Модуль 11 – Основные финансовые инструменты
реклама
2009 Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ включая полный текст Раздела 11 «Основные финансовые инструменты» Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) для предприятий малого и среднего бизнеса (МСБ), выпущенного Правлением по международным стандартам финансовой отчетности 9 июля 2009 года с подробными пояснениями, вопросами для самопроверки и разбором на примере конкретных ситуаций IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH Великобритания Телефон: +44 (0)20 7246 6410 Факс: +44 (0)20 7246 6411 Email:info@ifrs.org Телефон издательского отдела: +44 (0)20 7332 2730 Факс издательского отдела: +44 (0)20 7332 2749 Email издательского отдела: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visit http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm. IFRS Foundation® 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: www.ifrs.org Copyright © 2010 IFRS Foundation® Right of use Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below. Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee. Copyright notice All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation. Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos. When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing. Please address publication and copyright matters to: IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street London EC4M 6XH United Kingdom Telephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise. The Russian translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Russian translation is copyright of the IFRS Foundation. The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’, ‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’ and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ включая полный текст Раздела 11 «Основные финансовые инструменты» Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) для предприятий малого и среднего бизнеса (МСБ), выпущенного Правлением по международным стандартам финансовой отчетности 9 июля 2009 года с подробными пояснениями, вопросами для самопроверки и разбором на примере конкретных ситуаций IFRS Foundation® 30 Cannon Street London EC4M 6XH Великобритания Телефон: +44 (0)20 7246 6410 Факс: +44 (0)20 7246 6411 Email:info@ifrs.org Телефон издательского отдела: +44 (0)20 7332 2730 Факс издательского отдела: +44 (0)20 7332 2749 Email издательского отдела: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org Представленный учебный материал был подготовлен специалистами в области образования Фонда МСФО и не были утверждены Правлением по международным стандартам финансовой отчетности (ПМСФО). Учебный материал был разработан в помощь тем, кто обучает других внедрять и последовательно применять МСФО для МСБ. Для получения дополнительной информации об образовании в области МСФО посетите http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm. IFRS Foundation® 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | Великобритания Телефон: +44 (0) 20 7246 6410 | Факс: +44 (0) 20 7246 6411 Email: info@ifrs.org Web: www.ifrs.org Авторское право © 2010 IFRS Foundation® Право на использование Хотя Фонд МСФО приветствует полное или частичное использование данных учебных материалов в образовательных целях, Вам должны это делать в соответствии с условиями представленного ниже уведомления об авторском праве. Обращаем Ваше внимание на то, что использование данного модуля учебных материалов является бесплатным. Уведомление об авторском праве Все права, включая авторское право, на содержание данного модуля учебных материалов принадлежат Фонду МСФО или контролируются Фондом МСФО. Если только Вы не воспроизводите текст учебного модуля полностью или частично для использования в отдельном документе, Вы не должны использовать или воспроизводить сами или позволять кому-либо еще использовать или воспроизводить торговые марки, которые изображены на лицевой стороне или в тексте учебных материалов. Во избежание сомнений, Вы не должны использовать или воспроизводить торговую марку, которая изображена на лицевой стороне или в тексте учебных материалов в том случае, если Вы используете учебные материалы полностью или частично с целью включения в Вашу собственную документацию. Торговые марки включают, помимо прочего, наименования и логотипы Фонда МСФО и ПМСФО. В случае если Вы полностью или частично копируете какой-либо отрывок из модуля учебных материалов Фонда МСФО, Вы должны гарантировать, что в Ваших документах имеется подтверждение авторского права и указание на то, что Фонд МСФО является источником Вашего учебного материала. Вы должны гарантировать, что любой отрывок, который Вы копируете из учебных материалов Фонда МСФО, воспроизведен точно и не используется в контексте, который может ввести пользователя в заблуждение. Использование учебных материалов Фонда МСФО каким-либо иным образом требует лицензирования в письменной форме. Для ознакомления с условиями публикации и авторского права, пожалуйста, обращайтесь в: IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street London EC4M 6XH Великобритания Телефон: +44 (0) 20 7332 2730 Факс: +44 (0) 20 7332 7249 Email: publications@ifrs.org Web: www.ifrs.org Фонд КМСФО, авторы и издатели не несут ответственность за убытки, причиненные какому-либо лицу по причине действия или бездействия такого лица, которое полагалось на материалы, содержащиеся в настоящей публикации, независимо от того, возникли ли указанные убытки по причине халатности или по какой-либо иной причине. Перевод учебного материала по МСФО® для Предприятий МСБ на русский язык, содержащийся в настоящей публикации, не был утвержден Комитетом по обзору, назначенным Фондом МСФО. Фонд МСФО обладает авторским правом на русский перевод. Торговыми марками Фонда МСФО являются: логотип Фонда МСФО, логотип ПМСФО, логотип МСФО для МСБ, ‘Шестигранник', ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’, ‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’ и ‘International Financial Reporting Standards’. Содержание ВВЕДЕНИЕ ______________________________________________________________ Цели обучения ___________________________________________________________ МСФО для МСБ __________________________________________________________ Введение в требования ____________________________________________________ 1 1 2 3 ТРЕБОВАНИЯ И ПРИМЕРЫ ________________________________________________ 6 Сфера применения Разделов 11 и 12 ________________________________________ 6 Выбор учетной политики ___________________________________________________ 7 Введение в Раздел 11 _____________________________________________________ 8 Сфера применения Раздела 11 ____________________________________________ 17 Основные фианнсовые инструменты ________________________________________ 19 Первоначальное признанеи активов и обязательств ___________________________ 33 Первоначальная оценка __________________________________________________ 33 Последующая оценка _____________________________________________________ 46 Прекращение признания финансового актива _________________________________ 88 Прекращение признания финансового обязательства __________________________ 97 Раскрытие информации __________________________________________________ 103 ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ ОЦЕНКИ И ПРОЧИЕ СУЖДЕНИЯ __________________________ первоначальная оценка __________________________________________________ Последующее измерение ________________________________________________ Прекращение признания _________________________________________________ 113 113 114 114 СРАВНЕНИЕ С ПОЛНОЙ ВЕРСИЕЙ МСФО _________________________________ 115 ПРОВЕРЬТЕ СВОИ ЗНАНИЯ _____________________________________________ 117 ПРИМЕНИЕ СВОИ ЗНАНИЯ ______________________________________________ Ситуация 1 ____________________________________________________________ Разбор ситуации 1 ______________________________________________________ Ситуация 2 ____________________________________________________________ Разбор ситуации 2 ______________________________________________________ Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 122 122 124 129 131 vi Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Представленные учебные материалы были подготовлены специалистами в области образования Фонда КМСФО и не были утверждены Правлением по международным стандартам финансовой отчетности (ПМСФО). Требования к ведению бухгалтерского учета на предприятиях малого и среднего бизнеса (МСБ) изложены в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) для МСБ, который был выпущен ПМСФО в июле 2009 года. Введение Для учета финансовых инструментов предприятие должно выбрать, либо применение требований Раздела 11 «Основные финансовые инструменты» и Раздела 12 «Прочие финансовые инструменты» в полной версии, либо применение требований МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (полной версии МСФО) относительно признания и оценки, а также применение требований по раскрытию информации, содержащиеся в Разделах 11 и 12. Данный учебный материал предусматривает только первый вариант применения (т.е. он не охватывает применение требований МСФО (IAS) 39). Какое бы из выше указанных вариантов предприятие не применяло, оно также должно применять положения Раздела 22 «Обязательства и капитал». Данный модуль посвящен учету и отражению в отчетности основных финансовых инструментов в соответствии с Разделом 11 МСФО для МСБ. Модуль 12 применяется ко всем прочим финансовым инструментам, тем самым комплексно охватывая финансовые инструменты и соответствующие операции, включая учет хеджирования. Модуль 11 знакомит учащегося с учетом и отражением в отчетности основных финансовых инструментов, проводит учащегося по официальному тексту Раздела 11, помогает учащемуся понять требования на конкретных примерах и обозначает значительные суждения, которые необходимы для учета основных финансовых инструментов. Кроме того, модуль содержит вопросы, разработанные для проверки знания учащимся требований, и разбирает конкретные ситуации, что помогает учащемуся выработать умения основных финансовых средств в соответствии с Разделом 11 МСФО для МСБ. | Цели обучения Успешно завершив данный модуль, Вы должны знать требования к финансовой отчетности в части основных финансовых инструментах в соответствии с МСФО для МСБ. Кроме того, разобрав конкретные ситуации, которые моделируют различные аспекты реальной мировой практики применения указанного знания, Вы должны развить свои умения и навыки в области учета основных финансовых инструментов в соответствии с МСФО для МСБ. В частности, в контексте Раздела 11 МСФО для МСБ, Вы должны уметь: определять финансовый инструмент, финансовый актив, финансовое обязательство и долевой инструмент определять финансовые активы и обязательства, которые рассматриваются в сфере применения Раздела 11 Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 1 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты объяснять, когда необходимо признавать финансовый инструмент и продемонстрировать, как следует учитывать финансовые инструменты при первоначальном признании оценивать финансовый актив в соответствии с Разделом 11 как при первоначальном, так и при последующем признании определять амортизированную стоимость финансового инструмента с использованием метода эффективной ставки вознаграждения определять, когда признавать убыток от обесценения (или восстановление убытка от обесценения) по финансовым инструментам, удерживаемым по себестоимости или амортизированной стоимости, а также показать, как оценивать этот убыток от обесценения (или восстановление убытка от обесценения) определять подходящие методы установления справедливой стоимости для инвестиций в обыкновенные или привилегированные акции объяснять когда прекращать признание финансовых активов и финансовых обязательств и продемонстрировать, как учитывать такое прекращение признания подготавливать соответствующую информацию о финансовых инструментах, которые бы отвечали требованиям по раскрытию информации в Разделе 11 продемонстрировать понимание значительных суждений, которые необходимы при учете основных финансовых инструментов. МСФО для МСБ МСФО для МСБ разработан для применения при подготовке финансовой отчетности общего назначения предприятий, которые не обязаны представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей (см. Раздел 1 «Предприятия малого и среднего бизнеса»). МСФО для МСБ содержит обязательные требования, а также другие (необязательные) материалы, которые публикуются вместе со стандартом. Материалы, которые носят необязательный характер, включают: предисловие, которое представляет общее введение в МСФО для МСБ и объясняет его цель, структуру и полномочия. руководство по применению, которое включает иллюстративную отчетность и контрольный перечень раскрытия информации. Основа для выводов, в которой изложены основные соображения являющиеся основой для заключений, представленных в МСФО для МСБ. особое мнение члена ПМСФО, который был не согласен с публикацией МСФО для МСБ. финансовую ПМСФО, Глоссарий, представленный в МСФО для МСБ, является частью обязательных требований. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 2 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Раздел 21 «Резервы и условные события», Раздел 22 «Обязательства и капитал» и Раздел 23 «Выручка» МСФО для МСБ содержат приложения. Эти приложения представляют собой необязательное для применения руководство. Введение в требования Цель финансовой отчетности общего назначения предприятия малого или среднего бизнеса состоит в том, чтобы предоставить информацию о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия, которая будет полезной при принятии экономических решений широким кругом пользователей, не имеющих возможности требовать представления отчетности, подготовленной с учетом их специфических информационных потребностей. Раздел 11 «Основные финансовые инструменты» и Раздел 12 «Прочие финансовые инструменты» определяют требования финансовой отчетности для финансовых инструментов. Финансовый инструмент-это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент у другого. МСФО для МСБ предусматривает два варианта для учета финансовых инструментов: Применение требований Разделов 11 и 12 в полной версии, или Применение требований МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (полной версии МСФО) относительно признания и оценки, а также требований по раскрытию информации, содержащиеся в Разделах 11 и 12. Какое бы из выше указанных требований предприятие не применяло, оно также должно применять Раздел 22 «Обязательства и капитал», который устанавливает принципы для классификации финансовых инструментов, либо в качестве обязательств, либо в качестве капитала, а также рассматривает учет долевых инструментов, выпускаемых для частных лиц и иных лиц, действующих в качестве инвесторов в долевые инструменты (т.е. в качестве владельцев). Сфера применения Данный модуль рассматривает требования, содержащиеся в Разделе 11. Раздел 11 применяется к основным финансовым инструментам и относится ко всем предприятиям, которые подтверждают свое соответствие МСФО для МСБ. Раздел 12 применяется к прочим, более комплексным финансовым инструментам и операциям. В контексте Раздела 11, в понятие основные финансовые инструменты входят: денежные средства; долговые инструменты (такие как счет, вексель, дебиторская задолженность или обязательство по займу), которые отвечают определенным условиям (в особенности, доходы держателя инструмента являются либо фиксированными, либо переменными, которые основываются на единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения; Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 3 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты обязательства по получению займа, если нетто-расчет по этому обязательству не может быть произведен денежными средствами и ожидается, что заём будет отвечать тем же условиям, как и прочие финансовые инструменты в данном разделе; и инвестиции в неконвертируемые привилегированные акции и обыкновенные акции без права обратной продажи или привилегированные акции. На общем уровне, определение того, является ли актив или обязательство, возникающие из договора, основными финансовыми инструментами, учитываемыми в соответствии с Разделом 11, включает ряд положений: 1. Договор должен приводить к возникновению финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или долевого инструмента у другого предприятия (см. пункт 11.3) 2. Предприятие должно выбрать учет финансовых инструментов в соответствии с Разделами 11 и 12 (см. пункт 11.2) 3. Финансовый инструмент не должен быть специально исключен из сферы применения Раздела 11 (см. пункт 11.7) 4. Финансовый инструмент должен представлять собой: (а) денежные средства, или (б) инвестиции в неконвертируемые привилегированные акции и обыкновенные или привилегированные акции без права обратной продажи, или (в) долговой инструмент, который отвечает требованиям пункта 11.9, или (г) обязательство получить заем, расчет по которому не может быть произведен только денежными средствами и который, при его исполнении, как ожидается, будет соответствовать требованиям пункта 11.9 (см. пункт 11.8). Признание Требования Раздела 11 предусматривают, чтобы финансовый актив или финансовое обязательство признавались только тогда, когда предприятие становится участником договорных положений. Оценка При первом признании финансовые инструменты оцениваются по своей цене операции, если договор не представляет собой фактически операцию финансирования. Если договор представляет собой операцию финансирования, то первоначально финансовый инструмент оценивается по приведенной стоимости будущих поступлений, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения для схожего долгового инструмента. После первоначального признания метод амортизированной стоимости (или в некоторых случаях метод учета по фактическим затратам) применяется для оценки всех основных финансовых инструментов, за исключением инвестиций в неконвертируемые, привилегированные и обыкновенные акции без права обратной продажи, которые свободно обращаются на рынке или справедливая стоимость которых может быть надежно оценена иным способом. В отношении таких инвестиций, данный раздел требует оценку после первоначального признания по справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости, признанные в составе прибыли или убытка. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 4 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Данный раздел требует, чтобы в конце каждого отчетного периода, проводился анализ, есть ли в наличии объективные доказательства обесценения любого финансового актива, стоимость которых оценивается по себестоимости или амортизированной стоимости. В случае наличия объективных доказательств обесценения, то убыток от обесценения сразу же признается в составе прибыли или убытка. Если в последующем периоде величина убытка от обесценения сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием, произошедшим после того, как было признано обесценение, то ранее признанный убыток от обесценения восстанавливается. Однако, восстановление убытка от обесценения не должно приводить к тому, чтобы финансовый актив, имел пересмотренную балансовую стоимость, превышающую балансовую стоимость актива, который имел бы место если обесценение не было бы ранее признано. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 5 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты ТРЕБОВАНИЯ И ПРИМЕРЫ Содержание Раздела 11 МСФО для МСБ «Основные финансовые инструменты» изложено ниже и выделено серым цветом. Термины, определение которых представлено в Глоссарии, также являются частью требований. Когда термины появляются в тексте Раздела 11 в первый раз, они выделяются жирным шрифтом. Примечания и примеры, вставленные специалистами в области образования Фонда КМСФО, не выделяются серым цветом. Вставки, сделанные специалистами, не являются частью МСФО для МСБ и не были утверждены ПМСФО. Сфера применения разделов 11 и 12 11.1 Раздел 11 «Основные финансовые инструменты» и Раздел 12 «Прочие финансовые инструменты» совместно используются для признания, выбытия, оценки и раскрытия финансовых инструментов (финансовых активов и финансовых обязательств). Раздел 11 применяется к основным финансовым инструментам и относится ко всем предприятиям. Раздел 12 применяется к другим, более сложным финансовым инструментам и операциям. Если предприятие вступает в операции только с основными финансовыми инструментами, тогда Раздел 12 не применяется. Однако, даже те предприятия, которые применяют только основные финансовые инструменты, должны изучить Раздел 12, чтобы убедиться, что они не попадают под его действие. Примечания Некоторые неправильно думают, что финансовые инструменты отражаются только в финансовой отчетности банков и страховых компаний, которые не входят в рамки МСФО для МСБ (см. пункты 1.2 и 1.3). Однако, фактически у всех предприятий есть финансовые инструменты, т.к. практически, у всех предприятий в отчете о финансовом положении имеются статьи о денежных средствах, торговой дебиторской задолженности, торговой кредиторской задолженности, овердрафтах и банковских займах. Рассмотрим, к примеру, предприятие, которое покупает товары в кредит у поставщика (при этом возникает финансовое обязательство (торговая кредиторская задолженность)) и продает товары в кредит своим клиентам (при этом возникает финансовый актив (торговая дебиторская задолженность)). Рассмотрим также, предприятие, которое берет заем в банке (при этом возникает финансовый актив (полученные денежные средства)) и финансовое обязательство (обязательство погасить заем). Обычно эти финансовые активы и финансовые обязательства учитываются в соответствие с Разделом 11. Другие неправильно думают, что требования по учету финансовых инструментов не применяются к ним, пока они не вступают в операции со сложными финансовыми Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 6 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты инструментами, такими как инструмент хеджирования и спекулятивные сделки, включающие такие статьи, как фьючерсы и опционы. Однако, финансовый инструмент имеет очень широкое определение, охватывая целый ряд инструментов от простой дебиторской и кредиторской задолженностей, долговых и долевых инструментов до операций с производными инструментами. Учет финансовых инструментов иногда воспринимается сложным из-за масштаба требований и сопутствующего руководства по учету более сложных вопросов относящихся к финансовым инструментам. Однако, учет основных финансовых инструментов в соответствии с Разделом 11 МСФО для МСБ является довольно прямолинейным и не требует сложной оценки. Многие предприятия малого и среднего бизнеса не будут иметь более сложных финансовых инструментов. Требования по учету более сложных финансовых инструментов не относятся к тем предприятиям, которые имеют только основные финансовые инструменты. Поэтому, требования по учету финансовых инструментов распределены на два раздела - Раздел 11 «Основные финансовые инструменты» и Раздел 12 «Прочие финансовые инструменты». Такое распределение помогает предприятиям определять, какие требования применимы к ним, и в особенности, позволяет разделять требования для несложных инструментов от более сложных требований учета. Из названия Раздела 11 понятно, что он включает основные финансовые инструменты и основные операции, включая финансовые инструменты с которыми обычно сталкиваются предприятия малого и среднего бизнеса. Напротив, Раздел 12 включает более сложные финансовые инструменты и операции, с которыми частные предприятия обычно не встречаются. Однако, все предприятия должны ознакомиться со сферой применения Раздела 12, чтобы убедиться, что их финансовые инструменты или операции не попадают в сферу применения этого раздела. Даже те предприятия, которые имеют дело только с простыми операциями, могут иногда вступать в более необычные сделки, которые могут попадать в сферу применения Раздела 12. Примеры финансовых инструментов см. в пункте 11.11 , которые находятся в рамках сферы применения Раздела 12. Выбор учетной политики 11.2 Предприятие должно выбрать, на основании чего следует вести учет: (а) на основании всех положений, содержащихся в Разделах 11 и 12, или (б) признания и оценки положений, прописанных в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: Признание и Раскрытие» и раскрытия информации в соответствии с требованиями, прописанными в Разделах 11 и 12 для учета всех своих финансовых инструментов. Выбор предприятием между (а) и (б) выше является выбором учетной политики. В пунктах 10.8-10.14 содержатся требования по выявлению необходимости в изменении учетной политики и о том, каким образом надлежит учитывать такое изменение и то, какую информацию следует раскрывать о таком изменении. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 7 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примечания Предприятие должно выбрать (в качестве выбора учетной политики) либо требования, изложенные в пункте 11.2 (a), либо требования пункта 11.2 (б). Предприятие должно применять те требования, которые оно выбрало для учета всех своих финансовых инструментов. Многие полагают, что МСФО (IAS) 39 является более сложным и трудным для применения, чем Разделы 11 и 12. Однако, предприятие может выбрать применение требований пункта 11.2 (б), чтобы облегчить своей группе работу при подготовке консолидированной финансовой отчетности, используя полную версию МСФО или по какой-либо другой причине. Перед применением МСФО (IAS) 39 предприятие должно тщательно оценить, имеются ли у него необходимые ресурсы, для применения МСФО (IAS) 39. Если предприятие уже выбрало применение пункта (a) или (б) в качестве совей учетной политики, то переход на другое применение (например, переход с (a) на (б)) приведет к изменению в учетной политике, которое рассмотрено в пунктах 10.8– 10.14. Предприятию необходимо соответствовать критериям, указанным в пункте 10.8 для того чтобы обосновать такое изменение. В соответствии с пунктом 10.8 предприятие должно менять свою учетную политику только в тех случаях, когда такое изменение приводит к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или движение денежных средств предприятия. Изменение в учетной политике должно быть учтено ретроспективно (то есть пересчитать представленную сравнительную финансовую информацию, как если бы новая учетная политика применялась всегда) и раскрытия, требуемые пунктом 10.14 должны быть сделаны. Введение в раздел 11 11.3 Финансовый инструмент – это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент у другого. Примечания Капитал - это доля в активах предприятия, остающаяся после вычета всех его обязательств. Для достижения целей Раздела 11, финансовый актив может быть определен как любой актив, являющийся (a) денежными средствами; (б) долевым инструментом другого предприятия; (в) правом, обусловленным договором: (i) получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия; или Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 8 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты (ii) (г) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях потенциально выгодных для предприятия; или договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен собственными долевыми инструментами предприятия или по которому предприятие получит или будет обязано получить переменное количество собственных долевых инструментов предприятия. Для достижения целей Раздела 11, финансовое обязательство может быть определено как любое обязательство, являющееся: (a) обязательством, обусловленным договором: (б) (i) передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию; или (ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия; или договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен собственными долевыми инструментами предприятия и в соответствии с которым, предприятие предоставит или будет обязано предоставить переменное количество собственных долевых инструментов предприятия. Для упрощения, вышеупомянутые описания финансового актива и финансового обязательства незначительно отличаются от определений финансового актива и финансового обязательства, указанных в МСФО для МСБ (см. глоссарий). Финансовый актив или финансовое обязательство, определения которых встречаются в глоссарии, но не в описаниях выше, вероятно, находятся вне сферы применения Раздела 11. В этом случае актив или обязательство учитывались бы в соответствии с Разделом 12. Это описывается далее в Разделе 12. Для целей Модуля 11 могут быть использованы описания выше. Из описаний выше ясно, что финансовые инструменты возникают из прав и обязательств, по договорам. Термины "договор" и "обусловленный договором" относятся к соглашению между двумя или более сторонами, имеющему четкие экономические последствия, избежать которых стороны практически (или совсем) не имеют возможности, как правило, потому, что закон предусматривает принудительное исполнение такого соглашения в судебном порядке. Договоры, а значит, и финансовые инструменты, могут иметь разные формы и не обязательно должны быть оформлены в письменном виде. Для того чтобы договор имел юридическую силу, обе стороны должны одобрить его. Одобрение может быть дано не напрямую (например, предприятием, действующим таким образом, что другие участвующие стороны, были бы убеждены, что предприятие намерено заключить договор). Например, если предприятие покупает или продает товары, покупает имущество, нанимает подрядчика для выполнения работ, занимает деньги, заказывает товары или транспортное средство у изготовителя – это все типы договоров. Распространенными примерами финансовых активов, предоставляющих право требования по договору денежных средств в будущем, а также соответствующих финансовых обязательств, представляющих собой обязательства по договору Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 9 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты передать денежные средства в будущем, являются: Финансовый актив—право, обусловленное договором Финансовое обязательство—обязательство, обусловленное договором Дебиторская задолженность по торговым операциям Кредиторская задолженность по торговым операциям Векселя к получению Векселя к оплате Дебиторская задолженность по облигациям Кредиторская задолженность по облигациям В каждом случае предусмотренное договором право требования денежных средств одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате денежных средств другой стороны. Примеры – финансовые инструменты Пр 1 Банк предоставил предприятию заем, срок погашения которого составляет пять лет. Банк также предоставил предприятию возможность овердрафта на несколько лет. У предприятия есть два финансовых обязательства — обязательство погасить в течение пяти лет заем, и обязательство возместить банковский овердрафт в сумме задолженности при использовании овердрафта. И заем, и овердрафт являются договорным обязательством, по которому предприятие должно выплатить банку вознаграждение и основную сумму долга (см. в глоссарии пункт (a)(i) определение финансового обязательства). Суммы к получению от предприятия по договорам займа и овердрафта являются финансовыми активами банка. Примечание: банк не может применять МСФО для МСБ (см. пункты 1.2 и 1.3). Пр 2 Предприятие A владеет привилегированными акциями предприятия Б. Привилегированные акции дают право предприятию А на дивиденды, но не на право голоса. Точка зрения предприятия А: финансовый актив (инвестиции в предприятие Б), как правило, будет рассматриваться в рамках Раздела 11 (см. пункт 11.8). Привилегированные акции могут быть долевыми инструментами или финансовыми обязательствами предприятия Б, в зависимости от их сроков и условий. В любом случае, с точки зрения держателя (то есть предприятия А) привилегированные акции в предприятие Б - это финансовый актив, потому что инвестиции будут соответствовать либо части (б) или (в)(i) определения финансового актива. Точка зрения предприятия Б – привилегированные акции могут быть долевыми инструментами или финансовыми обязательствами предприятия Б (эмитента), в зависимости от сроков и условий акций (см. Раздел 22 «Обязательства и капитал»). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 10 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пр 3 Предприятие (покупатель) приобретает товары у поставщика в кредит, сроком на 60 дней. Финансовое обязательство, которое имеет покупатель (торговая кредиторская задолженность) — это обязательство, обусловленное договором передать денежные средства своему поставщику для оплаты цены покупки (см. в глоссарии часть (a)(i) определение финансового обязательства). У поставщика есть соответствующий финансовый актив (торговая дебиторская задолженность) — право, обусловленное договором на получение денежных средств (сумма, подлежащая выплате покупателем) (см. в глоссарии часть (в)(i) определение финансового актива). Пр 4 Предприятие А приобрело дочернее предприятие у предприятия Б. Согласно договору, предприятие А оплачивает цену покупки двумя взносами - 5 миллионов д.е.(1) в качестве предоплаты и дальнейшие выплаты (которые не являются условными выплатами) через два года в размере 5 миллионов д.е. 5 миллионов д.е. подлежащие выплате через два года – это финансовое обязательство предприятия А передать денежные средства по истечению двухлетнего периода (см. в глоссарии часть (a)(i) определение финансового обязательства). Для предприятия Б финансовый актив – это право, обусловленное договором на получение денежных средств (см. в глоссарии часть (в)(i) определение финансового актива). Примеры – нефинансовые инструменты Пр 5 У предприятия имеется текущее обязательство по налогу на прибыль, которое подлежит уплате за предыдущий год. Обязательство по налогу на прибыль возникает в результате установленных законом требований, наложенных правительством. Оно не возникает в результате условий, обусловленных договором и, следовательно, не является финансовым обязательством. Порядок учета налога на прибыль рассматривается в Разделе 29 «Налог на прибыль». Пр 6 Каждый год в течение последних двадцати лет предприятие по поставке пищевых продуктов предоставляло 50 000 д.е. на проведение карнавала в деревне, в которой работает это предприятие. Предприятие известно как главный спонсор этого ежегодного события, и его рекламные объявления включают упоминания статуса этого предприятия как главного спонсора деревенского карнавала. Сельские жители и на этот раз ожидают, что предприятие выделит 50 000 д.е., чтобы покрыть расходы на карнавал в этом году. Обязательство по выплате 50 000 д.е. не возникает вследствие договора и соответственно не является финансовым обязательством. Обязательство может отвечать условиям, которые будут признанны как обязательство, обусловленное (1) В данном примере и во всех примерах данного модуля денежные суммы выражены в ‘денежных единицах (д.е.)’. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 11 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты сложившейся практикой в рамках требований Раздела 21 «Резервы и условные события» (то есть если через свои рекламные объявления и установленную систему ежегодного финансирования, предпряитие обусловило ожидание сельских жителей, что оно осуществит оплату). Примечание: Однако, если предприятие по поставке пищевых продуктов заключило договор, на оплату деревенского карнавала в размере 50 000 д.е., то у предпрятия возникает финансовое обязательство. Пр 7 На судебном заседании группа людей просит, чтобы предприятие выплатило им компенсацию за нанесенный ущерб их здоровью в результате загрязнения близлежащего участка земли. Как полагается, загрязнение было вызвано вследствие отходов, производимых предприятием. Однако, есть сомнение, что именно это предприятие является источником загрязнения, так как на этой же территории функционируют и другие предприятия, которые так же производят отходы и не понятно, кто же является источниками загрязнения. Факт того, что судебное разбирательства может привести к выплате денежных средств, не создает финансового обязательства для предприятия, так как между предприятием и пострадавшими людьми не было заключено никакого договора. Если выяснится, что предприятие является виновным, то оно должно будет сделать выплату согласно Разделу 21 «Резервы и условные события». Пр 8 Предприятие было оштрафовано за нарушение трех разных требования, предусмотренных законодательством: (i) за несвоевременную оплату налога на прибыль; (ii) за несвоевременное представление счетов своей компании; и (iii) за ложную информацию о своей продукции, сделанную в рекламных объявлениях. Штрафы не являются обусловленными договором (то есть они не возникают в результате договоров). Они возникают в результате законодательных требований, наложенных правительством. Поэтому штрафы не являются финансовым обязательством предприятия. Так как предприятие должно уплачивать штрафы, то оно признает обязательство в соответствии с Разделом 2 «Концепции и основные принципы». Если дата выплаты или сумма штрафов точно не известны, то они учитывается в качестве резерва в соответствии с Разделом 21 «Резервы и условные события». Пр 9 Предприятие в своем отчете о финансовом положении отражает запасы, основные средства, инвестиционное имущество, приобретенные патенты и лицензии. Физические активы (такие, как запасы, основные средства) и нематериальные активы (такие, как приобретенные патенты и лицензии) не являются финансовыми активами. Контроль над такими физическими и нематериальными активами дает возможность генерировать приток денежных средств или других активов, но он не приводит к существующему праву на получение денежных средств или других финансовых активов в соответствии с договором. Такие активы не являются финансовыми активами. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 12 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пр 10 В конце отчетного периода у предприятия имелся актив за предварительную трехмесячную оплату аренды офиса. Активы (такие, как предварительно оплаченные расходы), для которых будущей экономической выгодой является получение товаров или услуг, а не право на получение денежных средств или другого финансового актива, не являются финансовыми активами. Аналогично, начисления, для которых будущим оттоком выгод является предоставление товаров и услуг, а не выплата денежных средств или иного финансового актива, не являются финансовыми обязательствами. Пр 11 Предприятие продает товары клиентам и предоставляет гарантию на починку или замену бракованной продукции сроком на один год. Гарантийное обязательство не является финансовым обязательством, потому что отток экономических выгод, связанный с ним включает условие на предоставление услуг по ремонту или поставку заменяемой продукции, а не выплату денежных средств или другого финансового актива. При том, что условие гарантии не рассматривается как отдельно идентифицируемый компонент операции, связанный с получением выручки, условия гарантии учитывается в соответствии с положениями Раздела 21 «Резервы и условные события». Пр 12 Предприятие подписало договор с заказчиком на строительство здания. Предприятие отразило в своем отчете о финансовом положении валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы в соответствии с договором. Валовая сумма, причитающаяся к получению от клиента за выполнение в соответствие с договором работы, обычно не отвечает определению финансового актива. Валовая сумма будет соответствовать определению финансового актива только в том случае, если предприятие имеет право, обусловленное договором на получение платежа от заказчика, которое предприятие не сможет получить пока работа не будет признана как завершенная. Однако, предприятие должно всегда рассматривать, возникают ли финансовые активы или финансовые обязательства в результате договора на строительство. Например, суммы, включаемые в счет по договору на строительство, признаются в качестве дебиторской задолженности заказчика, и являются финансовыми активами. Пр 13 Предприятие арендует машину у предприятия, выпускающее машины по договору операционной аренды сроком на пять лет. В соответствии с требованиями Раздела 20 «Аренда», операционная аренда рассматривает исполняемый договор (т.е. ни одна из сторон ещё не выполнила ни одного из своих обязательств, или обе стороны частично выполнили свои обязательства в равной степени), обязывающий арендодателя предоставить в будущем актив в обмен на возмещение, аналогичное вознаграждению за предоставленные предприятием (арендатором) услуги. Арендодатель продолжает учитывать сданный в аренду актив, а не сумму дебиторской задолженности в соответствии с договором аренды. Соответственно, операционная аренда не Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 13 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты считается финансовым инструментом, за исключением отдельных платежей, срок осуществления которых наступил (например, сумма к оплате за прошедший арендный период). Пр 14 Предприятие покупает золото в слитках в качестве инвестиции. Хотя слиток имеет высокую ликвидность, не существует права по договору на получение денежных средств или другого финансового актива характерного для слитка. Золото в слитках является товаром, а не финансовым активом. Пр 15 Предприятие выступает в качестве держателя страхового полиса и выгодоприобретателя в договоре страхования жизни (также известного как страхование жизни). В соответствии с договором страховая компания должна выплачивать предприятию денежную сумму в результате смерти или смертельной болезни владельца - менеджера предприятия. Согласно договору, предприятие должно ежегодно выплачивать предусмотренную договором сумму, пока не произойдет застрахованного события (смерти или болезни). Право держателя страхового полиса, обусловленное договором на получение денежных средств, соответствует определению финансового актива. Такие права, если они отвечают требованиям пункта 11.9, учитываются в соответствии с Разделом 11. Если права не отвечают требованиям пункта 11.9, то они не входят в сферу применения Раздела 11 и, как правило, Раздела 12 , потому что исключены из сферы применения пункта 12.3 (г). Если права не входят в сферу применения Разделов 11 и 12, то применяются следующие условия: 11.4 • Любые условные активы должны учитываться в соответствии с Разделом 21 «Резервы и условные события». • Любые права на возмещение (то есть, когда вся сумма или её часть, требуемая для оплаты резерва, может быть возмещена страховщиком, должна также учитываться в соответствии с Разделом 21). • Любые дальнейшие активы, возникающие в результате этих прав, должны быть признаны и оценены в соответствии с Разделом 2 «Концепции и основные принципы». Раздел 11 предусматривает модель амортизированной стоимости для всех основных финансовых инструментов, кроме инвестиций в неконвертируемые и привилегированные акции без права обратной продажи и обыкновенные акции без права обратной продажи, которые свободно обращаются на рынке или справедливая стоимость которых может быть надежно оценена иным способом. Примечания Амортизированная стоимость рассматривается в пунктах 11.15-11.20. Примеры того, как производить вычисления амортизированной стоимости, указаны в пункте 11.20. Инвестиции в неконвертируемые привилегированные акции и обыкновенные акции без права обратной продажи или привилегированные акции, которые свободно Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 14 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты обращаются на рынке или справедливая стоимость которых может быть надежно оценена иным способом, оцениваются после первоначального признания по справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости, признаваемыми в составе прибыли или убытка (см. пункт 11.14 (в)(i)). Данное исключение к модели амортизированной стоимости в Разделе 11 обусловлено обстоятельствами – оно применяется только к инструментам, справедливая стоимость которых может быть надежно оценена. Если справедливая стоимость инвестиций в неконвертируемые привилегированные акции и обыкновенные акции без права обратной продажи или привилегированные акции не могут быть оценены надежно, то такие инструменты оцениваются по стоимости за вычетом обесценения (см. пункт 11.14 (в) (ii)). Оценка справедливой стоимости вряд ли будет представлять трудности, потому что, в соответствии с пунктом 11.4, она применяется только к инструментам, справедливая стоимость которых может быть оценена надежно. 11.5 Основными финансовыми инструментами, которые находятся в рамках Раздела 11, являются те инструменты, которые отвечают условиям пункта 11.8. Примеры финансовых инструментов, которые обычно отвечают этим условиям, включают: (a) денежные средства. (б) вклады до востребования и срочные вклады, когда предприятие выступает в качестве вкладчика, например банковские счета. (в) удерживаемые коммерческие векселя. (г) дебиторскую и кредиторскую задолженность по займам, счетам и векселям. (д) облигации и схожие долговые инструменты. (е) инвестиции в неконвертируемые привилегированные акции и обыкновенные без права обратной продажи и привилегированные акции. (ж) обязательства по получению займа, если обязательство не может быть погашено денежными средствами Пример – коммерческие векселя Пр 16 Предприятие удерживает коммерческие векселя (негарантированный, краткосрочный долговой инструмент) выпущенные крупной корпорацией. Предприятие признает финансовый актив в качестве коммерческого векселя, если предприятие имеет право, обусловленное договором на получение денежных средств на дату погашения векселя. Примечание: коммерческие векселя обычно выпускаются в банкнотах крупного достоинства. Поэтому, небольшие инвесторы часто могут совершать инвестиции в коммерческие векселя только косвенно через инвестиционные фонды денежного рынка/паевые фонды. Инвестиции в такие фонды выступают в качестве финансовых инструментов, но они находятся вне сферы применения Раздела 11 и учитываются в соответствии с Разделом 12. Пример – облигации Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 15 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пр 17 Предприятие удерживает облигации, выпущенные крупной корпорацией. Облигация – это долговая ценная бумага, по которой эмитент является должником перед держателями и, в зависимости от сроков облигации, обязан выплатить вознаграждение (купон) и далее погасить сумму основного долга, которая именуется сроком погашения займа. Это - формальный договор на погашение займа со ставкой вознаграждения по фиксированным интервалам. Облигации, удерживаемые предприятием, являются основными финансовыми инструментами – право держателя облигации, обусловленное договором, на получение денежных средств (финансового актива) согласованно с соответствующим обязательством крупной корпорации по уплате (финансового обязательства). 11.6 Примеры финансовых инструментов, которые обычно отвечают условиям пункта 11.8, и которые находятся в рамках Раздела 12, включают: (a) ценные бумаги, обеспеченные активами – такие, как облигации, обеспеченные ипотечными обязательствами, договоры обратной покупки (РЕПО) и секьюритизированные пакеты долговых инструментов. (б) опционы, преимущественные права, варранты, фьючерсные контракты, форвардные контракты и процентные свопы, которые могут быть исполнены денежными средствами или путем обмена на другой финансовый инструмент. (в) финансовые инструменты, которые учитываются и обозначаются как инструменты хеджирования в соответствии с требованиями Раздела 12. (г) обязательства предоставить заём другому предприятию. (д) обязательства по получению займа, если обязательство может быть погашено денежными средствами. Примечания Ценные бумаги, обеспеченные активами (пункт 11.6 (a)) – это те ценные бумаги, чья стоимость и выплаты дохода обусловлены и обеспечены (то есть поддержаны) определенной группой базовых активов. Статьи в пункте 11.6 (б) часто упоминаются как производные финансовые инструменты, потому что их ценность происходит от независимой базовой переменной, такой как цена, ставка или индекс. Все производные финансовые инструменты, находящиеся вне сферы применения Раздела 11 и учитываются в соответствии с Разделом 12. Другие примеры производных финансовых инструментов перечислены в примере 22. Пункт 11.6 (в) относится к инструментам хеджирования. Учет хеджирования не является обязательным, и многие предприятия могут не применять его из-за его сложности. Если предприятие решило применять учет хеджирования, оно должно выполнять условия в соответствии с Разделом 12. Учет хеджирования – это метод представления, которое предприятие может выбрать для применения к операции, если предприятие и эта операция отвечают определенным критериям. Если операция классифицируется как учет хеджирования, и предприятие выбирает применение учета хеджирования, то финансовый инструмент определенный как инструмент Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 16 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты хеджирования находится вне сферы применения Раздела 11. Сфера применения Раздела 11 11.7 Раздел 11 применяется ко всем финансовым инструментам, отвечающим условиям пункта 11.8 за исключением следующих случаев: (a) инвестиций в дочерние предприятия, ассоциированные предприятия и совместную деятельность, которые учитываются в соответствии с разделом 9 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», с Разделом 14 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» и Разделом 15 «Инвестиции в совместную деятельность». (б) финансовым инструментам, которые соответствуют определениям собственного капитала предприятия (см. Раздел 22 «Обязательства и капитал» и Раздел 26 «Выплаты, основанные на акциях»). (в) аренды, к которой применяются условия Раздела 20 «Аренда». Однако, прекращение отражения требований в балансе в пунктах 11.33-11.38 применяются для прекращения отражения в балансе дебиторской задолженности по аренде, признанной арендодателем и выплаты по аренде признанные арендатором. Также Раздел 12 применяется в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей с учетом характеристик, указанных в пункте 12.3 (е). (г) прав и обязательств работодателей по планам вознаграждений работникам, к которым применяется Раздел 28 «Вознаграждения работникам». Примечания Все доли участия в дочерних, ассоциированных предприятиях или в совместной деятельности, учитываемых в соответствии с Разделом 9, Разделом 14 или Разделом 15 соответственно находятся вне сферы применения Раздела 11 даже притом, что долевые или прочие инструменты, представляющие эти инвестиции, являются финансовыми инструментами. Однако, модель справедливой стоимости, упомянутая в этих трех разделах, относится к некоторым пунктам Раздела 11, которые применимы. Для предприятий, использующие модель справедливой стоимости для инвестиций в соответствии с Разделом 9, 14 или 15, должны применяться только те пункты Раздела 11, которые специально представлены в других секциях, остальные части Раздела 11 не применяются. В разделе 22 «Обязательства и капитал» установлены принципы того, как эмитенту классифицировать финансовые инструменты либо в качестве финансового обязательства, либо капитала. Поэтому Раздел 22, прежде всего, применяется для того, чтобы определить, является ли финансовый инструмент финансовым активом, финансовым обязательством, капиталом или инструментом, который содержит компоненты капитала и обязательства. Раздел 11 применяется к тем инструментам, которые являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами, а также к компоненту обязательства финансового инструмента, имеющего компоненты капитала и обязательства. Раздел 11 не применяется к Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 17 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты финансовым инструментам, или компонентам финансовых инструментов, которые соответствуют определению собственных долевых инструментов предприятия, например, обыкновенные и привилегированные акции эмитента, которые не соответствуют определению финансового обязательства. Исключение применяется только к эмитенту долевого инструмента. Держатель инструмента должен применять Раздел 11, если инвестиции не исключаются в соответствии с пунктом 11.7 (a) или не отвечают критериям пункта 11.8 (г). Финансовая аренда является результатом финансовых инструментов. Договор финансовой аренды рассматривается, прежде всего, как право арендодателя получить и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые практически не отличаются от выплат основной суммы и вознаграждения по договору займа. Арендодатель учитывает свои инвестиции в сумме дебиторской задолженности по договору аренды, а не сам сданный в аренду актив. Например, финансовая аренда между двумя сторонами создает дебиторскую задолженность по аренде (финансовый актив) для арендодателя и аренду, подлежащую оплате (финансовое обязательство) для арендатора. Так как Раздел 20 «Аренда» содержит определенные требования для финансовой аренды, то такая аренда не входит в сферу применения Раздела 11. Резерв по обременительному договору (например, резерв для будущих платежей аренды за неиспользуемую арендованную собственность) является финансовым обязательством, поскольку он возникает в результате неустранимой издержки по погашению обязательств согласно договору. Однако, резервы по обременительному договору исключены из этого раздела и учитываются в соответствии с Разделом 21 «Резервы и Условные события». Права работников и их обязательства в соответствии с планами вознаграждения работникам являются финансовыми инструментами, поскольку являются правами, обусловленными договором или обязательствами, которые приведут к потоку денежных средств прошлым и настоящим работникам. Однако, поскольку они определенно учитываются в соответствии с Разделом 28 «Вознаграждения работникам», то они не входят в сферу применения Раздела 11. Примеры – дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые предприятия Пр 18 У холдинговой компании (инвестора) имеются инвестиции в нескольких предприятиях (объекты инвестиций). Все объекты инвестиций являются либо дочерними предприятиями, либо ассоциированными предприятиями, либо совместно контролируемыми предприятиями холдинговой компании. С точки зрения инвестора - удерживаемые акции в дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых предприятиях, являются финансовыми активами удерживающей компании. С точки зрения объектов инвестиций (различные дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые предприятия) – такие инструменты, являются либо долевыми инструментами, либо финансовыми обязательствами. Однако, все финансовые активы и долевые инструменты в этом примере исключены из Раздела 11 (см. пункт11.7 (a)). Если инструменты являются финансовыми Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 18 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты обязательствами объектов инвестиций, то объект