОУ страховика сума нарахованих сума перерахованих страхових платежів, грн. страхових платежів, грн. 1 2 3 4 5 1 CК «Еска» 12345678 150 000 145 000 2 СК «Каес» 87654321 1 500 000 1 500 000 х 1 650 000 1 645 000 Всього х ВЫВОДЫ Мы рассмотрели порядок заполнения, по-видимому, самого простого приложения к декларации, в котором необходимо указать название и код ЕГРПОУ страховщика; суммы начисленных и перечисленных страховых платежей. Впрочем, остается открытым вопрос, когда и с какой целью будет использована приведенная в этом приложении такая несущественная, на первый взгляд, информация. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 49 НА ЗАМЕТКУ ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТА О КОНТРОЛИРУЕМЫХ ОПЕРАЦИЯХ <...> Вопрос 1: Каков первый отчетный период для подачи Отчета о контролируемых операциях, который подается налогоплательщиком в соответствии с требованиями пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс)? Ответ: Поскольку Закон Украины от 4 июля 2013 года № 408 <...> вступил в силу 1 сентября 2013 года, то первым отчетным периодом для подачи Отчета о контролируемых операциях будет 2013 год. Для определения объема контролируемых операций учитывается стоимостный показатель всех операций отдельно с каждым контрагентом в целом за календарный год, то есть с 1 января по 31 декабря 2013 года. В отчете за 2013 год налогоплательщик должен отметить контролируемые операции, осуществленные в период с 01.09.13 г. по 31.12.13 г. Например: Общая сумма операций в 2013 году с одним связанным лицом составляет 50,5 млн грн. (без НДС), и все эти операции были осуществлены до 01.09.13 г. В этом случае отчитываться не нужно. В случае если общая сумма операций в 2013 году с одним связанным лицом составляет 50 млн грн. (без НДС), из них 20 млн грн. осуществлено до 01.09.13 г., остальные – после. В этом случае объем операций рассчитывается в целом за год, то есть с 1 января по 31 декабря 2013 года. Соответственно такие операции являются контролируемыми. В отчете отражают контролируемые операции, осуществленные в период с 01.09.13 г. по 31.12.13 г. <...> (Из Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Министерства доходов и сборов Украины от 22.11.13 г. № 699) Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 50 Александр ЗОЛОТУХИН, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ПРОЧИЕ РАСХОДЫ ОБЫЧНОЙ И ОПЕРАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (приложение ІВ) Приложение ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация) – это расшифровка расходов, которые отражаются в строке 06.4 декларации. Как заполнить это приложение, вы узнаете из нашей консультации. Что такое прочие расходы К прочим расходам обычной и операционной деятельности НК отнесены: прочие операционные расходы (пп. 138.10.4); прочие расходы обычной деятельности (пп. 138.10.6); прочие расходы (п. 138.12). Как видим, есть три вида, так сказать, основных прочих расходов. Кроме того, в приложении ІВ приводятся прочие расходы, предусмотренные п. 138.2, 140.2, 142.2, ст. 146, 147, пп. 153.4.3, п. 153.7, 153.9, 153.13, 153.15 НК и т. п. Таким образом, разнообразные прочие расходы, на базе которых заполняется приложение ІВ, разбросаны по всему тексту НК. Поэтому, чтобы собрать их вместе, следует хорошо потрудиться. То же самое касается отражения прочих расходов в бухгалтерском учете. Нет какой-то одной записи или группы записей, по которым можно установить объем прочих расходов. Собирать придется по всему бухгалтерскому учету. В налоговом учете прочие расходы признаются по общему правилу, установленному п. 138.5 НК, – в периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухучета, с учетом особенностей, предусмотренных НК для отдельных видов расходов. Порядок заполнения приложения ІВ Покажем в таблице, как заполнить приложение ІВ. Особенности заполнения приложения ІВ Показатели и объяснения Код строки 1 2 Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (сума рядків 06.4.1–06.4.43) Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій у розмірі, що не перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року 06.4 06.4.1 Пп. «а» пп. 138.10.6 НК. По нашему мнению, налогооблагаемая прибыль предыдущего отчетного года, о которой идет речь в указанном подпункте, должна определяться по формуле Стр. 07 декларации – стр. 09 декларации + положительное значение стр. 04 таблицы 1 приложения ЦП к декларации + положительное значение стр. 04 таблицы 2 приложения ЦП к декларации. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 51 Ведь именно по таким образом рассчитанной величине исчисляется сумма налога на прибыль. То есть это и есть налогооблагаемая прибыль. А показатель стр. 09 нужно вычитать, поскольку это освобожденная от налогообложения прибыль. К сожалению, позиция Миндоходов по этому поводу нам не известна. В бухучете указанные операции отражаются, как правило, записью Дт 949 – Кт 20, 26, 28, 23, 30, 31 Суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності» в межах 4 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень пп. «а» пп. 138.10.6 ПК 06.4.2 Пп. «б» пп. 138.10.6 НК. Налогооблагаемую прибыль определяем так же, как и в предыдущей строке. Причем, если в прошлом году имеем убыток (отрицательное значение объекта налогообложения), можем брать налогооблагаемую прибыль года, который предшествует предыдущему, но не раньше чем за четыре предыдущих отчетных года. Поскольку эта норма применяется с учетом предыдущей (пп. «а» пп. 138.10.6 НК), считаем, что идет речь о том, что первичная профсоюзная организация должна быть зарегистрирована как неприбыльная организация. В бухучете перечисление средств сопровождается проводкой Дт 949 – Кт 31 Cуми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об’єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року 06.4.3 Пп. «в» пп. 138.10.6 НК. Налогооблагаемая прибыль определяется так же, как и в предыдущих двух строках. В бухучете операция по перечислению средств отражается записью Дт 949 – Кт 31 Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості 06.4.4 Пп. «г» пп. 138.10.6 НК. Здесь должны отражаться расходы на создание резерва сомнительной задолженности, рассчитанного в порядке, определенном П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» в сумме безнадежной дебиторской задолженности в соответствии с пп. 14.1.11 НК. Для банков и небанковских финансовых учреждений затраты на создание резерва определяются с учетом норм ст. 159 НК. В то же время в ОИР (категория 102.30.02) указано, что суммы списанной безнадежной дебиторской задолженности следует отражать в стр. 06.4.35 этого приложения (в настоящий момент это стр. 06.4.38). Но тогда стр. 06.4.4 остается незаполненной. Считаем, что в этой строке нужно приводить сумму списанной задолженности в пределах начисленного резерва, а в стр. 06.4.38 – сумму списанной задолженности, которая превышает сформированный резерв. В бухучете списание безнадежной задолженности сопровождается записью Дт 38 – Кт 361 (377) Вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України 06.4.5 Пп. «ґ» пп. 138.10.6 НК. Соответствующий Перечень и объемы (в размере, установленном коллективным договором, но не более 5,9 т на домохозяйство) определены Постановлением № 303. Причем сюда относится не только стоимость (имеется в виду себестоимость) выданного угля, но и компенсация его стоимости. То есть работник может сам приобрести уголь, а предприятие возместит ему стоимость угля. Сумма компенсации также включается в налоговые расходы при условии, что соблюдены другие критерии. Кстати, в ОИР (категория 102.07.07) разъясняется, что кроме стоимости переданного угля в декларации следует дополнительно отразить операцию по бесплатной передаче угля: доход – в стр. 02, себестоимость – в стр. 05.1. В бухучете стоимость переданного (компенсированного) угля отражается записью Дт 949 – Кт 20, 26, 28 (30, 31) Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік 06.4.6 Пп. «д» пп. 138.10.6 НК. Налогооблагаемую прибыль определяем так же, как указано в комментарии Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 52 к стр. 06.4.1. На каждый объект культурного наследия следует оформить соответствующее свидетельство о регистрации (ч. 3 ст. 14 Закона № 1805). Таким образом, предприятие сможет отразить расходы, только если соответствующее учреждение, которому передаются средства или имущество, вопервых, имеет такое свидетельство, во-вторых, обязуется потратить полученные средства (имущество) по целевому назначению – с целью охраны объекта культурного наследия. Поэтому в договоре о предоставлении помощи желательно акцентировать внимание на использование переданной помощи исключительно для охраны культурного наследия, приложив к договору копию свидетельства. В бухучете операция по передаче имущества (средств) фиксируется проводкой Дт 949 – Кт 20, 26, 28 (30, 31) Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік 06.4.7 Пп. «е» пп. 138.10.6 НК. Налогооблагаемую прибыль определяем так же, как указано в комментарии к стр. 06.4.1. Напомним, национальный фильм – это созданный субъектами кинематографии Украины фильм, производство которого осуществлено в Украине и авторское право или право собственности на который полностью или частично принадлежит субъектам кинематографии Украины, а также основная (базовая) версия языковой части звукового ряда которого создана на украинском языке (ст. 3 Закона № 9/98). В бухучете передача имущества (средств) отражается записью Дт 949 – Кт 20, 26, 28 (30, 31) Витрати платника податку, пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку 06.4.8 Пп. «є» пп. 138.10.6 НК. Расходы налогоплательщика на охрану природы относятся к налоговым, если, во-первых, они связаны с его хозяйственной деятельностью, во-вторых, осуществляются в соответствии с требованиями действующего природоохранного законодательства (ОИР, категория 102.07.20). В бухучете понесенные расходы отражаются в зависимости от вида расходов следующими записями: Дт 23, 949, 977 – Кт 20–22, 25–28, 37, 63, 65, 66 и т. п. Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів 06.4.9 Пп. «ж» пп. 138.10.6 НК. В этой строке отражают расходы на приобретение лишь тех лицензий или разрешений, которые не вписываются в понятие основного средства (далее – ОС), приведенное в пп. 14.1.138 НК, то есть ожидаемый срок использования которых составляет не более одного года (или операционного цикла, если он дольше года) и стоимость которых не превышает 2 500 грн. (ОИР, категория 102.07.08). Если стоимость лицензий вписывается в понятие ОС, то расходы на приобретение такой лицензии или разрешения учитываются как расходы на приобретение нематериального актива (далее – НА) группы 6, который подлежит амортизации с соответствующим отражением в таблице 1 приложения АМ к декларации. В бухучете такие расходы отражаются записью Дт 23, 92–94 – Кт 63, 39 Витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації 06.4.10 Пп. «ж» пп. 138.10.6 НК. Здесь речь идет о тех же особенностях, которые указаны в комментарии к предыдущей строке Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об’єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік 06.4.11 Пп. 138.12.3 НК. Эта строка касается перечислений (передачи) организациям, которые действуют в соответствии с Законом № 5026. Фонд оплаты труда (далее – ФОТ) определяется по нормам Инструкции № 5. Следовательно, перечисление (передача) соответствующим организациям за отчетный год в сумме не более 0,2 % рассчитанного ФОТ включаются в состав налоговых расходов. Сумма превышения к расходам не относится. В бухучете перечисленные (переданные) средства отражаются проводками Дт 377 – Кт 30, 31 (20, Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 53 26, 28 и т. п.); Дт 949 – Кт 377 Від’ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статті 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України 06.4.12 Пп. «а» пп. 138.10.4 НК. Курсовые разницы определяются в соответствии со стандартами бухгалтерского учета (пп. 153.1.3 НК), а именно – П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». В бухучете суммы курсовых разниц отражаются записью Дт 945 – Кт 302, 312, 377, 632 Від’ємне значення загального фінансового результату від операцій з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів (рядок 10 таблиці 3 додатка ЦП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 06.4.13 ЦП Сюда заносится отрицательное значение стр. 10 таблицы 3 приложения ЦП к декларации. В то же время отметим, что положительное значение включается в стр. 03.20 приложения ІД к декларации Від’ємне значення загального фінансового результату від операцій РЕПО та операцій з деривативами (рядок 09 таблиці 4 додатка ЦП до рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД та рядків 06.4.13 та 06.4.14 додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 06.4.14 ЦП В этой строке приводится отрицательное значение стр. 9 таблицы 4 приложения ЦП к декларации. А вот положительное значение включается в стр. 03.21 приложения ІД к декларации Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов’язкових платежів, встановлених законодавчими актами 06.4.15 Пп. «в» пп. 138.10.4 НК. Здесь отражаются налоги и сборы, установленные ст. 9 и 10 НК (кроме налога на прибыль, НДС, НДФЛ, авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов, налога на доходы нерезидентов, стоимости патентов, сумм пени, штрафов, неустойки по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда, которые подлежат уплате налогоплательщиком) и другими законодательными актами. Датой осуществления расходов считается последний день отчетного налогового периода, за который начисляется налоговое обязательство по налогу и сбору (пп. 138.5.1 НК). В бухучете эти суммы отражаются записью Дт 91, 92, 949 – Кт 64 Відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення» сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б»–«з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення» різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність» та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів 06.4.16 Пп. «в» пп. 138.10.4 НК. В эту строку включаются соответствующие расходы/выплаты, определенные на основании данных ПФУ согласно приложениям 6 и/или 7 к Инструкции № 21-1 и первичным документам, которые подтверждают факт уплаты предприятием Пенсионному фонду назначенных сумм (см. Письмо № 946) в налоговый период, к которому относятся такие начисления, независимо от даты уплаты этих возмещений ПФУ, в частности по решению суда (см. Письмо № 8280). В бухучете (см. Письма № 7861 и № 31814) осуществляются следующие записи: Дт 949 – Кт 685 – на сумму начисленных выплат; Дт 685 – Кт 311 – на сумму перечисленных выплат. Если создаются обеспечения на выплату и доставку, то проводки делаются такие: Дт 949 – Кт 472 – при создании обеспечения; Дт 472 – Кт 685 – при начислении выплат; Дт 685 – Кт 311 – при перечислении выплат Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті 06.4.17 Пп. «в» пп. 138.10.4 НК. Эту строку заполняют только налогоплательщики, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции и особенности налогообложения которых определены ст. 155 НК. Напомним, эти плательщики представляют лишь годовую декларацию и уплачивают налог по результатам года, который начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года (пп. 152.9.1 НК). Заметим также, что плата за землю, которая используется в сельскохозяйственном производственном обороте, отражается в стр. 13.6 таблицы 1 приложения ЗП к декларации. В бухучете такие суммы отражаются проводкой Дт 92, 949 и т. п. – Кт 641 Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу 06.4.18 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 54 України В п. 146.12 НК речь идет о расходах на ремонт ОС, которые используются в другой операционной деятельности (в т. ч. ОС, полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером), в размере, который не превышает ремонтный лимит (Дт 949 – Кт 20, 66, 65 и т. п.). Согласно п. 146.13 НК в случае продажи ОС или НА к расходам относится сумма превышения балансовой стоимости таких ОС или НА (первоначальной стоимости плюс расходы на ремонт – для непроизводственных ОС; стоимости, которая включалась в доходы, – для бесплатно полученных ОС или НА) над доходами от их продажи или другого отчуждения. Доход от продажи отражается записью Дт 36 – Кт 712, расходы – Дт 943 – Кт 286. В налоговых расходах показывается разница между расходами и доходами, если расходы больше доходов, конечно, при условии, что по этой операции отсутствуют налоговые разницы. В соответствии с п. 146.16 НК в случае ликвидации (разрушения, хищения и т. п.) ОС к расходам относится сумма амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации ликвидированного объекта (Дт 976 – Кт 10, за минусом ликвидационной стоимости) Витрати, визначені відповідно до пункту 147.4 статті 147 розділу ІІІ Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням 06.4.19 П. 147.4 НК. В случае продажи или другого отчуждения земельного участка в этой строке отражается остаточная стоимость капитального улучшения качества такого земельного участка (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы), которые учитывались как отдельный объект ОС группы 2. В бухучете такие расходы отражаются записью Дт 977 – Кт 102 Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями 06.4.20 Пп. 138.12.1, п. 141.1 НК. Здесь приводятся суммы процентов по долговым ценным бумагам, эмитированным налогоплательщиком, и проценты по выданным векселям (п. 2 ч. 5 ст. 3 Закона № 3480). Расходы признаются по правилам, установленным П(С)БУ (п. 138.5, пп. 153.4.3 НК). Согласно п. 4 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» субъекты малого предпринимательства признают такие расходы в периоде, когда проценты были начислены (признаны обязательствами), другие юрлица – так же, кроме процентов, которые капитализируются. В бухучете такие расходы отражаются записью Дт 952 – Кт 684 Витрати на операції оренди/лізингу 06.4.21 Пп. 138.12.1, п. 153.7 НК. В этой строке приводятся арендные платежи, начисленные арендатором, за имущество, которое используется в другой операционной деятельности. Для финансовой аренды платеж берется без учета части платежа, которая предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финлизинга. К расходам арендные платежи относятся в периоде, когда осуществляется их начисление, что предусмотрено арендным договором. В бухучете при этом осуществляются проводки: Дт 949 (952 – для финлизинга) – Кт 684, 39 Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до пункту 153.5 статті 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України 06.4.22 Пп. 138.12.1, п. 153.5 НК. Расходы признаются в размере задолженности (включая НДС), которая уступается (по товарам, работам, услугам – в размере их договорной (контрактной) стоимости). К сожалению, НК не определен момент признания расходов. По нашему мнению, поскольку эти расходы отнесены НК к прочим, они признаются согласно п. 138.5 НК, то есть по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, расходы отражаются в момент получения доходов от уступки. Такая точка зрения придется по душе тем, кто не хочет иметь проблемы с органом Миндоходов. Кстати, доходы, полученные при первой уступке, приводятся в стр. 03.5 приложения IД к декларации. Как указано в Обобщающей консультации № 697, операции уступки права требования облагаются налогом в порядке, определенном п. 153.5 НК, если условия договоров по уступке права требования соответствуют требованиям ГК. В бухучете указанные расходы отражаются записью Дт 37 – Кт 36 Витрати, пов’язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України 06.4.23 П. 138.2 НК. Здесь приводится фактическая стоимость незавершенного производства (себестоимость) товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом в порядке, предусмотренном для долговременного технологического цикла (см. п. 137.3 НК). Доходы от таких операций отражаются в стр. 03.16 приложения IД. В бухучете такие расходы сопровождаются записью Дт 90 – Кт 23 Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості (+, –) 06.4.24 СБ Сюда заносится показатель гр. 8 строки «Всего по заключенным договорам» приложения СБ к Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 55 декларации Витрати з винагороди управителю за договорами управління майном 06.4.25 Пп. 138.12.1, п. 153.13 НК. В этой строке установитель управления отражает плату (вознаграждение управителю имущества) по договору управления имущества. Датой осуществления таких расходов является дата, определенная соответствующим первичным документом – актом и т. п. (п. 138.5 НК). Особенности таких договоров регламентированы ст. 1029–1045 ГК. В бухучете эти расходы отражаются проводкой Дт 949 – Кт 685 Суми витрат, отриманих (нарахованих) до реорганізації платником податку, що припинений, та не включених до витрат до дати затвердження передавального акта 06.4.26 Пп. 138.12.1, п. 153.15 НК. В этой строке налогоплательщики-правопреемники на соответствующую дату признания расходов отражают осуществленные (начисленные) предприятием-правопредшественником расходы, относительно которых до момента утверждения передаточного акта не наступила дата признания налоговых расходов. При этом доходы от подобных операций отражаются в стр. 03.24 приложения IД к декларации. Бухучет зависит от вида расходов. Так, подписка периодических изданий, которая принадлежит к соответствующему периоду, отражается записью Дт 92 – Кт 39 Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.11 р. 06.4.27 АМ Сюда заносится показатель гр. 5 таблицы 1 приложения АМ к декларации Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, –) 06.4.28 П. 140.2 НК. Эта строка предназначена для корректировки расходов на приобретение товаров (работ, услуг) покупателем таких товаров (работ, услуг), при условии, что расходы на приобретение отражались в составе налоговых. Для корректировки доходов продавца есть аналогичная строка – 03.26 приложения IД. Если приобретение товаров (работ, услуг) и перерасчет осуществляются в одном отчетном периоде, то отдельно перерасчет не отражается, расходы приводятся в общем порядке с учетом изменений (перерасчета) (ОИР, категория 102.08). Бухучет ведется так: при увеличении компенсации дополнительные (при уменьшении – записи «сторно») бухгалтерские записи являются такими же, как и в случае приобретения товаров (работ, услуг). Уменьшение компенсации или возврат товаров в бухучете отражается сторнированными записями к проводкам по приобретению товаров (работ, услуг). Если перерасчет отражается по расходам, приведенным в предыдущих годах, дополнительные (сторнированные) записи делаются в корреспонденции со счетом 44 Перерахунок витрат у разі визнання правочину недійсним (+, –) 06.4.29 П. 140.2 НК. Особенности корректировки и бухучета такие же, как указано в комментарии к предыдущей строке. Причем согласно абзацу второму п. 140.2 НК перерасчет проводится в отчетном периоде, в котором: – расходы (балансовая стоимость ОС) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки – в случае признания судом сделки недействительной; – решение суда о признании сделки недействительной вступило законную силу – в случае признания сделки недействительной по другим основаниям. Проблема заключается в том, что в обоих вариантах идет речь об одном и том же событии – признание сделки недействительной. Разница только в периоде признания расходов. То есть эти два абзаца исключают друг друга. Следовательно, учитывая принцип презумпции правомерности, предусмотренный пп. 4.1.4 НК, плательщик может выбрать один из двух вариантов по собственному усмотрению. Но, по нашему мнению, лучше осуществлять корректировку по второму варианту Обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам 06.4.30 Абзац первый п. 142.2 НК. Здесь отражаются предусмотренные законодательством выплаты работникам, кроме тех, которые приведены в п. 142.1 НК (зарплата и другие выплаты, установленные по договоренности сторон). Это могут быть отдельные виды выплат, указанные в п. 3 Инструкции № 5: разовая помощь работникам, которые выходят на пенсию, суммы выходного пособия при прекращении трудового договора, оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия (хотя в ОИР (категория 102.07.17) указано, что последняя выплата должна отражаться в стр. 06.4.39 (в настоящий момент – стр. 06.4.43), на Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 56 основании пп. 138.12.2 НК) и т. п. В бухучете такие выплаты отражаются проводкой Кт 663 Сума внесків платника податку на довгострокове страхування життя, довірче управління, недержавне пенсійне забезпечення будь-якого виду, загальний обсяг якої не перевищує 25 відсотків заробітної плати, нарахованої найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі звітні (податкові) періоди 06.4.31 Абзацы второй – четвертый п. 142.2 НК. Отметим, что согласно п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК до введения накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования для налогоплательщика-работодателя вместо ограничения в размере 25 % действует ограничение 15 % (см. также ОИР, категорию 102.07.18). Кроме того, сумма таких платежей не может превышать в течение такого налогового периода сумму, которая равняется пяти размерам минимальной зарплаты, установленной законом о Госбюджете на соответствующий год, в расчете за месяц по совокупности таких взносов (пп. «в» пп. 164.2.16 НК). То есть если минимальная зарплата за декабрь 2013 года – 1 218 грн., то пять размеров составляют 6 090 грн. (1 218 грн. х 5). Следовательно, к налоговым расходам декабря можно отнести взнос в размере не более 6 090 грн. В бухучете это отражается записью Дт 949 – Кт 654 Сума страхового резерву для небанківських фінансових установ 06.4.32 Пп. 159.2.2, пп. «в» пп. 138.10.4 НК. Сумма резерва, которая может относиться к налоговым расходам небанковского финучреждения, определяется соответствующими законами о таком учреждении, но не более 10 % суммы долговых требований. В бухучете такая сумма отражается проводкой Дт 944 (845) – Кт 38 Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу, у тому числі: 06.4.33 Пп. 138.12.2, 139.1.14, 139.1.15, 140.1.2 НК. Понятие инжиниринга определено в пп. 14.1.85 НК (см. также Письма № 14 и № 14837). В этой строке отражаются расходы на инжиниринговые услуги, приобретенные как у резидента, постоянных представительств нерезидента, так и у нерезидента для использования в другой операционной деятельности (кроме тех, которые связаны с приобретением ОС и включаются в стоимость ОС, а также тех, которые входят в состав себестоимости продукции, административных или сбытовых расходов). При этом инжиниринговые услуги, приобретенные у резидента и постоянных представительств нерезидента, относятся к налоговым расходам согласно пп. 138.12.2 или 140.1.2 НК. В бухучете эти расходы отражаются записью Дт 949 – Кт 63 витрати, понесені (нараховані) у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу в обсязі, що не перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом 06.4.33.1 См. комментарий к предыдущей строке. Здесь отражаются только расходы на инжиниринговые услуги, приобретенные у нерезидента, при условии, что он не имеет офшорного статуса (п. 161.3 НК), и является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги Нараховані роялті, у тому числі: 06.4.34 Пп. 140.1.2 НК. В этой строке отражаются суммы роялти, начисленные в пользу как резидентов, так и нерезидентов (о последних см. в следующей строке). Исключение составляют роялти, которые включаются в первоначальную стоимость ОС или НА и подлежит амортизация, те, которые относятся к себестоимости продукции (см. Обобщающую консультацию № 122), а также, на наш взгляд, те, которые входят в состав административных или сбытовых расходов), кроме ограничений, приведенных в пп. 140.1.2 НК. В бухучете такие суммы отражаются проводкой Дт 949 – Кт 685 роялті, нараховані на користь нерезидента в обсязі, що не перевищує 4 відсотків доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному 06.4.34.1 См. комментарий к предыдущей строке. Здесь отражаются суммы роялти, начисленные в пользу нерезидентов, с учетом ограничений пп. 140.1.2 НК Витрати на консалтинг, у тому числі: 06.4.35 Пп. 138.12.2, 139.1.13 НК. В этой строке отражаются расходы на услуги консалтинга, предоставленные как нерезидентами, так и резидентами, которые входят в состав прочих операционных расходов (без учета тех, которые относятся к административным или сбытовым расходам). Причем услуги, предоставленные резидентами, включаются в налоговые расходы согласно пп. 138.12.2 НК как прочие расходы хозяйственной деятельности. О нерезидентах см. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 57 строку ниже. В бухучете таким расходам соответствует запись Дт 949 – Кт 685, 63 витрати, понесені (нараховані) у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 відсотків доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному 06.4.35.1 См. комментарий к предыдущей строке. Здесь отражаются расходы по приобретению консалтинговых услуг у нерезидента, с учетом ограничений пп. 139.1.13 НК. Причем для определения указанного ограничения (4 %) в 2013 году используется значение стр. 02 декларации за 2012 год Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги 06.4.36 Пп. 135.5.5 НК. Если плательщик получал возвратную финансовую помощь от неплательщиков налога на прибыль (включая нерезидентов) или от плательщиков, которые имеют льготы по налогу на прибыль или применяют более низкую ставку налога, чем основная, и такая помощь или ее часть остается невозвращенной на конец отчетного налогового периода, сумма невозвращенной части включается в налоговые доходы (кроме помощи от учредителей/участников) и отражается в стр. 03.12 приложения IД. Если в следующих налоговых периодах такая помощь возвращается, сумма возвращенной части включается в налоговые расходы и отражается в стр. 06.4.36 приложения ІВ. В 2013 году имеем такую особенность. Согласно п. 152.9 НК базовым налоговым (отчетным) периодом для целей разд. ІІІ есть календарный квартал или календарный год в случае уплаты ежемесячных авансовых взносов в порядке, определенном п. 57.1 НК. Если буквально понимать эту норму, то для плательщика, который уплачивает авансовые взносы, налоговым периодом для применения этой нормы будет календарный год, а для других налогоплательщиков – календарный квартал. То есть, даже если последние представляют только годовую декларацию, доходы и расходы от поворотной финансовой помощи они должны рассчитывать, учитывая квартальные периоды, отражая в годовой декларации за соответствующие кварталы сумму дохода в стр. 03.12 приложения IД или сумму расходов в стр. 06.4.36 приложения ІВ. В бухучете при отражении указанной суммы делается запись Дт 685, 55 – Кт 30, 31 Частина витрат із загальної суми 85-відсоткової вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, що мають офшорний статус 06.4.37 ВО Сюда заносится показатель гр. 6 последней строки таблицы приложения ВО к декларации Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості 06.4.38 См. комментарий к стр. 06.4.4 этого приложения. В бухучете такая сумма отражается записью Дт 944 – Кт 361 (377) Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань 06.4.39 Пп. «в» пп. 138.10.4 НК. Расходы, перечисленные в этой строке, с точки зрения бухгалтерского учета относятся к административным, поэтому должны отражаться в составе административных в стр. 06.1 декларации. Но согласно НК они почему-то отнесены к прочим операционным. Следовательно, есть два варианта: или оставлять такие расходы в составе административных и отражать в стр. 06.1 декларации, или отражать их в этой строке. Выбор за плательщиком. В бухучете такие расходы отражаются записью Дт 92 (949) – Кт 63, 68, 39 Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України 06.4.40 П. 146.12, 146.19 НК. «Ремонтно-улучшающие» расходы арендованных ОС в размере, который не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года, относятся к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшения были осуществлены. Но только при условии, что арендный договор позволяет делать соответствующие улучшения. Сумма превышения амортизируется арендатором как отдельный объект в порядке, установленном для группы ОС, к которой относится объект оперативной аренды (лизинга), ремонтируемый и/или улучшаемый. В бухучете указанные суммы отражаются проводками Дт 949 – Кт 13, 20, 23, 65, 66, 63 и т. п. Сума самостійного коригування відповідно до статті 39 Податкового кодексу України (–) 06.4.41 ТЦ Сюда заносится показатель гр. 16 итоговой строки первого раздела таблицы 1 приложения ТЦ к декларации Сума пропорційного та/або зворотного коригування відповідно до статті 39 06.4.42 ТЦ Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.8 58 Подакового кодексу України (+, –) В эту строку включается показатель гр. 10 итоговой строки первого раздела таблицы 2 приложения ТЦ к декларации Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат 06.4.43 Пп. 138.12.2 НК. Здесь отражаются все прочие расходы хозяйственной деятельности, для которых выше не предусмотрены отдельные строки. Как правило, это расходы, прямо не названные в НК, но связанные с хозяйственной деятельностью. Примеры таких расходов приведены в ОИР, а именно: – оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия (хотя, на наш взгляд, эти расходы должны отражаться в стр. 06.4.30 этого приложения); – зарплата работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), за время вынужденного простоя предприятия или за время пребывания в ежегодном отпуске. Хотя согласно п. 15.9 П(С)БУ 16 оплата простоев относится к общепроизводственным расходам, которые впоследствии включаются в себестоимость продукции. А оплата отпусков производственных работников путем создания резерва выплаты отпускных включается в себестоимость продукции; – сумма компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг (отопления, освещения, водоснабжения, водоотведения) и расходов на содержание помещения. У арендодателя такая компенсация включается в состав прочих доходов в стр. 03.7 приложения IД к декларации, а сумма средств, уплаченных поставщику таких услуг, отражается в стр. 06.4.43 этого приложения; – себестоимость продажи объекта незавершенного строительства; – расходы налогоплательщика на выплату вознаграждения посреднику (брокеру, комиссионеру, агенту и т. п.) за посреднические услуги по договорам поручения (комиссии и т. п.) при покупке ОС (НА); – расходы арендодателя на компенсацию расходов, понесенных арендатором на ремонт/улучшение объекта оперативной аренды/лизинга; – расходы, связанные с ликвидацией ОС; – корректировка плательщиком НДС расходов на приобретение товаров (работ, услуг), стоимости ОС и НА в связи с проведением согласно п. 199.4 НК перерасчета доли их использования в налогооблагаемых операциях; – расходы налогоплательщика на обучение работников, связанное с основной деятельностью. На наш взгляд, здесь можно также отражать амортизацию предоставленных в аренду необоротных активов. Обратите внимание: как следует из разъяснения, приведенного в ОИР (категория 102.09.01), контролирующие органы желают, чтобы налогоплательщик представлял в стр. 06.4.43 приложения ІВ детальную расшифровку сумм и названий расходов, которые формируют показатель этой строки. Кстати, отметим, что законодательством такие требования не предусмотрены. В бухучете указанные суммы отражаются записью Дт 949 – Кт 13, 20, 23, 65, 66, 63 и т. п. ВЫВОДЫ Заполнять приложение ІВ не столько сложно, сколько хлопотливо. Поскольку официально утвержденного порядка заполнения декларации нет, а некоторая информация, которая отражается в строках этого приложения, может также с полным правом отражаться в других строках декларации, рекомендуем заполнять его после «расходных» строк декларации. Тогда в приложение ІВ попадут все те расходы, которым не нашлось места среди административных, сбытовых и финансовых расходов, а также в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.9 59 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскоп... Стр.10 60 Ольга ПАПИНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета РАСЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ И УЛУЧШЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (приложение АМ) Подавать приложение АМ должны те налогоплательщики, которые в своей деятельности используют объекты основных средств и нематериальных активов (далее – ОС и НА соответственно), а также осуществляют расходы, связанные с добычей полезных ископаемых. На первый взгляд форма этого приложения не должна вызывать трудностей при заполнении. Однако не все так просто, как кажется. Рассмотрим подробнее особенности заполнения приложения АМ. Общие положения Прежде всего отметим, что приложение АМ не имеет непосредственной связи ни с одной строкой декларации, за исключением строки 06.4.27 приложения ІВ к декларации, в которую переносится значение графы 5 таблицы 1 приложения АМ. В указанной графе отражается сумма амортизации временной налоговой разницы, возникшей по результатам инвентаризации ОС по состоянию на 01.04.11 г. Напомним, такая разница появлялась у налогоплательщиков, у которых по результатам инвентаризации общая стоимость всех групп ОС согласно данным бухгалтерского учета была меньше этого же показателя по данным налогового учета. Временная разница амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет (п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НК). Обратите внимание: если у налогоплательщика отсутствует такая разница и переносить в строку 06.4.27 приложения ІВ нечего, то заполнять приложение АМ все равно нужно – об этом сказано в ОИР (категория 102.30.02). Объясняется это тем, что помимо амортизации временной разницы в нем приводится и другая информация (см. ниже). Порядок заполнения приложения АМ Приложение АМ состоит из трех таблиц, в которых отражаются: в таблице 1 – начисленная за отчетный период амортизация ОС и прочих необоротных активов, НА, расходов, связанных с добычей полезных ископаемых; таблице 2 – расходы на ремонт и улучшения ОС в соответствии с п. 146.12 НК; таблице 3 – расходы на реконструкцию, модернизацию и другие улучшения скважин согласно п. 148.5 НК. Однако данная информация носит справочный характер, поскольку, как мы уже сказали выше, эти показатели (кроме одного) не переносятся ни в декларацию, ни в другие приложения. То есть при камеральной проверке их не с чем сверять. Остановимся подробнее на заполнении каждой из таблиц. Таблица 1 В налоговом учете амортизации подлежат расходы на изготовление, приобретение и улучшение необоротных активов, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Если расходы не были понесены (например, при бесплатном получении активов), то и амортизировать нечего. Что касается малоценных необоротных материальных активов (далее – МНМА), то они не подпадают под определение ОС, приведенное в пп. 14.1.138 НК, по стоимостному признаку. Поэтому, несмотря на то что на их стоимость начисляется амортизация, ее сумму показывать в таблице 1 приложения АМ не следует. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 61 Напомним основные правила, которые необходимо соблюдать при начислении налоговой амортизации ОС (ст. 145, 146 НК): начисление амортизации осуществляется в течение самостоятельно установленного предприятием срока эксплуатации объекта, который не может быть меньше минимально допустимого срока; срок эксплуатации объекта ОС может пересматриваться при изменении ожидаемых экономических выгод от его использования; амортизация начисляется до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости; для начисления амортизации предусмотрено пять методов (прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и производственный); амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и приостанавливается на период его улучшения (реконструкции, модернизации, дооборудования). Амортизация НА осуществляется по тем же методам, которые предусмотрены для ОС. Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования НА не установлен, он определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с 01.01.14 г. составляет от 2 до 10 лет непрерывной эксплуатации (пп. 145.1.1 НК). Напомним, до 01.01.14 г. такой срок составлял 10 лет непрерывной эксплуатации. Расходы на разведку/доразведку, обустройство и разработку любых запасов (месторождений) полезных ископаемых (за исключением расходов, предусмотренных пп. «з» пп. 138.8.5 НК) учитываются как отдельный объект необоротных активов и подлежат амортизации (п. 148.1 НК). Напомним, расходы, которые включаются в состав такого объекта, перечислены в п. 148.2 НК. Правила амортизации объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых (за исключением скважин, использующихся для разработки нефтяных и газовых месторождений) установлены п. 148.4 НК. Амортизация скважин начисляется в процентах к их первоначальной стоимости и меняется в зависимости от года эксплуатации (п. 148.5 НК). Таким образом, таблица 1 заполняется так: в графе 1 указывается сумма начисленной за отчетный период амортизации; графе 2 – сумма амортизации ОС (прочих необоротных активов); графе 3 – расходы на амортизацию НА; графе 4 – сумма амортизации расходов, связанных с добычей полезных ископаемых; графе 5 – сумма амортизации временной налоговой разницы, возникшей по результатам инвентаризации ОС по состоянию на 01.04.11 г. (см. выше). Обратите внимание: для отражения в таблице 1 суммы начисленной за отчетный период амортизации неважно, к какому виду расходов относятся такие суммы и в каком периоде они будут признаны расходами. Поэтому суммы амортизации, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг, в приложении АМ будут отражены в периоде начисления, тогда как в строку 05.1 декларации они попадут в периоде реализации такой продукции, работ, услуг (вместе с другими расходами, которые формируют себестоимость реализации). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 62 Таблица 2 Как следует из названия таблицы, при ее заполнении следует руководствоваться п. 146.12 НК. Однако нормы этого пункта нельзя рассматривать отдельно от «ремонтных» норм, установленных п. 146.11 НК. Напомним основные моменты, связанные с учетом ремонтов и улучшений ОС. Виды расходов. В налоговом учете эти операции отражаются по одним и тем же правилам. В целом же расходы на поддержание работоспособности ОС делятся на два вида: текущие эксплуатационные расходы (расходы на техосмотры, техобслуживание и т. п.) – отражаются в составе текущих расходов в общем порядке; ремонты и улучшения – для них п. 146.11 и 146.12 НК предусмотрены специальные правила. Чтобы разделить эти операции, можно ориентироваться на соответствующие нормативные документы (при их наличии) и пользоваться определениями, приведенными в ГОСТ 18322-78, в частности: техобслуживание – операция или комплекс операций по поддержанию исправности или работоспособности объекта при его использовании по назначению, простое, хранении и транспортировке; ремонт – комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий либо их составных частей. При ремонте (улучшении) зданий или сооружений налогоплательщикам пригодится Перечень № 150. В подразд. 1.1 этого Перечня названы работы по техобслуживанию здания, а в подразд. 1.2 и разд. 2 – работы, относящиеся к текущему и капитальному ремонту. Работы по техобслуживанию и ремонту автомобиля можно классифицировать на основании перечней таких работ и порядка их выполнения, которые регламентированы разработчиком (производителем) дорожных транспортных средств, и/или по записям в инструкциях по эксплуатации, сервисных книгах, а также по нормативным документам (Письмо № 1075). Таким нормативным документом является Положение № 102. Ремонтный лимит. Период признания расходов на ремонт (улучшения) зависит от величины ремонтного лимита, установленного на начало отчетного налогового года. Напомним, ремонтный лимит определяется в размере 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации в налоговом учете, по состоянию на 1 января отчетного года (п. 146.11 НК). Если расходы предприятия на ремонты и улучшения объектов ОС, в том числе арендованных, полученных в концессию или созданных концессионером: превышают ремонтный лимит, то суммы превышения увеличивают первоначальную стоимость собственных объектов ОС или формируют в учете предприятия новый объект ОС стоимостью, равной стоимости ремонтов и улучшений арендованных либо полученных в концессию (созданных концессионером) объектов (п. 146.11 НК); находятся в пределах ремонтного лимита, их суммы относятся к составу расходов. При этом затраты на ремонт производственных объектов ОС включаются в общепроизводственные расходы и списываются на расходы в периоде реализации произведенных товаров (работ, услуг), за исключением нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, которые признаются в периоде их возникновения. А затраты на ремонты прочих объектов ОС списываются на расходы в общем порядке в Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 63 зависимости от сферы использования таких объектов (на административные, сбытовые или прочие операционные). Распределение расходов. Согласно НК налогоплательщик должен распределить расходы на ремонт, не превышающие ремонтный лимит, по видам в зависимости от предназначения объекта ОС, а «излишек» направить на увеличение стоимости объектов ОС. Отметим, что в п. 146.11 и 146.12 НК не сказано, в каком порядке нужно списывать и распределять расходы в пределах ремонтного лимита. Вариантов может быть несколько: на дату осуществления ремонта (по методу ФИФО); по стоимости (сначала списываем затраты на дешевые ремонты, потом – на дорогие); по удельному весу расходов на ремонт (пропорционально стоимости выполненных ремонтов). Отметим, что такие правила были установлены ранее в пп. 8.7.1 Закона о прибыли для распределения расходов, превышающих ремонтный лимит. Полагаем, что в силу привычки большинство налогоплательщиков остановятся на последнем варианте. Выбранный вариант распределения ремонтных расходов нужно закрепить во внутреннем документе предприятия. Приостановление амортизации. Отметим, что на период осуществления ремонтов и улучшений объект ОС может быть выведен из эксплуатации, однако обязательность такого действия не регламентирована нормами НК. В частности, пп. 145.1.2 НК предусмотрено приостановление начисления амортизации на период вывода объекта ОС из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, свидетельствующих об этом факте. Такими документами могут быть приказ или акт о выводе объекта из эксплуатации, содержащий все необходимые реквизиты первичного документа. Обратите внимание: в таблице 2 отражается информация, связанная с теми расходами на ремонт и улучшения ОС, которые относятся к составу расходов согласно п. 146.12 НК. А вот расходы, увеличивающие стоимость ОС в соответствии с п. 146.11 НК, в эту таблицу не попадут (они будут отражены в виде амортизации в таблице 1 приложения АМ). Итак, таблица 2 приложения АМ заполняется следующим образом. В графе 1 отражается совокупная стоимость всех ОС на начало отчетного года. А поскольку сумма ремонтного лимита (гр. 2) рассчитывается по формуле Графа 1 х 10 %, в графе 1 должны приводиться только ОС, подлежащие амортизации. Следовательно, в формировании показателя этой графы не должны участвовать объекты ОС групп 1 и 13 (в соответствии с пп. 145.1.7 НК на них не начисляется амортизация), бесплатно полученные ОС и МНМА (расходы на ремонт МНМА отражаются в налоговом учете в общем порядке как расходы, связанные с хозяйственной деятельностью налогоплательщика). В графе 3 приводится общая сумма ремонтных расходов на основании соответствующих первичных документов (актов выполненных работ, ремонтных ведомостей, нарядов-заказов и пр.). В графу 4 попадает только та стоимость ремонтов, которая в пределах ремонтного лимита относится на расходы (в текущем отчетном периоде или в будущих – в зависимости от направления использования ремонтируемого объекта ОС). Таблица 3 По структуре таблица 3 похожа на таблицу 2. Однако помимо прочих показателей в ней Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 64 «поименно» отражаются скважины, которые в отчетном периоде улучшались. Отметим, что в соответствии с п. 148.5 НК налогоплательщики имеют право в течение отчетного года включить в расходы любые расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией и другими улучшениями скважин, которые используются для разработки нефтяных и газовых месторождений, в сумме, не превышающей 10 % первоначальной стоимости отдельной скважины. Расходы, превышающие указанную сумму, включаются в состав соответствующей группы ОС как отдельный объект скважины, который амортизируется по нормам, определенным данным пунктом. Особенности заполнения приложения АМ рассмотрим на примере. ПРИМЕР У предприятия по состоянию на 01.01.13 г.: совокупная балансовая стоимость ОС составляет 4 900 000 грн., ремонтный лимит (10 % такой стоимости) – 490 000 грн. первоначальная стоимость скважины по добыче газа – 880 000 грн., ремонтный лимит (10 % такой стоимости) – 88 000 грн. В мае 2013 года был выполнен текущий ремонт административного здания, а в сентябре – скважины (без вывода объектов из эксплуатации). Стоимость ремонта – 39 000 грн. и 31 324 грн. соответственно. Другие исходные данные об объектах ОС, НА, расходах на добычу полезных ископаемых, временной налоговой разнице, а также о суммах начисленной за 2013 год амортизации приведем в таблице. Исходные данные для примера (грн.) № п/п Наименование объекта Период начисления амортизации Сумма амортизации Вид расходов в налоговом учете 1 2 3 4 5 Объекты ОС 1 Строительный кран Январь – декабрь 83 000 Июль – декабрь 23 000 3 Административное здание** Январь – декабрь 44 000 4 Компьютер*** Январь – сентябрь 500 5 Скважина (эксплуатируется второй год)**** Январь – декабрь 158 400***** Общепроизводственные – 308 900 – 5 900 Прочие операционные расходы 2 Экскаватор* Итого Общепроизводственные Административные Объекты НА 1 Строительная лицензия****** Январь – декабрь Расходы, связанные с добычей полезных ископаемых 1 Объект необоротных активов по добыче полезных ископаемых Январь – декабрь 7 000 Общепроизводственные Временная налоговая разница, возникшая по результатам инвентаризации 1 Временная налоговая разница Январь – декабрь 450 Прочие операционные расходы Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 65 * Экскаватор приобретен и введен в эксплуатацию в июне 2013 года, поэтому согласно п. 146.2 НК амортизация на него начисляется с июля 2013 года. ** Стоимость ремонта не превышает ремонтного лимита (39 000 грн. < 490 000 грн.), значит, она полностью включается в расходы (в данном случае – в административные). В бухгалтерском учете стоимость текущего ремонта относится на расходы периода (в составе административных расходов). *** Компьютер был реализован в сентябре 2013 года, поэтому согласно п. 146.15 НК начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, амортизация на него уже не начисляется. **** Стоимость ремонта находится в пределах ремонтного лимита (31 324 грн. < 88 000 грн.), следовательно, ее можно включить в общепроизводственные расходы. ***** На втором году эксплуатации амортизация начисляется в размере 18 % в расчете на год и составит 158 400 грн. (880 000 грн. х 18 %). ****** Срок действия лицензии – 5 лет, ее стоимость превышает предел (2 500 грн.), установленный для ОС, поэтому лицензия признается объектом НМА с начислением амортизации (пп. «ж» пп. 138.10.6 НК). На основании данных примера заполним приложение АМ к декларации за 2013 год (см. фрагмент). ФРАГМЕНТ <...> Таблиця 1. Нарахована амортизація за звітний період Нарахована амортизація за звітний (податковий) період У тому числі основних засобів та інших необоротних активів нематеріальних активів 1 2 3 4 5 322 250 308 900 5 900 7 000 450 витрат, пов’язаних тимчасової податкової різниці, із видобутком яка виникла за результатами корисних інвентаризації основних засобів копалин станом на 01.04.11 р. Таблиця 2. Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України Сума, що враховується Балансова вартість Сума ліміту витрат Фактичні обсяги витрат до складу витрат звітного основних засобів на на поліпшення на звітний на поліпшення (податкового) періоду початок звітного (податковий) рік на звітний (графа 3 в межах графи (податкового) року (графа 1 х 10 %) (податковий) період 2) 1 2 3 4 4 900 000 490 000 39 000 39000 Таблиця 3. Витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин відповідно до пункту 148.5 статті 148 розділу ІІІ Податкового кодексу України Сума, що Сума ліміту витрат Фактичні враховується до від первісної вартості обсяги витрат складу витрат окремої свердловини на поліпшення звітного (податкового) на звітний (податковий) на звітний (податперіоду (графа 4 рік (графа 2 х 10 %) ковий період в межах графи 3) Об’єкти поліпшення Первісна вартість свердловини 1 2 3 4 5 1 880 000 88 000 31 324 31 324 2 – – – – Свердловина ... ... ... ... ... Х Разом 88 000 31 324 31 324 ВЫВОДЫ Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 66 Плательщикам налога на прибыль следует учесть, что: подавать приложение АМ необходимо независимо от наличия временной налоговой разницы, возникшей по результатам инвентаризации ОС по состоянию на 01.04.11 г., при условии, что предприятие имеет на балансе объекты ОС, НА, а также осуществляет расходы, связанные с добычей полезных ископаемых; суммы амортизации, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг, в приложении АМ отражаются в периоде начисления; в таблице 2 приложения АМ отражается информация, связанная только с теми расходами на ремонты и улучшения ОС, которые относятся на расходы согласно п. 146.12 НК . Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 67 Олег КОРУЖИНЕЦ, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ОПЕРАЦИИ С ОФШОРНЫМИ (приложение ВО) НЕРЕЗИДЕНТАМИ Приложение ВО к декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация) предназначено для детализации операций с нерезидентами, имеющими офшорный статус, и отражения разрешенной налоговым законодательством суммы расходов по этим операциям. Как его заполнить, читайте в этой консультации. Цель составления приложения ВО В соответствии с п. 161.3 НК под нерезидентами с офшорным статусом понимают нерезидентов, которые расположены на территории так называемых офшорных зон – стран или определенных территорий с исключительно благоприятным уровнем налогообложения или вообще его отсутствием. Пунктом 161.2 НК установлено, что при оплате товаров (работ, услуг) в денежной или другой форме в пользу таких нерезидентов, транзитом через них или через их банковские счета, в том числе при посредничестве третьих лиц, расходы, понесенные плательщиками налога на прибыль, включаются в расходы в размере 85 % стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Понятно, что речь идет об уменьшении тех расходов, которые в принципе могут быть отнесены к составу расходов согласно разд. ІІІ НК. Другие же расходы, связанные с офшорными нерезидентами, в приложении ВО и в декларации вообще отражению не подлежат. Следует также помнить, что, кроме общих случаев отсутствия права на расходы, абзацем вторым пп. 139.1.13 НК запрещается включать в состав расходов приобретенные у офшорных нерезидентов услуги (работы) по рекламе, маркетингу и консалтингу. Добавим, что местонахождение контрагента в офшорной зоне не всегда свидетельствует о его офшорном статусе. Тем же п. 161.3 НК установлено следующее: если правоустанавливающие документы нерезидента говорят о его неофшорном статусе, для целей налогообложения он будет считаться обычным нерезидентом, операции с ним будут облагаться налогом на общих основаниях и не отражаться в приложении ВО. Чтобы воспользоваться этой преференцией (при наличии оснований, вытекающих из учредительных документов нерезидента), украинский налогоплательщик должен попросить у контрагента извлечение из правоустанавливающих документов с ходатайством легализовать его в консульском учреждении Украины в государстве пребывания нерезидента. Напомним, консульская легализация документов – это процедура подтверждения (п. 1.2 Приказа № 113): действительности оригиналов официальных документов; подлинности подписей должностных лиц, уполномоченных удостоверять подписи на документах; действительности оттисков штампов, печатей, которыми скреплен документ. Информацию о сотрудничестве с такими неофшорными нерезидентами из офшорных зон и наличие легализированных извлечений следует привести в пояснении к декларации (п. 161.3 НК). В Украине перечень офшорных зон определяется распоряжениями КМУ и периодически изменяется. Очередные изменения вступают в силу в календарном квартале, следующем за кварталом их официального обнародования. В случае необходимости внесения изменений в действующее распоряжение изменения должны быть обнародованы не позже чем за три месяца до начала нового налогового года и вступить в силу с его началом (абзац третий п. 161.2 НК). Фактически предельная дата обнародования – 30 сентября, дата вступления в силу — 1 января следующего года. В 2013 году действующим был (и остается в 2014-м) перечень офшорных зон, утвержденный Распоряжением № 143-р (далее – Перечень). Порядок заполнения Приложение ВО состоит из шести граф, а количество его строк равняется количеству офшорных контрагентов (для каждого контрагента предусмотрена одна строка) плюс итоговая строка: Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 68 в графе 1 указывается порядковый номер строки; в графе 2 приводятся: – реквизиты соответствующего договора (контракта). Если с нерезидентом заключено несколько контрактов, которые выполнялись в течение отчетного года (приложение подается только с годовой декларацией), указываются реквизиты всех; – наименование офшорного нерезидента; – его местонахождение (название офшорной зоны) в соответствии с Перечнем. Если с нерезидентом заключено несколько контрактов, которые действовали в течение отчетного года, указываются реквизиты всех; в графе 3 отражается общая стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у одного нерезидента, по всем действующим в течение отчетного года контрактам. Поскольку в соответствии с пп. 139.1.3 НК сумма выплаченных поставщику авансов не включается в состав расходов, учитываются только фактически полученные товары (работы, услуги). Следует учесть дату возникновения расходов согласно разд. ІІІ НК; в графе 4 определяем стоимость разрешенных расходов по каждому контрагенту отдельно (применяем коэффициент 0,85); в графах 5 и 6 следует распределить сумму расходов из графы 4: в графе 5 отражаем расходы, которые включаются в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг); графе 6 – прочие расходы. Рассмотрим как заполнить приложение ВО. ПРИМЕР В течение 2013 года ООО «Имэкс» приобрело у фирмы Encamp, резидента Княжества Андорра (является офшорной зоной в соответствии с Перечнем), товар по контракту от 25.06.13 г. № 1 на сумму 8 560 000 грн. (в пересчете по официальному курсу НБУ на дату приобретения товара). В 2013 году себестоимость реализованного товара, приобретенного согласно контракту № 1, составляла 7 130 000 грн. По состоянию на 01.01.14 г. задолженности перед поставщиком нет. По контракту от 03.07.13 г. № 2, который предусматривает приобретение оборудования в финансовый лизинг, были начислены проценты по финансовой аренде в сумме 2 156 000 грн. По состоянию на 01.01.14 г. задолженность по процентам погашена полностью. Заполним приложение ВО по условиям примера (см. фрагмент). ФРАГМЕНТ <...> Код рядка Реквізити договору (контракту), найменування та місцезнаходження нерезидента, що має офшорний статус 1 2 1 Контракт Загальна Витрати платника у тому числі, що включаються вартість податку на до придбаних оплату вартості собівартості товарів таких товарів придбаних (робіт, послуг) (робіт, послуг), які (виготовлених) інших у нерезидента, включаються та реалізованих витрат що має до витрат товарів (робіт, офшорний покупця послуг) статус (графа 3 х 0,85) 3 4 5 6 7 130 000 6 060 500 6 060 500 – Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 69 від 25.06.13 р. № 1 з фірмою Encamp (Князівство Андорра) 2 Контракт від 03.07.13 р. № 2 з фірмою Encamp (Князівство Андорра) ... ... 2 156 000 1 832 600 – 1 832 600 ... ... ... ... х х 1 832 600 06.4.37 Частина вартості товарів (робіт, послуг), що відображається у рядку 06.4.37 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (сума рядків 1-n графи 6) <...> ВЫВОДЫ Хотя приложение ВО подается только с годовой декларацией, плательщики, которые обязаны отчитываться ежеквартально, при наличии в отчетных кварталах других расходов, связанных с сотрудничеством с офшорными нерезидентами (отражаются в гр. 6 приложения ВО), должны приводить эти расходы в течение года в квартальных декларациях в строке 06.4.37 приложения ІВ и в его составе формировать показатель строки 06.4 декларации «Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы». В таком же порядке ежеквартально следует подавать пояснения к декларации относительно неофшорных резидентов из офшорных зон, как это предусмотрено п. 161.3 НК. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 70 Ольга ПАПИНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета ПАТЕНТУЕМАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ (приложение ТП) Торговый патент оформляют предприятия, осуществляющие деятельность, подлежащую патентованию. В консультации речь пойдет о принципах налогового учета доходов и расходов, связанных с патентуемыми видами деятельности, и порядке заполнения приложения ТП к декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация). Общие положения Плательщики налога на прибыль, которые осуществляют деятельность, подлежащую патентованию, заполняют приложение ТП к строкам декларации: 08 «Объект налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию (+, –)»; 12 «Налог на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию, уменьшенный на стоимость торговых патентов». НК (пп. 14.1.250) определяет торговый патент как государственное свидетельство с ограниченным сроком действия на осуществление определенного вида предпринимательской деятельности, использование которого предусматривает своевременное внесение в бюджет соответствующего сбора. Информация о видах патентуемой деятельности, порядке и особенностях приобретения патента путем уплаты сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности изложена в ст. 267 НК. Ставки сбора устанавливаются сельскими, поселковыми и городскими советами из расчета на календарный месяц в соответствующем размере от минимальной зарплаты, установленной на 1 января календарного года (п. 267.3 НК). Плательщиками сбора являются лица, которые осуществляют (пп. 267.1.1 НК): торговую деятельность в пунктах продажи товаров (понятия «торговая деятельность» и «пункт продажи товаров» расшифровываются в пп. 14.1.211, 14.1.246 НК); деятельность по предоставлению платных бытовых услуг (согласно Перечню № 1258); торговлю валютными ценностями в пунктах обмена иностранной валюты; деятельность в сфере развлечений, кроме проведения государственных денежных лотерей. Принципы налогового учета Согласно пп. 139.1.10 НК сумма сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (т. е. стоимость патентов) не относится к составу расходов, а учитывается в уменьшение обязательств по налогу на прибыль. При этом налогоплательщики, которые осуществляют деятельность, подлежащую патентованию, обязаны отдельно определять налог на прибыль от каждого вида такой деятельности и отдельно – от прочей деятельности (п. 152.2 НК). С этой целью они ведут отдельный учет доходов, полученных от патентуемой деятельности, и расходов, связанных с ведением такой деятельности, с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) года. Причем убыток от патентуемого вида деятельности может возмещаться только за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой же деятельности (абзац второй п. 150.1 НК). Порядок ведения отдельного учета определен п. 152.11 НК. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 71 Отметим, что ведение раздельного учета результатов патентуемой и непатентуемой деятельности – это обязанность, а не право налогоплательщика. Вести отдельный учет финансовых результатов от патентуемой деятельности необходимо независимо от того, насколько регулярно и постоянно осуществляется такая деятельность (т. е. даже когда приобретается краткосрочный торговый патент для проведения ярмарок, выставок-продаж и других мероприятий, связанных с демонстрацией и продажей товаров). Однако отдельный учет не требуется, если: предприятие осуществляет торговую деятельность в пунктах продажи товаров, но при этом не является плательщиком сбора согласно пп. 267.1.2 НК и соответственно не приобретает торговый патент; налогоплательщик нарушил порядок и выполнил операцию, требующую наличия патента, не имея его при этом. Тогда он должен уплатить штраф в двойном размере сбора за весь период осуществления такой деятельности, но не менее двойного размера сбора за один месяц (п. 125.1 НК). Считаем, что результат такой операции отражать в приложении ТП ему не нужно. Рассмотрим на примере торгового предприятия некоторые способы разделения доходов и расходов. Как разделить доходы Из п. 137.1 НК следует, что доход от реализации товаров признается на дату перехода к покупателю права собственности на такой товар, а доход от оказания услуг и выполнения работ – на дату составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или оказание услуг, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства. При осуществлении торговой деятельности, подлежащей патентованию (например, розничной торговли), доход от патентуемой деятельности, как правило, соответствует сумме выручки (согласно данным кассовой книги и/или КУРО), ведь момент перехода права собственности на товар и его оплаты обычно совпадают. При оптовой торговле либо в случае предоставления бытовых услуг наличный расчет может производиться как до, так и после отгрузки товара (предоставления услуг), а не одновременно, как в рознице. Тогда доходы должны определяться по общеустановленным правилам – на дату перехода покупателю права собственности на товар или на дату составления акта. То есть сумма наличной выручки не всегда будет соответствовать доходу от патентуемой деятельности, и для определения такого дохода придется использовать товарные отчеты материально ответственных лиц и другие первичные документы, предусмотренные документооборотом предприятия. В некоторых случаях стороны договора меняют форму расчетов (с наличной на безналичную либо наоборот). Предположим, что на момент передачи товара покупателю действовала договоренность о безналичной форме расчетов. В связи с этим продавец в отчетном периоде признал доход от такой продажи как доход, не связанный с патентуемой деятельностью. В следующем отчетном периоде стороны заменили безналичный расчет наличным. В результате такой замены объект налогообложения по непатентуемой деятельности в предыдущем отчетном периоде оказался завышенным, а по патентуемой деятельности соответственно заниженным. Причем такое искажение результатов деятельности не связано с какой-либо ошибкой, ведь в прошлом отчетном периоде условия договора были одними, а в текущем – изменились. Отметим, что НК не предусматривает корректировку дохода и соответствующих ему расходов по патентуемой и непатентуемой деятельности, поэтому ее можно и не делать. Но при желании налогоплательщик может в текущем периоде уменьшить один вид дохода (расходов) и увеличить другой (по аналогии с п. 140.2 НК о возврате и изменении стоимости товаров). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 72 Важно помнить, что прочие доходы (например, доход от продажи основных средств, ценных бумаг, безвозвратная финансовая помощь, доход от списания кредиторской задолженности и пр.) к патентуемой деятельности никакого отношения не имеют. Поэтому они должны считаться доходами, полученными от непатентуемой деятельности. Как разделить расходы Расходы предприятия (к ним относится и начисленная амортизация) условно можно разделить на три вида: расходы, связанные с осуществлением только патентуемого вида деятельности; расходы, не связанные с осуществлением патентуемого вида деятельности (т. е. расходы от прочей деятельности); общие расходы, которые связаны как с осуществлением деятельности, подлежащей патентованию, так и с осуществлением прочей деятельности. К первому виду следует отнести те расходы, которые можно идентифицировать с патентуемым видом деятельности. Это себестоимость реализованных товаров, услуг, а также амортизация основных средств, если таковые используются исключительно для ведения патентуемой деятельности. Если предприятие разделяет торговлю на два вида (за наличные и по безналичному расчету) и ведет отдельно учет товарных остатков по магазину и по складу, то определить себестоимость товаров, которые должны включаться в налоговые расходы для расчета прибыли от патентуемой деятельности, ему не составит труда. Если в магазине реализуется товар и за наличные, и с применением платежных карточек, и по безналу (за исключением расчетов с помощью платежных карточек), то алгоритм определения себестоимости таких товаров будет зависеть от того, с помощью какого метода предприятие производит оценку товаров при их выбытии (п. 140.4 НК). Для определения себестоимости товаров, реализованных за наличные и с применением платежных карточек, по методу идентифицированной себестоимости никакие расчеты не потребуются. Благодаря этому методу предприятие будет вооружено точными данными. Если предприятие учитывает товары по ценам продажи и определяет себестоимость, используя расчет среднего процента торговой наценки, то без дополнительных действий не обойтись. Механизм определения себестоимости реализованных товаров для такого способа оценки выбытия запасов описан в п. 22 П(С)БУ 9. Чтобы определить себестоимость товаров, реализованных за наличные и с применением платежных карточек, приходящуюся на отчетный период, предприятию придется рассчитать: средний процент торговой наценки в обычном порядке; сумму торговой наценки, относящуюся к товарам, реализованным в отчетном периоде за наличные. Для этого нужно сумму выручки умножить на полученный средний процент. Затем из суммы выручки за период нужно вычесть сумму торговой наценки. Если предприятие применяет другие методы оценки (ФИФО, средневзвешенной себестоимости), то расчет себестоимости товаров, реализованных за наличные, будет и вовсе приблизительным. В этом случае предлагаем определить: удельный вес полученного при этом дохода в общей сумме дохода за отчетный период; Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 73 себестоимость товаров. Для этого рассчитанный удельный вес дохода надо умножить на себестоимость всего реализованного в отчетном периоде товара. Определять второй вид расходов (и отражать в декларации) отдельной суммой НК не требует. Однако их следует выявить для того, чтобы легче было определить общие расходы (расходы третьего вида). Считаем, что сделать это достаточно просто. Так, нельзя отнести к патентуемой деятельности: расходы, связанные с предоставлением благотворительной помощи; расходы, связанные с возвратом финансовой помощи лицу, которое не является плательщиком налога на прибыль; курсовые разницы; др. расходы, связанные с урегулированием и списанием безнадежной задолженности, и К третьему виду расходов, то есть к общим расходам, могут быть отнесены прежде всего административные (зарплата административного персонала, взносы на социальные мероприятия, командировочные расходы аппарата управления предприятием, расходы на аренду помещений, коммунальные платежи и т. д.), сбытовые, а также прочие расходы хозяйственной деятельности. То есть это все расходы, которые не были отнесены ни к первому, ни ко второму виду расходов. Чтобы определить, какая именно часть общих расходов относится к патентуемой деятельности, предлагаем воспользоваться алгоритмом, который приведен в п. 152.11 НК: рассчитываем удельный вес дохода от патентуемой деятельности в общей сумме дохода за отчетный период; определяем сумму «патентных» расходов (амортизации) путем умножения полученного удельного веса на общую сумму расходов (амортизации) третьего вида. Отражение патентов в декларации Как уже отмечалось, налог на прибыль от патентуемого вида деятельности подлежит уплате в бюджет в сумме, уменьшенной на стоимость торговых патентов, дающих право на осуществление такого вида деятельности (п. 152.1 НК). В декларации для такой суммы предназначена строка 12. Результаты отдельного учета дохода, расходов и отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода по каждому патентуемому виду деятельности отражаются в приложении ТП к декларации (в блоках А, Б, В, Г). При наличии отрицательного объекта налогообложения по патентуемому виду деятельности стоимость соответствующего патента остается незадействованной, пока финансовый результат от этого вида деятельности не будет положительным (абзац второй п. 150.1 НК). Таким образом, отрицательный финансовый результат может «дожидаться» прибыли бесконечно долго – никаких временных ограничений на этот счет не предусмотрено. Разобраться с тем, как этот механизм реализован в декларации, нам поможет пример 2 (см. ниже). Сумма налога на прибыль от патентуемых видов деятельности уменьшается на стоимость соответствующих торговых патентов, суммируется, переносится в строку 12 декларации и вместе с прибылью от непатентуемых видов деятельности формирует показатель строки 14 декларации. Показатель объекта налогообложения по патентуемой деятельности (стр. 08 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 74 приложения ТП) переносится в строку 08 декларации. Порядок отражения стоимости патентов в декларации рассмотрим на примере 1. ПРИМЕР 1 Предприятие «Кругозор» занимается двумя видами деятельности: оптовой торговлей за безналичный расчет (не подлежит патентованию) и розничной торговлей через магазин (подлежит патентованию). В 2013 году доход от патентуемой деятельности составил 999 000 грн., расходы – 800 000 грн. (в т. ч. себестоимость приобретенных и реализованных товаров – 740 000 грн., прочие расходы – 60 000 грн.). Стоимость торгового патента за год составляет 37 000 грн. Прибыль от патентуемой и непатентуемой деятельности – 1 590 000 грн. На основании исходных данных заполним приложение ТП и декларацию за 2013 год (см. фрагменты 1 и 2). ФРАГМЕНТ 1 <...> Розрахунок податку на прибуток, отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню Показники Код рядка Сума 1 2 3 Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, –) 08 199 000 Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) 12 810 Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів А1 999 000 Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 А2 740 000 Інші витрати, понесені у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: А3 60 000 Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду А3.1 – Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (–) (А1 – А2 – А3) А4 199 000 Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період А5 37 000 Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів (позитивне значення (А4 х 19 / 100) – А5)) А 810 ... ... ... Показники Код рядка Сума 1 2 3 <...> ФРАГМЕНТ 2 <...> Податкова декларація з податку на прибуток підприємства <...> Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 75 ... ... ... 07 1 590 000 08 ТП 199 000 ... ... 11 264 290 12 ТП 810 ... ... Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) 14 265 100 Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року) 15 – ... ... ... Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, –) Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, –) ... Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 – рядок 08 – рядок 09 (при позитивному значенні) х 19 / 100) Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів ... <...> Пример 2 проиллюстрирует, что нормы абзаца второго п. 150.1 НК относительно особого учета прошлогодних убытков от патентуемой деятельности (их неучастие в общем алгоритме переноса убытков) реализуются благодаря алгоритму, заложенному в порядок исчисления строк 07, 08, 11 и 12 декларации. Правда, к строке 06.5 новой декларации имеется сноска «9», в которой указано, что в этой строке отражаются прошлогодние убытки без учета убытков от патентуемой деятельности (ранее такой оговорки не было). Если принять во внимание эту оговорку, то под налогообложение подпадет сумма убытков от деятельности, подлежащей патентованию. Если же оговорку проигнорировать, то искажений при определении объекта налогообложения не будет. Поясним сказанное. Предположим, что в 2012 году налогоплательщик понес убытки, в том числе и от патентуемой деятельности (отрицательное значение стр. 07 старой декларации). Для упрощения допустим, что у налогоплательщика только один вид патентуемой деятельности, а деятельность, освобожденную от налогообложения, он не осуществляет. Для удобства введем следующие обозначения: Добщ – сумма дохода от всех видов деятельности за 2013 год (стр. 01 декларации), Дпат – сумма дохода от патентуемой деятельности за 2013 год (стр. А1 приложения ТП), Дпр – сумма дохода от прочих видов деятельности за 2013 год; Робщ – сумма расходов от всех видов деятельности за 2013 год (стр. 04 декларации), Рпат – сумма расходов от патентуемой деятельности за 2013 год (стр. А2 приложения ТП), Рпр – сумма расходов от прочих видов деятельности за 2013 год; Уобщ – сумма убытков от всех видов деятельности за 2012 год (стр. 07 старой декларации), Упат – сумма убытков от патентуемой деятельности за 2012 год, Упр – сумма убытков за 2012 год от всех остальных видов деятельности. ОНобщ – объект налогообложения от всех видов деятельности за 2013 год (стр. 07 декларации), ОНпат – объект налогообложения от патентуемой деятельности за 2013 год (строки 08 и А4 приложения ТП), ОНпр – объект налогообложения от прочей деятельности за 2013 год. Отметим, что для отражения значения ОНпр в декларации нет строки. Зато в строке Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 76 11 декларации сразу же отражается налог на прибыль, который нужно заплатить по результатам ведения прочей деятельности, за исключением патентуемой и освобожденной (ОНпр х 19 %). Рассчитаем объект налогообложения от всех видов деятельности, пользуясь старым алгоритмом заполнения строки 06.5 (с учетом значения Упат в этой строке): ОНобщ = Добщ – Робщ – Уобщ = = (Дпат + Дпр) – (Рпат + Рпр) – (Упат + Упр) = = Дпат + Дпр – Рпат – Рпр – Упат – Упр. Определим объект налогообложения от патентуемой деятельности по формуле: ОНпат = Дпат – Рпат – Упат. Определим объект налогообложения от прочей деятельности с помощью вышеприведенных формул: ОНпр = ОНобщ – ОНпат = = (Дпат + Дпр – Рпат – Рпр – Упат – Упр) – – (Дпат – Рпат – Упат) = Дпат + Дпр – Рпат – Рпр – – Упат – Упр – Дпат + Рпат + Упат = Дпр – Рпр – Упр. Как видим, здесь полностью соблюдаются положения п. 150.1 НК – «патентные» убытки уменьшили доход от патентуемой деятельности, а убытки от прочей деятельности уменьшили доход от этой деятельности. Теперь рассчитаем объект налогообложения от всех видов деятельности по новому алгоритму (не учитывая в стр. 06.5 убытки от патентуемой деятельности Упат): ОНобщ = Добщ – Робщ – Упр = (Дпат + Дпр) – – (Рпат + Рпр) – Упр = Дпат + Дпр – Рпат – Рпр – Упр. Определим объект налогообложения от прочей деятельности: ОНпр = ОНобщ – ОНпат = = (Дпат + Дпр – Рпат – Рпр – Упр) – – (Дпат – Рпат – Упат) = = Дпат + Дпр – Рпат – Рпр – Упр – – Дпат + Рпат + Упат = = Дпр – Рпр – Упр + Упат. Как видим, при новом варианте заполнения строки 06.5 декларации у налогоплательщика под налогообложение дополнительно попадает сумма убытков от патентуемой деятельности за прошлый отчетный год. Поскольку приказ, утверждающий новую форму декларации (а заодно и сноску к стр. 06.5), является подзаконным актом к основному закону – НК, рекомендуем налогоплательщикам отдать предпочтение п. 150.1 НК. А именно: не обращать внимания на сноску к строке 06.5 декларации и отражать в данной строке полную сумму убытков за прошлый отчетный год, Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 77 включая убытки от патентуемой деятельности. ПРИМЕР 2 Исходные данные примера приведем в табл. 1. Таблица 1 (грн.) № п/п Показатели декларации за 2013 год Сумма 1 2 3 1 Доходы (стр. 01 декларации) 2 Расходы без учета прошлогодних убытков (стр. 04 декларации без учета стр. 06.5 декларации) 3 Убытки 2012 года (стр. 06.5 декларации) 4 Объект налогообложения от всех видов деятельности (стр. 07 декларации) 5 Объект налогообложения от патентуемой деятельности (стр. 08 декларации, стр. 08 приложения ТП) 5 000 (35 000 – 30 000)** 6 Налог на прибыль от деятельности, которая не подлежит патентованию (стр. 11 декларации) 37 050 (195 000*** х 19 %) 7 Налог на прибыль от деятельности, которая подлежит патентованию, уменьшенный на стоимость торговых патентов (стр. 12 декларации, стр. 12 приложения ТП) 1 000 000 810 000 –10 000 (20 000 – 30 000)* 200 000 1 000 000 – 810 000 – – (20 000 – 30 000) 361 (5 000 – 3 100****) х 19 % * Убытки от патентуемой деятельности за 2012 год составили 30 000 грн., прибыль от непатентуемой деятельности равна 20 000 грн., в итоге понесены убытки в сумме 10 000 грн. ** Финансовый результат от патентуемой деятельности за 2013 год, без учета прошлогодних убытков, составил 35 000 грн., отрицательный финансовый результат (убыток от патентуемой деятельности), который был отражен в стр. А4 приложения ТП к декларации за 2012 год (см. также стр. 3 этой таблицы) – 30 000 грн. *** 200 000 грн. – (35 000 грн. – 30 000 грн.) = 195 000 грн. **** Стоимость торговых патентов за отчетный период (условно). Таким образом, чтобы не попасть впросак с убытками от патентуемой деятельности, следует знать алгоритм заполнения декларации. Он состоит в том, что в строке 07 декларации показывается некий расчетный показатель объекта налогообложения, который отражает результаты всей деятельности (он формируется за счет общих доходов, общих расходов и общих убытков соответственно) и по сути не является объектом для исчисления налога на прибыль. Фактическую сумму налога на прибыль определяют два других показателя: объект налогообложения по деятельности, подлежащей патентованию (стр. 08 декларации и стр. 08 приложения ТП) и объект налогообложения по деятельности, не подлежащей патентованию (отдельно в декларации не отражается, но участвует в определении значения стр. 11 декларации). Потому правильность переноса убытков и соблюдение норм п. 150.1 НК могут контролироваться только на уровне заполнения строк 08 и 11 декларации. ВЫВОДЫ Доходы, расходы и финансовый результат от патентуемой и непатентуемой деятельности в налоговом учете учитываются отдельно. Соответственно, и убытки от патентуемой деятельности не уменьшают прибыль от остальной деятельности, а переносятся на следующие налоговые периоды для погашения за счет доходов от патентуемой деятельности. При этом налогоплательщик может реализовать механизм переноса убытков, только если в строке 06.5 декларации он будет показывать всю сумму убытков (и от патентуемой, и от непатентуемой деятельности). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.8 78 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.9 79 Полина МЕДЯНИК, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ПРИБЫЛЬ, ОСВОБОЖДЕННАЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (приложение ПЗ) ОТ Налогоплательщики, которые воспользовались своим правом на применение налоговой льготы (п. 30.3 НК), по окончании отчетного периода должны заполнить приложение ПЗ к декларации. Как это правильно сделать, читайте в консультации. Льготы по налогу на прибыль и их учет Напомним, какие бывают льготы по налогу на прибыль и как следует вести учет доходов и расходов предприятию-льготнику. Согласно нормам НК льготы по налогу на прибыль могут предоставляться в виде: освобождения (полного или частичного) от налогообложения прибыли (п. 154.1–154.5, 154.7–154.9, 158.1, 158.2; п. 15–18, 29 подразд. 