инвестиций должен будет учитывать финансовые обязательства в своей собственной отдельной финансовой отчетности в соответствии с Разделом 11, если обязательства отвечают требованиям пункта 11.8. Основные финансовые инструменты 11.8 Предприятие должно учитывать следующие финансовые инструменты как основные финансовые инструменты в соответствии с разделом 11: (a) денежные средства. (б) долговой инструмент (такой как дебиторская или кредиторская задолженность, вексель к оплате или к получению и дебиторская задолженность или обязательство по займу), который отвечает условиям пункта 11.9. (в) обязательство взять заём: (г) (i) нетто-расчет по которому не может быть произведен денежными средствами, и (ii) который, при его исполнении, как соответствовать требованиям пункта 11.9. ожидается, будет инвестицию в неконвертируемые привилегированные акции и обыкновенные акции без права обратной продажи или привилегированные акции. Примечания Для того чтобы входить в рамки Раздела 11, долговые инструменты должны отвечать требованиям пункта 11.9 (см. пункт 11.8 (б)). Долговой инструмент – это договорная или письменная гарантия погашения долга. Долговой инструмент в Разделе 11 может быть финансовым активом или финансовым обязательством, который является финансовым активом предприятия, владеющее долгом, и финансовым обязательством предприятия, которое обязано оплатить долг. Долевой инструмент или инвестиция в долевой инструмент не является долговым инструментом. Долговые инструменты создаются одним предприятием, предоставляющим деньги, товары или услуги другому предприятию. Примерами долговых инструментов являются: депозиты в банках, торговая дебиторская задолженность и торговая кредиторская задолженность, банковский заём, заемные активы, ссуды, приобретенные в синдицировании и прочие ссуды, приобретенные на рынке. Обязательства, связанные с получением займа – это твердые обязательства, обычно от банка, предоставить заем предприятию согласно установленным требованиям и условиями. Такие обязательства могут предоставить заемщику выбор позаимствовать деньги в будущем, или потребовать от предприятия позаимствовать деньги в будущем. Если, в действительности, кредитор написал право, которое позволяет потенциальному заемщику получать заем по указанной ставке, то обязательство по займу является производным финансовым Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 19 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты инструментом, учитываемым в соответствии с Разделом 12. Для того, чтобы находиться в сфере применения Раздела 11, инвестиции в обыкновенные или привилегированные акции должны быть без права обратной продажи. В пункте 22.4 объясняется, что инструмент с правом обратной продажи – это финансовый инструмент, дающий владельцу право продать инструмент обратно его эмитенту за денежные средства или другой финансовый актив, при исполнении этого права или, который автоматически погашается или выкупается эмитентом при возникновении какого-либо неопределенного события в будущем, смерти или отставки владельца инструмента. Поэтому, предприятие владеет инвестициями в акции без права обратной продажи, если • у предприятия нет опциона на продажу обратно эмитенту акций за денежные средства или другой финансовый актив, и • нет соглашения, которое могло бы привести к автоматической продаже или возврату акций эмитенту из-за будущего события. Для того чтобы инвестиций в привилегированные акции находились в рамках Раздела 11 они должны быть неконвертируемыми (то есть они не могут быть преобразованы в обыкновенные акции). Право на конвертацию объединило бы стоимость привилегированной акции с внешней переменной и поэтому, переместило бы её в сферу применения Раздела 12. Инвестиции в обыкновенные или привилегированные акции с правом обратной продажи и инвестиции в конвертируемые привилегированные акции не входят в сферу применения Раздела 11. Они учитываются в соответствии с Разделом 12, если они не являются инвестициями в дочерние предприятия, ассоциированные предприятия или совместную деятельность, которые учитываются в соответствии с Разделом 9, Разделом 14 или Разделом 15 (см. пункт 11.7). Примеры – основные финансовые инструменты Пр 19 Предприятие имеет денежные средства. Денежные средства – это финансовый актив предприятия (см. в глоссарии часть (a) определение финансового актива). Предприятие должно учитывать денежные средства в соответствии с Разделом 11 (см. пункт 11.8 (a)). Примечание - пункт 11.9 не относится к статьям, указанным в пункте 11.8 (a) и (г). Пр 20 Предприятию A принадлежат 0,5 процента обыкновенных акций без права обратной продажи, которые дают права голоса на общем собрании акционеров предприятия Б. Доля обыкновенных акций в предприятии Б является финансовым активом предприятия А - долевым инструментом другого предприятия (см. в глоссарии часть (б) определение финансового актива). Предприятие А должно учитывать свои инвестиции в обыкновенные акции предприятия Б без права обратной продажи в соответствии с Разделом 11 (см. пункт 11.8 (г)). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 20 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примечание - пункт 11.9 не относится к статьям, указанным в пункте 11.8 (a) и (г). Пример – обязательство, связанное с получением займа Пр 21 Для того чтобы профинансировать строительство нового административного здания, предприятие берет заем в банке. В соответствии с условиями договора займа, предприятие обязуется получить заем в банке в виде двенадцати равных последовательных ежемесячных выплат. У предприятия есть договорное обязательство погасить заем спустя три года после того, как был получен последний взнос от банка. Заем включает вознаграждение по ежегодной фиксированной ставке 5 процентов. Обязательство по займу, которое не может быть погашено денежными средствами. Обязательство по займу всегда отвечает условиям пункта 11.9. Обязательство по получению займа в банке учитывается в соответствии с Разделом 11- обязательство отвечает условиям пункта 11.8 (в). Пример – производные финансовые инструменты и встроенные производные инструменты Пр 22 Следующие финансовые инструменты часто называют производными финансовыми инструментами. • Форвардный договор по иностранной валюте • Форвардный договор на продукцию • Форвардный договор долевые инструменты • Процентный форвардный договор, связанный с правительственным долгом (форвардные казначейские векселя) • Фьючерс на валюту • Товарный фьючерс • Процентные фьючерсы, связанные с правительственным долгом (казначейский фьючерс) • Процентный своп • Своп иностранной валюты (также называемый официальный валютный своп или валютный своп) • Товарный своп • Своп по долевым инструментам • Кредитный своп • Своп по совокупному доходу • Купленный или выписанный опцион на казначейские облигации (опцион на покупку или продажу) • Купленный или выписанный опцион на валюту (опцион на покупку или продажу) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 21 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты • Купленный или выписанный опцион на продукцию (опцион на покупку или продажу) • Купленный или выписанный опцион на акции (опцион на покупку или продажу). Самостоятельно, производные финансовые инструменты не входят в сферу применения Раздела 11 – это ни долговые инструменты, о которых идет речь в пункте 11.8 (б), ни инвестиции в акции, о которых идет речь в пункте11.8 (г). Производные финансовые инструменты рассматриваются в рамках Раздела 12, если они не совпадают с определением собственного капитала предприятия (см. Раздел 22 «Обязательства и капитал» и Раздел 26«Платеж, основанный на акциях»). Прочие производные финансовые инструменты являются частью другого финансового инструмента или договора на покупку или продажу нефинансового актива, например, займа, процентные выплаты по которому связаны с ценой товара. Если производный финансовый инструмент встроен или объединен с другим финансовым инструментом, то условия пункта 11.9 должны рассматриваться для инструмента в целом. Если условия полностью удовлетворяют требованиям инструмента, то этот инструмент целиком учитывается в соответствии с Разделом 11. Производный финансовый инструмент, встроенный в договор, может стать причиной того, что весь финансовый инструмент будет находиться вне сферы применения Раздела 11 и поэтому, будет входить в сферу применения Раздела 12. Однако, применяются и исключения (например инструменты, специально исключенные из Раздела 12 в соответствии с пунктом 12.3 (б) - (е)). 11.9 Долговой инструмент, который отвечает всем условиям нижеследующих п. (а)-(г), должен учитываться в соответствии с Разделом 11: (a) (б) Доходами держателя инструмента являются: (i) фиксированная сумма дохода; (ii) доход с фиксированной ставкой в течение срока действия инструмента; (iii) доход с переменной ставкой, который в течение срока действия инструмента равен единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения (такой как ЛИБОР); или (iv) некоторые комбинации таких фиксированных и переменных ставок(например ЛИБОР плюс 200 базисных пунктов), при условии, что переменная и фиксированная ставки являются положительными (например, процентный своп с положительной фиксированной ставкой вознаграждения и отрицательной переменной ставкой вознаграждения не отвечает данному критерию). Для доходов с фиксированной и переменной ставкой вознаграждения, вознаграждение исчисляется путем умножения процентной ставки за рассматриваемый период на непогашенную основную сумму за тот же период. Не имеется каких-либо положений в соответствующих договорах, условия которых могут привести к тому, что держатель потеряет основную сумму и проценты, начисленные за текущий или предыдущий периоды. Тот факт, что долговой инструмент является субординированным по отношению к прочим долговым инструментам, не является примером такого Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 22 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты договорного положения. (в) Договорные положения, которые позволяют эмитенту (должнику) погасить долговой инструмент досрочно, или позволяют держателю (кредитору) предъявить инструмент к погашению до наступления срока погашения, не зависит от наступления каких-либо событий в будущем. (г) Нет условных положений в части доходности или погашения, за исключением договорных положений о переменной ставке доходности, что упомянуты в пункте (а) и положений о досрочном погашении, что упомянуты в пункте (в). Примечания В соответствии с Разделом 11, все долговые инструменты, которые отвечают критериям пункта 11.9, после первоначального признания оцениваются с использованием модели амортизированной стоимости (см. пункт11.14 (a)). Если долговой инструмент не отвечает критериям пункта 11.9, то он учитывается в соответствии с Разделом 12 и оценивается по справедливой стоимости. Если предусмотренные договором потоки денежных средств долгового инструмента включают только основную сумму долга (то есть заимствованную основную сумму, которую некоторые называют «номинальная стоимость», займа) и вознаграждение по основной сумме долга, то долговой инструмент, как правило, будет оцениваться по себестоимости или амортизированная стоимости в соответствии с Разделом 11. Метод эффективной ставки вознаграждения не является подходящим методом для распределения движения денежных средств, которые не являются основной суммой долга или вознаграждением по оставшейся основной сумме долга. Поэтому, если финансовый инструмент содержит предусмотренные договором денежные потоки, которые не являются суммой основного долга или вознаграждением по оставшейся сумме основного долга, то не ожидается, что амортизированная стоимость согласно Разделу 11 будет являться подходящим основанием для оценки. Денежные потоки по вознаграждению тесно связаны с суммой, выданной должнику (то есть с суммой основного долга), потому что вознаграждение является компенсацией за временную стоимость денег и за кредитный риск, связанный с эмитентом инструмента и самим инструментом. Кредитный риск – это риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту нанесет финансовые убытки другой стороне посредством неисполнения своих обязательств (то есть посредством несвоевременной выплаты основной суммы долга и вознаграждения) Чтобы убедиться, что доходы держателя направлены только для того, чтобы предоставить вознаграждение по сумме основного долга, критерии пункта 11.9 требуют, чтобы доходы держателя были либо фиксированными, либо переменными на основе единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения. Если существует значительная неопределенность в отношении реализации денежных потоков, подлежащих получению или оплате, по другим причинам кроме кредитного риска или колебаний в котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения, т.е. ЛИБОР (лондонская межбанковская ставка) или ЕВРИБОР (европейская Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 23 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты межбанковская ставка), то долговой инструмент не будет отвечать критериям пункта 11.9 и поэтому будет учитываться по справедливой стоимости в соответствии с Разделом 12. Чтобы соответствовать требованиям пункта 11.9 (a), долговые инструменты должны иметь либо фиксированные доходы, либо доходы равные единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения, либо комбинацию фиксированной и переменной ставки вознаграждения. Для таких долговых инструментов договорное соглашение определит суммы и даты платежей, такие как выплаты вознаграждения и суммы основного долга. Как правило, долговой инструмент имеет установленный срок погашения. Если доходы основаны на индексе или ставке, которая не является котируемой или наблюдаемой ставкой вознаграждения, например ценовой индекс, товарный индекс (например, рыночная цена нефти), или изданный правительством уровень инфляции, то они не будут отвечать требованиям пункта 11.9 (a), и поэтому соответствующий инструмент не учитывается по амортизированной стоимости. Если финансовый инструмент имеет договорные условия, которые могут привести к тому, что держатель потеряет сумму основного долга и вознаграждение, подлежащие уплате (пункт 11.9 (б)), возвраты держателю не являются установленными или переменными, основанными на единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения, таким образом, инструмент не может оцениваться по амортизированной стоимости. Примером был бы финансовый инструмент, денежные потоки по которому связаны с прибылью в эмитента. Значительный риск неуплаты не отменяют финансовый актив, отвечающий критериям пункта 11.9, пока его договорные платежи являются установленными или переменными, основанными на единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения, как изложено в пункте 11.9 (a), а также всем другим критериям пункта 11.9. Хотя держатель может потерять сумму основного долга или любое вознаграждение, относящееся к текущему периоду или предшествующим периодам, если должник неспособен сделать оплату из-за финансовых трудностей, это не договорный резерв и, следовательно, не будет нарушать требования пункта 11.9 (б). Право должника выбрать предоплату по долговому инструменту (например, заем, не обязательно является инструментом, который не отвечает требованиям пункта 11.9 (см. пункт 11.9 (в)). Сумма предоплаты должна в значительной степени быть равной неоплаченным суммам основного долга и вознаграждения. Однако, такие условия по предоплате могут включать сроки, которые требуют от эмитента уплатить компенсацию держателю за досрочное прекращение действия инструмента. С другой стороны, если право на предоплату возникает в результате условного события в будущем (то есть возможное, но необязательное, событие в будущем), то долговой инструмент не будет отвечать требованиям пункта 11.9 (в), и инструмент будет учитываться в соответствии с Разделом 12. Примеры условных событий в будущем, если они считаются сомнительными, на момент подписания договора (т.е не запланированными), включают уменьшение цены золота на 50 процентов, первоначальное открытое предложение акций эмитента, слияние эмитента с другой стороной, неожиданную отставку главного акционера эмитента, изменением в налоговом или другом законодательстве. Любые положения по условным возвратам или предоплате, за исключением переменной ставки доходности, описанные в пункте 11.9 (а) и условия предоплаты, Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 24 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты описанные в пункте 11.9 (б), будут означать, что доходы держателя не обязательно будут фиксированными или переменными на основе единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения. Поэтому, при наличии подобных положений, долговой инструмент не будет отвечать требованиям пункта 11.9 и не будет обладать качеством по учету амортизированной стоимости (см. пункт 11.9 (г)). Иногда инструмент может совмещать доход с фиксированной ставкой и доход по переменной ставке (например, долговой инструмент по переменной ставке и процентные контракты типа «кэп», «коллар» и «флор»). Основные контракты типа «кэп», «коллар» и «флор», сами по себе, не побуждают инструмент нарушать условия пункта 11.9 (а). 11.10 Примерами финансовых инструментов, которые обычно соответствуют требованиям, изложенным в пункте 11.9. являются: (a) торговая дебиторская и кредиторская задолженность, получению и оплате и займы от банков и иных третьих лиц. векселя к (б) кредиторская задолженность в иностранной валюте. Тем не менее, следует отметить, что изменения в статье кредиторской задолженности, номинированной в иностранной валюте, вызванные колебаниями валютного курса, включаются в состав прибыли или убытка как предписано пунктом 30.10. (в) займы, полученные от дочерних или ассоциированных предприятий и займы таким предприятиям выданные и подлежащие погашению по требованию. (г) долговые инструменты, которые подлежат немедленному погашению в случае неисполнения эмитентом обязательств по выплате процентов или основной суммы – поскольку такое положение не противоречит условиям, изложенным в пункте 11.9. Примеры – выполнение условий пункта 11.9 Пр 23 Предприятие А должно (т.е. предприятие имеет договорное обязательство по выплатам), предприятию Б 10 000 д.е. за товары, которые предприятие А 30 декабря 20X0 г. купило у предприятия Б в кредит, срок погашения которого составляет 30 дней. Долговой инструмент – это торговая кредиторская задолженность (финансовое обязательство) предприятия A и торговая дебиторская задолженность (финансовый актив) предприятия Б. Долговой инструмент отвечает требованиям пункта 11.9 (a)(i) и, следовательно, если все условия пункта 11.9 (б) - (г) соблюдаются, долговой инструмент учитывается в соответствии с Разделом 11 как предприятием A, так и предприятием Б. Пр 24 Предприятие A должно предприятию Б 950 д.е. за 95 единиц товара, купленных в кредит у предприятия Б по 10 д.е. за каждую единицу. У предприятия Б есть специальное предложение – 10-ти процентная скидка на все продукты, купленные в течение года на время этого предложения, при условии, что больше чем 99 единиц товара будут куплены в этом году. Предприятие А Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 25 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты купило на пять единиц больше и следовательно общая сумма подлежащая выплате равна 900 д.е. Долговой инструмент отвечает условиям пункта 11.9 (a)(i), потому что сумма первоначально устанавливалась в размере 950 д.е., и уже позже в 900 д.е. Действие скидки не влияет на тот факт, что суммы были установлены согласно договору (то есть 10 д.е. за единицу, если покупается менее чем 100 единиц и 9 д.е. за единицу, если покупается более 100 единиц). Следовательно, если все условия пункта 11.9 (б) - (г) соблюдаются, долговой инструмент учитывается в соответствии с Разделом 11 как предприятием A, так и предприятием Б. Пр 25 Предприятие удерживает десятилетние казначейские облигации (то есть правительственные облигации) с фиксированным купоном (то есть c фиксированной ставкой вознаграждения). Инвестиции в казначейские облигации – это финансовый актив предприятия. Казначейские облигации обычно котируются на активном рынке. Однако, котировка на активном рынке автоматически не приводит к оценке по справедливой стоимости. Казначейские облигации с фиксированным купоном, как правило, отвечают требованиям пункта 11.9 и поэтому, будут оцениваться по амортизированной стоимости в соответствии с Разделом 11. Пр 26 Предприятие удерживает шестилетний долговой инструмент, по которому выплачивается переменная ставка вознаграждения, установленная как ЛИБОР плюс 150 базисных пунктов, с ежеквартальным получением вознаграждения. Долговой инструмент – это финансовый актив предприятия. Он отвечает требованиям пункта 11.9 (a)(iv). Следовательно, если все условия пункта 11.9 (б) - (г) соблюдаются, долговой инструмент учитывается в соответствии с Разделом 11. Пр 27 Предприятие имеет возможность овердрафта. Банк устанавливает вознаграждение на любую сумму овердрафта, по ставке ЕВРИБОР плюс 300 базисных пунктов. Долговой инструмент – это финансовое обязательство предприятия. Он отвечает требованиям пункта 11.9 (a)(iv). Следовательно, если все условия пункта 11.9 (б) - (г) соблюдаются, долговой инструмент учитывается в соответствии с Разделом 11. Пр 28 Предприятие А выпускает для предприятия Б бессрочные долговые инструменты (например, 'бессрочные' облигации), которые предоставляют держателю (предприятию Б) договорное право на получение ежегодных фиксированных выплат по вознаграждению на неограниченный срок, равных установленной ежегодной ставке вознаграждения 8 процентов, относимых к сумме основного долга 1 000 д.е. Права на возврат суммы основного долга нет. Долгосрочные долговые инструменты классифицируются как финансовые обязательства предприятия А в соответствии с Разделом 22 «Обязательства и Капитал». Долговой инструмент – это финансовое обязательство предприятия A и финансовый актив предприятия Б. Долговой инструмент отвечает требованиям пункта 11.9 (a)(i) и, следовательно, если все условия пункта 11.9 (б) - (г) соблюдаются, долговой Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 26 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты инструмент учитывается в соответствии с Разделом 11 обоими предприятиями. Тот факт, что нет никакого права сделать возврат суммы основного долга, сам по себе не является результатом инструмента, рассматриваемого в сфере применения Раздела 12. Пр 29 Предприятие А выпускает для предприятия Б привилегированные акции, подлежащие выкупу. Данные акции имеют ежегодные выплаты дивидендов и установленный срок платежа. Привилегированные акции классифицируются как финансовые обязательства предприятия А в соответствии с Разделом 22. Привилегированные акции – это финансовые обязательства предприятия A и финансовые активы предприятия Б. Для предприятия A, финансовое обязательство (привилегированные акции) отвечает критериям пункта 11.9 (a). Следовательно, если все условия пункта 11.9 (б) - (г) соблюдаются, инструмент учитывается как долговой инструмент, отвечающий требованиям пункта 11.9 в соответствии с Разделом 11. Для предприятия B, финансовый актив (инвестиции в привилегированные акции) отвечает требованиям пункта 11.8 (г), при условии, что акции не являются акциями с правом обратной продажи или конвертируемыми акциями, следовательно, пункт 11.9 не применяется. Пр 30 Предприятие получило на почте чек от одного из своих клиентов по погашению остаточного долга. Чек (один из видов переводного векселя) является письменным требованием клиента, адресованным банку, для оплаты денег предприятию. Фактически предприятие вряд ли сделает бухгалтерскую запись чека, полученного как отдельный финансовый актив, если только у предприятия не будет значительного количества чеков по погашению остаточных долгов (например, чеков датированных более поздним числом). Вместо этого предприятие может продолжить показывать сумму в торговой дебиторской задолженности, до тех пор, пока чек не подвергнется клирингу и у предприятия будут в наличии денежные средства. При клиринге чеков предприятие могло бы дебетовать денежные средства и кредитовать торговую дебиторскую задолженность вместе с суммой. И наоборот, предприятие может дебетовать денежные средства на получение чека. Любые полученные чеки, но не обналиченные к концу года были бы статьями не отраженными в учете по банковской выверке и классифицировались бы как дебиторская задолженность. Пр 31 Предприятие получило от банка ипотечный заем с фиксированной ставкой, который предприятие использует для покупки административного здания. Предприятие имеет договорное право выплатить заем раньше срока и предприятие, скорее всего, поступило бы именно так, если бы рыночные ставки вознаграждения значительно снизились, потому что у предприятия бы появилась возможность расплатиться с долгом по более низкой ставке. Ипотечный заем отвечает требованиям пункта 11.9 (a) - предприятие выплачивает заем с фиксированной ставкой вознаграждения. Существует договорной резерв, который позволяет предприятию заранее выплатить ипотеку, но, поскольку он не Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 27 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты зависит от будущих событий, то условия пункта 11.9 (в) соблюдаются. Любое досрочное погашение не привело бы банк к потерям по выплате основного долга или любого начисленного вознаграждения, и, следовательно, условия пункта 11.9 (б) соблюдаются. При условии, что нет дополнительных договорных положений по инструменту в части доходности или погашения (пункт 11.9 (г)), то ипотечный заем удовлетворяет требования пункта 11.9. Пр 32 Предприятие удерживает облигации с нулевым купоном, выпущенные крупной корпорацией со скидкой по номинальной сумме (купон - это ставка вознаграждения, которая предоставляет компенсацию держателю, например за временную стоимость денег). Крупная корпорация имеет право раньше выкупить облигацию в заранее установленную дату, чем установленный договором срок погашения обязательства по сумме, равной амортизированной стоимости облигации по той дате. Заём с нулевым купоном отвечает требованиям пункта 11.9 (a), потому что предприятие выплачивает заем с фиксированной ставкой вознаграждения (которая равна нулю) и основную сумму долга. Кроме того, сумма увеличения скидки также установлена в соответствии с договором. Также существует договорный резерв, который позволяет эмитенту облигации погасить долговой инструмент досрочно, но поскольку это не зависит от наступления или ненаступления каких-либо событий в будущем, требования пункта 11.9 (в) удовлетворяются. Любая предварительная оплата не стала бы результатом потерь предприятия по основной сумме долга или любого начисленного вознаграждения, так как предварительная оплата должна в любое время покрывать амортизированную стоимость (то есть условия пункта 11.9 (б) удовлетворены). При условии, что нет дополнительных договорных положений по инструменту в части доходности или погашения (пункт 11.9 (г)), облигации с нулевым купоном удовлетворяют требования пункта 11.9. 