4 разд. XX); освобождения от налогообложения дохода, направленного на финансирование собственной хозяйственной деятельности (п. 133.5; п. 19 подразд. 4 разд. XX); применения сниженной ставки налога (п. 151.2, 156.2, п. 15 подразд. 10 разд. XX). Заметим, что льготы, установленные НК для предприятий, уплачивающих налог на прибыль по ставке 0 % (п. 154.6), а также для неприбыльных организаций (ст. 157), здесь не рассматриваются, поскольку указанные плательщики имеют собственную отчетность и приложение ПЗ к декларации не заполняют. Как следует из п. 152.11 НК, налогоплательщики, доход (прибыль) которых полностью и/или частично освобождается от налогообложения, ведут отдельный учет такого дохода (прибыли). При этом: расходы, связанные с получением освобожденного дохода (прибыли), не включаются в состав расходов, понесенных при получении дохода (прибыли), который не освобождается от налогообложения; сумма амортизационных отчислений, начисленных на основные средства, используемые для получения такого освобожденного дохода (прибыли), не учитывается в расходах, связанных с получением дохода (прибыли), который не освобождается от налогообложения. Если основные средства используются налогоплательщиком для получения дохода как от льготируемой, так и от нельготируемой деятельности, то из общей суммы начисленной амортизации на расходы налогоплательщика от льготируемой деятельности относится сумма амортизации (Ал), определенная по формуле Ал = Аобщ х (Дл : Добщ), где Аобщ – общая сумма начисленной амортизации; Дл – сумма дохода от льготируемой деятельности; Добщ – общая сумма полученного дохода. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 80 Аналогично можно рассчитать расходы, связанные с получением дохода от льготируемой и нельготируемой деятельности, заменив в приведенной формуле амортизацию (Ал и Аобщ) на соответствующие расходы (Рл и Робщ). Заполнение приложения ПЗ Заметим, что приложение ПЗ к новой декларации ничем не отличается от своего предшественника (приложения ПЗ к старой декларации) и состоит из двух таблиц: в таблице 1 определяется результат (прибыль или убыток) от всех видов льготируемой деятельности; таблице 2 указывается основание для применения льготы в соответствии с НК. Отметим, что форма таблицы 1 изначально предполагает заполнение показателей только по одному льготному основанию – «А». На самом деле таких оснований может быть несколько – в зависимости от количества льгот, которыми пользуется налогоплательщик (согласно сноске «4» к таблице 1). В этом случае таблицу следует дополнить соответствующими строками и заполнить показатели для каждого основания (от «А» до «Я»). Покажем на условном примере, как заполнить приложение ПЗ. ПРИМЕР Предприятие является производителем биотоплива и пользуется льготой, установленной п. 15 подразд. 4 разд. XX НК (освобождается от налогообложения прибыль производителей биотоплива, полученная от его продажи). Результаты хозяйственной деятельности предприятия в 2013 году таковы: доход от продажи биотоплива – 419 000 грн.; себестоимость проданного биотоплива – 234 000 грн.; прочие расходы (административные, сбытовые) – 25 000 грн. Приложение ПЗ к декларации за 2013 год приведено ниже (см. фрагмент). Определенный в таком приложении показатель строки 09 в сумме 160 000 грн. переносится в строку 09 декларации за 2013 год. Следует отметить, что в соответствии с п. 21 подразд. 4 разд. XX НК льготы, предусмотренные п. 15–19 этого подраздела, применяются с учетом следующих моментов: суммы высвобожденных средств (суммы налога, которые в связи с применением таких льгот не уплачиваются в бюджет и остаются в распоряжении предприятия) направляются таким предприятием на создание или переоснащение материально-технической базы, увеличение объема производства (предоставление услуг), внедрение новейших технологий и/или возврат кредитов (в т. ч. полученных до дня вступления в силу НК), использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним; указанные направления использования средств должны быть связаны с деятельностью налогоплательщика, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения; с целью налогообложения суммы высвобожденных средств признаются доходами Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 81 одновременно с признанием расходов, понесенных за счет этих средств, в размере таких расходов; порядок целевого использования сумм высвобожденных средств устанавливается КМУ. Заметим, что на сегодня таковым является Порядок № 299. Во исполнение норм этого документа Приказом № 1685 утверждена форма Отчета об использовании плательщиком налога на прибыль предприятий высвобожденных средств; в случае неиспользования на предусмотренные этим пунктом цели высвобожденных средств в течение 1 095 дней с даты окончания периода, по результатам которого налогоплательщик оставил такие средства в своем распоряжении, он обязан увеличить налоговые обязательства по этому налогу по результатам налогового периода, в котором истекает предельный срок использования высвобожденных средств, а также уплатить пеню, начисленную в соответствии с НК. В связи с этим напомним, что предприятие – производитель биотоплива, которое пользуется льготами согласно п. 15 подразд. 4 разд. XX НК, должно вместе с декларацией за 2013 год представить в налоговый орган следующую отчетность по льготам: Отчет об использовании плательщиком налога на прибыль предприятий высвобожденных средств, в строке 1 которого нужно указать сумму льготы в размере 30 400 грн. (160 000 грн. х 19 %); Отчет о суммах налоговых льгот (по форме приложения к Порядку № 1233), в котором сумму льготы (30 400 грн.) следует показать с кодом 11020281. ФРАГМЕНТ Додаток ПЗ до рядка 09 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства <...> Таблиця 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування Код рядка Показники 1 Сума 2 3 09 160 000 на підставі «А» (рядок А1 – рядок А2 – рядок А3) 09.1 160 000 Доходи, які не оподатковуються на підставі «А» А1 419 000 Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А» А2 234 000 Інші витрати, які відносяться до діяльності «А» А3 25 000 Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі: Таблиця 2. Підстави для застосування пільги Підстава Норма Податкового кодексу України Підпункт (частина) Пункт Стаття 1 2 3 4 5 – 15 Підрозд. 4 розд. XX «А» Тимчасово, до 1 січня 2020 року, звільняється від оподаткування прибуток виробників біопалива, отриманий від продажу біопалива <...> ВЫВОДЫ Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 82 В приложении ПЗ к декларации определяется сумма прибыли, освобожденной от налогообложения в связи с применением налоговых льгот. При этом показатель строки 09 приложения ПЗ переносится в строку 09 декларации за 2013 год. При наличии льготируемых операций следует вести отдельный налоговый учет доходов и расходов от осуществления таких операций. Налогоплательщики должны соблюдать порядок высвобожденных от налогообложения средств. целевого использования сумм Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 83 Полина МЕДЯНИК, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения УМЕНЬШЕНИЕ НАЛОГОВОГО (приложение ЗП) ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Согласно правилам, установленным разд. III НК, начисленную сумму налога на прибыль разрешено уменьшать на целый ряд платежей. Реализовать это на практике позволяет приложение ЗП к строке 13 декларации. О новациях данного приложения и правилах его заполнения мы расскажем в консультации. Структура и порядок заполнения приложения ЗП Приложение ЗП состоит из двух таблиц: в таблице 1 (основной) определяется сумма уменьшения налога на прибыль (стр. 13), которая переносится в строку 13 декларации; таблице 2 (вспомогательной) рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению обособленных подразделений (стр. 13.2). Перечислим платежи, на которые разрешено уменьшать начисленный налог на прибыль и которые отражаются в соответствующих строках таблицы 1: налог на прибыль из иностранных источников, уплаченный за границей (стр. 13.1); налог, подлежащий уплате плательщиком консолидированного налога на прибыль (далее – КНП) по местонахождению обособленных подразделений (стр. 13.2); авансовые взносы, уплаченные плательщиком налога на прибыль – эмитентом корпоративных прав при выплате дивидендов и/или приравненных к ним платежей (стр. 13.5.1); налог на землю, которая используется производителями сельхозпродукции в сельскохозяйственном обороте (стр. 13.6); сумма ежемесячных авансовых взносов, начисленных (и уплаченных) в отчетном периоде предприятиями, которые являются плательщиками таких авансовых взносов в соответствии с п. 57.1 НК (стр. 13.7). Итоговая сумма, на которую уменьшается начисленная сумма налога, приводится в строке 13 приложения ЗП и определяется по формуле Стр. 13 = Стр. 13.1 + стр. 13.2 + + стр. 13.5.1 + стр. 13.6 + стр. 13.7. В свою очередь, начисленная сумма налога определяется как сумма трех строк декларации: 10 (налог на прибыль по операциям с ценными бумагами), 11 (налог на прибыль от непатентуемой деятельности) и 12 (налог на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию, уменьшенный на стоимость торговых патентов). Обратите внимание: сумма уменьшения в строке 13 не может превышать сумму строк 10–12. Отметим также, что сумма налога уменьшается на указанные платежи в той же последовательности, в которой эти платежи расположены в приведенной выше формуле. Поэтому вполне возможна ситуация, когда процедура уменьшения налога будет Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 84 осуществлена всего за один платеж – при условии, что он находится первым в очереди и его сумма равна или превышает сумму начисленного налога. Новации приложения ЗП Заметим, что приложение ЗП к новой декларации отличается от своего предшественника. И хотя самих изменений не много, некоторые из них являются принципиальными. В то же время следует отметить, что долгожданный механизм зачета сумм авансовых взносов по налогу на прибыль, уплачиваемых при выплате дивидендов, в счет уменьшения сумм ежемесячных авансовых взносов, которые уплачиваются согласно п. 57.1 НК, обновленному Законом № 403, к сожалению, так и не нашел своего отражения ни в приложении ЗП, ни в самой декларации. Поскольку наибольшее количество изменений внесено в строки приложения ЗП, касающиеся авансовых взносов в связи с выплатой дивидендов, рассмотрим их подробнее (см. табл. 1 далее). Таблица 1. Суть изменений в приложении ЗП № Код п/п строки 1 2 1 13.3 Показатель строки таблицы 1 приложения ЗП и комментарий к старой декларации к декларации 3 4 Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) в звітному (податковому) періоді» Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді Авансовые взносы вместо уплаченных стали называться начисленными. Требование начислять авансовый взнос при выплате дивидендов изначально содержится в пп. 153.3.2 НК. При этом подразумевается, что начисление и уплата взноса происходят одновременно. Но, даже если налогоплательщик начислит такой взнос, покажет его в стр. 13.3, но не уплатит, уменьшить сумму начисленного налога ему не позволит пп. 153.3.3 НК. Отметим, что в бухгалтерском учете такие авансовые взносы отражаются проводкой Дт 641 – Кт 311, без предварительного начисления 2 13.4 Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку (ряд. 13.5.2 додатка ЗП до ряд. 13 Податкової декларації попереднього звітного (податкового) періоду) Cума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку (рядок 13.5.2 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства попереднього звітного (податкового) року) 1. Первое изменение аналогично изменению в стр. 13.3 (см. комментарий выше). 2. Второе изменение связано с уточнением периода, за который берется показатель для стр. 13.4 – предыдущий отчетный (налоговый) год. Изменение носит положительный характер, так как исключает двойственную трактовку предыдущего отчетного периода для целей заполнения данной строки (особенно это важно для предприятий, которые отчитываются ежеквартально). Таким образом, в стр. 13.4 переносится сумма «дивидендных» авансовых взносов прошлого года, не зачтенная в уменьшение налога на прибыль этого же года, отраженная в стр. 13.5.2 таблицы 1 приложения ЗП к декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год 3 13.5 Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) (ряд. 13.3 + ряд. 13.4), у т. ч.: 13.5.1 сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) за місцезнаходженням юридичної особи (ряд. 13.3 + ряд. 13.4), у т. ч.: сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку юридичної особи в поточному звітному (податковому) періоді 1. Первое изменение (в стр. 13.5) аналогично изменению в стр. 13.3 (см. комментарий в п. 1 этой таблицы). 2. Второе изменение (также в стр. 13.5) – добавление слов «по местонахождению юридического Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 85 лица» для плательщиков КНП, которые начисляют авансовые взносы при выплате дивидендов. Это изменение можно назвать прогрессивным, поскольку оно решает проблему зачета «дивидендных» авансовых взносов, уплаченных по местонахождению филиалов, в счет уменьшения своих же (филиальных) сумм КНП. Напомним, налоговые органы всегда были против такого зачета и настаивали на том, чтобы вся сумма уплаченных авансовых взносов засчитывалась в уменьшение КНП, начисленного только по местонахождению юридического лица – головного предприятия (см. например, Письмо № 5326). С появлением такого изменения стало ясно, что в стр. 13.5, а значит, и в строках 13.3 и 13.4, из которых она состоит (а также в строках 13.5.1 и 13.5.2, на которые она делится), отражаются суммы авансовых взносов, начисленные к уплате исключительно по местонахождению юрлица – головного предприятия (далее – ГП). Отметим, что такой вывод полностью согласуется с уточненными формулировками стр. 20 декларации и стр. 5.1 приложения АВ к декларации (см. консультацию на с. 81 этого издания). Следовательно, авансовые взносы, начисленные к уплате по местонахождению филиалов, в приложении ЗП не отражаются. И это правильно. Для них предусмотрены строки 10–12 Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль, форма которого утверждена Приказом № 39 (далее – Расчет). Эти строки аналогичны строкам 20–22 декларации. 3. Третье изменение (в стр. 13.5.1) – появление слов «юридического лица». Они лишний раз подтверждают, что в приложении ЗП зачет авансовых взносов в счет уменьшения КНП осуществляется только в рамках юрлица-ГП Рассмотрим заполнение приложения ЗП на условном числовом примере. ПРИМЕР Предприятие, в состав которого входят филиалы Ф1 и Ф2, уплачивает КНП. Оно не является плательщиком ежемесячных авансовых взносов в соответствии с п. 57.1 НК, но налоговые обязательства определяет по данным годовой декларации. Помимо деятельности в Украине (не подлежит патентованию) предприятие осуществляет деятельность в России через свое постоянное представительство (далее – ПП). По итогам 2013 года предприятием получены следующие показатели (все суммы без НДС): 800 000 грн. – общая сумма доходов, включая доходы ПП (отражается в стр. 01 декларации); 560 000 грн. – общая сумма расходов, включая расходы ПП (стр. 04 декларации). Из них: 168 000 грн. – расходы филиалов, в том числе: филиала Ф1 – 112 000 грн., филиала Ф2 – 56 000 грн.; 240 000 грн. (800 000 грн. – 560 000 грн.) – объект налогообложения от всех видов деятельности (у нас – консолидированная прибыль, в т. ч. из иностранных источников) (стр. 07 декларации); 45 600 грн. (240 000 грн. х 19 %) – налог на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию (стр. 11 декларации), – у нас это сумма КНП. Кроме того, в 2013 году предприятием уплачены: налог на прибыль, полученную за границей от деятельности ПП, – 31 305 рос. руб. (письменное подтверждение налоговым органом России об уплате налога представлено; между Украиной и Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения). Курс НБУ на дату уплаты – 2,5555 грн. за 10 рос. руб. В пересчете в национальную валюту сумма налога, уплаченного за границей, составила 8 000 грн. (31 305 рос. руб. х 2,5555 грн. : 10 рос. руб.); авансовый взнос по налогу на прибыль, начисленный в связи с выплатой дивидендов в сумме 100 000 грн. учредителям-юрлицам в марте 2013 года, – 19 000 грн. (100 000 грн. х 19 %). По данным последней налоговой отчетности предприятия (декларации за 2012 год) Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 86 удельный вес расходов филиалов Ф1 и Ф2 составил 22 % и 13 % соответственно (гр. 4 таблицы 2 приложения ЗП к декларации за 2012 год). С учетом этих данных авансовый взнос при выплате дивидендов (19 000 грн.) был распределен следующим образом: 4 180 грн. (19 000 грн. х 22 %) – по местонахождению филиала Ф1; 2 470 грн. (19 000 грн. х 13 %) – по местонахождению филиала Ф2; 12 350 грн. (19 000 грн. – 4 180 грн. – 2 470 грн.) – по местонахождению юрлица – ГП. Добавим, что в 2012 году сумма авансовых взносов, уплаченных предприятием по местонахождению ГП, оказалась на 1 500 грн. выше, чем сумма КНП, начисленная по местонахождению ГП. Сумма превышения, отраженная в строке 13.5.2 таблицы 1 приложения ЗП к декларации за 2012 год, подлежит переносу в строку 13.4 таблицы 1 приложения ЗП к декларации за 2013 год. Покажем в табл. 2, как нужно заполнить предприятию таблицу 1 приложения ЗП к декларации за 2013 год. Таблица 2. Порядок заполнения таблицы 1 приложения ЗП (грн.) Показатели Код строки Сумма 1 2 3 13 28 975 Зменшення нарахованої суми податку (рядок 13.1 + рядок 13.2 + рядок 13.5.1 + рядок 13.6 + рядок 13.7) Строка заполняется последней согласно приведенной в ней формуле. В нашем примере показатель этой строки равен 28 975 грн. (8 000 грн. + 7 125 грн. + 13 850 грн.) Сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачений суб’єктами господарювання за кордоном, яка зараховується під час сплати ними податку в Україні в розмірі, який не перевищує суми податку, що підлягає сплаті таким платником протягом такого звітного (податкового) періоду 13.1 8 000 Строка заполняется на основании п. 161.4–161.7 НК, согласно которым налог на прибыль из иностранных источников, уплаченный за границей, засчитывается в уплату налога в Украине. Зачислению подлежат суммы налога, рассчитанные по правилам НК. При этом размер начисленных в течение налогового периода сумм не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Украине в течение такого периода. Обязательным условием зачета является письменное подтверждение налоговым органом другого государства факта уплаты налога за рубежом, а также наличие действующего международного договора Украины с этим государством об избежании двойного налогообложения. Как следует из условия примера, сумма налога, уплаченного за границей, равна 8 000 грн. и подлежит отражению в этой строке Сума податку, нарахованого платником податку на прибуток (при консолідованій сплаті) за місцезнаходженням його відокремлених підрозділів 13.2 7 125 Строка заполняется на основании п. 152.4 НК. Согласно этой норме налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения без статуса юридического лица, расположенные на территории иной, нежели такой налогоплательщик, территориальной громады (филиалы), могут принять решение об уплате КНП и уплачивать его по местонахождению филиалов, а также по своему местонахождению (за минусом налога филиалов). При этом сумма налога на прибыль филиалов определяется расчетно – исходя из общей суммы КНП, распределенной пропорционально удельному весу расходов филиалов в общей сумме расходов такого налогоплательщика. Расчет производится в таблице 2 приложения ЗП (см. ниже фрагмент 1). Определенный в этой таблице показатель стр. 13.2 гр. 5 (начисленная сумма налога филиалов) переносится в стр. 13.2 таблицы 1 приложения ЗП. На это указывает сноска «7» к таблице 2. Используя данные нашего примера о расходах филиалов Ф1 и Ф2, определим их удельный вес Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 87 в общей сумме расходов налогоплательщика. Этот показатель будет равен: для обоих филиалов – 0,3 (168 000 грн. : 560 000 грн.), для филиала Ф1 – 0,2 (112 000 грн. : 560 000 грн.), для филиала Ф2 – 0,1 (56 000 грн. : 560 000 грн.). По этим коэффициентам общую сумму КНП (45 600 грн.) распределяют по суммам, которые уплачиваются по местонахождению филиалов. Внимание! Прежде чем приступить к такому распределению, налогоплательщики, которые в отчетном периоде уплатили налог на прибыль из иностранных источников, авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов, а также налог на землю, используемую в сельскохозяйственном обороте, должны уменьшить общую сумму КНП на суммы соответствующих строк таблицы 1 приложения ЗП (13.1, 13.5.1 и 13.6). Об этом говорится в сноске «5» к таблице 2 приложения ЗП. Как определить сумму стр. 13.5.1, см. ниже в пояснениях к этой строке (в нашем случае она равна 13 850 грн.). Следовательно, общая сумма КНП (45 600 грн.) подлежит уменьшению на суммы: 8 000 грн. (стр. 13.1), 13 850 грн. (стр. 13.5.1) и 0 грн. (стр. 13.6), и в результате составит 23 750 грн. Эта сумма отражается в стр. А графы 5 таблицы 2 приложения ЗП и распределяется к уплате так: – 4 750 грн. (23 750 грн. х 0,2) – по местонахождению филиала Ф1 (стр. 13.2.1 табл. 2); – 2 375 грн. (23 750 грн. х 0,1) – по местонахождению филиала Ф2 (стр. 13.2.2 табл. 2); – 7 125 грн. (23 750 грн. х 0,3) – по местонахождению обоих филиалов (стр. 13.2 табл. 2). Сумма КНП в размере 7 125 грн., начисленная по местонахождению филиалов, переносится в стр. 13.2 таблицы 1. По остаточному принципу определяем сумму КНП, начисленную к уплате по местонахождению ГП. Эта сумма составит 16 625 грн. (23 750 грн. – 7 125 грн.) и будет перенесена в стр. 14 декларации (см. ниже фрагмент 2) Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді 13.3 12 350 Строка заполняется на основании пп. 153.3.2 и 153.3.3 НК. Согласно пп. 153.3.2 НК эмитент корпоративных прав, который принимает решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос в размере ставки, установленной п. 151.1 НК, начисленной на сумму дивидендов, подлежащих выплате. Уплата авансового взноса в бюджет осуществляется до или одновременно с выплатой дивидендов (случаи, когда авансовый взнос не начисляется, приведены в пп. 153.3.5 НК). Обращаем внимание: у эмитентов – плательщиков КНП норма пп. 153.3.2 НК применяется с учетом особенностей, определенных п. 152.4 НК (последний абзац). А именно: плательщик КНП – юридическое лицо уплачивает авансовый взнос при выплате дивидендов не только по своему местонахождению, но и по местонахождению филиалов, не имеющих статуса юрлица, пропорционально удельному весу суммы расходов таких филиалов в общей сумме расходов плательщика КНП, определенных в последней налоговой отчетности. Согласно пп. 153.3.3 НК плательщик налога на прибыль – эмитент корпоративных прав при выплате дивидендов уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода. Заметим, что для плательщиков, у которых базовым отчетным (налоговым) периодом является календарный год, такой зачет возможен только по окончании года. Внимание! Плательщики КНП переносят в стр. 13.3 таблицы 1 не всю сумму уплаченных в целом по предприятию авансовых взносов, а только ту ее часть, которая была начислена к уплате по местонахождению юридического лица. Такой вывод полностью согласуется с уточненными формулировками стр. 20 декларации и стр. 5.1 приложения АВ, а также строк 13.5.1 и 13.5.2 этой таблицы (см. также табл. 1 «Суть изменений в приложении ЗП»). Обычные налогоплательщики (неплательщики КНП) отражают в этой строке, а также в строках 5 и 5.1 приложения АВ и стр. 20 декларации всю сумму начисленных при выплате дивидендов авансовых взносов. Как следует из условия примера, сумма авансового взноса, уплаченного в 2013 году по местонахождению ГП, равна 12 350 грн. Эту сумму переносим в стр. 13.3 данной таблицы. Эта же сумма отражается в стр. 5.1 приложения АВ, откуда переносится в стр. 20 декларации (вся сумма авансовых взносов 19 000 грн. указывается в стр. 5 приложения АВ) Cума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку (рядок 13.5.2 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства попереднього звітного (податкового) року) 13.4 1 500 Строка заполняется на основании пп. 153.3.4 НК. Согласно этой норме, если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль такого отчетного периода, то сумма превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении в таком Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 88 периоде убытков – в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов. Как следует из условия примера, сумма превышения авансового взноса, предварительно уплаченного в течение прошлого отчетного 2012 года по местонахождению ГП, над суммой КНП, начисленной к уплате в прошлом отчетном году по местонахождению ГП, составляет 1 500 грн. и подлежит переносу в стр. 13.4 Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 13.3 + рядок 13.4), у тому числі: 13.5 13 850 Строка заполняется согласно приведенному в ней алгоритму. Для нашего примера показатель строки равен 13 850 грн. (12 350 грн. + 1 500 грн.) сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку юридичної особи в поточному звітному (податковому) періоді 13.5.1 13 850 Строка заполняется на основании пп. 153.3.3 и 153.3.4 НК. Согласно этим нормам сумма авансового взноса, начисленная в связи с выплатой дивидендов по местонахождению юрлица (у нас – ГП), относится в уменьшение начисленной суммы налога такого лица (КНПГП). При этом такое уменьшение осуществляется в пределах начисленной суммы налога. Если сумма авансовых взносов окажется больше, разница переносится в счет уменьшения налоговых обязательств будущих налоговых периодов. В соответствии с этими принципами построена методика определения показателя этой строки. Суть ее заключается в следующем. По общему правилу для юрлица – ГП сумма авансового взноса в стр. 13.5.1 не может превышать сумму начисленного налога (КНПГП). Если юрлицо уплатило налог за границей (как в нашем случае), это правило звучит несколько иначе: сумма стр. 13.5.1 не может превышать сумму начисленного налога (КНПГП), уменьшенную на сумму налога, уплаченного за границей. В виде формулы это можно представить так: Стр. 13.5.1 ≤ КНПГПум. Учитывая, что стр. 13.5.1 входит в состав стр. 13.5, условимся, что их суммы равны. Тогда формула примет вид: Стр. 13.5 ≤ КНПГПум. Чтобы определить показатель стр. 13.5.1, в первую очередь надо определить суммы в приведенной выше формуле, а затем сравнить их. И если значение стр. 13.5 не будет превышать сумму КНПГПум, она вписывается в стр. 13.5.1 в полном объеме, если будет превышать, то в стр. 13.5.1 отражается сумма КНПГПум, а в стр. 13.5.2 – разница строк 13.5 и 13.5.1. Произведем необходимые расчеты для нашего примера. 1. Показатель стр. 13.5 определяется по приведенной в ней формуле (стр. 13.3 + стр. 13.4) и составляет 13 850 грн. (12 350 грн. + 1 500 грн.). 2. Показатель КНПГПум определяется как разница между общей суммой КНП (45 600 грн.), суммой КНП филиалов, определенной по удельному весу таких филиалов, а также суммой иностранного налога в стр. 13.1. В нашем случае КНПГПум будет равен 23 920 грн. (45 600 грн. – 45 600 грн. х 0,3 – 8 000 грн., где 0,3 – удельный вес филиалов, см. расчет в стр. 13.2 этой таблицы). 