11.11 Примеры финансовых инструментов, которые не отвечают условиям пункта 11.9 (и, следовательно, условиям Раздела 12) включают: (a) инвестиции в прочие долевые инструменты предприятия, за исключением неконвертируемых привилегированных акций и обыкновенных и привилегированных акций без права обратной продажи (см. пункт 11.8 (г)). (б) процентный своп, по которому имеется положительное или отрицательное движение денежных средств или форвардное соглашение на приобретение какого-либо товара, или финансового инструмента, и которое может быть исполнено уплатой денежных средств, и которое при исполнении, может дать положительное или отрицательное движение денежных средств - поскольку такие свопы и форвардные соглашения не соответствуют требованиям, изложенным в пункте 11.9(а). (в) опционы и форвардные договоры, поскольку доходность, получаемая держателем, не является фиксированной и, соответственно, не выполняется требование, содержащееся в пункте 11.9(а). (г) инвестиции в конвертируемые долговые инструменты – поскольку доходность, получаемая держателем, может меняться с колебаниями цены долевых инструментов эмитента, а не только с колебаниями рыночных процентных ставок. (д) дебиторская задолженность по займу к третьей стороне, которая дает Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 28 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты право или обязательство по предоплате, если изменяются применимые налоги или требования бухгалтерского учета, потому что такой заем не отвечает требованиям пункта 11.9 (в). Примеры – финансовые инструменты, которые не удовлетворяют требованиям пункта 11.9 Пр 33 Для того чтобы осуществлять инвестиции в диверсифицированный портфель долговых и долевых инструментов (например, акции и облигации) с небольшой суммой капитала, предприятие приобрело единицы (иногда называются акциями) в паевом фонде. Инвестиционный менеджер портфеля уполномочен уравновешивать портфель в рамках условий в проспекте фонда, покупая и продавая долевые и долговые инструменты. Паевой фонд – это инвестиционное средство, которое состоит из фондов, собранных разными инвесторами с целью вложения инвестиций в ценные бумаги, такие как акции, облигации и другие подобные активы. Паевыми фондами управляют инвестиционные менеджеры, которые инвестируют капитал фонда и пытаются произвести прирост стоимости активов и доход для инвесторов фонда. Инвестиции в паевой фонд – это финансовый актив предприятия (то есть договорное право получить денежные средства). Даже при наличии долговых инструментов в фонде инвестиции не отвечают условиям пункта 11.9 (a) – доходы предприятия А (выплачены ли они как распределения или выплачены в результате ликвидации) не являются фиксированными или переменными на основе единой котируемой либо наблюдаемой ставки вознаграждения (пункт 11.9 (a)). Доходы очень сильно зависят от работы фонда (то есть выполнение долгового и долевого инструментов в пределах фонда). Поскольку инвестиции не отвечают всем условиям пункта 11.9 (и это не один из инструментов, перечисленных в пункте 11.8 (a), (c) или (d)), они не могут учитываться в соответствии с Разделом 11. Инвестиции в паевом фонде должны учитываться в соответствии с Разделом 12. Пр 34 Предприятие А покупает дочернее предприятие у предприятия Б. Предприятие А выплачивает 50 000 д.е. авансом и соглашается выплатить оставшиеся 50 000 д.е. предприятию Б через два года, при условии, что дочернее предприятие достигнет определенные поставленные задачи (условное возмещение). Ожидается, что дочернее предприятие достигнет этих целей. Условное возмещение, подлежащее оплате/получению соответсвует определению финансового обязательства предприятия A и финансового актива предприятия Б (то есть это договорное обязательство/право выплатить/получить денежные средства). Условное возмещение не отвечает условиям пункта 11.9 (a) или (г) – доход является условным (следовательно, не является фиксированным доходом), и не является фиксированной ставкой доходности, описанной в пункте 11.9 (a). Поэтому инструмент не входит в рамки Раздела 11. Условное возмещение, подлежащее получению (финансовый актив предприятия Б) учитывается в соответствии с Разделом 12. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 29 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Условное возмещение, подлежащее оплате (финансовое обязательство предприятия А) не входит в сферу применения Раздела 12 (см. пункт 12.3 (ж)). Данное условное возмещение учитывается в соответствии с Разделом 19 «Объединения бизнеса и Гудвил». Пр 35 Предприятие удерживает векселя к получению, по которым не начисляется вознаграждение. Вексель дает предприятию (держателю) договорное право получить, а эмитенту договорное обязательство поставить 1 000 правительственных облигации, вместо денежных средств, в срок погашения векселя. Векселя к получению являются финансовым активом предприятия - предприятие имеет договорное право получить финансовые активы (в данном случае правительственные облигации). Правительственные облигации являются финансовыми активами - держатель имеет договорное право получить денежные средства от правительства. Вексель - финансовое обязательство эмитента векселя. Долговой инструмент не отвечает условиям пункта 11.9 (a) - потому что рыночная стоимость правительственных облигаций со временем колеблется, доходы держателя векселя не являются фиксированными или переменными, основанными на единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения. Погашенная сумма будет равняться рыночной стоимости этих 1 000 правительственных облигаций при наступлении срока платежа. Поскольку долговой инструмент (векселя к получению) не отвечает условиям пункта 11.9, он не может учитываться в соответствии с Разделом 11. Инструмент должен учитываться в соответствии с Разделом 12. Пр 36 Предприятие удерживает долговой инструмент с выплатой вознаграждения, индексированного на цену нефти. Долговой инструмент имеет фиксированную сумму погашения и фиксированный срок погашения. Доходы предприятия меняются в зависимости от цены нефти, а не от рыночной ставки вознаграждения, и поэтому долговой инструмент не удовлетворяет условие пункта 11.9 (a). Если долговой инструмент не удовлетворяет условия пункта 11.9, он не может учитываться в соответствии с Разделом 11. Он должен учитываться в соответствии с Разделом 12. Пр 37 Предприятие гарантирует банку погашение займа одного из своих ассоциированных предприятий. Финансовая гарантия - договорное право кредитора (банка) на получение денежных средств от гаранта (предприятия), и соответствующее договорное обязательство гаранта на оплату займа кредитору, в случае неплатежеспособности заемщика (ассоциированного предприятия). Гарантия предоставляет банку условное право на получение денежных средств. Поскольку право зависит от условного события в будущем, то условие пункта 11.9 (г) не соблюдается. Кроме того, сумма не является ни фиксированной, ни переменной, основанной на единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения, таким образом, условия пункта 11.9 (a) также не соблюдаются. Поэтому, предприятие не может учитывать гарантию в соответствии с Разделом 11 - финансовое Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 30 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты обязательство предприятия не отвечает всем условиям пункта 11.9. Оно должно учитывать гарантию в соответствии с Разделом 12. Пр 38 Клиент подает в суд против предприятия за ущерб, который, как заявляет клиент, был вызван одним из продуктов предприятия. Предприятие берет трехлетний заем в банке, чтобы финансировать расходы, понесенные в ходе судебного разбирательства. В договоре о займе имеется договорный резерв на тот случай, если предприятие выигрывает судебное дело, оно может погасить заем раньше срока. Если предприятие проигрывает судебное дело, заем не может быть заранее погашен. Заем не отвечает условиям пункта 11.9 (в) - существует договорный резерв, который разрешает предприятию предварительно выплатить заем до официального срока погашения, который является условным событием в будущем (то есть окончательным решением суда). Поэтому долговой инструмент (заем) не отвечает всем условиям пункта 11.9 и, следовательно, не может учитываться в соответствии с Разделом 11. Данный инструмент должен учитываться в соответствии с Разделом 12. Пр 39 Предприятие покупает стрип с фиксированной ставкой вознаграждения по облигации (то есть предприятие покупает поток будущих выплат вознаграждения по облигации с фиксированной ставкой). Стрип был создан при секьюритизации и подвергался риску предварительной оплаты (то есть риск того, что часть или вся сумма основного долга будет выплачена до запланированного срока погашения). Поэтому, предприятие получает право на получение потока денежных средств по вознаграждению, но не на основные потоки денежных средств от долгового инструмента Для того чтобы отвечать условиям пункта 11.9 (б) долговой инструмент не должен иметь никакого договорного резерва, который, в соответствии с его сроками, мог бы привести к потере держателем основной суммы долга. В этом случае сумма основного долга является первоначальным капиталовложением предприятия. Если эмитент долгового обязательства (кредитор) решает погасить долговое обязательство раньше срока, то предприятие может не возвратить свои инвестиции, так как не произойдет никакой выплаты вознаграждения после погашения основной суммы долга. Так как предприятие может потерять некоторую или всю сумму первоначального капиталовложения (поскольку оно не получит выплаты по вознаграждению, за которые оно заплатило), то процентный стрип по фиксированной ставке не отвечает условиям пункта 11.9, следовательно, долговой инструмент не может учитываться в соответствии с Разделом 11. Он должен учитываться в соответствии с Разделом 12. Пр 40 Предприятие удерживает как старшие доли, так и младшие доли обеспеченных долговых обязательств (вид кредитового авизо). Платежи по купону (то есть вознаграждению) и погашение суммы основного долга предоставляется держателю доли, только в случае выполнения денежных обязательств в указанном долговом портфеле, который может или не может быть проведен эмитентом. Обеспеченные долговые обязательства (ОДО) – это вид структурированной ценной бумаги, обеспеченной активами, ценность и платежи по которой возникают из Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 31 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты портфеля базовых активов с фиксированным доходом. ОДО представляют различные классы рисков, или доли, вследствие чего «старшие» доли считаются наиболее надежными ценными бумагами. Платежи по вознаграждению и основному долгу уплачиваются держателям долей в порядке старшинства, с тем, чтобы младшие доли предлагали более высокие выплаты по купону (и ставки вознаграждения) или более низкие цены, чтобы компенсировать дополнительный риск дефолта. ОДО, как старшие доли, так и младшие доли, не отвечают условию пункта 11.9 (б) они содержат договорные резервы, которые могут привести держателя к потерям суммы основного долга или вознаграждения, относящихся к текущему периоду или предшествующим периодам. Договорные условия определяют, что платежи по купону и погашению суммы основного долга происходят только в отсутствие дефолтов в определенном портфеле долговых инструментов, который может или не может быть удерживаемым эмитентом. Так как ОДО не отвечают условиям пункта 11.9 и не являются одним из инструментов, перечисленных в пункте 11.8 (a), (в) или (г), инвестиции не могут учитываться в соответствии с Разделом 11. Инвестиции должны учитываться в соответствии с Разделом 12. Кредитный риск по ОДО отличается от потери суммы основного долга или вознаграждения по нему, в случае если эмитент не сможет погасить заем или вознаграждение, так как это не определяется отдельно в договоре (нет обязательства по договору на выплату держателю доли, если она не получает денежные средства по своим активам). Возможность эмитента не производить выплаты вознаграждения и суммы основного долга является договорным условием по инструменту. Пр 41 Предприятие A инвестирует в акции предприятия Б. Вложение средств в акции –это опцион на продажу, позволяющий предприятию А продать акции обратно предприятию Б по более высокой рыночной стоимости акций и сумме, равной первоначальному капиталу, вложенному предприятием А плюс составное вознаграждение, основанное на рыночных ставках. Поэтому предприятие A получит ставку доходности, которая, по меньшей мере, равна доходности, получаемому от долгового инструмента. Опцион может быть исполнен спустя три года после того, как предприятие A приобретает акции. С точки зрения предприятия А: инвестиции в акции предприятия Б (финансовый актив) не отвечают условиям пункта 11.8 (г) - акции с правом досрочного погашения. Если этот инструмент, по своей сути, считается отвечающим определению долгового инструмента, имея минимальную доходность равную доходности по этому долговому инструменту, то инструмент не будет отвечать требованиям пункта 11.9, поскольку доходы могут быть равными рыночной стоимости акций и, следовательно, не являются фиксированными или переменными, которые основываются на единой котируемой или наблюдаемой ставке вознаграждения. Поэтому, инвестиции предприятия А в акции не могут учитываться в соответствии с Разделом 11. Они должны учитываться в соответствии с Разделом 12. С точки зрения предприятия Б: Предприятие Б применяет Раздела 22 «Обязательства и капитал», чтобы определить, должны ли его собственные акции Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 32 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты быть классифицированы как капитал, комбинированный инструмент или финансовое обязательство в рамках Раздела 11 или Раздела 12. Первоначальное признание финансовых активов и обязательств 11.12 Предприятие должно признавать финансовый актив или финансовое обязательство только тогда, когда на предприятие распространяются договорные положения инструмента. Примечания Безусловная дебиторская и кредиторская задолженность признается как актив или обязательство с момента вступления предприятия в договорные отношения, в результате которых у него возникают юридические права на получение денежных средств или юридическое обязательство выплатить денежные средства. Ниже представлены соглашения, которые не признаются как финансовые активы или обязательства: • Запланированные будущие операции, независимо от вероятности их совершения, не являются активами и обязательствами, так как предприятие не стало стороной по договору. • Активы и обязательства, возникающие в результате твердых соглашений на покупку или продажу товаров или услуг, обычно не признаются до тех пор, пока хотя бы одна из сторон не совершит такие действия согласно договору. Например, предприятие, получившее твердый заказ, обычно не признает актив (а предприятие, сделавшее заказ, не признает обязательство) в момент заключения соглашения; вместо этого оно откладывает признание до момента отгрузки, поставки заказанных товаров или оказания услуг. Первоначальная оценка 11.13 Если финансовый актив или финансовое обязательство признается впервые, предприятие должно произвести его оценку по цене сделки (включая затраты по сделке кроме первоначальной оценки финансовых активов и обязательств, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток) если только условия не определяют по сути операцию финансирования. Операция финансирования может иметь место в связи с продажей товаров или услуг, например, если выплата откладывается на сроки, превышающие нормальные или финансируется по процентной ставке, которая не является рыночной. Если условие определяет операцию финансирования, предприятие должно оценить финансовый актив или финансовое обязательство по приведенной стоимости будущих выплат, дисконтированных по рыночной процентной ставке аналогичного долгового инструмента. Примеры – финансовые активы Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 33 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты 1 Для долгосрочного займа, выданного другому предприятию, дебиторская задолженность признается по приведенной стоимости денежных средств к получению (включая оплату процентов и выплату основного долга) от этого предприятия. 2 Для товаров, проданных покупателю по краткосрочному кредиту, дебиторская задолженность признается по недисконтированной сумме денежных средств к получению от этого предприятия, что обычно является ценой по счёту. 3 Для товара, проданного покупателю в двухлетний беспроцентный кредит, дебиторская задолженность признается по текущей цене реализации данного товара за наличный расчет. Если текущая цена реализации за наличный расчет неизвестна, она может рассчитываться как приведенная стоимость денежных потоков, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной процентной ставки, по схожей дебиторской задолженности. 4 Для покупки обыкновенных акций другого предприятия за наличные деньги, инвестиция признается по сумме денежных средств, оплаченных за получение этих акций. Примеры – Финансовые обязательства 1 Для займа, полученного в банке, обязательство первоначально признается по приведенной стоимости денежных выплат банку (например, включая выплату процентов и основного долга). 2 Для товаров, приобретенных у поставщика по краткосрочному кредиту, кредиторская задолженность признается по недисконтированной сумме, уплачиваемой поставщику, которая обычно является фактурной ценой. Примечания Когда от предприятия требуется использование приведенной стоимости? В большинстве случаев финансовые инструменты оцениваются, при первоначальном признании, по своей цене операции. Исключения к этому правилу, которые требуют вычисления приведенной стоимости, изложены ниже. Операции по сбыту и покупке Почти во всех случаях финансовые инструменты, при первоначальном признании, будут оцениваться по своей цене операции. Однако, если соглашение о покупке или продаже содержит скрытую операцию по финансированию (например, допускает 'беспроцентный' отсроченный платеж), предприятие должно первоначально оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения по схожему долговому инструменту (то есть приведенную стоимость цены операции). Подобный долговой инструмент должен быть схожим в Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 34 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты отношении валюты операции, срока финансирования, оценки кредитоспособности заемщика, ставки вознаграждения, которую заемщик должен выплачивать по такой операции финансирования и другим факторам. Большинство операций по финансированию, входящие в операции, связанные с куплей или продажей, будут сделаны по рыночной ставке вознаграждения (то есть, можно сказать, что операция совершается между независимыми сторонами), особенно если в них вступают не связанные стороны, каждый из которых действует в собственных интересах. В этом случае, цена реализации за наличный расчет будет приближаться к приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по соответствующему рыночному курсу (см. пример 47). Цена реализации за наличный расчет - это сумма денежных средств, которая должна быть оплачена, чтобы приобрести/продать актив, если денежное средство было оплачено заранее, в день продажи/покупки. Там, где имеет место оплата по операциям продажи и покупки при нормальных деловых сроках (которые могли бы быть, например, сроками кредита в 30 или 60 дней, в зависимости от правил юрисдикции и отрасли), Раздел 11 позволяет использовать цену операции, (часто первоначальная сумма по счету-фактуре) как практическое упрощение, так как эффект дисконтирования вряд ли будет существенен. Такое обычно применяется для краткосрочной торговой дебиторской задолженности и кредиторской задолженности. Прочие долговые инструменты Когда заем предоставляется по рыночной ставке вознаграждения по схожему займу, предприятие должно первоначально оценить долговой инструмент по цене операции (часто, денежные средства обмениваются заранее). Примером операции, которая может финансироваться по процентной ставке, не являющейся рыночной ставкой процента, является материнское предприятие, которое дает дочернему предприятию заем и устанавливает дочернему предприятию более низкую ставку вознаграждения, чем такой же заем для несвязанной стороны. Обеспечивая льготную ставку вознаграждения для своего дочернего предприятия, материнское предприятие предоставляет дочернему предприятию потенциальное финансирование, в дополнение к основному займу. Следовательно, в этом случае, цена операции не приближается к приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по соответствующей рыночной ставке. Когда заем предоставляется не по рыночной ставке вознаграждения, предприятие должно первоначально признать заем по приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения по схожему долговому инструменту. Если финансовое обязательство подлежит полному погашению по требованию (например, в случае, если нет назначенной даты погашения), то оно не подлежит дисконтированию (то есть оно признается по сумме, подлежащей полному погашению по требованию без дисконтирования (см. пример 54)). При последующем измерении финансовое обязательство будет признаваться по полной непогашенной сумме без учета дисконтирования. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 35 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Затраты по сделке Что такое затраты по сделке? Затраты по сделке – дополнительные затраты, непосредственно связанные с приобретением, выпуском или выбытием финансового актива или финансового обязательства. Дополнительные затраты – затраты, которые бы не возникли, если бы предприятие не приобрело, не выпустило или не продало финансовый инструмент. Затраты по сделке включают выплаты и комиссионные вознаграждения, выплаченные агентам (включая работников, действующих как торговые агенты, если такие затраты являются дополнительными), советники, брокеры и дилеры; сборы регулятивных органов и фондовых бирж; а также налоги и пошлины на продажу. Сборы, включенные в затраты по сделке, включают сборы, которые являются неотъемлемой частью формирования причастности к возникающему финансовому инструменту (например, обсуждение сроков инструмента, подготовка и оформление документов). Затраты по сделке не включают долговые премии или скидки, затраты на финансирование или внутренние административные затраты. Как учитывать затраты по сделке Затраты по сделке, относящиеся к приобретению финансового инструмента, который будет оцениваться, после первоначального признания, по амортизированной стоимости или себестоимости (см, пункт 11.14 (a), (б) и (в)(ii)) включаются в сумму, признанную при первоначальном признании финансового инструмента. Для финансовых активов дополнительные затраты, которые напрямую относятся к приобретению актива, добавляются для получения суммы, признаваемой при первоначальном признании. Для финансовых обязательств, затраты, непосредственно связанных с выпуском долга, вычитаются для получения суммы долга, признанной при первоначальном признании. Поэтому затраты по сделке будут включены при вычислении амортизированной стоимости, с использованием метода эффективной ставки вознаграждения и, следовательно, признаны в составе прибыли или убытка на протяжении срока действия инструмента. Проводки затрат по сделке, которые оплачиваются денежными средствами и относятся к финансовым инструментам, оцениваемым по амортизированной стоимости: Дт Финансовый актив/финансовое обязательство Кр Денежные средства Для финансовых инструментов, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток после первоначального признания (см. пункт 11.14 (в) (i)), затраты по сделке признаются как расходы, по мере их возникновения. Другими Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 36 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты словами, затраты по сделке не учитываются при определении суммы, признанной первоначально. Проводки затрат по сделке, которые оплачиваются наличными и относятся к финансовым инструментам, оцениваемым впоследствии по амортизированной стоимости: Дт Прибыль или убыток Кр Денежные средства затраты по сделке, которые как ожидалось, будут понесены при передаче или выбытии финансового инструмента, не включаются в начальную оценку или последующее измерение финансовых инструментов. Если приобретение, выпуск или выбытие финансового актива или финансового обязательства отменяется, любые затраты по сделке, связанные с этой операцией признаются как расход. Если приобретение, выпуск или выбытие финансового актива или финансового обязательства остается, любые затраты по сделке, связанные с этой операцией признаются как расход. Примеры – финансовые активы Пр 42 Предприятие понесло затраты в размере 10 д.е. в виде брокерских комиссионных расходов при покупке на рынке у листинговой компании 50 обыкновенных акций без права обратной продажи за наличные средства в сумме 500 д.е. Предприятие первоначально признает инвестиции в долевые инструменты по уплаченной цене (то есть по 500 д.е). Поскольку финансовые инструменты, после первоначального признания, будут оцениваться по справедливой стоимости (см. пункт 11.14 (в) (ii)), то затраты по сделке не включаются в их первоначальную оценку. Ниже приводятся проводки при первоначальной оценке: Дт Инвестиции в долевые инструменты (финансовый актив) Дт Прибыль или убыток (затраты по сделке) Кр Денежные средства (финансовый актив) 500 д.е. 10 д.е 510 д.е. Признать приобретение обыкновенных акций без права обратной продажи листинговой компании и затраты по сделке. Пр 43 Предприятие понесло расходы в сумме 10 д.е. в виде брокерских комиссионных расходов при покупке на рынке 50 обыкновенных акций без права обратной продажи у нелистинговой компании за наличные средства 500 д.е. Справедливая стоимость акций не может оцениваться надежно на постоянной основе, и поэтому инвестиции оцениваются по себестоимости за вычетом обесценения в соответствии с пунктом 11.14 (в). Предприятие первоначально признает инвестиции в долевые инструменты по 510д.е. Поскольку финансовые инструменты, после первоначального признания, будут Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 37 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты оцениваться по себестоимости за вычетом обесценения, затраты по сделке включаются в их первоначальную оценку. Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Инвестиции в долевые инструменты (финансовый актив) 510д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 510д.е. Признать приобретение обыкновенных акций без права обратной продажи не листинговой компании, справедливая стоимость которой не может быть надежно оценена. Пр 44 Предприятие оказывает услуги клиенту и требует от клиента оплатить 200 д.е. в течение 60 дней. Сроки оплаты 30-90 дней являются нормальными роками в этой отрасли. Первоначально предприятие признает торговую дебиторскую задолженность в размере 200 д.е. (то есть недисконтированную сумму денежных средств, подлежащих получению) - операция была совершена в соответствии с нормальными деловыми сроками без скрытой операции по финансированию, поэтому дисконтирования не требуется. Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Торговая дебиторская задолженность (финансовый актив) 200 д.е. Кр Прибыль или убыток-выручка 200д.е. Признать выручку за предоставление услуг в кредит. Пр 45 Предприятие делает вклад в банк с уведомлением об изъятии в размере 20 000 д.е. сроком на 120 дней. Предприятие получит фиксированную ставку вознаграждения в размере 1, 644 процента в течение 120 дней (то есть эквивалентной 5 процентам в год, не считая сложенных процентов), подлежащую оплате по окончании депозитного срока. Рыночная ставка вознаграждения для этого вида депозита в банке составляет 1, 644 процента за 120 дней. Поскольку депозит в банке открыт по рыночной ставке вознаграждения по схожему займу, он должен быть признан по цене операции, а именно 20 000 д.