3. Сравним полученные суммы. Поскольку первая (13 850 грн.) не превышает вторую (23 920 грн.), в стр. 13.5.1 переносим всю сумму авансовых взносов, начисленных по местонахождению юрлица, т. е. 13 850 грн. (в этом случае в стр. 13.5.2 ставится прочерк). Отметим, что предприятия, не являющиеся плательщиками КНП, определяют показатель стр. 13.5.1 по такому же принципу сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку юридичної особи в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 13.5 – рядок 13.5.1, переноситься до рядка 13.4 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за наступний звітний (податковий) період) 13.5.2 – Строка заполняется на основании пп. 153.3.3, 153.3.4 НК по приведенной в ней формуле. Это означает, что в стр. 13.5.2 определяется сумма превышения авансовых взносов, начисленных по местонахождению юрлица (ГП), над суммой КНП, начисленного также по местонахождению такого юрлица. В нашем примере суммы превышения нет (разница строк 13.5 и 13.5.1 равна 0) Податок на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті виробників сільськогосподарської продукції 13.6 – Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 89 Строка заполняется на основании ст. 155 НК предприятиями, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции. Такие предприятия подают декларацию по налогу на прибыль по итогам отчетного налогового года, который начинается у них с 1 июля текущего года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года. Обычные предприятия эту строку не заполняют Сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України 13.7 – Строка заполняется на основании п. 57.1 НК по данным стр. 34 декларации за 2012 год. Для нашего примера показатель строки отсутствует – предприятие не является плательщиком ежемесячных авансовых взносов Заполним таблицу 2 приложения ЗП исходя из данных нашего примера (см. фрагмент 1). ФРАГМЕНТ 1 Таблиця 2. Розрахунок відокремленого підрозділу Підрозділи платника податку 1 податку, що сплачується за Питома вага Код рядка Сума витрат графа 3/графа 3 рядка А місцезнаходженням Нарахована сума податку5 (графа 5 рядка А х х графу 4) 2 3 4 5 А 560 000 Х 23 750 Відокремлені підрозділи в цілому, у тому числі: 13.27 168 000 0,3 7 125 – відокремлений підрозділ Ф1 13.2.1 112 000 0,2 4 750 – відокремлений підрозділ Ф2 13.2.2 56 000 0,1 2 375 Платник податку за консолідованою декларацією ____________________________________________ <...> 5 У рядку А графи 5 таблиці 2 відображається сума рядків 10, 11 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, зменшена на суму рядків 13.1, 13.5.1 та 13.6 таблиці 1 цього додатка. [Считаем, что после строки 13.6 должна стоять строка 13.7. – Ред.] <...> 7 Сума рядка 13.2 графи 5 таблиці 2 відображається у рядку 13.2 таблиці 1 цього додатка. Сумму уменьшения 28 975 грн., рассчитанную в строке 13 таблицы 1 приложения ЗП (см. табл. 2 на с. 72), переносим в строку 13 декларации за 2013 год (см. фрагмент 2 на следующей странице). В заключение отметим, какие платежи долж-но сделать предприятие – плательщик КНП по данным налоговой отчетности за 2013 год. Итак, на основании строки 16 декларации (с отметкой «Консолидированная») по местонахождению ГП такому плательщику следует уплатить КНП в сумме 16 625 грн. (45 600 грн. – – 28 975 грн.). Что касается КНП, подлежащего уплате по местонахождению филиалов Ф1 и Ф2, то его суммы определяются в Расчете, форма которого утверждена Приказом № 39. Такие расчеты заполняются плательщиком КНП для каждого филиала на основании данных приложения ЗП к декларации и затем подаются филиалами в налоговые органы по своему местонахождению. По условиям нашего примера в расчетах филиалов Ф1 и Ф2 за 2013 год будут отражены следующие суммы: в строке 08 (налог на прибыль) – 4 750 грн. (для филиала Ф1) и 2 375 грн. (для филиала Ф2) – по данным строк 13.2.1 и 13.2.2 таблицы 2 приложения ЗП (см. фрагмент 1); Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 90 в строке 10 (сумма авансового взноса при выплате дивидендов) – 4 180 грн. (для филиала Ф1) и 2 470 грн. (для филиала Ф2) – по данным расчета, приведенного в условии примера. В результате по местонахождению филиала Ф1 плательщик КНП должен уплатить налог в сумме 570 грн. (4 750 грн. – 4 180 грн.), а по местонахождению филиала Ф2 ничего платить не надо, поскольку сумма уже уплаченного авансового взноса (2 470 грн.) превысила сумму налога (2 375 грн.). Сумма превышения в размере 95 грн. переносится в уменьшение налога на прибыль филиала Ф2 в будущих периодах. ФРАГМЕНТ 2 <...> ПОДАТКОВА ДЕКЛАРАЦІЯ з податку на прибуток підприємства (грн.) ПОКАЗНИКИ Код рядка Сума 1 2 3 ... ... ... 07 240 000 ... ... 11 45 600 ... ... 13 ЗП 28 975 14 16 625 ... ... ... Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 – рядок 15) (+, –) 16 16 625 ... ... ... 20 АВ 12 350 Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за попередній звітний (податковий) період поточного року) 21 – Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 – рядок 21) 22 12 350 ... ... Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, –) ... Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 – рядок 08 – рядок 09 (при позитивному значенні) х 19 / 100) ... Зменшення нарахованої суми податку Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) Сума нарахованого авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи (платника консолідованого податку) ... <...> ВЫВОДЫ Приложение ЗП к декларации предназначено для определения сумм платежей, на которые нормами НК разрешено уменьшать начисленную сумму налога. Форма приложения обновлена. Поэтому в консультации рассмотрено не только построчное заполнение этого приложения (на условном числовом примере), но и проанализированы отличия нового Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.8 91 приложения ЗП от старого. Здесь также даны подробные рекомендации по заполнению приложения ЗП предприятиями, которые уплачивают консолидированный налог на прибыль, авансовые взносы в связи с выплатой дивидендов и налог на прибыль из иностранных источников. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.9 92 Олег КОРУЖИНЕЦ, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ (приложение ПН) Приложение ПН к декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация) предназначено для отражения выплаченных нерезидентам в течение отчетного периода доходов (в разрезе видов дохода) и сумм налога, удержанного из этих доходов. Рассмотрим порядок заполнения приложения ПН. Основные правила налогообложения доходов Кроме дохода в приложении ПН указываются ставки налога, предусмотренные или ст. 160 НК, или действующими международными договорами об избежании двойного налогообложения, если такие договоры применялись украинским плательщиком, выплачивавшим доход. Перечень стран, с которыми заключены такие договоры, периодически обнародуется письмами МИД и Миндоходов (в 2013 году – Письмом № 536). Чтобы воспользоваться договорами об избежании двойного налогообложения, необходимо соблюдать нормы ст. 103 НК, которая требует представления нерезидентом лицу, выплачивающему доход, справки, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (иногда других документов, которые могут быть определены соответствующим международным договором). Справка выдается компетентным органом, установленным в международном договоре, по форме, утвержденной законодательством страны, которая ее выдает. Эта справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины. Обязательным условием для применения норм международного договора является наличие у нерезидента статуса бенефициарного (фактического) получателя таких доходов (п. 103.2 НК). Не могут быть бенефициарами лица, которые являются агентами, номинальными держателями или посредниками относительно такого дохода (п. 103.3 НК). Рекомендации относительно применения норм договоров о налогообложении ГНСУ изложила, в частности, в Письме № 12744. Напомним, налог следует уплатить до или одновременно с выплатой дохода (п. 160.2 НК). Для каждого нерезидента, которому в течение отчетного периода выплачивались доходы, составляется отдельное приложение, причем для квартальных плательщиков нарастающим итогом. Порядок заполнения приложения ПН Приложение ПН содержит две таблицы: в таблице 1 отражаются виды дохода, подлежащие налогообложению согласно НК; таблица 2 фактически является расчетной таблицей к строке 16 таблицы 1. Чтобы заполнить указанную строку, нужно составить таблицу 2 и перенести ее показатели в эту строку. Покажем во вспомогательной таблице на следующей странице, как заполнить таблицу 1 приложения ПН (для удобства сохраним названия доходов). Порядок заполнения таблицы 1 приложения ПН Ставка Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 93 Виды доходов 1 Проценти, дисконтні доходи налога (%) Код согласно строки НК (гр. 4) 2 3 1 15 Здесь отражаются проценты, выплаченные за пользование кредитами (займами) и имуществом по договорам финансового лизинга (кроме платы, которая осуществляется нерезиденту как компенсация стоимости объекта финлизинга) и т. п. Определение процентов содержится в пп. 14.1.206 НК. Также в этой строке приводятся проценты и дисконтный доход по выданным (выпущенным) резидентом долговым обязательствам. Доход удерживается у источника выплаты (выплата нерезиденту уменьшается на ставку налога, который платится в бюджет). Если, например, доход, подлежащий выплате, составляет 1 000 у. е., то сумма налога будет равняться 150 у. е. (1 000 у. е. х 15 %), а сумма, которую следует непосредственно выплатить нерезиденту, – 850 у. е. (1 000 у. е. – 150 у. е.). Бюджет получит 150 у. е. Это общее правило НК, которое применяется в случае, если налог удерживается у источника выплаты Дивіденди 2 15 В этой строке указываются дивиденды, выплаченные нерезиденту в течение отчетного периода. Как определено в пп. 14.1.49 НК, дивиденды – это платеж, который осуществляется юридическим лицом – эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу владельцанерезидента в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета. Заметим, что практически все договоры об избежании двойного налогообложения содержат положение о дивидендах и размере ставок налога, которые обычно являются ниже, чем предусмотрено НК. Поскольку положения международных договоров не предоставляют (за несколькими исключениями) право выбора страны налогообложения, украинским предприятиям при выплате дивидендов нерезиденту следует помнить, что в подавляющем большинстве случаев возможны только два варианта: или обложить налогом дивиденды по ставке, определенной НК, или по ставке, предусмотренной международным договором. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Роялті 3 15 В строке приводятся суммы роялти, выплаченные нерезиденту в течение отчетного периода. Определение понятия содержится в пп. 14.1.225 НК и п. 4 П(С)БУ 15. Следует помнить, что в соответствии с п. 4 Постановления № 597 если сумма роялти, подлежащая уплате по соответствующему договору, превышает 100 тыс. евро (или эквивалент в другой валюте по курсу НБУ на дату заключения договора), то необходимым условием для перевода средств является получение акта ценовой экспертизы ГП «Госвнешинформ». Не забудьте также о дискриминационных нормах пп. 140.1.2 НК касательно возможности отнесения роялти к составу расходов. Напомним, начисленную (а начисление предшествует выплате) часть роялти, которая не превышает 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий год, следует отразить в стр. 06.4.34.1 приложения ІВ к декларации. В некоторых случаях суммы роялти вообще нельзя отнести к составу расходов. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Фрахт 4 6 Здесь отражаются доходы, выплаченные нерезидентам по договорам фрахта. Согласно пп. 14.1.260 НК фрахт – это вознаграждение (компенсация), которое платится по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами, железнодорожным или автомобильным транспортом. Налог платится независимо от того, кем является лицо, которое выплачивает доход нерезиденту, – плательщиком налога на прибыль или упрощенцем. Объектом налогообложения является базовая ставка фрахта, под которой понимают сумму фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенную на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, которые осуществлены или будут возмещены фрахтовщиком согласно заключенному договору фрахтования. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Доходи від інжинірингу 5 15 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 94 В строке приводится сумма выплаченных нерезиденту в течение отчетного периода доходов от предоставления услуг по инжинирингу. Инжиниринг – это предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-изыскательских работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской проработке объектов техники и технологии, предоставлению консультаций и авторскому надзору во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами или работами (пп. 14.1.85 НК). НК (пп. 139.1.14) существенно ограничивает право на налоговые расходы по этим услугам. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Лізингова/орендна плата 6 15 Здесь указываются суммы, выплаченные нерезиденту-лизингодателю (арендодателю) резидентом или постоянным представительством нерезидента по договорам оперативного лизинга (аренды). Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Доходи від продажу нерухомого майна 7 15 В строке отражаются суммы выплаченного дохода от продажи недвижимого имущества, которое расположено на территории Украины и принадлежало нерезиденту или постоянному представительству нерезидента. Если приобретенная резидентом недвижимость находится за пределами Украины, налог не удерживается и суммы выплаченного дохода в приложении ПН не отражаются. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами 8 15 При выплате резидентом нерезиденту таких доходов налог удерживается у источника выплаты за ее счет Доходи, отримані від спільної діяльності 9 15 В строке отражаются суммы дохода, выплаченного резидентом нерезиденту от осуществления на территории Украины совместной деятельности или выполнения долгосрочных контрактов. Согласно ст. 1130 ГК по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону. Совместная деятельность может осуществляться на основе объединения вкладов участников (простое общество) или без такого объединения. По договору простого общества стороны (участники) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать в целях получения прибыли или достижения другой цели (ст. 1132 ГК). Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні або страхування резидентів від ризиків за межами України 10 15 11 15 Здесь приводится сумма уплаченных за отчетный период взносов (премий). Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Винагорода за провадження культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності Доходы, выплаченные резидентом нерезидентам от осуществления указанных видов деятельности, подлежат налогообложению. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Брокерська, комісійна, агентська винагорода 12 15 Сумма выплаченного резидентом в пользу нерезидента вознаграждения за указанные услуги подлежит налогообложению. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї) 13 15 Доходы от указанной деятельности, выплаченные резидентом нерезиденту, подлежат налогообложению. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів 14 15 Облагаются налогом суммы благотворительной помощи, пожертвований и т. п., выплаченные резидентами нерезидентам, кроме выплат нерезидентам – физическим лицам, которые облагаются налогом в соответствии с разд. IV НК. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 95 Інші доходи 15 15 В строке отражаются выплаченные нерезидентам доходы, прямо не упомянутые в ст. 160 НК. Налог удерживается у источника выплаты за ее счет. Внимание! Налогообложению не подлежит доход в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных резидентом у нерезидента или постоянного представительства нерезидента. Также не подлежит налогообложению выплата дохода за предоставление услуг по международной связи и международному информационному обеспечению Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями 16 19 (в 2013 году) Налогообложению подлежат полученные нерезидентом прибыли от указанных операций. При этом сумма прибыли определяется по формуле: Прибыль = Номинальная стоимость ценных бумаг, уплаченная или начисленная эмитентом – – Цена приобретения на первичном (вторичном) фондовом рынке. Нерезидент может приобретать или продавать указанные ценные бумаги исключительно через собственное постоянное представительство или через резидента, который работает от имени, по поручению и за счет нерезидента. Указанные операции облагаются налогом по основной ставке налога на прибыль (в 2013 году – 19 %). Заметим, что это – единственный случай из рассмотренных нами, когда для налогообложения дохода нерезидента используется действующая основная ставка налога на прибыль. Налог платится в момент выплаты прибыли нерезиденту. В этой строке приводятся итоговые показатели, расчет и расшифровка которых приведены в таблице 2 приложения ПН. В частности, в гр. 3 «Сумма доходов» стр. 16 таблицы 1 переносится итог гр. 5 «Сумма прибыли» таблицы 2. А в гр. 6 «Сумма налога» стр. 16 таблицы 1 переносится итог гр. 6 «Сумма налога» таблицы 2 Проценти, дохід (дисконт) на державні цінні папери, або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, які продані (розміщені) нерезидентами за межами території України 17 Х Эти доходы не подлежат налогообложению. В гр. 3 приложения ПН справочно указывается сумма выплаченного дохода Проценти за отримані державою або до бюджету Автономної Республіки Крим чи міського бюджету позики (кредити або зовнішні запозичення), які відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах чи кошторисі Національного банку України, або кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями 18 Х Такие доходы не подлежат налогообложению. В гр. 3 приложения ПН справочно указывается сумма выплаченного дохода Доходи за виробництво та/або розповсюдження реклами 19 20 Здесь отражается сумма дохода, выплаченная резидентом нерезиденту за производство и/или распространение рекламы. Налог платится в момент такой выплаты за счет лица, которое выплачивает доход нерезиденту. Например, если сумма выплаты составляет 1 000 у. е., то сумма налога будет равняться 200 у. е. (1 000 у. е. х 20 %). Нерезиденту выплата осуществляется в полном размере. Общие расходы резидента-покупателя будут составлять 1 200 у. е. (1 000 у. е. + 200 у. е.) Всего 20 Х Итоговые показатели строки 20 таблицы 1 отражаются в стр. 17 декларации ВЫВОДЫ Как видим, заполнение приложения ПН не вызывает существенных трудностей. Главное – правильно классифицировать операцию, по которой осуществляется выплата, и Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 96 установить необходимость обложения налогом на доходы нерезидентов. Не менее важным является правомерное применение договоров об избежании двойного налогообложения, большинство из которых содержит более гуманные ставки налогообложения, чем предусмотренные НК. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 97 Валентина ВЕРХОГЛЯД, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета, САР АВАНСОВЫЕ ВЗНОСЫ ПРИ ВЫПЛАТЕ ДИВИДЕНДОВ (приложение АВ) В приложении АВ к декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация) отражаются суммы выплаченных предприятием дивидендов и соответствующие им суммы авансовых взносов по налогу на прибыль. Общие положения Согласно пп. 153.3.2 НК эмитент корпоративных прав, который принял решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и перечисляет в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль до/или одновременно с выплатой дивидендов. При этом такой эмитент может уменьшить на сумму уплаченного в течение налогового (отчетного) периода авансового взноса сумму налога на прибыль, начисленного за данный период (пп. 153.3.3 НК). Сумма подлежащих уплате авансовых взносов приводится в строке 20 декларации, которая, в свою очередь, заполняется на основании приложения АВ. По сути, в этом приложении плательщик раскрывает информацию о том, правильно ли он определил сумму авансовых взносов, уплачиваемых в бюджет, при выплате дивидендов своим акционерам (собственникам). Напомним, эмитент не всегда должен уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов. Так, авансовый взнос не уплачивается, если дивиденды выплачиваются (пп. 153.3.5 НК): физическим лицам; в виде акций (долей) эмитента, при условии что такая выплата не меняет пропорций в долях (пакетах акций), принадлежащих акционерам (собственникам), то есть когда происходит так называемая реинвестиция дивидендов; институтами совместного инвестирования; материнской компанией ее собственникам (не физлицам), но не более сумм дивидендов, полученных материнской компанией от других лиц. Если материнская компания выплачивает своим собственникам дивиденды в сумме, превышающей входящие дивиденды, то с суммы превышения материнская компания должна уплатить авансовый взнос на общих основаниях. Такое сопоставление сумм входящих и исходящих дивидендов ведется нарастающим итогом начиная с 01.04.11 г. (согласно соответствующей сноске к приложению АВ к декларации); управителем фонда операций с недвижимостью; налогоплательщиком, прибыль которого освобождена от налогообложения согласно НК, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды. И хотя данная норма вступила в силу с 01.01.12 г. (согласно Закону № 4057), для ее реализации в приложении АВ место нашлось только сейчас. При заполнении приложения АВ следует также учесть, что уплата авансового взноса на основании пп. 153.3.2 НК осуществляется, только если плательщик – эмитент корпоративных прав принял решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам). Обычно это решение закрепляется в протоколе общего собрания акционеров (собственников). Если же такое решение не принято, но по каким-то причинам авансовый взнос уплачен, плательщик- Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 98 эмитент не имеет права отражать данные платежи в приложении АВ и соответственно в приложении ЗП к декларации. Рассмотрим некоторые ситуации, которые чаще всего возникают «дивидендного» авансового взноса в отчетности по налогу на прибыль. при отражении Авансовый взнос уплачен, а дивиденды – нет Нередко бывает так, что авансовый взнос уже уплачен, но дивиденды (все или их часть) еще не выплачены до конца отчетного периода. В то же время строки приложения АВ требуют указывать суммы фактически выплаченных дивидендов при том, что пп. 153.3.2 НК позволяет плательщику-эмитенту уплатить авансовый взнос до выплаты дивидендов (см. выше). В связи с этим правомерно возникает вопрос: показывать ли в приложении АВ суммы невыплаченных дивидендов для расчета той величины авансового взноса, которая попадет из приложения АВ в строку 20 декларации? Часто бухгалтер в такой ситуации честно не отражал суммы невыплаченных дивидендов в приложении АВ и соответственно не заполнял строку 20 декларации. Однако контролирующий орган (и это подтверждают разъяснения из ОИР, категория 102.30.02) обычно в ходе камеральных проверок устанавливает, соответствуют ли суммы уплаченных авансовых взносов, указанные в строке 20 декларации, суммам, приведенным в строке 13.3 приложения ЗП (здесь бухгалтер отражал фактически уплаченные взносы, как того требовали правила заполнения данной строки из приложения АВ к старой декларации). И это при том, что отсылочных (перекрестных) сносок нет ни в формах приложений АВ и ЗП, ни в декларации. Подобная ситуация порой заканчивалась попыткой налогового органа не признать в уменьшение налога на прибыль сумму авансового взноса, отраженного в приложении ЗП, но не попавшего в приложение АВ и строку 20 декларации. Отметим, что по каждому платежу, который налогоплательщик уплачивает в бюджет, следует разделять операции по его уплате и начислению (согласованию обязательств). Так, в декларации плательщик согласовывает налоговые обязательства по налогу на прибыль и по авансовым взносам по этому налогу, уплачиваемым согласно правилам ст. 57 НК. Теперь пришел черед и авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов: стр. 13.3 приложения ЗП сейчас называется «Сумма начисленного авансового взноса...». Получается, что и в стр. 5 приложения АВ, и в стр. 13.3 приложения ЗП налогоплательщик должен поставить сумму авансового взноса, начисленного на сумму фактически выплаченных дивидендов. Эти данные, вероятно, будут использоваться контролирующими органами для начисления авансового взноса по лицевому счету плательщика, чтобы свернуть сумму поступившего платежа. В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, необходимо учитывать два важных момента: 1. Если, например, сумма объявленных и выплаченных дивидендов составила 1 000 000 грн., а фактически уплаченный авансовый взнос (согласно платежному документу) – 250 000 грн., то в строке 5 приложения АВ и строке 13.3 приложения ЗП следует указать только 190 000 грн. (1 000 000 грн. х 19 %), как сумму начисленного и выплаченного авансового взноса при выплате дивидендов. 2. Если же дивиденды объявлены в сумме 1 000 000 грн., а авансовый взнос уплачен в сумме 190 000 грн., однако по каким-либо причинам в отчетном периоде фактически выплачены дивиденды в сумме 500 000 грн., тогда плательщик может указать начисленный за отчетный период авансовый взнос в полной сумме, то есть 190 000 грн. Считаем, что в данной ситуации приоритет имеют все-таки нормы НК, а именно пп. 153.3.3, которые позволяют уменьшить налог на прибыль на сумму авансового взноса, уплаченного согласно пп. 153.3.2 НК, – до или одновременно с выплатой дивидендов. Поэтому и в приложении АВ, и в приложении ЗП следует приводить данные о начисленных и фактически уплаченных авансовых взносах за отчетный период независимо от того, выплачены дивиденды фактически или нет. При этом Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 99 наличие решения о выплате дивидендов (протокола) является обязательным. Надеемся, что Миндоходов в скором времени детальнее разъяснит налогоплательщикам правила заполнения обновленной строки 13.3 приложения ЗП. ПРИМЕР 1 На общем собрании ПАО «Север» 24.05.13 г. (все акционеры – юридические лица) объявлены дивиденды на общую сумму 1 000 000 грн. Срок выплаты дивидендов – с 01.06.13 г. по 31.05.14 г. Авансовый взнос по налогу на прибыль согласно пп. 153.3.2 НК был перечислен в бюджет 04.06.13 г. сразу в полной сумме 190 000 грн., из расчета 19 % от общей суммы объявленных дивидендов (1 000 000 грн. х 19 %). Однако до конца 2013 года было выплачено дивидендов только на сумму 500 000 грн. При формальном заполнении приложения АВ следовало бы указать: в строках 1 и 4 (сумма выплаченных дивидендов) – 500 000 грн.; строке 5 – 95 000 грн. (500 000 грн. х 19 %). Сумма из строки 5 приложения АВ (95 000 грн.) должна быть перенесена в строку 20 декларации и в строку 13.3 приложения ЗП. Но если строго придерживаться норм пп. 153.3.3 НК, то, на наш взгляд, в строке 13.3 приложения ЗП (и в стр. 20 декларации) должна быть приведена сумма начисленного и фактически уплаченного авансового взноса (190 000 грн.), а в приложении АВ надо показать всю сумму дивидендов (выплаченных и невыплаченных), с которых уплачен авансовый взнос. При желании налогоплательщик может написать пояснение согласно п. 46.4 НК. Выплата дивидендов материнской компанией Особые правила определения авансового взноса при выплате дивидендов материнской компанией, установленные пп. «г» пп. 153.3.5 НК, приведены выше. Кроме того, в форме приложения АВ есть ссылка «4», согласно которой информация о суммах дивидендов, выплаченных в отчетном периоде и полученных материнской компанией, приводится нарастающим итогом с 01.04.11 г. Как определить авансовый взнос при выплате дивидендов собственникам материнской компании (в т. ч. физлицам), рассмотрим на примере. ПРИМЕР 2 ПАО «Юг», которое является материнским предприятием для ООО «Запад»: получило от ООО «Запад» дивиденды всего на 450 000 грн.: в 2013 году – на сумму 250 000 грн.; за период II квартал 2011 года – IV квартал 2012 года – на сумму 200 000 грн.; выплатило акционерам дивиденды на общую сумму 1 000 000 грн., в том числе: грн.; в 2013 году – на 600 000 грн., в том числе физлицам – 150 000 грн., юрлицам – 450 000 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 100 за период II квартал 2011 года – IV квартал 2012 года всего на сумму 400 000 грн., в том числе физлицам – 160 000 грн., юрлицам – 240 000 грн. Сумма превышения дивидендов, выплаченных материнской компанией юрлицам, над дивидендами, полученными в 2012 году, – 200 000 грн. (с этой суммы в 2012 году был уплачен авансовый взнос). По данным примеров 1–3 заполним приложение АВ (см. фрагмент на следующей странице). ВЫВОДЫ Не следует подходить формально к заполнению приложения АВ, особенно в нестандартных ситуациях. Рекомендуем проанализировать, каким образом информация из этого приложения будет соотноситься с показателями строки 20 декларации и строки 13.3 приложения ЗП. ФРАГМЕНТ Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів (прирівняних до них платежів) Показники 1 Сума Код рядка Пример 1 Пример 2 2 3 4 1 1 000 000 1 000 000 сума дивідендів, виплачена фізичним особам 1.1 – 310 000* сума дивідендів, виплачена у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента 1.2 – – сума дивідендів, виплачена інститутом спільного інвестування 1.3 – – сума дивідендів, виплачена управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю 1.4 – – сума дивідендів, виплачена платником податку, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень Податкового кодексу України, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у періоді, за який виплачуються дивіденди 1.5 – – Сума дивідендів, що отримана материнською компанією 2 – 450 000 Сума перевищення виплачених над отриманими материнською компанією дивідендами у попередньому звітному (податковому) році (рядок 4 цього додатка за попередній звітний (податковий) рік) 3 – 200 000** Сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді (рядок 1 – рядок 1.1 – рядок 1.2 – рядок 1.3 – рядок 1.4 – рядок 1.5 – рядок 2 – рядок 3) 4 1 000 000 40 000*** Сума авансового внеску при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів), що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді (рядок 4 х 19 / 100), у тому числі: 5 190 000 7 600 сума авансового внеску у зв’язку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (платника консолідованого податку) (переноситься в рядок 20 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 5.1 190 000 7 600 Сума виплачених у звітному (податковому) періоді дивідендів (прирівняних до них платежів), у тому числі: Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 101 ____________________________ <...> * 150 000 грн. + 160 000 грн. = 310 000 грн. (дивиденды, выплаченные физлицам в 2013 году и в период с 01.04.11 г. по 31.12.12 г.). ** 400 000 грн. – 200 000 грн. = 200 000 грн. (сумма превышения дивидендов, выплаченных за период с 01.04.11 г. по 31.12.12 г., над суммой дивидендов, полученных за этот же период от материнской компании). *** 1 000 000 грн. – 310 000 грн. – 450 000 грн. – 200 000 грн. = 40 000 грн. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 102 Лилия ЛЕЛЕКА, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК (приложение ВП) Если в уже поданной декларации по налогу на прибыль (далее – декларация) вы найдете ошибки, не беспокойтесь. Их можно исправить. Как это сделать, читайте в нашей консультации. Общие правила исправления ошибок Правила исправления ошибок в случае их самостоятельного выявления установлены ст. 50 НК. Напомним их. 1. Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НК) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки в ранее поданной им налоговой декларации, он имеет право исправить их двумя способами: или отослать уточняющий расчет к такой декларации, или указать уточненные показатели в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены (через приложение ВП к декларации). 2. Если налогоплательщик самостоятельно (до начала его проверки контролирующим органом) выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, он должен: уплатить сумму недоимки и штраф в размере 3 % такой суммы – в случае представления уточняющего расчета (до его представления); увеличить общую сумму денежного обязательства по налогу на прибыль на сумму недоимки и штрафа в размере 5 % такой суммы – в случае исправления ошибки в текущей декларации; начислить пеню и отразить ее сумму в уточняющем расчете или текущей декларации (п. 54.1 НК). Сумма пени рассчитывается в соответствии со ст. 129 НК и Инструкцией № 953. 3. Согласно п. 50.2 НК во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок налогоплательщик не имеет права подавать уточняющие расчеты к поданным им ранее декларациям за любой отчетный (налоговый) период, который проверяется контролирующим органом. Новации для плательщиков авансовых взносов Для плательщиков авансовых взносов по налогу на прибыль согласно п. 57.1 НК изменение (увеличение/уменьшение) налогового обязательства по налогу на прибыль прошлого налогового года влияет на величину авансовых взносов. При этом в отличие от предыдущей формы декларации новая форма, а следовательно, и приложение ВП к ней, предусматривает самостоятельное исправление ошибок и в расчете авансовых взносов. Кроме того, для определения месяцев, по которым уточняются суммы авансовых взносов, и суммы этих взносов до и после уточнения предусмотрена специальная таблица, в которой отражен двенадцатимесячный период для уплаты авансовых взносов и суммы этих взносов. Эта таблица заполняется следующим образом: в строке 1 проставляется отметка «+» под соответствующим месяцем, авансовые Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 103 взносы по которому уточняются (исправляются ошибки); в строке 2 приводятся суммы авансовых взносов до и после уточнения (исправления ошибок) по месяцам. Исправление ошибок через отчетную декларацию (приложение ВП) Механизм исправления ошибок через текущую декларацию предусматривает одновременное представление специального приложения ВП. При этом в поле вступительной части декларации будет стоять отметка «отчетная» или «отчетная новая» (если декларация подается повторно до истечения предельного срока представления). В поле 2 заглавной части каждого приложения ВП указывается отчетный период, за который исправляется ошибка. В случае представления приложения ВП порядок заполнения основной части декларации зависит от того, какую ошибку исправляли: текущего года (при квартальном отчетном периоде) или предыдущих лет. Так, у квартальных налогоплательщиков при исправлении ошибок текущего года основная часть декларации (строки 01–23) формируется с учетом исправлений в приложении ВП (приводятся правильные показатели). Ошибка прошлых лет в основной части декларации не отражается, за исключением случая, когда в результате исправления ошибки на начало отчетного года у предприятия появились убытки. Тогда нужно заполнять строку 06.5 текущей декларации. Налогоплательщики с годовым налоговым периодом при исправлении ошибок через приложение ВП заполняют только строки 24–38 декларации. В основной части декларации ошибки не отражаются (за исключением случая, когда в результате исправления ошибки на начало отчетного года у предприятия появились убытки). По строению приложение ВП повторяет форму декларации, но состоит из двух таблиц: в таблице 1 «Учет ошибки(ок) в отчетном (налоговом) периоде, следующем за периодом, за который выявлена ошибка» (строки 01–23) приводятся правильные показатели уточняемого периода (с учетом выявленных ошибок); в таблице 2 «Результаты самостоятельного исправления ошибок(и)» (строки 01–12) отражаются суммы увеличения или уменьшения налогового обязательства, штрафов и пени в случае увеличения обязательств. При этом коды строк в таблице 2 имеют порядковую нумерацию и отличаются от кодов соответствующих строк декларации. В случае исправления ошибок через приложение ВП значения строк 01–04, 05–08, 09–12 таблицы 2 всегда переносятся в аналогичные по содержанию строки текущей декларации, а именно: в строки 24–27, 29–32, 34–37. При исправлении ошибок, связанных с авансовыми взносами, в соответствующую таблицу декларации переносятся показатели таблицы, в которой определены месяцы и суммы таких взносов. ПРИМЕР 1 При составлении декларации за 2013 год предприятие – плательщик авансовых взносов выявило ошибку в декларации за ІV квартал 2012 года: завышены расходы на 20 000 грн., что, в свою очередь, привело к занижению суммы налогового обязательства по налогу на прибыль на 4 200 грн. и соответственно суммы авансовых взносов по этому налогу на 350 грн. в расчете на каждый месяц. Общая Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 104 сумма дохода за 2012 год (стр. 01 декларации за 2012 год) – 12 605 943 грн. Предприятием принято решение исправить ошибку через приложение ВП к декларации за 2013 год. Декларация подана 24 февраля 2014 года. Налоговые обязательства вместе с финансовыми санкциями оплачены 10.03.14 г. Покажем в таблице некоторые показатели старой декларации за 2012 год. (грн.) Код строки декларации за 2012 год Ошибочный показатель Правильный показатель Разница 1 2 3 4 04 9 560 000 9 540 000 20 000 14 639 648 [(12 605 943 – 9 560 000) х 21 %] 643 848 [(12 605 943 – 9 540 000) х 21 %] 4 200 16 140 000 144 200 4 200 34* 53 304 53 654 350 * Соответствует стр. 23 декларации за 2013 год. Покажем, как заполнить приложение ВП с исправленными показателями за 2012 год (см. фрагмент 1). ФРАГМЕНТ 1 <...> Таблиця 1. Врахування помилки(ок) у звітному (податковому) періоді, наступному за періодом, за який виявлено помилку Показники Код рядка Сума 1 2 3 01 12 605 943 ... ... 04 9 540 000 ... ... 07 3 065 943 ... ... 14 643 848 Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03) ... Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) ... Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 – рядок 04) (+, –) ... Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 – рядок 13) ... ... ... 16 144 200 ... ... 23 53 654 Показники Код рядка Сума 1 2 3 Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 – рядок 15) (+, –) ... Авансовий внесок (рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства – рядок 13.1 – рядок 13.2 – рядок 13.6 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) / 12), що підлягатиме сплаті щомісячно Таблиця 2. Результати самостійного виправлення помилок(и) Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 105 Збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне значення (рядок 16 – рядок 16 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 – рядок 22 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) (переноситься до рядка 24 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої)) 01 4 200 Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання (рядок 01 х 5 %) (переноситься до рядка 25 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої)) 02 210 Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу ІІ Податкового кодексу України (переноситься до рядка 26 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої)) 03 364* ... ... ... Збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне значення ((рядок 23 х 11 – рядок 23 х 11 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) (переноситься до рядка 34 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої)) 09 3 850* Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання (рядок 09 х 5 %) (переноситься до рядка 35 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої)) 10 193 Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу ІІ Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) переноситься до рядка 36 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (звітної/звітної нової/консолідованої)) 11 168** _______________________ * Пеня начисляется на сумму занижения (4 200 грн.) и будет составлять 364,26 грн. (4 200,00 грн. х 7,5 % х 120 % : 365 к. д. х 110 к. д. + 4 200,00 грн. х 7 % х 120 % : 365 к. д. х 64 к. д. + 4 200,00 грн. х 6,5 % х 120 % : 365 к. д. х 210 к. д.). Пеня рассчитана по состоянию на 10.03.14 г. – дату уплаты. Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків 2013 року № з/п береквітень зень 2014 року травень червень липень серпень вересень жовтень листопад грудень січень лютий 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 1 + + + + + + + + + + – –*** 2 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 654 ______________________ <...> * Поскольку на дату представления декларации (24.02.14 г.) должна быть начислена сумма авансовых взносов за 11 месяцев (март 2013-го – январь 2014 года), налоговое обязательство по авансовым взносам соответственно увеличивается, исходя именно из 11-месячного периода: 53 654 грн. х 11 мес. – 53 304 грн. х 11 мес. = 3 850 грн. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 106 ** Пеня начисляется на сумму занижения (3 850 грн.) по каждому авансовому платежу ежемесячно (ежемесячная сумма в результате исправления увеличивается на 350 грн.) и будет составлять 168 грн (сумма условная). Пеня рассчитана по состоянию на 10.03.14 г. – дату уплаты. Например, рассчитаем пеню по авансовому взносу: – за март 2013 года (расчет начинается с 01.04.13 г.): 350,00 грн. х 7,5 % х 120 % : 365 к. д. х 70 к. д. + 350,00 грн. х 7 % х 120 % : 365 к. д. х х 64 к. д. + 350,00 грн. х 6,5 % х 120 % : 365 к. д. х 210 к. д. = 26,90 грн.; – за январь 2014 року (расчет начинается с 31.01.14 г.): 350,00 грн. х 6,5 % х 120 % : 365 к. д. х 39 к. д. = 2,92 грн. По такому принципу рассчитывается каждый месяц. *** В строке 1 для февраля 2014 года обозначение «+» не будет проставляться, поскольку по состоянию на 24.02.14 г. авансовые взносы за февраль еще не начислялись. За этот месяц уже будет начислена правильная сумма взноса – 53 654 грн. Поскольку в нашей ситуации исправляется ошибка прошлого года, значение строк 01–23 таблицы 1 приложения ВП в текущую декларацию за 2013 год не переносятся. В этих строках будут отражаться показатели 2013 года. Показатели строк 01–03, 09–11 таблицы 2 приложения ВП будут приводиться в соответствующих строках декларации, предназначенных для исправления ошибок (строки 24–26, 34–36). Обращаем внимание: на сумму начисленного авансового взноса по налогу на прибыль уменьшается сумма налоговых обязательств по этому налогу. Сумма уменьшения отражается в приложении ЗП и переносится в строку 13 декларации. В нашем примере налоговое обязательство будет уменьшаться на сумму взносов, начисленных за март – декабрь 2013 года, то есть за 10 месяцев. Поэтому на основании приложения ВП в строке 13.7 приложения ЗП необходимо будет проставить всю сумму начисленных авансовых взносов – 536 540 грн. (53 654 грн. х 10 мес.). Начисленные за январь – февраль 2014 года взносы будут уменьшать налоговое обязательство уже по итогам 2014 года. Чтобы у контролирующих органов не возникало лишних вопросов по поводу суммы, отраженной в строке 13.7 приложения ЗП, рекомендуем вместе с декларацией подать пояснительную записку относительно формирования этого показателя. Исправление ошибок через уточняющую декларацию При исправлении ошибок путем представления уточняющей декларации (далее – УД) приложение ВП к такой декларации не подается. В таком случае УД составляют по форме обычной декларации (подается с отметкой «Уточняющая» в поле 1 вступительной части и указанием в поле 2 и 3 периода, за который исправляются ошибки). При этом показатели строк 01–23 УД заполняют правильно. Занесенные данные сравнивают с данными ранее поданной «ошибочной» декларации и в строках 24–38 выводят результат (увеличение/уменьшение налогового обязательства), а также сумму пени и штрафа. Если уточняются строки декларации, к которым предусмотрены приложения, то вместе с УД подаются и исправленные приложения. Обращаем внимание: если ошибки исправляются путем представления УД, в случае увеличения налогового обязательства его сумму, а также штраф необходимо уплатить до ее представления. ПРИМЕР 2 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 107 Допустим, что по условиям примера 1 ошибку за ІV квартал 2012 года решено исправить через УД. Такая декларация подана 08.01.14 г., и в этот же день (до ее представления) уплачены налоговое обязательство, штраф и пеня. Заполним УД на базе данных примера (см. фрагмент 2). Для удобства во фрагменте сделаем акцент на заполнении той части, которая предусмотрена именно для исправления ошибок, поскольку основная ее часть (строки 01–23) будет соответствовать основной части приложения ВП (строки 01–23 таблицы 1), которая рассмотрена выше. ФРАГМЕНТ 2 <...> Податкова декларация з податку на прибуток підприємства <...> Показники Код рядка Сума 1 2 3 ... ... ... Збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне значення (рядок 16 – рядок 16 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 – рядок 22 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) або рядок 01 таблиці 2 додатка ВП до рядків 24–27, 29–32 та 34–37 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 24 4 200 Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу ІІ Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (повинна дорівнювати рядку 03 таблиці 2 додатка ВП до рядків 24–27, 29–32 та 34–37 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства)) 26 309* ... ... ... 28 126 Збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне значення ((рядок 23 х 10) – (рядок 23 х 10) Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, яка уточнюється) або рядок 09 таблиці 2 додатка ВП до рядків 24–27, 29–32 та 34–37 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 34 3 500** Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу ІІ Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства повинна дорівнювати рядку 11 таблиці 2 додатка ВП до рядків 24–27, 29–32 та 34–37 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) 36 150* … ... ... 38 105 Самостійне виправлення помилок Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (рядок 24 х 3 %) Самостійне виправлення помилок по авансових внесках з податку на прибуток Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (рядок 34 х 3 %) Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків 2013 року № з/п береквітень зень 1 2 3 2014 року травень червень липень серпень вересень жовтень листопад грудень 4 5 6 7 8 9 10 11 січень лютий 12 13 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 108 1 + + + + + + + + + + – – 2 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 304 53 654 53 654 _____________ <...> * Сумма пени условная. ** Поскольку на момент подачи декларации обязательства по авансовым взносам за январь – февраль 2014 года еще не начислены, исправления ошибок и, как следствие, увеличение налоговых обязательств по авансовым взносам будет осуществлено за 10 месяцев 2013 года. ВЫВОДЫ Исправление допущенных ошибок может осуществляться путем представления как текущей декларации с оформлением приложения ВП, так и УД без оформления этого приложения. Изменение налогового обязательства по налогу на прибыль у плательщиков авансовых взносов всегда приводит к изменению налогового обязательства по начисленным авансовым взносам. В таком случае ошибки следует исправлять одновременно. Причем дешевле их исправлять через УД. Не забудьте отразить исправленные суммы авансовых взносов в приложении ЗП к декларации. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.7 109 Валентина ВЕРХОГЛЯД, консультант по вопросам бухгалтерского и налогового учета, САР КОРРЕКТИРОВКА НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ (приложение ТЦ) Приложение ТЦ в составе налоговой декларации по налогу на прибыль (далее – декларация) появилось впервые и должно заполняться только теми налогоплательщиками, которые в отчетном периоде корректировали суммы доходов и/или расходов по операциям, которые согласно ст. 39 НК считаются контролируемыми. Причем, по нашему мнению, плательщик может и не подавать данное приложение, если договорные цены, применяемые в его контролируемых операциях, соответствуют обычным и никаких корректировок по таким операциям проводить не нужно. Правила проведения корректировок Напомним, в течение отчетного года налогоплательщик проводит корректировки доходов и расходов в соответствии с нормами ст. 39 НК. При этом корректировки могут быть нескольких видов. 1. Самостоятельная корректировка. Проводится по желанию налогоплательщика, если из-за отклонения договорных цен от обычных происходит занижение налога на прибыль (пп. 39.1.4 НК). Такая корректировка осуществляется по правилам пп. 39.5.4 НК, а именно: плательщик может учесть суммы корректировок доходов и расходов либо в составе текущей декларации, либо в уточняющей декларации согласно ст. 50 НК; сумма доначисленного налога уплачивается не позднее предельного срока уплаты налога на прибыль, установленного ст. 57 НК, за налоговый период, в котором такая корректировка была сделана (пп. 39.5.4.4). Считаем, что это правило применимо только при отражении самостоятельной корректировки в составе текущей декларации. Если же будет подана уточняющая декларация, уплатить налог придется по общим правилам – в день подачи такой «уточненки». Детальнее данную норму может разъяснить только Миндоходов. 2. Пропорциональная корректировка (пп. 39.5.5 НК). Также проводится по самостоятельному решению налогоплательщика, но уже на основании информации, полученной извне, – уведомления центрального органа Миндоходов о возможности проведения пропорциональной корректировки. В свою очередь, такое уведомление министерство направляет налогоплательщику в течение 30 календарных дней со дня возникновения права на эту корректировку: либо по результатам проверки его контрагента, либо в связи с самостоятельной корректировкой налога на прибыль, проведенной контрагентом. При этом пропорциональная корректировка возможна только после уплаты контрагентом соответствующей суммы доначисленного налога (пп. 39.5.5.2 НК). То есть получается, что пропорциональная корректировка у плательщика будет запаздывать как минимум на один налоговый период в сравнении с его контрагентом. Сроки проведения такой корректировки не установлены НК, поэтому предполагаем, что плательщику следует включить ее в текущую декларацию за период, в котором наступило право на ее проведение. Точнее данный вопрос могло бы разъяснить Миндоходов. 3. Обратная корректировка. Как и пропорциональная, проводится только на основании соответствующего уведомления Миндоходов и только в том случае, если постановлением суда отменяется ранее принятое решение Миндоходов о доначислении налога контрагенту налогоплательщика, согласно которому налогоплательщик проводил пропорциональную корректировку (пп. 39.5.5.6 НК). Обратная корректировка осуществляется в течение 20 рабочих дней с даты получения уведомления Миндоходов. И опять законодатель не прописал, как именно плательщик должен исполнить это требование. По нашему мнению, обратную корректировку следует осуществлять через уточняющую декларацию, которая должна быть подана в установленный НК срок. Налоговые обязательства по такой «уточненке» уплачиваются в момент ее подачи. И только после того, как плательщиком будет доплачен в бюджет налог по обратной корректировке, его контрагенту, выигравшему суд, вернут излишне уплаченную сумму налога (пп. 39.5.5.8 НК). Более подробную информацию будем ожидать от Миндоходов. Подача приложения ТЦ Приложение ТЦ может быть подано только в составе декларации. Анализ норм ст. 39 НК и формы приложения ТЦ позволяет сделать следующие выводы: если доходы и расходы корректируются по самостоятельному решению плательщика (т. е. заполняется таблица 1 приложения ТЦ), то это приложение может быть подано в составе отчетной, новой отчетной или уточняющей декларации; если доходы и расходы корректируются на основании уведомления Миндоходов, то плательщик отражает такие суммы в составе отчетной (новой отчетной) декларации либо в уточняющей декларации со всеми заполненными приложениями, в том числе с приложением ТЦ, где будет заполнена таблица 2 (см. выше). Структура приложения ТЦ Особенностью приложения ТЦ является то, что в нем корректируется не сумма налогового обязательства, а только сумма доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках осуществленных контролируемых операций. Это означает, что не всегда у налогоплательщика будет увеличение или уменьшение суммы налога за тот отчетный период, в котором такие корректировки произведены. Ведь сумма увеличения доходов (уменьшения расходов) по контролируемым операциям может перекрыться расходами по другим операциям налогоплательщика. В приложении ТЦ отражаются: в таблице 1 – результаты самостоятельной корректировки доходов и расходов; таблице 2 – результаты пропорциональной и обратной корректировок доходов и расходов. Отметим, что данные для заполнения таблицы 2 могут появиться у предприятия только в двух случаях: либо после того, как Миндоходов начнет проводить проверки трансфертного ценообразования. А это произойдет не ранее чем после 1 мая 2014 года – даты истечения предельного срока подачи Отчета по контролируемым операциям (далее – Отчет), либо предприятие получит информацию о том, что какие-то его контрагенты осуществили самостоятельные корректировки доходов и расходов по контролируемым операциям (например, заполнили таблицу 1 приложения ТЦ к декларации за 2013 год и уплатили налоговое обязательство по такой декларации). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 110 Таким образом, за 2013 год у налогоплательщиков может быть заполнена только таблица 1 приложения ТЦ (самостоятельная корректировка). Обе таблицы имеют по три блока строк. Блок 1 предназначен для отражения корректировок по операциям с товарами (работами, услугами). Суммы корректировок доходов и расходов должны быть перенесены в приложения ІД и ІВ к декларации так: доходы: из таблицы 1 в строку 03.28 приложения ІД и/или из таблицы 2 в строку 03.29 приложения ІД; расходы: из таблицы 1 в строку 06.4.41 приложения ІВ и/или из таблицы 2 в строку 06.4.42 приложения ІВ. Блок 2 предназначен для отражения корректировок по операциям с ценными бумагами, которые находятся в обращении на фондовой бирже, облагаемым налогом по правилам п. 153.8 НК. Суммы корректировок доходов и расходов для этой категории операций будут перенесены в приложение ЦП следующим образом: доходы: из таблицы 1 в строку 01.13 таблицы 1 приложения ЦП и/или из таблицы 2 в строку 01.14 таблицы 1 приложения ЦП; расходы: из таблицы 1 в строку 02.13 таблицы 1 приложения ЦП и/или из таблицы 2 в строку 02.14 таблицы 1 приложения ЦП. Блок 3 предназначен для отражения корректировок по операциям с ценными бумагами, которые не находятся в обращении на фондовой бирже, облагаемым налогом по правилам п. 153.8 НК. Суммы корректировок доходов и расходов для этой категории операций будут перенесены в приложение ЦП в следующем порядке: доходы: из таблицы 1 в строку 01.16 таблицы 2 приложения ЦП и/или из таблицы 2 в строку 01.17 таблицы 2 приложения ЦП; расходы: из таблицы 1 в строку 02.16 таблицы 2 приложения ЦП и/или из таблицы 2 в строку 02.17 таблицы 2 приложения ЦП. Заполняем таблицу 1 приложения ТЦ Разберемся детальнее, как заполняется таблица 1 приложения ТЦ, ведь, как сказано выше, некоторым налогоплательщикам делать это придется уже по итогам 2013 года. Напомним: в этой таблице отражаются не все контролируемые операции налогоплательщика за отчетный период, а только те, по которым он самостоятельно откорректировал доходы и/или расходы; поскольку правила трансфертного ценообразования применяются только с 01.09.13 г., в декларации за 2013 год могут найти отражение самостоятельные корректировки доходов и расходов только по контролируемым операциям, совершенным в период с 01.09.13 г. по 31.12.13 г. Порядок заполнения таблицы 1 таков: 669; данные о каждой контролируемой операции, включенной в таблицу с графы 1-й по 12-ю, должны формироваться согласно Порядку № из наименования граф 13 и 14 (номер приложения к Отчету, в котором приведена контролируемая операция, и номер контролируемой операции в Отчете), а также сносок к ним прямо следует, что при заполнении таблицы 1 используются данные Отчета. При этом форма приложения ТЦ позволяет не заполнять указанные графы, если Отчет за соответствующий период не подан. По нашему мнению, в отчетной декларации (в т. ч. и за 2013 год) эти графы не должны заполняться, так как на момент ее представления Отчет еще не подавался. Ссылки на Отчет в таблице 1 возможны только в уточняющих декларациях, которые подаются после истечения предельного срока представления Отчета за соответствующий год; в графах 15 и 16 приводятся соответственно суммы корректировки доходов и расходов. Причем корректировать доходы можно только в сторону их увеличения, а расходы – только в сторону уменьшения. Итоговые данные по этим графам переносятся в соответствующие приложения к декларации, как указано выше. Рассмотрим на примере, как заполнить таблицу 1 приложения ТЦ. ПРИМЕР ПАО «Самсон» в период с 01.09.13 г. по 31.12.13 г. совершило ряд контролируемых операций, по двум из которых были произведены самостоятельные корректировки, а именно: по контракту с офшорным нерезидентом Swedicer Ltd (резидент Монако) откорректированы доходы от продажи товаров (договор поставки) на сумму 3 500 000 грн.; по контракту с резидентом ООО «Давид» (связанное лицо, налоговые убытки за 2012 год) откорректированы расходы по полученным услугам (договор транспортного экспедирования) на сумму 2 100 000 грн. Указанные корректировки были отражены в таблице 1 приложения ТЦ к декларации за 2013 год (см. фрагмент в конце консультации). При этом при заполнении таблицы 1: в графе 2 указываются: для резидентов – код ЕГРПОУ, для нерезидентов – код страны их регистрации (приоритетно – налоговый код, если есть, также регистрационный, идентификационный и др.) согласно п. 3.3 Порядка № 669; графе 5 – соответствующий код из приложения 3 к Порядку № 669; графе 7 – соответствующий код из приложения 4 к Порядку № 669; графе 8 – соответствующий код продукции или услуги из ДК 016:2010; графе 9 – соответствующий код товара по УКТВЭД, определенный Законом № 2371, а с 01.01.14 г. – Законом № 584; графе 10 – код соответствующей услуги из КВЭУ, утвержденного Приказом № 69. Заполняем таблицу 2 приложения ТЦ Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 111 Таблица 2 приложения ТЦ имеет свои особенности заполнения, а именно: в графах с 1-й по 4-ю приводятся данные о каждой контролируемой операции с каждым контрагентом, по которой проводится пропорциональная или обратная корректировка (название контрагента, его код, дата и номер контракта). Такие данные указываются в соответствии с Порядком № 669; графах 5 и 6 – номер и дата уведомления Миндоходов о возможности проведения пропорциональной корректировки; графах 7 и 8 – номер и дата уведомления Миндоходов о проведении обратной корректировки; графах 9 и 10 – соответственно суммы корректировок доходов и расходов. Причем и доходы, и расходы могут корректироваться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Итоговые данные этих граф переносятся в соответствующие приложения (см. выше). ВЫВОДЫ Приложение ТЦ в составе декларации должно заполняться только теми налогоплательщиками, у которых за отчетный период есть корректировки сумм доходов и/или расходов по контролируемым операциям, определенным таковыми по правилам ст. 39 НК. При этом корректировки могут проводиться: самостоятельно, по желанию налогоплательщика, если из-за отклонения договорных цен от обычных происходит занижение суммы налога на прибыль; по самостоятельному решению налогоплательщика, но уже на основании уведомления центрального органа Миндоходов. Для каждого вида корректировок в приложении ТЦ предусмотрена отдельная таблица. При этом в приложении отражается корректировка не самих налоговых обязательств, а сумм дохода и расходов. ФРАГМЕНТ <...> Таблиця 1. Самостійне коригування податкових зобов’язань платника податку з метою трансфертного ціноутворення Загальні відомості: повне найменування (прізвище, ім’я, по батькові) код особи особи, яка бере участь у контрольованій операції 1 2 дата 3 Дата здійснення операції Предмет контрольованої операції Контракт (договір) Код наймекод за код нуДертипу жавним ванопис ня предмета пред- класифіномер мета катором операції операції опе- продукції та рації послуг 4 5 6 7 8 код товару за УКТЗЕД код послуги згідно з Класифікацією зовнішньоекономічних послуг з по 9 10 11 12 Сума коригування: Номер Но- з/п мер кондо- тродат- льо- доходів витрат (– ка ваної (+) ) операції 13 14 15 16 Товари (роботи, послуги), крім цінних паперів, операції з якими оподатковуються відповідно до пункту 153.8 статті 153 розділу III Податкового кодексу України Swedicer Ltd 20020001 09.09.13 р. 145/А 026 ТОВ «Давид» 432198765 20.02.12 р. 52/2012 030 Руда залізна 1 07.10.10 2601 11 00 00 Транспортноекспедиторські послуги 3 52.29.19 – – 03.12.13 р. 03.12.13 р. – – 3 500 000 – 03.05.03 01.09.13 р. 31.12.13 р. – – – 2 100 000 Всього за укладеними договорами 3 500 000 2 100 000 Цінні папери, що перебувають в обігу на фондовій біржі, операції з якими оподатковуються відповідно до пункту 153.8 статті 153 розділу III Податкового кодексу України – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – Всього за укладеними договорами Цінні папери, що перебувають в обігу на фондовій біржі, операції з якими оподатковуються відповідно до пункту 153.8 статті 153 розділу III Податкового кодексу України – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – Всього по укладених договорах <...> Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 112 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 113 Анастасия ШЕВЧЕНКО, юрист, редактор юридического направления ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Cубъекты хозяйствования обязаны начислять и уплачивать налоги и сборы в сроки и в размерах, установленных налоговым законодательством. За несоблюдение законодательных норм налогоплательщики несут финансовую ответственность, а их должностные лица – административную и уголовную. В этой консультации речь пойдет о штрафных санкциях, которые могут быть применены к плательщикам налога на прибыль. Данная информация поможет не допускать подобных нарушений и избежать штрафов со стороны контролирующих органов. Финансовые санкции Финансовая ответственность за нарушения, допускаемые при начислении и уплате налога на прибыль, применяется контролирующими органами в виде штрафа и/или пени. При этом привлечение к финансовой ответственности не освобождает субъектов хозяйствования (разумеется, при наличии соответствующих оснований) от административной или уголовной ответственности (п. 112.1 НК). Помните, что за одно налоговое правонарушение может быть применен только один вид финансовой санкции, предусмотренной НК и другими законами Украины (п. 116.2 НК). Штрафы Какие финансовые санкции применяются за нарушения налогового законодательства, вы узнаете из таблицы. Штрафные санкции к нарушителям налогового законодательства Суть правонарушения 1 Санкция 2 Норма НК Примечание 3 4 Непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций (расчетов) Штраф в размере 170 грн. за каждое такое непредставление или несвоевременное представление. За повторное нарушение, совершенное в течение года, размер штрафа увеличивается до 1 020 грн. П. Повторным нарушением, за которое 120.1 предусмотрен штраф в размере 1 020 грн. согласно данной норме, считается несвоевременное представление налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком независимо от вида налога, за которое к такому плательщику в течение года уже был применен штраф за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (расчета) и в период до одного года (до 365 или 366 дней – для високосного года) вынесено налоговое уведомление-решение (Письмо № 9993) Невыполнение налогоплательщиком требований, предусмотренных абзацем вторым п. 50.1 НК, относительно условий самостоятельного внесения изменений в Штраф в размере 5 % суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты). При самостоятельном П. Ответственность применяется, если 120.2 налогоплательщик при подаче уточняющего расчета не начислил и не уплатил штрафы, предусмотренные п. 50.1 НК. Поскольку налогоплательщик во время проведения проверок не имеет права подавать уточняющие расчеты к ранее Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 114 налоговую отчетность доначислении налоговых обязательств другие штрафы, установленные разд. XII НК, не применяются представленным декларациям по налогу на прибыль за любой отчетный (налоговый) период (п. 50.2 НК), ошибки в декларации должны быть выявлены до начала налоговой проверки Необеспечение налогоплательщиком хранения первичных документов, учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль в течение установленных для них сроков хранения (ст. 44 НК) и/или непредставление налогоплательщиком контролирующим органам оригиналов документов либо их копий при осуществлении налоговых проверок Штраф в размере 510 грн. За повторное в течение года нарушение штраф увеличивается до 1 020 грн. Самостоятельное определение контролирующим органом суммы налогового обязательства по основаниям, определенным пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 НК, а именно: – неподача налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации; – занижение или завышение в декларациях налоговых обязательств, выявленное в ходе проверок; – данные проверок свидетельствуют о нарушении правил начисления, удержания и уплаты налога на прибыль Штраф в размере 25 % П. Для определения повторности суммы определенного 123.1 правонарушения отсчет 365 (366) дней налогового начинается со дня вынесения обязательства. налоговым органом налогового При повторном в уведомления-решения о применении течение 1 095 дней первого штрафа (Обобщающая определении консультация № 592) контролирующим органом суммы налогового обязательства штраф увеличивается вдвое Неуплата налогоплательщиком суммы самостоятельно определенного денежного обязательства и/или авансовых взносов по налогу на прибыль предприятий в течение сроков, установленных НК При задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты денежного обязательства, – штраф в размере 10 % погашенной суммы налогового долга. При задержке свыше 30 Ст. 121 Ст. 126 В п. 44.3 и 44.4 НК определены сроки хранения первичных документов, регистров бухучета, финотчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов, а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы. Данные документы хранятся не менее 1 095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой они использовались, а в случае ее неподачи – с предельного срока подачи такой отчетности, предусмотренного НК. При этом также необходимо учитывать сроки хранения документов, указанные, в Перечне № 578, и особое внимание уделить примечаниям к срокам Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока подачи декларации по налогу на прибыль (п. 57.1 НК) Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 115 календарных дней штраф увеличивается вдвое Привлекать к финансовой ответственности за нарушение норм налогового законодательства имеют право налоговые органы. В случае применения к плательщику налога на прибыль финансовых санкций налоговые органы направляют (вручают) ему налоговое уведомлениерешение. Процедура составления и направления налоговых уведомлений-решений регламентируется Порядком № 1236. Если налогоплательщик не согласен с решением о применении финансовой санкции, он имеет право его обжаловать. Процедура обжалования решений налоговых органов закреплена в ст. 56 НК и предусматривает административный и судебный порядок обжалования. Срок административного обжалования составляет 10 календарных дней (п. 56.3 НК), судебного – 1 095 дней (п. 56.18 НК). Что касается срока давности применения финансовых санкций, то он составляет 1 095 дней (ст. 102, 114 НК). Поэтому, если санкция налагается с нарушением сроков давности, вы можете оспорить законность ее применения. Пеня Пеня – сумма средств в виде процентов, начисленных на сумму денежных обязательств, не уплаченных в установленные законодательством сроки (пп. 14.1.162 НК). Согласно ст. 129 НК пеня начисляется: 1) по окончании определенных НК сроков погашения согласованного денежного обязательства. Начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты: денежного обязательства налогоплательщиком; – при самостоятельном начислении его суммы денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении, – при начислении налогового обязательства контролирующими органами. Пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения налогового долга или на день погашения этого долга либо его части (в зависимости от того, какая из указанных ставок больше), за каждый календарный день просрочки (п. 129.4 НК); 2) при занижении налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком. Пеня начинает начисляться в день наступления срока погашения налогового обязательства из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения. В случае отмены начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его части) в порядке административного и/или судебного обжалования пеня за период занижения такого денежного обязательства (его части) отменяется (п. 129.2 НК). Важный нюанс: пеня не начисляется на пеню и при наличии вины банка за несвоевременное или неполное перечисление налога на прибыль в бюджет (п. 2.10 Инструкции № 953). Ответственность за неуплату авансовых взносов по налогу на прибыль Штраф. За неуплату или несвоевременную уплату авансовых взносов ст. 126 НК предусмотрены те же финансовые санкции, что и за неуплату согласованного обязательства по налогу на прибыль (см. таблицу выше). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 116 Пеня. Если по окончании установленных сроков погашения согласованного денежного обязательства оплата не осуществлена, то на сумму налогового долга начисляется пеня из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения (в зависимости от того, какая из указанных ставок больше), за каждый календарный день просрочки (пп. 129.1.1, п. 129.4 НК). Отметим, что ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль, уплачиваемые согласно п. 57.1 НК, являются согласованной суммой денежных обязательств текущего и следующего отчетного года, поскольку: они названы так в данном пункте; расчет таких платежей подается в составе годовой декларации по налогу на прибыль за прошлый год. Что касается авансовых взносов по налогу на прибыль, уплачиваемых согласно пп. 153.3.2 НК до или во время выплаты дивидендов, то они подпадают под определение денежного обязательства налогоплательщика, приведенное в пп. 14.1.39 НК. Таким образом, на оба вида авансовых взносов пеня начисляется в порядке, предусмотренном п. 129.1 НК. ВЫВОДЫ Во избежание проблем с налоговыми органами и финансовых санкций рекомендуем плательщикам налога на прибыль добросовестно исполнять требования налогового законодательства в части своевременной подачи декларации, а также уплаты налога на прибыль и авансовых взносов по этому налогу. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 117 Утверждена приказом Министерства доходов и сборов Украины от 22.11.13 г. № 698 ОБОБЩАЮЩАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВОПРОСАМ ОТНОСИТЕЛЬНО УПЛАТЫ ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ АВАНСОВЫХ ВЗНОСОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ Вопрос 1. Если предприятие одновременно осуществляет деятельность, которая освобождена от обложения налогом на прибыль, и деятельность, которая облагается налогом в общем порядке, учитывается ли полученный от льготных операций доход при определении критерия – 10 миллионов гривен? Ответ. Да, учитывается. Вопрос 2. Каковы особенности уплаты авансовых взносов, если налогоплательщик осуществляет деятельность, подлежащую патентованию? Ответ. С учетом того что при расчете размера авансовых взносов налога на прибыль принимается во внимание сумма налога, уменьшенная на стоимость торговых патентов, то, соответственно, стоимость торговых патентов не уменьшает авансовые взносы на протяжении года, а учитывается в уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль в декларации за год. Вопрос 3. Имеет ли право плательщик добровольно отказаться от уплаты авансовых взносов и представлять ежеквартальную отчетность? Ответ. Нет, не имеет. Только в случае, когда налогоплательщик уплачивает авансовый взнос и по итогам I квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток и представил налоговую декларацию за I квартал до окончания предельного срока представления декларации за этот отчетный период. Такой плательщик уплату авансовых взносов в II–IV кварталах отчетного (налогового) года не осуществляет, а налоговые обязательства определяет на основании налоговых деклараций по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, которые представляются в сроки, предусмотренные для квартальной налоговой отчетности. Вопрос 4. Должно ли уплачивать авансовые взносы предприятие, которое ликвидируется? Ответ. Предприятие, которое подпадает под действие пункта 57.1 статьи 57 Налогового кодекса Украины и начало процедуру ликвидации, прекращает уплачивать авансовые взносы в отчетном месяце, в котором в установленном порядке органу Миндоходов представляется ликвидационный баланс. Начисленные таким плательщиком авансовые взносы учитываются в уменьшение задекларированных обязательств в последней декларации по налогу на прибыль, которая представляется плательщиком. Вопрос 5. Уплачивает ли авансовые взносы налогоплательщик, который перешел с общей системы налогообложения на упрощенную начиная с 1 января 2013 года? Ответ. Такой плательщик освобождается от обязанности уплаты авансовых взносов в 2013 году. Вопрос 6. Каковы особенности уплаты авансовых взносов, если налогоплательщик, который их уплачивает, переходит на упрощенную систему налогообложения внутри отчетного года? Ответ. Такой плательщик освобождается от уплаты авансовых взносов начиная с первого Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 118 месяца квартала отчетного года, в котором он переходит на упрощенную систему налогообложения. При этом такой плательщик в установленные для квартального отчетного периода сроки представляет налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчетный период, предшествующий кварталу, с которого плательщик переходит на упрощенную систему налогообложения, в которой на сумму уплаченных в отчетном периоде авансовых взносов уменьшает сумму налоговых обязательств. Вопрос 7. Уплачивает ли авансовые взносы налогоплательщик, который перешел с общей системы налогообложения на фиксированный сельскохозяйственный налог начиная с 1 января 2013 года? Ответ. Налогоплательщик, который имеет право перейти на уплату фиксированного сельскохозяйственного налога, до 20 февраля текущего года представил налоговую декларацию по фиксированному сельскохозяйственному налогу на текущий год, прекращает уплачивать авансовые взносы начиная с марта 2013 года, а начисленные в карточке лицевого счета авансовые взносы за январь и февраль 2013 года подлежат аннулированию. При этом уплаченные авансовые взносы за эти периоды плательщик имеет право вернуть как излишне уплаченные средства или зачесть в уплату другого платежа в порядке, установленном статьей 43 и пунктом 87.1 статьи 87 Налогового кодекса Украины. Вопрос 8. Налогоплательщик по итогам прошлого отчетного (налогового) года имел доход свыше 10 миллионов гривен, но не получил прибыль или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году. Если по итогам I квартала такой плательщик получает прибыль, должен ли он представлять декларацию и уплачивать налог за этот период? Ответ. Нет, не должен, поскольку налоговая декларация по налогу на прибыль за I квартал отчетного (налогового) года не представляется и налоговые обязательства за этот период не начисляются. Но такой плательщик должен представлять налоговые декларации и уплачивать налог за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за год. Вопрос 9. Предприятие с доходом свыше 10 миллионов гривен получило по итогам 2012 года от всех видов деятельности убыток, а от патентованной деятельности прибыль, задекларировало обязательство по налогу на прибыль и стало плательщиком авансовых взносов. Имеет ли право такое предприятие не уплачивать авансовые взносы во II–IV кварталах 2013 года, если по итогам I квартала результат от патентованной деятельности прибыльный, хотя в целом по предприятию снова убыток (отрицательное значение строки 7 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.11 г. № 1213 <...>)? Ответ. Такое предприятие не представляет налоговую декларацию и финансовую отчетность за I квартал и продолжает уплачивать авансовые взносы, поскольку по патентованной деятельности обязательство по налогу на прибыль определяется отдельно и является базовым показателем для определения авансовых взносов в следующем году. Вопрос 10. Имеет ли право страховая компания, которая по итогам I квартала отчетного года не получила прибыль или получила убыток от другой деятельности, не связанной со страховой, не уплачивать авансовые взносы во II–IV кварталах отчетного года? Ответ. Страховщики ведут отдельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением страховой деятельности, которая облагается налогом по ставкам, Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 119 предусмотренным пунктом 151.2 статьи 151 Налогового кодекса, и другой деятельности, не связанной со страховой, которая облагается налогом в общем порядке. По страховой деятельности объект обложения налогом на прибыль определяется от дохода, а не от финансового результата. Налоговый кодекс Украины не предусматривает обособления авансовых взносов по определенным видам деятельности. Если страховая компания, которая уплачивает авансовые взносы, по итогам I квартала отчетного (налогового) года не получает прибыль или получает убыток от другой деятельности, не связанной со страховой, такая компания не освобождается от обязанности уплачивать авансовые взносы во II–IV кварталах. Вопрос 11. Плательщик авансовых взносов по налогу на прибыль по итогам I квартала отчетного года получил убыток и воспользовался правом представить налоговую декларацию за I квартал. Имел ли право такой плательщик включить в уменьшение обязательств авансовые взносы за январь – март 2013 года в декларации за I квартал этого года? Ответ. Такой плательщик прекращает уплату авансовых взносов во II–IV кварталах 2013 года начиная с апреля 2013 года и уменьшает начисленную сумму налога в декларациях по налогу на прибыль за квартал, первое полугодие, три квартала и год на сумму авансовых взносов за январь – март 2013 года (таблица 1 приложения ЗП). Вопрос 12. Имеет ли право плательщик прекратить уплачивать авансовые взносы во II–IV кварталах отчетного (налогового) года, если по итогам I квартала 2013 года такой плательщик получил убыточный финансовый результат, определенный плательщиком по правилам бухгалтерского учета? Ответ. Нет, не имеет права. Такое право он имеет только в случае получения убытка по данным декларации по налогу на прибыль. При этом финансовый результат за I квартал 2013 года, определенный плательщиком по правилам бухгалтерского учета, не является основанием для применения норм абзаца седьмого пункта 57.1 статьи 57 Налогового кодекса Украины. Вопрос 13. Какая ответственность предусмотрена в случае нарушения сроков уплаты авансовых взносов? Ответ. Поскольку авансовые взносы считаются согласованными денежными обязательствами, за их неуплату или несвоевременную уплату плательщики несут ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса Украины. Так, в случае если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму авансовых взносов по налогу на прибыль предприятий в течение определенных сроков, такой налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа в следующих размерах: 10 процентов погашенной суммы налогового долга – при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства; 20 процентов погашенной суммы налогового долга – при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства. Кроме того, на сумму налогового долга начисляется пеня за каждый день просрочки из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Нацбанка (подпункт 129.1.1 пункта 129.1 статьи 129 Налогового кодекса Украины). Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 120 Вопрос 14. Плательщик авансовых взносов прекратил их уплату начиная с апреля текущего года в связи с декларированием убыточного результата по итогам I квартала отчетного года. Каковы действия такого плательщика, если в дальнейшем за этот отчетный период он представил уточняющий расчет, в котором объект налогообложения имеет положительное значение? Ответ. В этом случае плательщик не освобождается от обязанности уплачивать авансовые взносы. Такой плательщик за каждый месяц недоплаты авансовых взносов должен уплатить всю сумму такой недоплаты и штраф в размере трех процентов такой суммы до представления уточняющего расчета. При этом он представляет только годовую декларацию, в которой определяет налоговые обязательства по налогу на прибыль. Вопрос 15. Учитываются ли при расчете размера авансовых взносов исправленные показатели налоговой декларации по налогу на прибыль по результатам проверок контролирующих органов, которые повлияли на размер налоговых обязательств за год? Ответ. Да, для расчета авансовых взносов принимаются во внимание показатели налоговой декларации по налогу на прибыль, исправленные по результатам проверок. Директор Департамента координации нормотворческой и методологической работы по вопросам налогообложения Н. ПРИВАЛОВА Ред. Выделено по тексту редакцией. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 121 Утвержден приказом Министерства доходов и сборов Украины от 11.11.13 г. № 669 Зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 24.12.13 г. под № 2190/24722 ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ КОНТРОЛИРУЕМЫХ ОПЕРАЦИЯХ (1) ОТЧЕТА О (извлечение) ОТ РЕДАКЦИИ (1) Приложения к этому Порядку не публикуются. I. Общие положения 1.1. Отчет о контролируемых операциях (далее – Отчет) составляется налогоплательщиками, которые в соответствии с подпунктом 39.4.2 пункта 39.4 статьи 39 раздела I Налогового кодекса Украины обязаны представлять Отчет в Министерство доходов и сборов Украины. 1.2. Отчет представляется до 1 мая года, следующего за отчетным, средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона относительно электронного документооборота и электронной цифровой подписи. 1.3. В случае если налогоплательщиком выявлено, что в ранее поданном Отчете информация предоставлена не в полном объеме, содержит ошибки, недочеты, такой налогоплательщик имеет право подать уточняющий Отчет. 1.4. Отчет состоит из заголовочной, основной части, приложения и информации к приложению. В заголовочной части приводятся данные о налогоплательщике, который представляет Отчет. В основной части приводятся общие сведения об операциях с разными контрагентами, осуществленных в течение отчетного года. В приложении (приложениях) приводятся данные о лице (лицах), которое (которые) является стороной (сторонами) контролируемой операции, и детализированы сведения о контролируемой(ых) операции(ях). 1.5. Количество приложений в Отчете соответствует количеству контрагентов – сторон контролируемых операций, общая сумма осуществленных операций налогоплательщика с каждым из которых соответствует стоимостному критерию контролируемых операций согласно подпункту 39.2.1.4 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 раздела I Налогового кодекса Украины. 1.6. Числовые показатели заполняются в следующем формате: денежные показатели указываются в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам, кроме графы 17 приложения, которое заполняется в валюте контракта/договора; количественные показатели веса товара указываются на основе веса «нетто» – в килограммах. В случае невозможности выражения количества в килограммах допускается выражение в дополнительных единицах измерения (штуки, литры, кубические метры и т. п.) с обязательным указанием единицы измерения в соответствующей графе Отчета. Если предметом контролируемой операции является выполнение работ, услуг, указывается количество таких операций в соответствии с первичными документами. В случаях, когда контрактом предусмотрено выполнение комплекса работ, услуг, который предусматривает несколько разных операций, указывается количество этих операций с соответствующим заполнением сведений относительно них; Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 122 показатели дат заполняются в цифровом формате: число/месяц/год. II. Порядок заполнения заголовочной части Отчета 2.1. В соответствии с типом отчета – «отчетный», «уточняющий» в разделе «Тип отчета: отчетный, уточняющий» графы 1 проставляется знак «Х». 