е. (см. вычисление ниже). Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Депозит в банке (финансовый актив) Кр Денежные средства (финансовый актив) 20 000 д.е. 20 000 д.е. Признать депозит в банке. Вычисления приведенной стоимости показывают, почему цена операции 20 000 д.е. практически равна приведенной стоимости будущих платежей: Через 120 дней 20 000 д.е. увеличится на 329 д.е. (то есть 20 000 д.е.× 1,644 %) до 20 329 д.е. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 38 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Приведенная стоимость 20 329, подлежащая выплате через 120 дней, используя рыночную ставку вознаграждения 1,644 процента, составляет 20 000 д.е.(то есть 20 329 д.е. ÷ 1,01644), которая равна цене операции. Пр 46 Факты те же что и в примере 45. Однако, в данном примере, предприятие должно было заплатить банку комиссию в размере 50 д.е. за оформление документов и т.д. Депозит признается в сумме 20 050 д.е., который равен 20 000 д.е. плюс затраты по сделке. Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Банковский депозит (финансовый актив) 20 000д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 20 000д.е. Признать банковский депозит. Дт Банковский депозит (финансовый актив) 50д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 50д.е. Признать комиссионные расходы. Пр 47 1 января 20X2 предприятие, выпускающее машины продает клиенту машину за 2 000 д.е. с оплатой через два года. Эта операция продажи включает скрытую операцию по финансированию (двухлетний заем). Текущая цена реализации за наличный расчет по товару, если клиенты платят при поставке – 1 650д.е. Дебиторская задолженность признается по текущей цене реализации за наличный расчет по товару (см. третий пример финансовых активов в пункте 11.13). Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Торговая дебиторская задолженность (финансовый актив) 1,650д.е. Кр Прибыль или убыток (выручка) 1,650д.е. Признать выручку от продажи товаров в кредит (включая скрытую операцию по финансированию). Различие между текущей ценой реализации (1 650 д.е.) и возмещением, причитающимся к получению (2 000 д.е.), будет признано как процентный доход с использованием метода эффективной ставки вознаграждения - метод представляет собой операцию по финансированию (см. пример 71). Пр 48 Факты те же что и в примере 47. Однако, в данном примере, текущая цена реализации на машину, за наличный расчет, неизвестна. Рыночная ставка вознаграждения по двухлетнему займу для клиента составляет 10 процентов в год. Дебиторская задолженность признается по приведенной стоимости суммы к получению, которая равна 2 000 д.е. ÷ (1.1) 2 = 1 652,89 д.е. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 39 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Если текущая цена реализации за наличный расчет неизвестна, она может рассчитываться как приведенная стоимость денежных средств к получению, дисконтированная с использованием рыночной ставки вознаграждения по схожему долговому инструменту (см. третий пример финансовых активов в пункте 11.13). Пр 49 Предприятие предоставляет работнику беспроцентный заем в размере 500 д.е. сроком на три года. Рыночная ставка вознаграждения по схожим займам составляет 5 процентов в год (то есть рыночная ставка вознаграждения по трехлетнему займу данному физическому лицу). Поскольку заем получен не по рыночной ставке вознаграждения по схожему займу, то он не отражается по цене операции 500 д.е. Вместо этого предприятие оценивает задолженность по займу по приведенной стоимости будущих поступлений денежных средств, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения для схожего займа. Приведенная стоимость задолженности по займу (финансовый актив), дисконтируется с использованием 5 процентов в год, т.е.500д.е. ÷ (1,05) 3 = 431,92 д.е. Поэтому, 431.92 д.е. отражается при первоначальной оценке задолженности по займу. Эта сумма будет увеличиваться до 500 д.е. в течение трехлетнего периода с использованием метода эффективной ставки вознаграждения (см. пример 67). Разница между 500 д.е. и 431,92 д.е. (то есть 68,08 учитывается как вознаграждение работнику в соответствии с Разделом 28 «Вознаграждения работникам»). В соответствии с Разделом 28, 68,08 д.е. либо будут немедленно признаны, либо отсрочены в зависимости от того, существуют ли дальнейшие сопутствующие условия по обслуживанию. Например, если предприятие определяет заем как дополнительную компенсацию и работник должен погасить заем, если работник покинет предприятие через три года, то 68.08 д.е. будет признаваться как дополнительная компенсация с использованием метода эффективной ставки вознаграждения. Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) Дт Прибыль или убыток (затраты на вознаграждения работнику) или 431.92д.е. 68.08д.е. вознаграждения работнику, выплаченные досрочно (актив) Кр Денежные средства (финансовый актив) 500д.е. Признать заем, предоставленный работнику. Пр 50 Факты те же что и в примере 49. Однако, в этом примере, предприятие предоставляет беспроцентный заем в размере 500 д.е. главному клиенту, а не работнику сроком на три года. Предположим, что рыночная ставка вознаграждения по схожему займу также составляет 5 процентов в год. Предприятие A ожидает получать предполагаемые такие выгоды от предоставления займа, как лояльность клиента и льготное размещение Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 40 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты продуктов в магазинах клиента, но условия займа не требуют, чтобы клиент предпринял какие-либо подобные действия. Приведенная стоимость дебиторской задолженности (финансовый актив), дисконтированной по ставке 5 процентов, является 500д.е. ÷ (1,05) 3 = 431,92 д.е. Поэтому, сумма в 431.92 д.е. отражается при первоначальной оценке дебиторской задолженности. Эта сумма будет увеличиваться до 500 д.е. на протяжении трехлетнего срока, с использованием метода эффективной ставки вознаграждения (см. пример 67). Разница между 500 д.е. и 431.92 д.е. от 68.08 д.е. вероятно немедленно будет признаваться как расход, если это различие не соответствует определению нематериального актива в соответствии с Разделом 18 «Нематериальные активы за исключением Гудвила». Так как сумма имеет отношение только к предполагаемым выгодам, маловероятно, что она будет отвечать критерию по признанию в качестве актива в соответствии с любыми другими разделами. Сумма не соответствует определению финансового актива, так как нет никакого договорного права на получение денежных средств или других финансовых активов. Даже если клиент намеревается возвратить дополнительные деньги предприятию (например, при разделении части своей прибыли, не существует договорного требования, чтобы сделать это). Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Дебиторская задолженность (финансовый актив) Дт Прибыль или убыток — скидка для клиента (затраты или нематериальный актив) 431.92 д.е. 68.08 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 500 д.е. Признать заем, предоставленный работнику. Пр 51 1 января 20X0 предприятие приобретает облигацию с нулевым купоном на рынке за 98 д.е. в рамках сделки между независимыми сторонами. Предприятие понесло комиссионные расходы в сумме 2 д.е. Обязательство будет погашено в сумме 126 д.е. 31 декабря 20X4 г. Так как ясно, что покупка облигации с нулевым купоном была совершена в рамках сделки между независимыми сторонами на рынке, вознаграждение подлежит оплате по облигации эмитентом по рыночной ставке вознаграждения (примечание: хотя, облигация является бескупонной, вознаграждение подлежит оплате через увеличение облигации с 98 д.е. до 126д.е.). Поэтому, облигация должна отражаться по цене операции. Поскольку облигация будет оцениваться по амортизированной стоимости, затраты по сделке включаются в первоначальную оценку облигации. Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Облигация (финансовый актив) Кр Денежные средства (финансовый актив) 100 д.е. 100 д.е. Признать инвестиции в облигации. 100 д.е. будет увеличиваться до 126 д.е. на протяжении четырехлетнего периода (см. пример 72). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 41 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примеры – финансовые обязательства Пр 52 Предприятие покупает товары у изготовителя за 400 д.е. по беспроцентному кредиту на 120 дней, при нормальных деловых сроках для данной отрасли. Первоначально предприятие признает торговую дебиторскую задолженность по 400 д.е. (то есть по недисконтированной сумме задолженности). Операция была совершена в соответствии с нормальными деловыми сроками без скрытой операцию по финансированию, поэтому дисконтирования не требуется. Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Запасы (актив) 400д.е. Кр Торговая дебиторская задолженность (финансовое обязательство) 400д.е. Признать покупку товара в кредит. Пр 53 Предприятие арендует здание офиса по 1 000 д.е. в месяц, начиная с 1 ноября 20X1. К концу года (31 декабря 20X1) предприятие еще ни разу не платило за аренду. Владельцы позволяют арендаторам делать выплаты по арендной плате ежеквартально за прошедший период. Долг предприятия составляет 2 000 д.е. за использование недвижимости в течение ноября и декабря месяцев. Краткосрочный кредит, предоставленный владельцем, не превышает нормальные сроки в данной отрасли и не имеет скрытых операций по финансированию. Ниже приводятся проводки по признанию арендной платы за первые два месяца: Дт Прибыль или убыток (расходы по аренде) 2,000 д.е. Кр Оплата за аренду (финансовое обязательство) 2,000 д.е. Признать начисления расходов по аренде. Сумма подлежит дисконтированию, если выплата откладывается на сроки, превышающие нормальные и, поэтому, в действительности, заключает в себе скрытую операцию по финансированию. Пр 54 Предприятие использует 1 500 д.е. беспроцентного овердрафта, которое предприятие получило от банка, чтобы оплатить сумму задолженности перед поставщиком. Овердрафт подлежит уплате по требованию. Банк не указал, что он потребует погашения в ближайшем будущем. Предприятие не намеревается выплачивать задолженность в течение года. Предприятие признает финансовое обязательство по овердрафту в размере 1 500 д.е. Обязательство не дисконтируется по рыночной ставке вознаграждения, поскольку оно подлежит возмещению по требованию, таким образом, обязательство должно признаваться по «номинальной» сумме. Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 42 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Дт Торговая кредиторская задолженность (финансовое обязательство) 1 500д.е. Кр Овердрафт (финансовое обязательство) 1 500д.е. Признать погашение торговой кредиторской задолженности. Пр 55 Банк предоставляет предприятию заем сроком на 4 года в размере 500 д.е. при нормальных рыночных сроках, включая начисление вознаграждения по фиксированной ставке 8 процентов в год. Вознаграждение подлежат оплате в конце каждого года. Ставка вознаграждения 8 процентов рассматривается как рыночная ставка по схожим четырехлетним займам с фиксированной ставкой вознаграждения, которая подлежит ежегодной оплате. Так как для того вида займа вознаграждение подлежит оплате по рыночной ставке, предприятие первоначально отражает заем по цене операции (то есть 5 000 д.е.). Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Дт Денежные средства (финансовый актив) 5 000 д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 5 000 д.е. Признать банковский заем. Примечание: так как вознаграждение по займу начисляется по рыночной ставке, приведенная стоимость задолженности перед банком, будет равна цене операции в суме 5 000 д.е. (см. вычисление ниже). Задолженность (a) Коэффициент дисконтирования (8%) (б) Приведенная стоимость (a) x (б) Год 1 400 0,9259 370,37 Год 2 400 0,8573 342,94 Год 3 400 0,7938 317,53 Время Год 4 400 0,7350 294,01 Год 4 5 000 0,7350 3 675,15 5 000,00 Пр 56 Факты те же, что и в примере 55. Однако, в этом примере, предприятие получает заем после консультации со специалистом банка в области кредитования (брокером). Расходы предприятия на брокера составляют 100 д.е. Заем первоначально отражается по цене операции за вычетом вознаграждений брокеру (то есть 4 900д.е.). Проводки: Заем Дт Денежные средства (финансовый актив) Кр Заем (финансовое обязательство) 5 000д.е. 5 000д.е. Признать банковский заем. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 43 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Комиссионные расходы Дт Заем (финансовое обязательство) 100д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 100д.е. Признать затраты по займам. Примечание: сумма, признанная при первоначальном признании (4 900д.е.), будет увеличиваться до 5 000 д.е. в течение срока с использованием метода эффективной ставки вознаграждения с признанием дополнительных расходов на выплату вознаграждения, составляющих 100 д.е. в течение срока займа (см. пример 74). Пр 57 Банк предоставляет предприятию заем сроком на 4 года в размере 5 000 д.е. при нормальных рыночных сроках для такого типа займов, включая начисление вознаграждения по переменной ставке, установленной как LIBOR плюс 250 базисных пунктов с ежегодными выплатами вознаграждения по займу. Так как по такому виду займа проценты подлежат оплате по рыночной ставке вознаграждения, то заем отражается предприятием по цене операции (то есть 5 000 д.е.). Проводки: Дт Денежные средства (финансовый актив) 5 000д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 5 000д.е. Признать банковский заем. Примечание: если бы комиссионные сборы за организацию сделки равные 50 д.е. были понесены при создании займа, то заем отражался бы по сумме 4 950 д.е. Ниже приведена проводка по комиссионным сборам: Transaction fee Дт Заем (финансовое обязательство) 50д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 50д.е Признать банковский заем. Примечание: Комиссионные сборы в сумме 50 д.е. амортизируются в течение периода займа с использованием метода эффективной ставки вознаграждения Пр 58 Банк предоставляет предприятию заем сроком на 5 лет в размере 5 000 д.е. Ежегодно банк начисляет предприятию вознаграждение по фиксированной ставке в размере 10 процентов в год, подлежащие уплате в конце каждого года. Рыночная ставка вознаграждения по схожим пятилетним займам с фиксированным вознаграждением, которое должно уплачиваться ежегодно в конце установленного периода, равна 8 процентам. Банк передал предприятию дополнительную сумму (разовую комиссию) в размере 400 д.е., которая учитывается как компенсация предприятию за более высокое вознаграждение, уплачиваемое предприятием. Так как 400 д.е. рассматриваются как компенсация предприятию за выплату вознаграждения по ставке выше чем рыночная ставка вознаграждения, то Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 44 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты предприятие, фактически выплачивает стандартную рыночную ставку вознаграждения по займу в размере 5 400 д.е. Поэтому, заем отражается по сумме операции, которая является номинальной стоимостью займа плюс предоплата наличными (то есть 5 400 д.е.). Ниже приводятся проводки при первоначальном признании: Заем Дт Денежные средства (финансовый актив) 5 000д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 5,000д.е. Признать банковский заем. Компенсационный платеж с уплатой вперед Дт Денежные средства (финансовый актив) 400д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 400д.е. Признать компенсационный платеж, полученный от банка. Проводки при последующем признании указаны в Примере 76. 5 400 д.е. равна приведенной стоимости займа (см. вычисление ниже): Задолженность (a) Коэффициент дисконтирования (8%) (б) Приведенная стоимость (a)x(б) Год 1 500 0.9259 462,96 Год 2 500 0,8573 428,67 Год 3 500 0,7938 396,92 Год 4 500 0,7350 367,51 Год 5 500 0,6806 340,29 Год 5 5 000 0,6806 3402,92 Время 5 399,27 Несущественное различие между 5 399,27 д.е. (в таблице выше) и 5 400 д.е. происходит из-за округления сумм. Пр 59 1 января 20X0 г. предприятие выпускает долговой инструмент по цене 1 250 д.е. Сумма основного долга равна 1 250 д.е. и дата погашения установлена на 31 декабря 20X4 г. Ставка вознаграждения установлена в долговом соглашении как процент от суммы основного долга следующим образом: 6 процентов в 20X0 (то есть 75 д.е.), 8 процентов в 20X1 (то есть 100 д.е.), 10 процентов в 20X2 г. (то есть 125 д.е.), 12 процентов в 20X3 (то есть 150 д.е.) и 16.4 процентов в 20X4 г. (то есть 205 д.е.). Предприятие структурировало платежи таким образом, чтобы управлять своими движениями денежных средств. Рыночная ставка вознаграждения по схожим займам составляет 10 процентов в год. Не ясно, устанавливается ли ставка вознаграждения по долговому инструменту по рыночной ставке вознаграждения по схожему долговому инструменту. Приведенная стоимость будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 45 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты вознаграждения, равна 1 250,62. Это приблизительно равно цене операции, как ожидалось бы для займа между двумя несвязанными сторонами (то есть при условиях «вытянутой руки»). Поэтому, при первоначальном признании заем оценивается по 1 250. Ниже представлены проводки: Первоначальное признание Дт Денежные средства (финансовый актив) 1 250 д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 1 250 д.е. Признать договорные обязательства по долговому инструменту, выпущенные предприятием. Проводки для совершения последующего измерения указаны в примере 77. См. вычисление приведенной стоимости по рыночной ставке 10 процентов ниже: Время Задолженность (a) Коэффициент дисконтирования(10%) (б) 75 0,9091 20X0 Приведенная стоимость (a)x(б) 68,18 20X1 100 0,8264 82,64 20X2 125 0,7513 93,91 20X3 150 0,6830 102,45 20X4 1 455 (т.е. 205 + 1 250) 0,6209 903,44 Total 1 250,62 Несущественное различие между 1 250,62 д.е. (в таблице выше) и 1,250 д.е. происходит из-за округления сумм. Последующая оценка 11.14 В конце каждого отчетного периода предприятие должно оценивать финансовые инструменты следующими способами, без каких-либо вычетов на затраты по сделке, которые предприятие может понести при продаже или при организации выбытия таких инструментов: (a) Долговые инструменты, которые отвечают требованиям пункта 11.8 (б) должны оцениваться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента. В пунктах 11.15-11.20 приведено руководство по определению амортизированной стоимости, используя метод эффективной ставки процента. Долговые инструменты, которые классифицируются как краткосрочные активы или краткосрочные обязательства должны оцениваться по недисконтированной величине денежных средств или прочего возмещения, подлежащих выплате или получению (т.е. чистое обесценение см. пункты 11.21-11.26), кроме договора фактически представляющего собой операцию по финансированию (см. пункт 11.13). Если договор представляет собой операцию по финансированию, предприятие должно оценивать долговой инструмент по настоящей приведенной стоимости всех будущих платежей, дисконтированных по рыночной процентной ставке по аналогичным долговым инструментам. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 46 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты (б) Обязательства по получению займа, которые отвечают требованиям пункта 11.8 (в) должны оцениваться по себестоимости (которая иногда равна нулю) за вычетом обесценения. (в) Инвестиции в неконвертируемые привилегированные акции, обыкновенные акции без права обратной продажи и привилегированные акции без права обратной продажи, которые отвечают требованиям пункта 11.8 (г) должны оцениваться следующими способами (в пунктах 11.2711.33 приведено руководство по оценке справедливой стоимости): (i) если акции свободно обращаются на рынке или их справедливая стоимость может быть надежно оценена, то инвестиция должна быть оценена по справедливой стоимости с отражением изменений в справедливой стоимости в составе прибыли или убытка. (ii) все прочие подобные инвестиции должны себестоимости за вычетом обесценения. оцениваться по Обесценение или безнадежная задолженность должна оцениваться по финансовым инструментам в п. (a), (б) и (в)(ii), указанных выше. В пунктах 11.2111.26 приведено соответствующее руководство. Примеры – финансовые активы Пр 60 В течение года предприятие приобрело на рынке у листинговой компании 50 обыкновенных акций без права обратной продажи за наличные средства 500 д.е. и понесло затраты в размере 10 д.е. в виде брокерских комиссионных расходов. К концу года акции котировались по цене 11 д.е. за акцию. Предприятие первоначально признало свои инвестиции в долевых инструментах по сумме 500 д.е. (см. пример 42). Поскольку акции свободно обращаются на рынке, предприятие, после первоначального признания, должно оценить инвестиции по справедливой стоимости и признать изменения в справедливой стоимости в составе прибыли или убытка (см. пункт 11.14 (в). Следовательно, проводки должны быть следующими: Последующее измерение Дт Инвестиции в долевые инструменты (финансовый актив) 50д.е. Кр Прибыль или убыток—доход от инвестиции в долевых инструментах 50д.е. Признать изменения в справедливой стоимости инвестиции в период изменения Пр 61 В течение года предприятие приобрело на рынке у нелистинговой компании 50 обыкновенных акций без права обратной продажи за наличные средства 500 д.е. и понесло затраты в размере 10 д.е. в виде брокерских комиссионных расходов. Акции не обращаются на рынке, и их справедливая стоимость не может быть надежно оценена иным способом. Первоначально предприятие признало инвестиции в долевые инструменты в сумме 510 д.е.(см. пример 43). При последующей оценке, в конце года, в связи с тем, что справедливая стоимость не может быть надежно оценена, предприятие должно оценивать инвестиции по Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 47 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты себестоимости за вычетом накопленного обесценения (см. пункт 11.14 (в)). Учитывая, что нет никаких признаков, что инвестиции обесценены, инвестиции будут оценены по сумме 510 д.е. (то есть сумме, по которой инвестиции были оценены при первоначальном признании: 500 д.е., выплаченные за акции + 10 д.е. комиссионные сборы). Пр 62 15 декабря 20X1 г. предприятие оказывало услуги клиенту и потребовало выплатить 200 д.е со сроком оплаты в течение 60 дней. В конце финансового года предприятия (31 декабря 20X1 г.) клиент еще не заплатил причитающуюся сумму. Предприятие первоначально признало торговую дебиторскую задолженность в сумме 200 д.е. (см. пример 44). Торговая дебиторская задолженность – это краткосрочный актив и не существует скрытой операции по финансированию. Поэтому, учитывая то, что клиент выплатит полную сумму вскоре после окончания года (и, следовательно, нет никакого обесценения) при последующем измерении на 31 декабря 20X1, торговая дебиторская задолженность будет оцениваться по недисконтированной сумме денежных средств, ожидаемых к получению (то есть 200 д.е.). Примеры – финансовые обязательства Пр 63 Предприятие покупает 1 ноября 20X2 г. товары у изготовителя по 400 д.е. по беспроцентному кредиту сроком на 120 дней, что являются нормальными деловыми сроками в данной индустрии. В конце финансового года предприятия (31 декабря 20X2 г.) никаких выплат изготовителю не было сделано. 1 ноября 20X2 г. предприятие первоначально признало торговую кредиторскую задолженность в размере 400 д.е. (см. пример 52). Торговая дебиторская задолженность-это краткосрочное обязательство и операция, выполненная согласно нормальным деловым срокам без скрытой операции по финансированию. Поэтому, при последующем измерении 31 декабря 20X2 г. торговая дебиторская задолженность продолжает оцениваться по недисконтированной сумме денежных средств, ожидаемых к получению (то есть 400 д.е.). Пр 64 Предприятие имеет беспроцентный банковский овердрафт. Овердрафт подлежит возмещению по требованию банка. Однако, банк не указал, что он будет просить погашение в ближайшем будущем. К концу финансового года предприятия 2 000 д.е. являются непогашенным овердрафтом. Предприятие не намеревается выплачивать сумму в течение года. Предприятие признает финансовое обязательство по сумме овердрафта в размере 2 000 д.е. в своем отчете о финансовом положении. Сумма не дисконтируется по рыночной ставке вознаграждения, поскольку она подлежит возмещению по требованию. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 48 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Амортизированная стоимость и метод эффективной ставки процента 11.15 Амортизированной стоимостью финансового актива или обязательства на каждую отчетную дату является следующее: (a) величина, в которой финансовый актив или финансовое обязательство оценивается при первоначальном признании, (б) за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, (в) уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизация разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, (г) за вычетом сумма уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность. Финансовые активы и финансовые обязательства, которые не имеют номинальной ставки процента и классифицируются как краткосрочные активы или краткосрочные обязательства первоначально оцениваются по недисконтируемой сумме в соответствии с пунктом 11.14 (а). Следовательно, п. (в), указанный выше, не применяется к ним. 11.16 Метод эффективной ставки процента – метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период. Эффективная процентная ставка – ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. Эффективная процентная ставка определяется на основе балансовой стоимости финансового актива или обязательства при первоначальном признании. Метод эффективной ставки процента включает: (a) амортизированную стоимость финансового актива (обязательства), которая является приведенной стоимостью будущих поступлений (выплат) денежных средств, дисконтированных по эффективной процентной ставке, и (б) процентные расходы (процентные доходы) равные произведению балансовой стоимости финансового обязательства (актива) на начало периода и эффективной процентной ставки за период. Примечания Если операции финансируются по рыночной ставке вознаграждения в рамках сделки между независимыми сторонами, то цена операции, как правило, будет приблизительно равняться приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения. Для финансовых инструментов, финансированных по рыночной ставке вознаграждения и, следовательно, отраженных по цене операции, эффективная ставка вознаграждения при первоначальном признании обычно будет являться рыночной Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 49 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты ставкой (см. примеры 67 и 73). Однако, если имеют место затраты по сделке и другие премии или скидки, то, в большинстве случаев, это будет означать, что эффективная ставка вознаграждения не равна рыночной ставке инструмента, у которого нет этих компонентов (см. пример 74). Для финансовых обязательств, если кредитор может потребовать погашения в определенную дату, то предприятие не может допускать период превышающий срок до этой даты. Например, если заем подлежит возмещению по требованию, или в определенную дату в будущем, то предприятие должно предположить, что погашение произойдет в эту дату в целях вычисления амортизированной стоимости. 