2.2. В графе 2 указывается полное наименование (Ф. И. О.) налогоплательщика согласно регистрационным документам. 2.3. В графе 3 указывается код налогоплательщика по Единому государственному реестру предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ) или регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (серия и номер паспорта для физических лиц, которые из-за своих религиозных убеждений отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и уведомили об этом соответствующий контролирующий орган и имеют отметку в паспорте) и основной код экономической деятельности по Классификации видов экономической деятельности (КВЭД), утвержденной приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования от 11 октября 2010 года № 457. 2.4. В соответствующие подразделы графы 4 – «мобильный телефон», «факс» и «E-mail» информация вносится по желанию налогоплательщика. III. Порядок заполнения основной части Отчета 3.1. Графа 1 заполняется автоматически в зависимости от количества контрагентов – сторон контролируемых операций, общая сумма осуществленных операций налогоплательщика с каждым из которых соответствует стоимостному критерию согласно подпункту 39.2.1.4 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 раздела I Налогового кодекса Украины. 3.2. В графе 2 указывается полное наименование (Ф. И. О.) лица – стороны контролируемой операции, как оно указано в контракте/договоре. В случае наличия у налогоплательщика в течение отчетного периода более одного контрагента, которые являются сторонами контролируемых операций, они указываются в следующих строках таблицы в произвольном порядке. 3.3. В графе 3 указывается код лица – стороны контролируемой операции. Для резидента: юридического лица – код по ЕГРПОУ; физического лица – регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика или серия и номер паспорта для физических лиц, которые из-за своих религиозных убеждений отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и уведомили об этом соответствующий контролирующий орган и имеют отметку в паспорте. Для нерезидента – код в стране его регистрации. При наличии разных кодов (налоговый, регистрационный, идентификационный и т. п.) предоставляется преимущество налоговому. 3.4. В графе 4 указывается статус лица – стороны контролируемой операции в зависимости от страны регистрации: «резидент» – отметка «Р», «нерезидент» – отметка «Н». 3.5. В графе 5 указывается стоимостный показатель общей суммы осуществленных операций налогоплательщика с каждым контрагентом в течение отчетного периода, который соответствует стоимостному критерию согласно подпунк-ту 39.2.1.4 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 раздела I Налогового кодекса Украины. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 123 3.6. В графе 6 указывается стоимостный показатель общей суммы осуществленных контролируемых операций налогоплательщика с каждым контрагентом в течение отчетного периода. IV. Порядок заполнения приложения к Отчету 4.1. Приложение к Отчету (далее – Приложение) является неотъемлемой частью Отчета, которое заполняется отдельно относительно каждого лица, принимающего участие в контролируемой операции. Порядковый номер Приложения должен совпадать с порядковым номером, указанным в графе 1 Общих сведений о контролируемых операциях основной части отчета. Количество приложений должно равняться последнему порядковому номеру лица – стороны контролируемой операции, указанной в этой графе. 4.2. Приложение содержит сведения о лице, которое принимает участие в контролируемой операции, и детальную информацию о контролируемых операциях, сведения о которых приведены в основной части Отчета. Общий показатель всех контролируемых операций, указанный в графе 22 Приложения, должен совпадать с показателем, указанным в графе 6 Общих сведений о контролируемых операциях основной части Отчета в строке соответствующего лица. 4.3. В разделе Приложения «Тип отчета: отчетный, уточняющий» в соответствии с типом отчета – «отчетный», «уточняющий», указанным в соответствующем разделе графы 1 заголовочной части Отчета, проставляется знак «Х». 4.4. В разделе Приложения «Сведения о лице, которое принимает участие в контролируемой операции» в соответствующих строках заполняются: 1) «Полное наименование (Ф. И. О.)» – полное наименование (фамилия, имя, отчество), как оно указано в договоре (контракте); 2) «Название страны, в которой зарегистрировано лицо» – наименование страны в соответствии с Классификацией стран мира, утвержденной приказом Государственной службы статистики Украины от 5 сентября 2012 года № 373; 3) «Код страны» – код страны в соответствии с цифровыми кодами стран мира Классификации стран мира, утвержденной приказом Государственной службы статистики Украины от 5 сентября 2012 года № 373; 4) «Код» – должен совпадать с кодом, указанным в графе 3 Общих сведений о контролируемых операциях основной части Отчета; 5) «Код операции, отнесенной к контролируемой» – указывается код в соответствии с приложением 1 к настоящему Порядку. В случае если признаков несколько, указывают коды всех операций; 6) «Код связанности лица» – указывается код в соответствии с приложением 2 к этому Порядку. Заполняется в случае проставления в строке «Код операции, отнесенной к контролируемой»: 010, 020, 021, 022, 023. В случае если признаков несколько, указывают коды всех операций. При заполнении в строке «Код операции, отнесенной к контролируемой» – 030 проставляется «000». В случае заполнения «Кода связанности лица»: 501–503, 505–507, 509, 510 вместе с Приложением предоставляется информация о связанности лиц, заполняемая по установленной форме, в которой указывается номер Приложения, к которому она предоставляется. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 124 В графе 3 информации о связанности лиц процент владения корпоративными правами проставляется в цифровом формате. В графе 12 информации о связанности лиц в соответствующей колонке проставляется знак «Х». 4.5. В разделе «Сведения о контролируемых операциях» указываются детализированные сведения обо всех операциях, которые признаются контролируемыми в соответствии с нормами подпункта 39.2.1.4 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 раздела I Налогового кодекса Украины, и лице, информация о котором указана в разделе «Сведения о лице, которое принимает участие в контролируемой операции». 4.6. Графа 1 заполняется автоматически. 4.7. В графе 2 указывается код наименования операции в соответствии с приложением 3 к настоящему Порядку. В случае выполнения операции, наименование которой не указано в приложении 3 к настоящему Порядку, проставляется код 036 – «Прочие операции, которые не подпадают под коды 001–035». 4.8. В графе 3 приводится описание предмета операции в соответствии с первичными документами. 4.9. В графе 4 указывается код типа предмета операции в соответствии с приложением 4 к настоящему Порядку. 4.10. В графе 5 указывается код предмета операции по Государственному классификатору продукции и услуг, утвержденному приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования от 11 октября 2010 года № 457. 4.11. В графе 6 указывается код товара (в 10-значном числовом формате) в соответствии с Украинской классификацией товаров внешнеэкономической деятельности (УКТВЭД) в случае осуществления внешнеэкономической операции с товарами. В ином случае в графе проставляется «0». 4.12. В графе 7 указывается код услуги в соответствии с Классификацией внешнеэкономических услуг (КВЭУ), утвержденной приказом Государственной службы статистики Украины от 27 февраля 2013 года № 69, в случае осуществления внешней торговли услугами. В ином случае в графе проставляется «0». 4.13. В графах 8 и 9 указывается информация о договоре (контракте), согласно которому осуществлялась контролируемая операция. 4.14. В графе 10 указывается код стороны и названия операции в соответствии с приложением 5 к настоящему Порядку. В случае отсутствия нужного наименования стороны операции проставляется код 045 – «Другое наименование стороны». 4.15. В графе 11 указывается код страны происхождения предмета операции в соответствии с цифровыми кодами стран мира Классификации стран мира, утвержденной приказом Государственной службы статистики Украины от 5 сентября 2012 года № 373. Если страна происхождения неизвестна, проставляется «0» – «неизвестно». 4.16. В графе 12 указываются условия поставки товара при осуществлении внешнеэкономических операций в соответствии с правилами Инкотермс. При осуществлении товарных операций с резидентами графа заполняется в случае использования в договоре (контракте) правил Инкотермс. Если правила Инкотермс не использовались, в графе указывается «0». Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 125 4.17. В графе 13 указывается торговая марка предмета операции в соответствии с имеющейся в товаросопроводительных и коммерческих документах информацией. В случае отсутствия торговой марки предмета операции в графе указывается «0». 4.18. В графе 14 указывается производитель предмета операции в соответствии с имеющейся в товаросопроводительных и коммерческих документах информацией. В случае отсутствия информации о производителе в графе указывается «0». 4.19. В графах 15–16 «Дата осуществления операций» указывается одинаковая дата – дата перехода прав собственности на товары или дата составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг. 4.20. Если особенности отдельных видов экономической деятельности допускают наличие договоров (контрактов), которые предусматривают периодические операции в течение отчетного года, то при неизменности условий поставок и других показателей, которые отражаются в графах 2–14, 17, 19–20, 23–26 раздела «Сведения о контролируемых операциях» Приложения, данные о таких операциях указываются в одной строке суммарно. При этом в графе 15 отражается дата осуществления первой операции в серии периодических операций, а в графе 16 отражается дата осуществления последней операции в серии периодических операций в отчетном году. При применении этого пункта в графе 21 проставляется отметка «Х». 4.21. В графе 17 проставляется цена (тариф) за единицу измерения предмета операции (без НДС) в валюте договора (контракта), указанная в первичных документах. 4.22. В графе 18 «Количество» указывается количество предметов операции. 4.23. В графе 19 «Единица измерения» указывается код единицы измерения предмета операции в соответствии с Классификатором системы обозначений единиц измерения и учета, утвержденным приказом Государственного комитета стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 9 января 1997 года № 8. 4.24. В графе 20 указывается код валюты согласно Классификатору иностранных валют и банковских металлов, утвержденному постановлением Правления Национального банка Украины от 4 февраля 1998 года № 34 (в редакции постановления Правления Национального банка Украины от 2 октября 2002 года № 378); 4.25. В графе 21 «Курс валюты» указывается официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный Национальным банком Украины (далее – валютный курс): в случае осуществления внешнеэкономических операций с товарами – в соответствии с валютным курсом в таможенной декларации; в случае осуществления внешнеэкономических операций по предоставлению/получению работ (услуг) – в соответствии с валютным курсом, на дату выполнения (предоставления) работ, услуг. 4.26. В графе 22 «Общая стоимость операции (без НДС)» указывается общая стоимость исходя из количества, цены единицы и валютного курса (значение графы 17 х на значение графы 18 х на значение графы 21). В случае применения особенностей, определенных в пункте 4.20 настоящего раздела, используется валютный курс по правилам ведения налогового учета операций с иностранной валютой в порядке, определенном Налоговым кодексом Украины. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 126 4.27. В графе 23 «Код основания для признания цены операции обычной» указывается код в соответствии с приложением 6 к настоящему Порядку. 4.28. В графе 24 указывается код метода определения цены в контролируемых операциях в соответствии с приложением 7 к настоящему Порядку. В случае использования комбинации двух и более методов указываются все коды избранных методов (через запятую). 4.29. В графе 25 указывается код источника информации для определения обычной цены в контролируемой операции в соответствии с приложением 8 к настоящему Порядку. 4.30. В графе 26 указывается цена, по которой соответствующая операция отражена в налоговом учете налогоплательщика. Директор Департамента координации нормотворческой и методологической работы по вопросам налогообложения Н. ПРИВАЛОВА Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 127 Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 18.01.14 г. № 1097/7/99-99-19-03-0117 О НАЛОГОВОЙ ПРИБЫЛЬ ОТЧЕТНОСТИ ПО НАЛОГУ НА В целях надлежащего администрирования, правильного расчета налоговых обязательств и своевременного поступления в бюджет налога на прибыль предприятий Министерство доходов и сборов Украины сообщает следующее. В течение 2012–2013 гг. в Налоговый кодекс Украины (далее – Кодекс) внесен ряд существенных изменений и дополнений, в том числе связанных с налогообложением прибыли предприятий. Кроме того, положениями Закона Украины от 04.07.13 г. № 404 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в связи с проведением административной реформы» предусмотрено, что форма налоговой декларации устанавливается центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную налоговую и таможенную политику. На сегодня Миндоходов Украины для государственной регистрации в Министерство юстиции Украины направлены формы налоговых деклараций, которые утверждены приказами от 16.12.13 г. № 810 «Об утверждении формы Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица и Порядка ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица» (далее – Налоговая декларация о совместной деятельности) и от 30.12.13 г. № 872 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий» (далее – Налоговая декларация предприятий). (1) Проекты форм налоговых деклараций по налогу на прибыль банка, по налогу на доходы (прибыль) страховщика, расчетов налоговых обязательств относительно уплаты консолидированного налога на прибыль и по налогу на прибыль нерезидентов, которые осуществляют деятельность на территории Украины через постоянное представительство, а также налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями на данное время согласовываются с заинтересованными министерствами и ведомствами и после утверждения соответствующими приказами Миндоходов Украины в ближайшее время будут представлены в Министерство юстиции Украины для государственной регистрации. Показатели налоговых деклараций в полной мере приведены в соответствие с внесенными в Кодекс изменениями и дополнениями. В частности, Налоговая декларация предприятий содержит четкий расчет авансовых взносов по налогу на прибыль как для 2014 г., так и для будущих отчетных (налоговых) лет, и новую редакцию приложения ЦП «Операции с ценными бумагами...», в котором учитываются показатели доходов и расходов от операций: 2); с ценными бумагами, которые находятся/не обращаются на фондовой бирже (табл. 1, с корпоративными правами в иной, нежели ценные бумаги, форме и отдельными видами ценных бумаг (табл. 3); с РЕПО и деривативами (табл. 4). В то же время налоговые декларации дополнены новым приложением ТЦ, в котором налогоплательщиком отражается «Самостоятельная, пропорциональная и/или обратная корректировка налоговых обязательств налогоплательщика для целей трансфертного ценообразования». Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 128 Усовершенствованы также отдельные приложения, в частности приложение СБ «Суммы урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности». В соответствии с абзацем вторым п. 46.6 ст. 46 Кодекса до определения новых форм деклараций (расчетов), которые вступают в силу для составления отчетности за налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором состоялось их обнародование, являются действующими формы деклараций (расчетов), действующие до такого определения. В то же время с учетом изложенного Министерство доходов и сборов Украины убедительно рекомендует налогоплательщикам представлять налоговую отчетность в территориальные органы Министерства доходов и сборов Украины за отчетный (налоговый) 2013 г. по новым формам, поскольку это даст возможность правильно определить налоговые обязательства по налогу на прибыль, что, соответственно, будет предотвращать возникновение недоразумений между контролирующими органами и налогоплательщиками. В контексте вышеприведенного указываем на следующее: согласно п. 49.18 ст. 49 и п. 57.1 ст. 57 Кодекса налоговые декларации представляются плательщиками налога на прибыль, базовым отчетным (налоговым) периодом для которых является: календарный квартал – в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия) то есть не позднее 10 февраля 2014 г.; календарный год – в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года, то есть не позднее 3 марта 2014 г. Исходя из положений п. 46.2 ст. 46 Кодекса плательщик налога на прибыль вместе с годовой налоговой декларацией должен представлять годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для представления налоговой декларации. В соответствии с п. 49.4 ст. 49 Кодекса налогоплательщики, которые относятся к крупным и средним предприятиям, представляют налоговые декларации в контролирующий орган в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством. Заместитель Министра А. ИГНАТОВ ОТ РЕДАКЦИИ (1) Приказ зарегистрирован в Минюсте 20.01.14 г. под № 103/24880. Вступил в силу 24.01.14 г. Ред. Выделено по тексту редакцией. Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 129 ПЕРЕЧЕНЬ ДОКУМЕНТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫЕ СТАНДАРТЫ ГОСТ 18322-78 ГОСТ 18322-78 «Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения». ЗАКОНЫ Закон № 9/98-ВР Закон Украины от 13.01.98 г. № 9/98-ВР «О кинематографии». Закон № 85 Закон Украины от 07.03.96 г. № 85/96-ВР «О страховании». Закон № 334 / Закон о прибыли Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР) (утратил силу с 01.01.13 г.). Закон № 403 Закон Украины от 04.07.13 г. № 403-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно объектов недвижимости». Закон № 584 Закон Украины от 19.09.13 г. № 584-VII «О Таможенном тарифе Украины». Закон № 713 Закон Украины от 19.12.13 г. № 713-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно ставок отдельных налогов». Закон № 1805 Закон Украины от 08.06.2000 г. № 1805-III «Об охране культурного наследия». Закон № 2406 Закон Украины от 17.05.01 г. № 2406-III «О подтверждении соответствия». Закон № 3480 Закон Украины от 23.02.06 г. № 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке». Закон № 4057 Закон Украины от 17.11.11 г. № 4057-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно стимулирования инвестиций в отечественную экономику». Закон № 5026 Закон Украины от 22.06.12 г. № 5026-VI «Об организациях работодателей, их объединениях, правах и гарантиях их деятельности». ИНСТРУКЦИИ Инструкция № 5 Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5. Инструкция № 21-1 Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 130 взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением Пенсионного фонда Украины от 19.12.03 г. № 21-1. Инструкция № 953 Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНС Украины от 17.12.10 г. № 953. КЛАССИФИКАТОРЫ ДК 016:2010 Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010, утвержденная приказом Государственного комитета по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 11.10.10 г. № 457. КОНСУЛЬТАЦИИ Обобщающая консультация № 122 Обобщающая налоговая консультация относительно некоторых вопросов по обложению налогом на прибыль при выплате роялти, утвержденная приказом ГНАУ от 15.02.12 г. № 122. Обобщающая консультация № 592 Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины, утвержденная приказом ГНС Украины от 06.07.12 г. № 592. Обобщающая консультация № 697 Обобщающая налоговая консультация относительно обложения налогом на прибыль операций по уступке права требования (факторинга), утвержденная приказом Миндоходов и сборов Украины от 22.11.13 г. № 697. КОДЕКСЫ ГК Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV. НК Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ Методрекомендации № 2 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.07 г. № 2. Методрекомендации № 373 Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373. ПЕРЕЧНИ Перечень № 150 Примерный перечень услуг по содержанию зданий и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, зданий, сооружений, утвержденный приказом Государственного комитета Украины по вопросам жилищно-коммунального хозяйства от 10.08.04 г. № 150. Перечень № 578 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.2 131 Перечень типовых документов, которые создаются во время деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, других учреждений, предприятий и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденный приказом Минюста Украины от 12.04.12 г. № 578/5. Перечень № 1258 Перечень платных бытовых услуг, на осуществление деятельности по предоставлению которых будет приобретаться торговый патент, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1258. Перечень № 143-р (Распоряжение № 143-р) Перечень офшорных зон, утвержденный распоряжением КМУ от 23.02.11 г. № 143-р. ПИСЬМА Письмо № 14 Письмо Госкомстата Украины от 12.03.11 г. № 14/3-17/170. Письмо № 56 Письмо Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 07.05.02 г. № 56-31/164. Письмо № 536 Письмо ГНС Украины от 14.01.13 г. № 536/7/12-10-17. Письмо № 946 Письмо ГНС Украины от 28.08.12 г. № 946/0/61-12/15-1415 «О рассмотрении письма». Письмо № 1075 Письмо Министерства инфраструктуры Украины от 03.02.12 г. № 1075/25/10-12. Письмо № 1097 Письмо Миндоходов и сборов Украины от от 18.01.14 г. № 1097/7/99-99-19-03-01-17. Письмо № 1445 Письмо ГНАУ от 30.01.13 г. № 1445/6/15-1415 «Относительно отражения в учете операции по реализации возвратных отходов, полученных в процессе производства». Письмо № 5326 Письмо ГНС Украины от 26.03.12 г. № 5326/6/15-1415 «О рассмотрении обращения». Письмо № 5402 Письмо ГНС Украины от 11.11.11 г. № 5402/6/15-1215 «О предоставлении консультации». Письмо № 7861 Письмо Минфина Украины от 17.04.06 г. № 31-34000-20-10/7861. Письмо № 8280 Письмо ГНС Украины от 31.01.12 г. № 8280/0/61-12/15-1415. Письмо № 9993 Письмо ГНС Украины от 05.04.12 г. № 9993/7/15-1417 «О предоставлении консультации». Письмо № 10784 Письмо ГНС Украины от 05.12.12 г. № 10784/0/71-12/22-1117 налогообложения некоторых хозяйственных операций». «Относительно Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.3 132 Письмо № 12744 Письмо ГНС Украины от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017 «О рекомендациях относительно применения конвенций об избежании двойного налогообложения». Письмо № 14837 Письмо ГНАУ от 26.05.11 г. № 14837/7/16-1517 «О налоге на добавленную стоимость». Письмо № 31814 Письмо Минфина Украины от 24.11.09 г. № 31-34000-20-10/31814. ПОЛОЖЕНИЯ (СТАНДАРТЫ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА П(С)БУ 9 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденные приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246. П(С)БУ 10 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. № 237. П(С)БУ 15 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290. П(С)БУ 16 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318. П(С)БУ 21 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193. П(С)БУ 31 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.06 г. № 415. ПОЛОЖЕНИЯ Подожение № 102 Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. № 102. ПОРЯДКИ Порядок № 299 Порядок использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17–19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины льгот по налогу на прибыль предприятий, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.11 г. № 299. Порядок № 669 Порядок составления Отчета о контролируемых операциях, утвержденный приказом Миндоходов и сборов Украины от 11.11.13 г. № 669. Порядок № 1233 Порядок учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.4 133 связи с получением налоговых льгот, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1233. Порядок № 1236 Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомленийрешений налогоплательщикам, утвержденный приказом Минфина Украины от 28.11.12 г. № 1236. ПОСТАНОВЛЕНИЯ Постановление № 247 Постановление Верховной Рады Украины от 27.06.95 г. № 247/95-ВР «Об утверждении Правил применения Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Постановление № 303 Постановление КМУ от 17.03.11 г. № 303 «Об утверждении перечня профессий работников по добыче (переработке) угля и работников углестроительных предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые нужды и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля». Постановление № 597 Постановление Правления НБУ от 30.12.03 г. № 597 «О переводе средств в национальной и иностранной валюте в пользу нерезидентов по некоторым операциям». Постановление № 994 Постановление КМУ от 27.06.03 г. № 994 «Об утверждении перечня мероприятий и средств по охране труда, затраты на осуществление и приобретение которых включаются в расходы». Постановление № 1233 Постановление КМУ от 27.12.10 г. № 1233 «Об утверждении Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот». ПРИКАЗЫ Приказ № 39 Приказ Минфина Украины от 28.01.13 г. № 39 «Об утверждении формы Расчета налоговых обязательств относительно уплаты консолидированного налога на прибыль и формы Уведомления налогоплательщика о принятии решения относительно уплаты консолидированного налога на прибыль». Приказ № 69 Приказ Государственной службы статистики Украины от 27.02.13 г. № 69 «Об утверждении Классификации внешнеэкономических услуг (КВЭУ)». Приказ № 75 Приказ Министерства торговли СССР от 23.03.84 г. № 75 «Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания». Приказ № 95 Приказ Минторга СССР от 27.11.91 г. № 95 «Об утверждении норм потерь (боя) строительных материалов при их транспортировке автотранспортом, хранении и реализации». Приказ № 113 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.5 134 Приказ МИДа Украины от 04.06.02 г. № 113 «Об утверждении Инструкции о порядке консульской легализации официальных документов в Украине и за рубежом». Приказ № 193 Приказ Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов». Приказ № 489 Приказ Госкомстата Украины от 05.12.08 г. № 489 «Об утверждении типовых форм первичной учетной документации по статистике труда». Приказ № 872 Приказ Миндоходов и сборов Украины от 30.12.13 г. № 872 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия». Приказ № 1213 Приказ Минфина Украины от 28.09.11 г. № 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» (утратил силу с 24.01.14 г.). Приказ № 1685 Приказ Минфина Украины от 21.12.11 г. № 1685 «Об утверждении формы Отчета об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств». Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.6 135 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1 136 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-3 «Налог на прибыль: декларация под микроскопом» Стр.1