11.17 При расчете эффективной ставки процента предприятие должно рассчитать потоки денежных средств с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, права на досрочное погашение, опциона на покупку и аналогичных опционов) и знать о понесенных кредитных потерях, но не должно принимать во внимание будущие кредитные потери. Пример – период амортизации Пр 65 Предприятие предоставляет своему ассоциированному предприятию заем сроком на пять лет по ставке вознаграждения 5 процентов, подлежащей ежегодной уплате. Договор предусматривает, что у ассоциированного предприятия есть право выбора предварительно погасить инструмент и такое досрочное погашение не будет облагаться штрафом. Право выбора досрочного погашения не зависит от будущих событий. Если в начале, предприятие ожидает, что ассоциированное предприятие не выплатит предварительно заем, то срок амортизации равняется пяти годам. Если при начальном признании предприятие ожидает, что ассоциированное предприятие предварительно выплатит заем по окончанию двух лет, то срок амортизации составляет два года. Другими словами заем будет рассматриваться так, как если бы это был двухлетний заем при определении эффективной ставки вознаграждения (то есть только два года выплаты вознаграждения по ставке 5 процентов и погашения суммы основного долга в конце второго года). 11.18 При расчете эффективной ставки процента предприятие должно амортизировать все связанные комиссии, уплаченные или полученные финансовые расходы (такие как «прочие суммы»), затраты по сделке и другие премии или скидки на протяжении ожидаемого периода существования инструмента, за исключением следующего. Предприятие должно использовать короткий период если это период к которому относятся вознаграждения, выплаченные или полученные финансовые расходы, затраты по сделке, премии или скидки. Такая ситуация возникает, если переменная, к которой относятся вознаграждения и финансовые расходы, выплаченные или полученные, затраты по сделке, премии или скидки, переоценивается по рыночным ставкам до ожидаемого окончания срока действия Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 50 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты инструмента. Примечания Если премия или скидка по инструменту с переменой ставкой вознаграждения (т.е. те инструменты, удовлетворяющие условия пункта 11.9 (a) (iii) или (iv)) отражает вознаграждение, начисленное по этому инструменту с последней даты выплаты вознаграждения, или изменения рыночных ставок с того момента, когда переменная ставка вознаграждения была приведена в соответствие с рыночными ставками, она будет амортизироваться в течение периода до следующей даты приведения переменной ставки в соответствие с рыночными ставками. Это связано с тем, что премия или скидка относится к периоду до следующей даты обновления ставки вознаграждения, потому что на эту дату переменная, к которой относится премия или скидка (т.е. ставки вознаграждения), приводится в соответствие с рыночными ставками. Однако если премия или скидка является результатом изменения кредитного спрэда на плавающую ставку, указанную в инструменте, или других переменных, не приводимых в соответствие с рыночными ставками, то она амортизируется на протяжении ожидаемого срока действия инструмента. Считается правильным применять амортизацию затрат по сделке, которые возникли при создании или приобретении инструмента с переменой ставкой вознаграждения в течение ожидаемого срока инструмента, так как такие затраты не подвергаются пересмотру цен или не относятся к какому-либо определенному условию по займу. Пример – период амортизации Пр 66 Банк предоставляет предприятию заем сроком на пять лет в размере 1 000 д.е. Первые два года заем является беспроцентными. После чего вознаграждение подлежат ежемесячной оплате по переменной котируемой рыночной ставке в соответствии с юрисдикцией как установлено на начало месяца. Предприятию был начислен разовый комиссионный сбор в размере 70 д.е. за предоставление беспроцентного периода. Комиссия в размере 70 д.е. будет амортизироваться в течение первых двух лет (не за все пять лет), поскольку она была выплачена в качестве компенсации за предоставление беспроцентного периода. Заем может рассматриваться как заем с фиксированной ставкой на два года и, следовательно, ставка вознаграждения в размере 70 д.е. распределяется с использованием метода эффективной ставки вознаграждения. Ниже представлен один из способов: Год 1 Балансовая стоимость на начало периода Процентный (a) доход по 3.695% Балансовая стоимость на конец периода 930,00 34,37 964,37 Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 51 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Год 2 964,37 35,63 1 000,00 (a) Эффективная ставка вознаграждения 3,695 процентов - это ставка, которая увеличивает 930 д.е. до 1 000 д.е. в течение двухлетнего периода. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию ‘Цели, Ищут’ в таблице Excel (см. примечание ниже пункта 11.20). Примечание: балансовая стоимость займа - 930 д.е. при первоначальном признании (1 000 д.е. за вычетом процента, уплаченного ранее в сумме 70 д.е.). Расходы на выплату вознаграждения признаются, для увеличения стоимости займа с 930д.е до 1 000 д.е. в течение двухлетнего периода. 11.19 По финансовым активам и финансовым обязательствам с переменной процентной ставкой периодическая переоценка денежных потоков с целью отражения изменнений рыночных процентных ставок приводит к изменению эффективной ставки процента. Если финансовый актив или финансовое обязательство с переменной процентной ставкой первоначально признается в размере, равном основной сумме, подлежащей получению или выплате при наступлении срока, то переоценка будущих процентных выплат обычно не оказывает значительного влияния на балансовую стоимость актива или обязательства. 11.20 Если предприятие пересматривает расчетные суммы выплат или поступлений, то оно должно скорректировать балансовую стоимость финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых инструментов) с тем, чтобы отразить фактические и пересмотренные расчетные денежные потоки. Предприятие должно пересчитать балансовую стоимость путем расчета приведенной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств по первоначальной эффективной ставке процента финансового инструмента. Предприятие должно признать корректировку в составе прибыли или убытка как доход или расход в дату проведения пересмотра. Примечания Денежные потоки, дисконтированные с целью определения эффективной ставки вознаграждения - это, предусмотренные договором денежные потоки, которые, как ожидается руководством, произойдут в течение предполагаемого срока службы инструмента. Если фактические денежные потоки отличаются от ожидаемых, то предприятие должно будет пересмотреть свои вычисления амортизированной стоимости. Если предприятие не пересматривало свои вычисления амортизированной стоимости, то баланс может остаться подлежащим к получению/уплате после того, как последнего как последний денежный поток имел место средств или сумма к получению/уплате может представлять нулевой баланс Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 52 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты даже при наличии денежных потоков, признание которых должно быть продолжено. Для инструментов с фиксированным вознаграждением (т.е. тех инструментов, которые отвечают условиям пункта 11.9 (a) (i) или (ii)), когда денежные потоки оцениваются повторно, эффективная ставка вознаграждения остается постоянной в течение срока инструмента и, следовательно, не обновляется. И наоборот, для финансовых активов и финансовых обязательств с переменной ставкой вознаграждения (например, те инструменты, которые отвечают условиям пункта 11.9 (a) (iii) или (iv)) когда денежные потоки оцениваются повторно с целью отражения движения рыночных ставок, эффективная ставка вознаграждения изменяется. Это происходит, потому что для инструментов с переменной ставкой вознаграждения было бы неприемлемо определять единую фиксированную ставку для дисконтирования расчетных будущих потоков денежных средств, так как в изменяющиеся получения и оплата вознаграждения являются договорными условиями инструмента с переменной ставкой. Если финансовый актив или финансовое обязательство с переменной ставкой вознаграждения первоначально признается в размере, равной основной сумме, подлежащей получению или выплате при наступлении срока, то переоценка будущих выплат по вознаграждению обычно не оказывает значительного влияния на балансовую стоимость актива или обязательства. Это происходит потому, что эффективная стака вознаграждения на любую дату будет приблизительно равна рыночной ставке на эту дату (см. примеры 78 и 79). Переоценка будущих потоков денежных средств по любой причине кроме изменений в рыночных ставках вознаграждения или когда финансовые инструменты не являются инструментами с переменной ставкой вознаграждения, обычно приводит к изменениям в балансовой стоимости, т.к. пересмотренные расчетные денежные потоки дисконтируются по первоначальной эффективной ставке вознаграждения финансового инструмента. Корректировка признается в составе прибыли или убытка в качестве дохода или расхода. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 53 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пример определения амортизированной стоимости с займом на пятилетний срок методом эффективной ставки процента 1 января 20X0, предприятие приобрело облигации по цене 900 д.е., затраты по сделке составили 50 д.е. Годовое вознаграждение составляет 40 д.е. в течение следующих 5 лет (с 31 декабря 20Х0г. по 31 декабря 20Х4 г.). Номинальная стоимость облигаций составляет 1 100 д.е. и подлежит погашению 31 декабря 20Х4 г. Балансовая стоимость на начало периода Процентный доход по 6,9583%* Поступление денежных средств Балансовая стоимость на конец периода д.е. д.е. д.е. д.е. 20X0 950,00 66,10 (40,00) 976,11 20X1 976,11 67,92 (40,00) 1 004,03 20X2 1 004,03 69,86 (40,00) 1 033,89 20X3 1 033,89 71,94 (40,00) 1 065,83 20X4 1 065,83 74,16 (40,00) 1 100,00 (1 100,00) 0 Год * Эффективная процентная ставка в 6,9583 процента. Эта ставка, которая дисконтирует ожидаемые потоки денежных средств по облигациям до первоначальной балансовой стоимости: 40/(1,069583)1 + 40/(1,069583)2 + 40/(1,069583)3 + 40/(1,069583)4 + 1 140/(1,069583)5 = 950 Примечания Эффективная ставка вознаграждения – это ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента или, где это уместно, более короткого периода, до балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании (см. пункт 11.16). Другими словами, балансовая стоимость при первоначальном признании за вычетом расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента, дисконтированного по эффективной ставке вознаграждения=0. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «Подбор параметра» в расчетной таблице Excel. Таблица приведена ниже с использованием примера, указанного выше про облигацию с пятилетним сроком. При применении функции дополнительную помощь можно получить в разделе помощи Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 54 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Excel. Как использовать функцию «подбор параметра»? Сформируйте таблицу как показано ниже в расчетной таблице Excel. Элементы в выделенных ячейках - формулы. Другие числа взяты из примера, выше, взятого из МСФО для МСБ. A 1 B Эффективная ставка вознаграждени я C D E Z% 2 Год 3 4 (α) Балансовая стоимость на начало периода (β) Процентн ый доход по Z% (β = α x Z%) (γ) Приток денежных средств Д.Е. Д.Е. Д.Е. (δ) Балансовая стоимость на конец периода ( δ = α+β+γ) Д.Е. 5 20X0 950 =B5*C1 -40 =B5+C5+D5 6 20X1 =E5 =B6*C1 -40 =B6+C6+D6 7 20X2 =E6 =B7*C1 -40 =B7+C7+D7 8 20X3 =E7 =B8*C1 -40 =B8+C8+D8 9 20X4 =E8 =B9*C1 -1140 =B9+C9+D9 Целью является вычисление балансовой стоимости на 31 декабря 20X4 (ячейка E9), чтобы она равнялась нулю путем изменения ячейки C1. Это можно сделать, используя функцию «Подбор параметра». Ячейка E9 будет равна нулю, если эффективная ставка вознаграждения будет находиться в ячейке C1. Вычисление использует за факт то, что: Балансовая стоимость, при первоначальном признании, за вычетом расчетных будущих денежных потоков в течение ожидаемого периода действия финансового инструмента, дисконтированного по эффективной ставке вознаграждения = 0. Примечание: перед использованием функции «подбор параметра» убедитесь, что ячейка С1 пуста или же функция «подбор параметра» не будет работать. ‘Z %’ в данной таблице указывается лишь для примера. Этапы для использования функции «подбор параметров» • В меню «работа с данными» кликните «подбор параметра. На экране появится табличка с тремя окошками: «установить в ячейке», «значение» и «изменяя значение ячейки». • В окошке «установить в ячейке» введите данные ячейки «балансовая стоимость на конец 20X4 г.» (то есть ячейка E9). • В окошке «значение» введите цифру 0. • В окошке «изменяя значение ячейки» введите данные ячейки, в которой указан Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 55 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты «Z%» (то есть ячейку C1 в таблице). • Нажмите Enter · Значение в ячейке C1 должно показать сумму 0.0695845. Это и есть эффективная ставка вознаграждения. После нажатия кнопки Enter, таблица должна выглядеть следующим образом: Эффектив ная ставка вознаграж дения Год 0.0695845 (α) Балансовая стоимость (β) Процентный доход по Z% (γ) Приток денежных (δ) Балансовая стоимость на конец на начало периода (β = α x Z%) средств периода ( δ = α+β+γ) Д.Е. Д.Е. Д.Е. Д.Е. 950 66.11 -40 976.11 20X1 976,11 67,92 -40 1004,03 20X2 1004,03 69,86 -40 1033,89 20X0 20X3 1033,89 71,94 -40 1065,83 20X4 1065,83 74,17 -1140 0 Эффективную ставку вознаграждения можно также вычислить, используя формулу «внутренняя норма доходности» (ВНД) в расчетной таблице Excel. Формула представлена в выделенной ячейке. A B 1 Движения денежных средств 2 950 3 -40 4 -40 5 40 6 -40 7 -1140 8 Эффективн ая ставка 9 вознаграж дения =IRR(B2:B7,) В ячейке B9 ‘B2:B7’ определяются значения движения денежных средств, представленных в ячейках B2 - B7. Запятая означает, что мы не определили IRR. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 56 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примеры – финансовые активы Пр 67 1 января 20X1 г. предприятие предоставило работнику беспроцентный заем в размере 500 д.е. сроком на три года. Рыночная процентная ставка по схожим займам составляет 5 процентов (то есть рыночная ставка вознаграждения по схожему займу данному физическому лицу). 31 декабря является окончанием финансового года предприятия. При первоначальном признании дебиторская задолженность была отражена предприятием в сумме 431,92 д.е.(см. пример 49). Проводка, сделанная в 20X1 году, исключая те, что были отражены при первоначальном признании, приводится ниже: Дт Дебиторская задолженность (финансовый актив) 21.59д.е. Кр Прибыль или убыток — процентный доход 21.59д.е. Признать процентный доход от займа работника. Эффективная ставка вознаграждения составляет 5 процентов в год (см. вычисления ниже): Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения по 5% (a) Приток денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 431,92 21,59 – 453,51 20X2 453,51 22,68 – 476,19 20X3 476,19 23,81 (500) – Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 5 процентов в год – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств дебиторской задолженности по займу до первоначальной балансовой стоимости в размере 431,92д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Однако, т.к. в этом примере приводится всего один расчет, то эффективную ставку вознаграждения можно определить, решив 3 следующее уравнение 431,92 д.е. = 500 д.е. ÷ (1 + X) , где ‘X’ эффективная ставка вознаграждения. Поэтому (1 + X) 3 = 500 д.е. ÷ 431,92 д.е., таким образом, X = (500 ÷ 431,92 д.е) ⅓ минус 1 = 0,05 (то есть 5 процентов). Пр 68 Факты те же, что и в примере 67. Однако, в этом примере, заем был предоставлен работнику 1 мая 20X1 г. Проигнорируйте влияние сложного вознаграждения и учитывайте 365 дней в году. Начисленное вознаграждение на 31 декабря 20X1 г. составляет 14,49 д.е. (то есть 21,59д.е. × 245 ÷ 365 дней). Таким образом, проводка, сделанная в 20X1 году, исключая те, что были отражены при первоначальном признании, приводится ниже: Дт Дебиторская задолженность (финансовый актив) Кр Прибыль или убыток — процентный доход Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 14.49д.е. 14.49д.е. 57 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Признать процентный доход за период. Поэтому на 31 декабря 20X1 г. заем имеет балансовую стоимость в размере 446,41 д.е. (то есть 431,92д.е. + 14,49д.е.). Примечание: на 31 декабря 20X2 года заем имеет балансовую стоимость в размере 468,73 д.е. (то есть 453,51д.е. + (22,68д.е. × 245 ÷ 365 дней). Пр 69 В декабре 20X1года предприятие открывает депозитный счет с уведомлением в банке на сумму 20 000 д.е. сроком на 120 дней. Предприятие получит фиксированное вознаграждение в размере 1,644 процента за 120-дневный период (эквивалентное 5 процентам в год, не учитывая процентное начисление), подлежащее выплате по окончанию депозитного срока вклада. Рыночный курс для такого вида депозита в банке составляет 1,644 процента за 120-дневный период. При первоначальном признании депозит оценивается предприятием в 20 000 д.е. (см. пример 45). Через 120 дней 20 000 увеличится на 329 д.е. (то есть 20 000 × 1,644 %) до 20 329 д.е. Год 120 дней (a) Балансовая стоимость на 1 декабря 20X1 Ставка вознаграждения в размере (a) 1.644% Сумма, выплаченная 30 марта 20X2 Балансовая стоимость на 30 марта20X2 20 000 329 (20 329) – Эффективная ставка вознаграждения в размере 1, 644 процента – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств по депозиту до первоначальной балансовой стоимости в размере 20 329 д.е. ÷ 1.01644 = 2 ,000 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, решив следующее уравнение:20 000 д.е. = 20 329 д.е. ÷ (1 + X), где ‘X’ эффективная ставка вознаграждения. Поэтому X = 20 329 д.е. ÷ 20 000 д.е. минус 1 = 0,01644. 31 декабря 20X1 года окончанием финансового года предприятия, 31 из 120 дней уже прошли. Т.е. вознаграждение подлежит полному погашению в конце года (то есть в течение 120 дней начисление вознаграждения не производится), вознаграждение в размере 329 д.е. может быть распределено по прямолинейному методу в течение 120 дней 31 декабря 20X1 г., депозит будет признан в сумме 20 085 д.е. (то есть 329 × 31 ÷ 120 дней). Пр 70 Факты те же что и в примере 69. Однако, в данном примере, предприятие должно было заплатить банку комиссию в размере 50 д.е. за оформление документов и т.д. Депозит признается предприятием в сумме 20 050 д.е. при первоначальном признании (см. пример 46). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 58 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Через 120 дней сумма 20 050 д.е. должна увеличиться до 20 329 д.е. (погашение суммы основного долга в размере 20 000 д.е. плюс 329 д.е. процент). Балансирующее число равно 279 д.е. (то есть 20 329 д.е. минус 20 050 д.е.). Год 120 дней (a) Балансовая стоимость на 1 декабря 20X1 Ставка вознаграждения в размере (a) 1,392% Сумма, выплаченная 30 марта 20X2 Балансовая стоимость на 30 марта 20X2 20 050 279 (20 329) – Эффективная ставка вознаграждения в размере 1,392 процента – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств по депозиту до первоначальной балансовой стоимости в размере 20 050 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, решив следующее уравнение: 20 050д.е. = 20 329 д.е. ÷ (1 + X), где ‘X’ эффективная ставка вознаграждения. Поэтому X = 20 329 ÷ 20 050 минус 1 = 0.0139. 31 декабря 20X1 г. депозит будет оцениваться по 20 122 д.е. (то есть 20 050 + (279 д.е. × 31 ÷ 120 дней)). Пр 71 1 января 20X2 г. предприятие, выпускающее машины продает клиенту машину за 2 000 д.е. с оплатой через два года. Текущая цена реализации за наличные за данный товар, если оплата клиентом произойдет после поставки, составляет 1 650 д.е. Торговая дебиторская задолженность признается предприятием в сумме 1 650 д.е. при первоначальном признании. Различие между текущей ценой реализации и возмещением, подлежащим оплате, признается как процентный доход, потому что он представляет операцию по финансированию. Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере (a) 10,096% Приток денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 1 650 166,59 – 1 816,59 20X2 1 816,59 183,41 (2 000) – Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 10,096 процента – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств дебиторской задолженности по займу до первоначальной балансовой стоимости в размере 1 650д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Однако, т.к. в этом примере приводится всего один расчет, то эффективную ставку вознаграждения можно 2 определить, решив следующее уравнение 1 650 д.е. = 2 000 д.е. ÷ (1 + X) , где ‘X’ эффективная ставка вознаграждения. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 59 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Поэтому (1 + X) 2 = 2 000 д.е. ÷ 1 650 д.е., таким образом, X = (2 000 ÷ 1 650 д.е.) ½ минус 1 = 0,10096. Проводка, сделанная в 20X1 году, исключая те, что были отражены при первоначальном признании, приводится ниже: Дт Торговая дебиторская задолженность (финансовый актив) 166,59д.е. Кр Прибыль или убыток — процентный доход 166,59д.е. Признать процентный доход за период. Пр 72 1 января 20X0 г. предприятие приобретает облигацию с нулевым купоном на рынке в рамках сделки между независимыми сторонами за 98 д.е. плюс комиссионные сборы в размере 2 д.е. Облигация будет погашено в сумме 126 д.е. 31 декабря 20X4 г. Облигация признается предприятием по 100 д.е. при первоначальном признании (см. пример 51), Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере (a) 4,73% Приток денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X0 100,00 4,73 – 104,73 20X1 104,73 4,96 – 109,69 20X2 109,69 5,19 – 114,88 20X3 114,88 5,43 – 120,31 20X4 120,31 5,69 (126,00) – Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 4,43 процента – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств дебиторской задолженности по займу до первоначальной балансовой стоимости в размере 100 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Однако, т.к. в этом примере приводится всего один расчет, то эффективную ставку вознаграждения можно определить, решив следующее уравнение 100 д.е.=126 д.е. ÷ (1+X)5 , где ‘X’ эффективная ставка вознаграждения. Следовательно, (1 + X)5 = 126 д.е. ÷ 100 д.е., таким образом, X = (126 д.е. ÷ 100 д.е.)0.2 минус 1 = 0.0473. Проводка, сделанная в 20X1 году, исключая те, что были отражены при первоначальном признании, приводится ниже: Дт Облигация (финансовый актив) Кр Прибыль или убыток — процентный доход 4.73 д.е. 4.73д.е. Признать процентный доход за период. Примеры – финансовые обязательства Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 60 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пр 73 1 января 20X1 г. банк предоставляет предприятию заем сроком на пять лет в размере 5 000 д.е по фиксированной ставке вознаграждения 8 процентов в год в течение первых двух лет, после чего ставка вознаграждения будет изменяться для того, чтобы отражать рыночные ставки вознаграждения на тот момент. У предприятия есть выбор на досрочное погашение, по которому оно может погасить заем полностью по истечению двух лет. Предприятие планирует погасить заем в этот срок. Право выбора досрочного погашения не зависит от будущих событий. Вознаграждение подлежит оплате в конце каждого года. Ставка вознаграждения 8 процентов рассматривается как рыночная ставка по схожим двухлетним займам с фиксированным вознаграждением, которое подлежит ежегодной выплате. При возникновении займа предприятие планирует погасить его по истечению двух лет, следовательно, заем будет учитываться, как если бы это был двухлетний заем при определении эффективной ставки вознаграждения (то есть выплаты вознаграждения только в течение двух лет по 8 процентов и погашение суммы основного долга в конце второго года). Так как вознаграждение учитывается по рыночной ставке по схожему двухлетнему займу, то при первоначальном признании, предприятие оценивает заем по цене операции (то есть по 5 000 д.е.). Поскольку нет никаких затрат по сделке, эффективная ставка вознаграждения составляет 8 процентов (см. вычисление ниже): Балансовая стоимость на 1 января Вознагражден ие в размере (a) 8% Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 5 000 400 (400) 5 000 20X2 5 000 400 (5 400) – Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 8 процентов – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств по займу до первоначальной балансовой стоимости: 400 д.е. ÷ 1,08 + 5 400 д.е. ÷ (1,08)2 = 5 000 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Проводки, сделанные в 20X1 году, исключая те, что были отражены при первоначальном признании, приводятся ниже: Вознаграждение Дт Прибыль или убыток — расходы на выплату вознаграждения 400д.е. 400д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) Признать расходы на выплату вознаграждения за период Денежные выплаты Дт Заем (финансовое обязательство) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 400д.е. 61 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты 400д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) Признать погашение финансового обязательства. Балансовая стоимость по займу на 31 Декабря 20X1 г. составляет 5 000 д.е. Пр 74 Факты те же, что и в примере 73. Однако, в этом примере, предприятие получает заем после консультации со специалистом банка в области кредитования (брокером). Расходы предприятия на брокера составляют 100 д.е. за предоставление такого рода услуг. При первоначальном признании предприятие оценивает заем по цене операции за вычетом брокерского вознаграждения (то есть 4 900 д.е.). 4 900 д.е. будут учитываются по 5 000 д.е. на протяжении двухлетнего срока с использованием метода эффективной ставки вознаграждения. Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере (a) 9,139% Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 4 900 447 ,82 (400) 4 947 ,82 20X2 4 947 ,82 452 ,18 (5 400) – Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 9,139 процентов – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств по займу до первоначальной балансовой стоимости: 400 д.е. ÷ 1,09139 + .5 400 д.е. ÷ (1,09139)2 = 4 900 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Пр 75 Факты те же, что и в примере 73. Однако, в этом примере, функциональной валютой предприятия является е.и.в. (единица иностранной валюты). Представьте, что следующие обменные курсы валют указываются в течение срока займа: • 1 января 20X1 г.: 1 е.и.в. равен 5 д.е. • Средний обменный курс валют в 20X1 г.: 1 е.и.в. равен 5.5 д.е. • 31 декабря 20X1 г.: 1 е.и.в. равен 5.1д.е. • Средний курс валют в 20X2 г.: 1 е.и.в. равен 4.5 д.е. • 31 декабря 20X2 г.: 1 е.и.в. равен 4 д.е. Балансовая стоимость займа (которая является денежной статьей) в конце года должна быть переведена по обменному курсу валют на дату окончания года. Вознаграждение должно быть переведено по среднему курсу в течение года. Ниже представлены проводки: Первоначальное признание Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 62 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Дт Денежные средства (финансовый актив) 1 000 (a) е.и.в. Кр Заем (финансовое обязательство) 1 000е.и.в. Признать получение денежных средств и обязательства на погашение займа. 20X1 Вознаграждение Дт Прибыль или убыток — расходы на выплату вознаграждения (б) 72.73 е.и.в. Кр Заем (финансовое обязательство) 72.73е.и.в. Признать расходы на выплату вознаграждения за период. Денежные средства Дт Заем (финансовое обязательство) (в) 78.43 е.и.в. Кр Денежные средства (финансовый актив) 78.43е.и.в. Признать погашение финансового обязательства. (a) 5 000 д.е. ÷ 5 = 1 000 е.и.в. (б) 400 д.е. ÷ 5.5 = 72, 73 е.и.в. (в) 400 д.е. ÷ 5.1 = 48, 43 е.и.в. 31 декабря 20X1 г. заем отражается по 980,39 е.и.в (то есть 5 000 д.е. ÷ 5.1) Доход от курсовой разницы в размере 13,91 е.и.в. возникает в результате разницы между 980,39 е.и.в., отраженных на 31 декабря 20X1 г. и начальным балансом займа, скорректированным на вознаграждение и денежные выплаты, то есть 994,30 е.и.в. (вычисление: 1 000 е.и.в. + 72,73 е.и.в. минус 78,43 е.и.в.). Следовательно, проводки будут следующими: 20X1 Доход от курсовых разниц Дт Заем (финансовое обязательство) (г) 13.91 е.и.в. Кр Прибыль или убыток—доход от курсовых разниц 13.91е.и.в. Признать положительную курсовую разницу по финансовому обязательству. 20X2 Вознаграждение Дт Прибыль или убыток — расходы на выплату вознаграждения Кр Заем (финансовое обязательство) (д) 88.89 е.и.в. 88.89е.и.в. Признать расходы на выплату вознаграждения за период. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 63 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Денежные средства Дт Заем (финансовое обязательство) (е) 1,350 е.и.в. Кр Денежные средства (финансовый актив) 1,350е.и.в. Признать погашение финансового обязательства. (г) 994, 30 е.и.в. минус 980, 39 е.и.в. = 13,91 е.и.в. (д) 400 д.е.÷ 4,5 = 88,89 е.и.в. (е) 5 400 е.и.в. ÷ 4 = 1 350 е.и.в. 31 декабря 20X2 г. заем был полностью погашен (последняя выплата вознаграждения плюс сумма основного долга). Убыток от курсовых разниц в размере 280,72 е.и.в. возникает в результате разницы между 1 350 е.и.в., уплаченных 31 декабря 20X2 г. и начальным балансом по займу, скорректированным по вознаграждению (то есть 1 069,28 е.и.в. (то есть 980,39 е.и.в. + 88,89 е.и.в.). Следовательно, дальнейшими проводками в 20X2 году являются: Убыток от курсовых разниц Дт Прибыль или убыток—убыток от курсовых разниц FCU280.72 (ж) е.и.в. Кр Заем (финансовое обязательство) FCU280.72е.и.в. Признать отрицательную курсовую разницу по финансовому обязательству. (ж) 1 350 е.и.в. минус 1 069.28 е.и.в. = 280,72 е.и.в. Пр 76 1 января 20X0 г. банк предоставляет предприятию заем сроком на пять лет в размере 5 000 д.е. Банк устанавливает предприятию ставку вознаграждения в размере 10 процентов. Вознаграждение подлежит оплате в конце каждого года. Рыночная ставка по схожим пятилетним займам с вознаграждением, которое подлежит ежегодной выплате, составляет 8 процентов. Банк платит предприятию дополнительную сумму (разовый комиссионный сбор) в сумме 400 д.е. в качестве компенсации за более высокую ставку вознаграждения. Окончанием финансового года предприятия является 31 декабря. Сумма операции, которая является номинальной стоимостью займа плюс разовый комиссионный сбор, равна 5 400 д.е. (см. пример 58). Проводки к концу 20X0 г. выглядят следующим образом (для вычислений, см. таблицу ниже): Вознаграждение Дт Прибыль или убыток — расходы на выплату вознаграждения Кр Заем (финансовое обязательство) 431.81 д.е. 431.81д.е. Признать расходы на выплату вознаграждения за период. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 64 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Денежные выплаты Дт Заем (финансовое обязательство) 500 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 500 д.е. Признать погашение финансового обязательства. 31 декабря 20X0 г., заем отражается по 5 331,81 д.е. Эффективная ставка вознаграждения равна 8 процентам (то есть согласно рыночному курсу). См. вычисление ниже: Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения (a) в размере 8% Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X0 5 400,00 431,81 (500,00) 5 331,81 20X1 5 331,81 426,36 (500,00) 5 258,17 20X2 5 258,17 420,47 (500,00) 5 178,64 20X3 5 178,64 414,11 (500,00) 5 092,76 20X4 5 092,76 407,24 (5 500,00) (0,00) Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 8 процентов (округленная цифра)– это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств по займу до первоначальной балансовой стоимости в размере 5 400 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Пр 77 1 января 20X0 г. предприятие А выпускает долговой инструмент по цене 1 250 д.е. Сумма основного долга равна 1 250 д.е. и дата погашения установлена на 31 декабря 20X4 г. Ставка вознаграждения установлена в долговом соглашении, как процент от суммы основного долга, следующим образом: 6 процентов в 20X0 г. (то есть 75 д.е.), 8 процентов в 20X1 г. (то есть 100 д.е.), 10 процентов в 20X2 г. (то есть 125 д.е.), 12 процентов в 20X3 г. (то есть 150 д.е.) и 16,4 процентов в 20X4 г. (то есть 205 д.е.). Предприятие структурировало платежи таким образом, чтобы управлять своими движениями денежных средств. Рыночная ставка вознаграждения по схожим займам составляет 10 процентов в год. При первоначальном признании заем оценивается по 1 250 д.е. (см. пример 59). Проводки к концу 20X0 г. выглядят следующим образом (для вычислений, см. таблицу ниже): Вознаграждение Дт Прибыль или убыток — расходы на выплату вознаграждения 125,16 д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 125,16 д.е. Признать расходы на выплату вознаграждения за период. Денежные выплаты Дт Заем (финансовое обязательство) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 75 д.е. 65 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Кр Денежные средства (финансовый актив) 75 д.е. Признать погашение финансового обязательства. 31 декабря 20X0 г., заем отражается по 1 300,16 д.е. Эффективная ставка вознаграждения составляет 10,013 процентов (см. таблицу ниже). Ниже приводится амортизированная стоимость за каждый период: Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере (a) 10.013% Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X0 1 250,00 125,16 (75) 1 300,16 20X1 1 300,16 130,19 (100) 1 330,35 20X2 1 330,35 133,21 (125) 1 338,56 20X3 1 338,56 134,03 (150) 1 322,59 20X4 1 322,59 132,45 (1 455) = 205 + 1 250 – Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 10,013 процентов – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые движения денежных средств по долговому инструменту до первоначальной балансовой стоимости в размере 1 250 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Пр 78 1 апреля 20X1 года банк предоставляет предприятию заем сроком на 4 года в размере 5 000 д.е. при нормальных рыночных сроках, включая начисление вознаграждения по переменной ставке, установленных как ЛИБОР плюс 250 базисных пунктов (1 базисный пункт равен 1/100 из 1 процента) с ежегодной выплатой вознаграждения по займу. На 1 апреля 20X1года ЛИБОР равняется 2 процентам, а на 31 декабря 20X1 ЛИБОР равняется 2,5 процента. Так как по такому виду займа вознаграждение подлежит оплате по рыночной ставке, то заем отражается предприятием по цене операции (то есть 5 000 д.е.), потому что цена операции будет иметь приближенное значение приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения. Так как нет никаких затрат по сделке, связанных с займом и сам заем признается по цене операции, то эффективная ставка вознаграждения на 1 апреля 20X1года составляет 4,5 процента (2 процента плюс 250 базисных пунктов). Цена операции, по которой признается заем, равна сумме основного долга, подлежащего оплате в срок погашения займа. Поэтому, переоценка будущих платежей по вознаграждению не будет оказывать никакого значительного эффекта на балансовую стоимость займа (см. пункт 11.19). Денежные потоки на протяжении срока займа будут постоянно изменяться, поскольку изменяется ЛИБОР. Однако, поскольку для данного вида займа вознаграждение начисляется по рыночной ставке, если эффективная ставка вознаграждения будет установлена по ЛИБОР плюс 250 Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 66 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты базисных пунктов, то ставка будет всегда точно дисконтировать расчетные будущие денежные платежи на протяжении оставшегося срока займа до 5 000 д.е. Следовательно, балансовая стоимость займа в течение этих четырех лет будет равна 5 000 д.е. Пр 79 Факты те же что и в примере 78. Однако, в этом примере, предприятие понесло затраты по сделке в размере 50 д.е. при оформлении займа. Для упрощения, для займов с переменной ставкой, затраты по сделке лучше рассматривать отдельно от займа при определении эффективной ставки вознаграждения. Это помогает избежать получения эффективной ставки вознаграждения отличной от рыночной ставки (поскольку эффективная ставка вознаграждения должна учитывать, что 4 950 д.е. (минус затраты по сделке 50 д.е.) должно будет увеличено до 5 000 д.е.). Для займов с фиксированной ставкой легче включать затраты по сделке в расчет, поскольку движения денежных средств в течение срока займа известны. 50 д.е. должны быть амортизированы в течение четырехлетнего периода с использованием метода эффективной ставки вознаграждения следующим образом: Балансовая стоимость на начало периода Комиссионные расходы в составе прибыли или убытка в размере %(a) 0.252% Балансовая стоимость на конец периода Год 1 4 950, 00 12, 45 4 962, 45 Год 2 4 962, 45 12, 48 4 974, 93 Год 3 4 974, 93 12, 52 4 987, 45 Год 4 4 987, 45 12 55 5 000, 00 50, 00 (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 0,252 процентов – это ставка, которая учитывает 4 950 д.е по 5 000 д.е. в течение четырехлетнего срока. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel (см. примечание выше). Примечание: любая сумма в размере 50 д.е, еще не подвергшаяся амортизации по любому пункту в срок, будет вычитаться из займа в отчет о финансовом положении. По сути, расчет эффективной ставки вознаграждения был сделан в двух отдельных частях. Пример – изменения в предполагаемых потоках денежных средств Пр 80 1 января 20X1 года банк предоставляет предприятию заем сроком на четыре года в размере 5 000 д.е. при нормальных рыночных сроках, включая начисление вознаграждения по фиксированной ставке 8 процентов. Вознаграждение подлежит оплате в конце каждого года. Ставка вознаграждения Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 67 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты 8 процентов рассматривается как рыночная ставка по схожим четырехлетним займам с фиксированным вознаграждением, которое должно выплачиваться в конце каждого года (т.е. ежегодно). Затраты по сделке в размере 100 д.е. возникают при первоначальном возникновении займа 31 декабря 20X1 года предприятие решает погасить половину займа 31 декабря 20X2 г. и оставшуюся половину 31 декабря 20X3, вместо полной суммы, подлежащей оплате 31 декабря 20X4 г. Это сократит оплату вознаграждения на 200 д.е. в 20X3 г. и будет означать, что в 20X4 г. его не нужно будет выплачивать. Договор предусматривает досрочное погашение займа по выбору предприятия и, следовательно, это не является изменением в сроках займа. Так как вознаграждение учитывается по рыночной ставке, то 1 января 20X1 года предприятие первоначально будет учитывать заем по цене операции, за вычетом затрат по сделке (то есть по 4 900 д.е.). Ниже приводится вычисление первоначальной амортизированной стоимости по состоянию на 1 января 20X1 года: Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере (a) 8.612% Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 4 900 421,99 (400) 4 921,99 20X2 4 921,99 423,89 (400) 4 945,88 20X3 4 945,88 425,94 (400) 4 971,82 20X4 4 971,82 428,18 (5 400) - Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 8,612 процента – это ставка, которая дисконтирует первоначальные ожидаемые денежные потоки по займу до первоначальной балансовой стоимости в размере 4 900 д.е. Эффективную ставку вознаграждения можно определить, используя функцию «подбор параметра» в расчетной таблице Excel. Первоначальная эффективная ставка вознаграждения составляет 8,612 процентов ежегодно. Поэтому, согласно пересмотренному вычислению, сделанному 31 декабря 20X1 г., приведенная стоимость пересмотренных ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке вознаграждения (8,612 процентов), равна 4 958,85 д.е. (для вычисления, см. таблицу ниже). При первичном вычислении 31 декабря 20X1 г. амортизированная стоимость была равна 4 921,99 д.е. Разница в сумме 36.86 д.е. (то есть 4 958,85 д.е. за вычетом 4 921,99 д.е.) признана в составе прибыли или убытка во время 20X1 года. Поэтому, дальнейшие проводки, чтобы признать это различие 31 декабря 20X1 г., являются следующими: Дт Прибыль или убыток—расход Кр Заем (финансовое обязательство) 36.86д.е. 36.86д.е. Признать корректировку в балансовой стоимости финансового обязательства вследствие Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 68 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты изменений в предполагаемых будущих потоках денежных средств. Примечание: расходы на выплату вознаграждения и денежные выплаты будут признаваться в 20X1 году, также, они не подверглись изменению из-за пересмотренных платежей. Ниже приводятся соответствующие проводки: Понесенные расходы по вознаграждению Дт Прибыль или убыток — вознаграждение 421,99 д.е 421,99 д.е. Кр Финансовый (финансовое обязательство) Признать расходы на выплату вознаграждения за период. Денежные выплаты Дт Финансовый (финансовое обязательство) 400 д.е. 400 д.е. Кр Денежные средства Признать погашение финансового обязательства. Дисконтирование вычисление приведенной стоимости на 31 декабря 20X1 г. является следующим: Год 31 декабря 20X2 Выбытие денежных средств Приведенная стоимость на 31 декабря 20X1г., дисконтированная по 8,612% 2 900 2 900 ÷ 1,08612 = 2 670,05 (т.е. 400 + 2 500) 31 декабря 20X3 2 700 ÷ 1,086122 = 2 288,80 2 700 (т.е. 200 + 2 500) Итого приведенная стоимость = 4 958,85 Новое вычисление амортизированной стоимости на 1 января 20X2 г. приводится ниже: Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере 8,612% (эффективная ставка вознаграждения) Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X2 4,958,85 427,06 (2,900) 2,485,91 20X3 2,485,91 214,09 (2,700) – Год Обесценение стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по себестоимости или амортизированной стоимости Признание Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 69 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты 11.21 В конце каждого отчетного периода, предприятие должно проводить анализ есть ли в наличии объективные доказательства обесценения любого финансового актива, стоимость которых оценивается по себестоимости или амортизированной стоимости. В случае наличия объективных доказательств обесценения, предприятие должно сразу же признать убыток от обесценения в составе прибыли или убытка. Примечания Пункты 11.21-11.26 применяются только к финансовым активам, оцениваемым по себестоимости или амортизированной стоимости. Другими словами, эти пункты не применяются к финансовым обязательствам и финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости, признанными в составе прибыли или убытка. Падение (или увеличение) в справедливой стоимости финансового актива, оцененного по справедливой стоимости признается в составе прибыли или убытка в период изменения в справедливой стоимости. 11.22 Объективные свидетельства обесценения финансового актива или группы активов включают наблюдаемую информацию, ставшую известной держателю актива, о следующих событиях, приводящих к убытку: (a) значительные финансовые трудности эмитента или должника. (б) нарушение договора, например, просрочка или невыполнение обязательств по выплате процентов или основной суммы долга. (в) предоставление кредитором - по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика – разрешения должнику на отступление от положений договора; разрешения, которого, кредитор бы при иных обстоятельствах не давал. (г) банкротство или финансовая реорганизация заемщика каким-либо иным образом стало вероятным. (д) наличие наблюдаемых данных, свидетельствующих о снижении суммы ожидаемых будущих денежных средств по группе финансовых активов после первоначального признания таких активов, хотя такое снижение еще не может быть определено для отдельных финансовых активов в группе, как, например, в случае с неблагоприятной экономической обстановкой в государстве или регионе или неблагоприятными отраслевыми изменениями. Примечания Финансовый актив или группа финансовых активов обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива («событие, приводящее к убытку»), и такое событие, приводящее к убытку (или события), влияет на Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 70 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов, сумма которых может быть надежно оценена. Определить одно конкретное событие, которое приводит к обесценению, невозможно. Обесценение вызывается совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий (например, ожидание понижения конъюнктуры на рынке), не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Примеры неблагопритных государственных или региональных экономических условиий, упомянутые пункте 11.22 (д), могут включать увеличение уровня безработицы в географическом регионе заемщиков, снижение цен на недвижимость для ипотечных займов в соответствующем регионе, снижение цен на нефть для ссудных активов для производителей нефти. Примеры – признание обесценения Пр 81 Предприятием A предоставляет работнику заем в размере 100 д.е. на срок один год с выплатой вознаграждения 8 процентов. Предприятие редко предоставляет займы работникам, и поэтому эта операция считается разовой. Нет причин полагать, что работник не выплатит сумму вознаграждения и основного долга в момент наступления срока уплаты. Рыночная ставка вознаграждения по схожим займам составляет 8 процентов в год (то есть рыночная ставка вознаграждения по данному займу данному физическому лицу). Предприятие А решает признать убыток от обесценения в размере 10 д.е. по займу, так как в прошлом, предприятие A обнаружило, что, в среднем, 10 процентов от балансовой стоимости её торговой дебиторской задолженности (то есть суммы к получению от клиентов) не погашаются. Предприятие A не может признать убыток от обесценения в сумме 10 д.е., основанной на ставке безнадежных долгов по своим клиентам, так как не существует никакого объективного свидетельства обесценения займа работникам, в результате события, произошедшего после первоначального признания. Заем работника не имеет схожих особенностей кредитного риска и, поэтому, не может быть объединен с торговой дебиторской задолженностью при оценке обесценения (см. пункт 11.24). Только при наличии объективного подтверждения обесценения займа работника убыток от обесценения признается. Например, если бы было подтверждение, что работник испытывал финансовые трудности (например, заявление с объяснением наличия таких трудностей работником), которое бы означало, что работник не в состоянии погасить заем вовремя, то это явилось бы объективным событием возможного обесценения. 11.23 Свидетельством обесценения могут быть и другие факторы – существенные изменения с отрицательными последствиями в технической, рыночной, экономической или нормативно-правовой среде эмитента. Примечания Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 71 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Изменения, которые оказывают неблагоприятное воздействие на эмитента, могут повлиять на способность эмитента погашать задолженность держателю и могут быть подтверждением обесценения, связанного с финансовыми активами держателя. Примеры таких изменений, указанных в пункте 11.23, включают сокращение уровня спроса на товары эмитента, законодательство, которое затрагивает бизнес эмитента, увеличение ставок вознаграждения, если у эмитента есть высокий уровень долга по переменной ставке вознаграждения и т.д. Другие факторы, которые учитывает предприятие, включают информацию о ликвидности должников или эмитентов, их платежеспособности, деловой и финансовой подверженности риску, уровнях и тенденциях неуплаты подобных финансовых активов, национальные и местные экономические тенденции и условия, а также справедливую стоимость залогового обеспечения и гарантий. 11.24 Предприятие должно отдельно оценивать следующие финансовые активы на обесценение: (a) все долевые инструменты вне зависимости от их значительности, и (б) прочие финансовые активы, которые оцениваются отдельно. Предприятие должно оценивать прочие финансовые активы на обесценение либо отдельно, либо по группам на основе схожих характеристик кредитного риска. Примечания Единственными инструментами в рамках Раздела 11, которые включены в пункт 11.24 (a) являются инвестиции в неконвертируемые и привилегированные акции без права обратной продажи и обыкновенные акции без права обратной продажи, справедливая стоимость которых может быть надежно оценена. Для целей совокупной оценки обесценения, финансовые активы объединяются в группы по схожим характеристикам кредитного риска. Они отражают способность дебитора выплачивать все причитающиеся суммы в соответствии с договорными условиями и включают такие характеристики как вид актива, отрасль, географическое положение, вид залога, статус просроченной задолженности и другие уместные факторы. Однако, если информация доступна, и в частности определяет убытки от отдельно обесцененных активов в группе, даже если они по отдельности не значительные, то эти активы должны обесцениваться индивидуально (не как часть группы), если эти активы в совокупности не являются существенными. После первоначального признания финансового актива, который не является значимым по отдельности и не является долевым инструментом, который можно было бы проверить на обесценение в группе таких активов (см. пункт 11.24). Когда есть признак обесценения в группе таких активов и обесценение не может быть определено с отдельным активом в этой группе, будущие потоки денежных средств в группе финансовых активов в совокупности оцениваются по обесценению. Прошлый опыт возникновения убытков корректируется на основе наблюдаемых текущих данных, для того чтобы отразить влияние текущих условий, не влияющих Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 72 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты на период, к которому относится прошлый опыт возникновения убытков, и исключить влияние условий прошлого периода, которые отсутствуют в настоящий момент. Раздел 11 не предусматривает, чтобы предприятие признавало обесценение или убытки от безнадежного долга в дополнение к тем, которые могут относиться к отдельно идентифицированным финансовым активам или которые могут относиться к идентифицированным группам финансовых активов по схожим характеристикам кредитного риска, основанного на объективном событии касательно существования обесценения в этих активах. Суммы, которые предприятие могло бы не учитывать в случае возможного дополнительного обесценения в финансовых активах, таких как резервы, которые не могут быть поддержаны объективным свидетельством касательно обесценения, не признаются как убытки от обесценения. Примеры – единица учета по тестированию на обесценение Пр 82 Предприятие продает товары своим клиентам в кредит. На конец своего финансового года предприятие имеет 10 000 д.е. активов в торговой дебиторской задолженности. В прошлом году 2 процента балансовой стоимости торговой дебиторской задолженности, оставшейся непогашенной в конце года, не была оплачена. Поэтому предприятие решает признать общий резерв по безнадежным долгам (то есть убыток от обесценения) в отношении торговой дебиторской задолженности в размере 2 процентов от 10 000 д.е. (то есть балансовой стоимости торговой дебиторской задолженности в отчете предприятия о финансовом положении отражалась в размере 9 800 д.е.). Предприятие знает, что один клиент, с непогашенным долгом в размере 500 д.е., находится в стадии ликвидации. Предприятие A может не признать общий резерв по безнадежным долгам в размере 2 процентов (то есть 200 д.е.) в отношении всего баланса торговой дебиторской задолженности. Раздел 11 требует отдельной оценки обесценения любого баланса торговой дебиторской задолженности, который является существенным на индивидуальной основе. Для всех других балансов, Раздел 11 позволяет оценивать обесценение либо индивидуально, либо путем объединения активов по схожим характеристикам кредитного риска. Баланс 500 д.е. является значительным по отношению к итоговому балансу торговой дебиторской задолженности в размере 10 000 д.е. Пункт 11.24 предусматривает, чтобы финансовые активы, являющиеся значительными по отдельности, отдельно оценивались на обесценение. Этот баланс и любые другие значительные балансы торговой дебиторской задолженности должны быть оценены на обесценение на индивидуальной основе. Даже если баланс в 500 д.е. был оценен как незначительный на индивидуальной основе, он должен проверяться на обесценение на индивидуальной основе. Оценка обесценения на групповой основе, может применяться к группам небольших балансовых статей со схожими характеристиками кредитного риска, только при наличии признака обесценения в этой группе схожих активов, но обесценение не может быть определено для отдельного актива в этой группе. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 73 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты В этом примере предприятие должно признать резерв по безнадежным долгам (то есть убыток от обесценения) по отношению к 500 д.е., являющиеся задолженностью клиента, который находится в процессе ликвидации. Резерв должен быть сделан на основе того, какую сумму из 500 д.е. предприятие не ожидает получить к возмещению. Предприятие должно быть в состоянии признать дальнейшие резервы по безнадежным долгам в прочей торговой дебиторской задолженности, либо на индивидуальной основе, либо в группе со схожими характеристикам кредитного риска, при условии что, будет существовать объективное свидетельство того, что индивидуальный баланс торговой дебиторской задолженности или группа балансов торговой дебиторской задолженности подвергаются обесценению. Пр 83 Предприятие А вычисляет обесценение торговой дебиторской задолженности на основе формулы, которая определяет фиксированные ставки резерва по безнадежным долгам за определенное количества дней, дебиторская задолженность была классифицирована как просроченная (ноль процентов если просрочка длится менее чем 90 дней, 20 процентов если 90-180 дней, 50 процентов если 181-365 дней и 100 процентов если больше чем 365 дней). Метод формирования резервов на обесценение, используемый предприятием A, не является подходящим, если у клиентов нет схожих признаков кредитного риска и уровня, отражающего текущий опыт по непогашению долга, определяемого по формуле, и тот уровень по непогашенному долгу, который ожидается в будущем. Кроме того, если доступна информация, непосредственно определяющая убытки по любым балансам, которые не имеют исторических данных о просрочке и чьи клиентские балансы являются существенными на коллективной основе, такие специфические балансы должны быть оценены индивидуально, а не с использованием формулы для них. При маловероятных обстоятельствах, когда формула была бы подходящей, она должна регулярно проверяться на наличие достоверности. В частности если клиентская база предприятия подверглась значительным изменениям, то формулу необходимо пересмотреть, чтобы учесть особенности риска новой клиентской базы. Важно то, что при любом методе определения убытка от обесценения по торговой дебиторской задолженности не было существенного различия с суммой, которая была бы определена при строгом применении пунктов 11.24 и 11.25. Пр 84 У предприятия имеется торговая дебиторская задолженность в отчете о финансовом положении. Предприятие определяет, на основе исторического опыта, что одна из главных причин неполучения торговой дебиторской задолженности является смерть заемщика. Предприятие отмечает, что уровень смертности из года в год существенно не изменяется. Некоторые из заемщиков в группе предприятия по торговой дебиторской задолженности, возможно, умерли в том году, при этом указывая на то, что произошел убыток от обесценения по этим займам, даже если он произошел в конце года, предприятие еще не знает, какие именно заемщики умерли. Было бы правильно, если бы убыток от обесценения признавался по этим «произошедшим, но не отраженным» убыткам (то есть убыток может признаваться на Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 74 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты основе ожидания смертельных исходов, которые произошли в течение периода (прежде, чем закончится финансовый год)). Однако, было бы не правильно признавать убыток от обесценения по смертельным случаям, которые, как ожидают, произойдут в будущие периоды, поскольку необходимое событие приведшее к убытку (смерть заемщика) еще не произошло. Оценка 11.25 Предприятие должно оценивать убыток от обесценения инструментов, измеряемых по себестоимости или амортизированной стоимости следующим образом: (a) для тех финансовых инструментов, что учитываются по амортизированной стоимости в соответствии с пунктом 11.14(а), убыток от обесценения равен разнице между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью прогнозируемых денежных потоков, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке процента по активу. Если подобный финансовый инструмент имеет переменную процентную ставку, установленную в соответствии с договором. (б) для инструментов, которые учитываются по себестоимости за вычетом обесценения, в соответствии с пунктом 11.14(б) и (в) (ii), убыток от обесценения равен разнице между балансовой стоимостью актива и наилучшей оценкой (которая обязательно будет иметь приближенное значение) той суммы (которая может быть равной нулю), которую предприятие получит за актив, если он будет продан в конце отчетного периода. Примечания Балансовая стоимость актива уменьшается, либо напрямую, либо через использование счета оценочного резерва (например «резерв по безнадежным долгам» иногда используется для торговой дебиторской задолженности - см. пример 82). В последнем примере балансовая стоимость актива в отчете о финансовом положении предприятия указывается без учета, каких либо оценочных резервов. Какое бы представление не использовалось, сумма убытка от обесценения признается в составе прибыли или убытка. Для инструмента, учитываемого в соответствии с пунктом 11.25 (a): • Первоначальная эффективная ставка вознаграждения используется как ставка дисконтирования по финансовым инструментам с фиксированными ставками или фиксированными выплатами по вознаграждению. Поэтому, обесценение возникает исключительно из-за уменьшения ожидаемых потоков денежных средств, а не из-за изменений в ставках по вознаграждению. Если сроки финансового инструмента пересматриваются или модифицируются иным способом вследствие финансовых трудностей заемщика или эмитента, то обесценение оценивается, используя первоначальную эффективную ставку вознаграждения. • Текущая эффективная ставка вознаграждения (см. пункт 11.19) должна Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 75 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты использоваться как ставка дисконтирования по финансовому инструменту с переменной ставкой вознаграждения. • Потоки денежных средств, относящиеся к краткосрочной дебиторской задолженности, не дисконтируются, если эффект от дисконтирования незначителен. • Расчет приведенной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств по финансовому активу, обеспеченному залогом, отражает потоки денежных средств, которые могут возникнуть в результате обращения взыскания на залог за вычетом затрат на получение и продажу залога, независимо от того, есть ли вероятность обращения взыскания на залог. Обращения взыскания на залог - это действие, по которому держатель ипотеки стремится получить имущество, так как заемщик не выполнил своих обязательств по платежам. • Как только финансовый актив (или группа схожих финансовых активов) с фиксированной ставкой вознаграждения обесценивается (другими словами «списываются») в результате убытка от обесценения, процентный доход впоследствии признается, используя ставку вознаграждения для дисконтирования будущих потоков денежных средств, с целью оценить убыток от обесценения. Для инструмента, учитываемого в соответствии с пунктом 11.25 (б): • Инструментами, оцениваемые по себестоимости за вычетом обесценения в соответствии с пунктом 11.14 (в) (ii), являются те инвестиции в неконвертируемые, обыкновенные и привилегированные акции без права обратной продажи, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена. Так как справедливая стоимость не может быть надежно оценена, то в большинстве случаев наилучшую оценку суммы, которую предприятие получит по активу, если актив был продан на отчетную дату, также будет невозможно надежно определить. Однако, если будут присутствовать объективное свидетельство того, что инструмент подвергся обесценению ниже своей балансовой стоимости (то есть стоимости за вычетом любого предыдущего обесценения), было бы искажением оставить себестоимость инструмента неизменной в отчете о финансовом положении и тем самым привести к завышению стоимости актива. Поэтому предприятие должно попытаться сделать оценку обесценения, даже если оценка будет иметь грубое приближенное значение. Такое приближенное значение лучше, чем простое игнорирование обесценения. • В пунктах 11.27−11.32 приводится руководство о том, как оценивать справедливую стоимость. Это руководство должно помочь предприятиям при применении пункта 11.25 (б) (то есть иерархия и методики оценки могут использоваться для создания той суммы, которую предприятие получит за актив, если он будет продан в конце отчетного периода). Примеры – оценка убытка от обесценения Пр 85 На конец отчетного периода предприятие имеет непогашенный долг от клиента в размере 1 000 д.е. Этот долг не был дисконтирован, поскольку операция была Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 76 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты совершена при нормальных деловых сроках (краткосрочном кредите) без скрытой операции по финансированию. Из-за финансовых трудностей, испытываемых клиентом, предприятие не ожидает, что клиент погасит какуюто часть долга от 1 000 д.е. Предприятие должно признать убыток от обесценения по полной сумме оставшегося долга. Балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности, может быть сразу уменьшена, следующим образом: Дт Прибыль или убыток—убыток от обесценения 1,000 д.е. Кр Торговая дебиторская задолженность (финансовый актив) 1,000 д.е. Признать убыток от обесценения. либо через использование «счета оценочного резерва» (например, «резерва по безнадежным долгам»), следующим образом: Дт Прибыль или убыток—убыток от обесценения 1,000 д.е. Кр Резерв по безнадежным долгам (зачитываемый в счет финансового актива) 1,000 д.е. Признать убыток от обесценения. В последнем примере балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности представляется за вычетом резерва по безнадежным долгам в отчете о финансовом положении предприятия. Пр 86 Факты те же, что и в примере 85. Однако, в этом примере, предприятие предоставило клиенту дополнительное время на погашение долга. Предприятие ожидает, что клиент будет в состоянии выплатить долг в течение примерно одного года после отчетной даты. Подлежащая выплате сумма теперь должна быть дисконтирована, поскольку операция больше не входит в рамки нормальных деловых сроков и, по сути, включает операцию по финансированию (беспроцентный заем на один год). Нет никакой первоначальной эффективной ставки вознаграждения (поскольку ранее инструмент не был обесценен), поэтому предприятие должно применить рыночную ставку вознаграждения по схожему займу на один год к этому клиенту. Предположим, что ставка составляет 5 процентов в год. Дебиторская задолженность должна признаваться по 952, 38 д.е. (то есть 1 000 ÷ 1.05). Балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности может быть сразу уменьшена, следующим образом: Дт Прибыль или убыток—убыток от обесценения Кр Торговая дебиторская задолженность (финансовый актив) 47.62 д.е. 47.62 д.е. Признать убыток от обесценения. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 77 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты либо через использование «счета оценочного резерва» (например, «резерва по безнадежным долгам»), следующим образом: Дт Прибыль или убыток—убыток от обесценения Кр Резерв по безнадежным долгам (зачитываемый в счет финансового актива) 47.62 д.е. 47.62 д.е. Признать убыток от обесценения. Пр 87 Предприятие обеспокоено, что один из его клиентов не в состоянии своевременно выплатить всю сумму основного долга и вознаграждение по нему, потому что клиент испытывает финансовые трудности. Предприятие и клиент договариваются о реструктуризации займа. Предприятие ожидает, что клиент будет в состоянии погасить свои обязательства по долгу, в соответствии с измененными сроками. В каком из следующих случаев (различные сценарии реструктуризации) предприятие должно признать убыток от обесценения? (a) Клиент Б заплатит полную сумму основного долга спустя пять лет после первоначальной даты выплаты, но без уплаты вознаграждения, подлежащего уплате при первоначальных условиях. (б) Клиент Б заплатит полную сумму основного долга на первоначальную дату выплаты, но без уплаты вознаграждения, подлежащего уплате при первоначальных условиях. (в) Клиент Б заплатит полную сумму основного долга в первоначальную дату выплаты долга, но с уплатой вознаграждения по более низкой ставке чем ставка вознаграждения, присущая при первоначальном займе. (г) Клиент Б заплатит полную сумму основного долга спустя пять лет после наступления первоначальной даты погашения долга и все вознаграждение в течение первоначального срока займа, но без уплаты вознаграждения за продленный срок. (д) Клиент Б заплатит полную сумму основного долга спустя пять лет после наступления первоначальной даты выплаты долга и все вознаграждение, включая вознаграждение как за первоначальный срок займа, так и за продленный срок. Убыток от обесценения должен признаваться в случаях (a) - (г) как приведенная стоимость будущей суммы основного долга и выплаты по вознаграждению, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке вознаграждения по займу, которая будет ниже, чем балансовая стоимость займа. В случае (д), даже если срок платежей изменился, кредитор получит вознаграждение на вознаграждение, и приведенная стоимость будущей суммы основного долга, а также выплаты по вознаграждению, дисконтированные по первоначальной эффективной ставке вознаграждения по займу, будут равны балансовой стоимости займа. Поэтому, не существует убытка от обесценения. Однако, пример (д) вряд ли будет рассматриваться как реалистичный сценарий реструктуризации при наличии у клиента Б финансовых затруднений. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 78 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пр 88 1 января 20X1 г. предприятие предоставило работнику беспроцентный заем в размере 500 д.е. сроком на три года. Рыночная ставка вознаграждения по схожим займам составляет 5 процентов (то есть рыночная ставка вознаграждения по схожему займу данному физическому лицу). 31 декабря является окончанием финансового года предприятия. 31 декабря 20X2 г., по причине финансовых трудностей, работник попросил увеличить срок погашения беспроцентного займа на следующие три года. Предприятие согласилось. Согласно реструктурированным срокам, погашение в размере 500 д.е. будет приходиться на 31 декабря 20X6 г. При первоначальном признании дебиторская задолженность была признана по 431,92 д.е. (см. пример 49). Расчет амортизированной стоимости на 1 января 20X1 г. приведен ниже: Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере 5% Приток денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 431,92 21,59 – 453,51 20X2 453,51 22,68 – 476,19 20X3 476,19 23,81 (500) – Год 31 декабря 20X2 г. балансовая стоимость дебиторской задолженности составляет 476,19 д.е. Вследствие реструктуризации, 31 декабря 20X2 г. приведенная стоимость предполагаемых потоков денежных средств повторно вычисляется, чтобы 41135 д.е. учитывалась с использованием первоначальной эффективной ставки вознаграждения по активу в размере 5 процентов (то есть 500 ÷ (1,05) 4). Убыток от обесценения в размере 64,84 д.е. (то есть 476,19 д.е. минус 411,35 д.е.) признается в составе прибыли или убытке в 20X2 г. Ниже приводятся соответствующие проводки: Дт Прибыль или убыток—убыток от обесценения 64,84д.е. Кр Дебиторская задолженность 64,84 д.е. Признать убыток от обесценения. На 31 декабря 20X2 г. дебиторская задолженность будет оцениваться по 411,35 д.е.. Ниже представлены пересмотренные вычисления амортизированной стоимости по состоянию на 1 января 20X3: Год Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере 5% (т.е. первоначальная эффективная ставка Приток денежных средств Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) Балансовая стоимость на 31 декабря 79 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты вознаграждения) 20X3 411,35 – 20,57 20X4 431,92 21,60 20X5 453,51 22,68 20X6 476,19 23,81 – – 431,92 453,51 476,19 (500,00) – Пр 89 1 января 20X1 г. предприятие предоставило работнику заем в размере 5 000 д.е. сроком на четыре года и ставкой вознаграждения 8 процентов, подлежащей ежегодной выплате. Рыночная ставка вознаграждения по схожим займам составляет 8 процентов (то есть рыночная ставка вознаграждения по схожему займу данному работнику). 31 декабря является окончанием финансового года предприятия. 31 декабря 20X1 г. работник предупредил предприятие, что он испытывал финансовые трудности. Предприятие и работник согласились на реструктуризацию выплат по займу. Согласно пересмотренным срокам, работник не должен выплачивать вознаграждение за 20X1 и 20X2 г.г. (то есть выплата вознаграждения откладывается). Однако, ожидалось, что вознаграждение в 20X3 и 20X4 г.г. будет выплачено и сумма основного долга, как ожидалось, будет погашено 31 декабря 20X4 года. При первоначальном признании, так как процент учитывался по рыночной ставке вознаграждения, предприятие первоначально отразило дебиторскую задолженность по цене операции (то есть 5 000 д.е.). Ниже приводится вычисление амортизированной стоимости на 1 января 20X1 г.: Балансовая стоимость на 1 января Ставка вознаграждения в размере 8% Приток денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 5 000 400 (400) 5 000 20X2 5 000 400 (400) 5 000 20X3 5 000 400 (400) 5 000 20X4 5 000 400 (5 400) – Год На 31 декабря 20X1 г. балансовая стоимость дебиторской задолженности составляет 5 400 д.е. (то есть 5 000 д.е., указанные в таблице выше плюс 400 д.е. вознаграждения, не выплаченного, как ожидалось, в 20X1 г.). В результате реструктуризации, 31 декабря 20X1 г. приведенная стоимость предполагаемых потоков денежных средств, дисконтированных по приведенной эффективной ставке вознаграждения актива в размере 8 процентов, составляла 4 629,63 д.е. (см. вычисление в конце этого примера). Поэтому, убыток от обесценения в сумме 770, 37 д.е. (то есть 5 400 д.е. минус 4 629,63) признается в составе прибыли или убытка за 20X2 г. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 80 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Дт Прибыль или убыток—убыток от обесценения 770,37 д.е. Кр Дебиторская задолженность 770,37 д.е. Признать убыток от обесценения. 31 декабря 20X2 г. дебиторская задолженность будет признаваться по 4 629,63 д.е. Вычисление пересмотренной амортизированной стоимости на 1 января 20X2 г. приводится ниже: Балансовая стоимость на 1 января Вознаграждение в размере 8% Приток денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X2 4 629,63 370,37 – 5 000 20X3 5 000 400 (400) 5 000 20X4 5 000 400 (5 400) – Год Вычисление дисконтированной приведенной стоимости на 31 декабря 20X1 г. приводится ниже: Денежные выплаты Приведенная стоимость, дисконтированная по 8% 31 декабря 20X3 400 2 400 ÷ 1,08 = 342,94 31 декабря 20X4 5 400 3 5 400 ÷ 1,08 = 4 286,69 Год Итого приведенная стоимость = 4 629,63 Восстановление 11.26 Если в последующем периоде величина убытка от обесценения сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием, произошедшим после того, как было признано обесценение (например, с повышением рейтинга кредитоспособности дебитора), ранее признанный убыток от обесценения следует восстановить, либо напрямую, либо путем корректировки счета оценочного резерва. Восстановление убытка от обесценения не должно приводить к тому, чтобы балансовая стоимость финансового актива (за вычетом сумм оценочных резервов) превысила балансовую стоимость, как если бы обесценение не было ранее признано. Предприятие должно сразу же признать сумму восстановления в составе прибыли или убытка. Примеры – восстановление убытка от обесценения за предыдущий период Пр 90 Факты те же что и в примере 85. Однако, в этом примере, после того как финансовая отчетность за прошлый год была утверждена к выпуску, Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 81 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты предприятие получило 200 д.е. от клиента. Предприятие не ожидает получить оставшиеся 800 д.е. В текущем отчетном периоде предприятие должно признать восстановление убытка от обесценения на сумму полученных 200 д.е. Если бы балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности была уменьшена непосредственно в соответствии с примером 85, то предприятие отразило бы следующие проводки, чтобы признать получение денежных средств в период получения: Дт Денежные средства (финансовый актив) 200д.е. Кр Прибыль или убыток—восстановление убытка от обесценения 200д.е. Признать восстановление убытка от обесценения за предыдущий период. Если бы балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности была сокращена, путем использования «счета оценочного резерва» (например, «резерва по безнадежным долгам»), то предприятие должно отразить следующие проводки, чтобы признать получение денежных средств: Дт Денежные средства (финансовый актив) 200д.е Кр Торговая дебиторская задолженность (финансовый актив) 200д.е Признать получения от торговой дебиторской задолженности. Дт Резерв по безнадежным долгам (зачтённый в счет финансовый актив) 200д.е Кр Прибыль или убыток– восстановление убытка от обесценения 200д.е Признать восстановление убытка от обесценения за предыдущий период. Пр 91 Факты те же что и в примере 88. Однако, в этом примере, 14 декабря 20X4 работник выиграл в лотерею и предупредил предприятие, что он погасит заем полностью в январе 20X5 г. (т.е. на два года раньше до согласованной даты при реструктуризации). Без решения возместить долг, на 31 декабря 20X4 г. балансовая стоимость дебиторской задолженности составляла бы 453,51 д.е. (см. вторую таблицу в примере 88). Поскольку работник до окончания финансового года согласился полностью погасить заем вскоре после окончания финансового года, то балансовая стоимость займа будет составлять 500 д.е. Дисконтирование не требуется, поскольку оплата будет получена вскоре после окончания финансового года. Поэтому, восстановление убытка от обесценения должно признаваться в составе прибыли или убытке за год, закончившийся 31 декабря 20X4 г. по сумме 46,49 д.е. (то есть 500 д.е. минус 453,51 д.е.). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 82 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Ниже представлена проводка: Дт Дебиторская задолженность (финансовый актив) 46,49 д.е. Кр Прибыль или убыток― восстановление убытка от обесценения 46,49 д.е. Признать восстановление убытка от обесценения за предыдущий период. Дебиторская задолженность (финансовый актив) будет оцениваться по 500 д.е. на 31 Декабря 20X4 г. Справедливая стоимость 11.27 Пункт 11.14(в)(i) требует, чтобы инвестиции в обычные акции и привилегированные акции оценивались по справедливой стоимости, при условии, что справедливая стоимость этих акций может быть оценена надежно. Предприятие должно использовать следующую иерархическую лестницу для оценки справедливой стоимости акций: (a) Наилучшим подтверждением справедливой стоимости является котируемая цена для одного и того же актива на активном рынке. Обычно это текущая цена спроса. (б) В случае отсутствия информации о котируемых ценах, основой для определения справедливой стоимости служит цена последней операции для одного и того же актива при условии, что с момента ее проведения не произошло существенных изменений экономических условий или не прошло значительного промежутка времени. Если предприятие может продемонстрировать, что цена последней операции не является хорошей оценкой справедливой стоимости (например, потому что эта оценка отражает ту сумму, которую бы предприятие получило или выплатило в случае вынужденной операции, принудительной ликвидации или продаже по крайне низким ценам), то эта цена корректируется. (в) Если рынок для данного инструмента не активен и последние операции по этому активу сами по себе не являются хорошей оценкой справедливой стоимости, предприятие оценивает справедливую стоимость используя метод оценки. Цель применения метода оценки состоит в том, чтобы определить, какой была бы цена операции на дату измерения при совершении мотивированного нормальными деловыми соображениями обмена между независимыми сторонами. Другие разделы настоящего МСФО приводят ссылки на руководство по справедливой стоимости в пунктах 11.27-11.32, включая Раздел 12, Раздел 14, Раздел 15 и Раздел 16 «Инвестиционное имущество». При применении этого руководства в отношении активов, указанных в этих разделах, ссылка на простые и привилегированные акции в данном пункте должна рассматриваться с учетом тех видов активов, которые указываются в этих разделах. Примечания Только те инструменты в рамках Раздела 11, которые оцениваются по справедливой стоимости, являются инвестициями в неконвертируемые Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 83 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты привилегированные акции и обыкновенные или привилегированные акции без права обратной продажи, если эти акции свободно обращаются на рынке или их справедливая стоимость может быть надежно оценена каким-либо иным образом. Поэтому руководство по справедливой стоимости в этом разделе сосредотачивается только на этих инструментах. Раздел 12 предусматривает дополнительное руководство по справедливой стоимости для финансовых инструментов в рамках Раздела 12. Для предприятия (предприятие X) приобретение обыкновенной или привилегированной акции другого предприятия (предприятие Y), ‘идентичного актива’ к той акции (упомянутой в пункте 11.27 (a)) была бы акция в предприятии Y с идентичными сроками и условиями. Обыкновенные акции в компании могут разделяться на различные классы акций, каждый класс, которой имеет мало отличимые права (например, среди них могут быть обыкновенные акции «А» и «Б»). Обыкновенная акция «А» обычно не является идентичным активом обыкновенной акции «Б». Поэтому, если бы была известная справедливая стоимость обыкновенных акций «А» (например, вследствие недавней операции с обыкновенными акциями «А»), то эта справедливая стоимость не может быть использована как справедливая стоимость обыкновенных акций «Б». Однако, цена обыкновенных акций «А» может использоваться как начальная точка, с корректировками, сделанными для учета различий в сроках и условиях между обыкновенными акциями «А» и обыкновенными акциями «Б». Активный рынок (пункт 11.27(a)) Наличие опубликованных котируемых цен на активном рынке для идентичных активов, например на рынке ценнных бумаг, служит наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и если они имеются, то используются для измерения финансового актива или финансового обязательства. Финансовый инструмент считается котирующимся на активном рынке, если информацию о котируемых ценах можно свободно и регулярно получать от фондовой биржи, дилера, брокера, отраслевой группы, службы ценообразования или регулирующего органа и эти цены представляют действительные и регулярные рыночные операции между независимыми друг от друга сторонами. Определение термина «справедливая стоимость» дается с точки зрения цены, согласованной между независимыми покупателем и продавцом, желающими совершить такую сделку. Цель определения справедливой стоимости финансового инструмента, продающегося на активном рынке, состоит в том, чтобы определить цену, по которой была бы совершена операция с этим инструментом на конец отчетного периода (т.е. без модификации или внесения изменений в инструмент), на наиболее выгодном активном рынке, к которому предприятие имеет прямой доступ. Если операции происходят достаточно часто, чтобы создавать надежную информацию относительно цен на непрерывной основе, то рынок считается активным. Однако, если наблюдаемые операции не происходят на регулярной основе (даже если цены доступны), или те единственные операции, которые происходят, являются вызванными операциями, то рынок больше не является активным. Может потребоваться применение суждения для оценки того, является ли рынок активным. Предприятие должно оценить значение и уместность всех соответствующих факторов, чтобы определить, на основе имеющихся Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 84 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты свидетельств, является ли рынок не активным рынком. Если предприятие приходит к мнению, что рынок не является активным, то операции или котируемые цены на этом рынке, не могут быть определяющими справедливой стоимости. Хотя у предприятия должно иметь доступ на рынок на дату проведения оценки, предприятие не обязано продавать определенный актив или передать определенное обязательство на эту дату (например, если есть ограничение на продажу актива). Однако, предприятие должно иметь возможность доступа к рынку, когда ограничение перестает существовать. Если бы участник рынка учитывал ограничение на продажу актива, при определении цены на актив, предприятие должно скорректировать котируемую цену, чтобы отразить эффект этого ограничения. В редких случаях, котируемая цена на активном рынке может не представлять справедливую стоимость на дату оценки. Это могло бы произойти, если, например, значительные события (операции по сумме основного долга к сумме основного долга, в отраслях или объявления) имели место после закрытия рынка, но до даты проведения оценки. Предприятие устанавливает и последовательно применяет политику по идентификации тех событий, которые могли бы повлиять на оценку справедливой стоимости. Недавние операции (пункт 11.27 (б)) В случае отсутствия информации о котируемых ценах, основой для определения текущей справедливой стоимости служит цена самой последней операции при условии, что с момента ее проведения не произошло существенных изменений экономических условий. Если с момента осуществления операции условия изменились (например, главное пламя предприятия может оказать серьезное влияние на цену акции), то справедливая стоимость отражает это изменение условий. Аналогичным образом, если предприятие может продемонстрировать, что цена последней операции не является справедливой стоимостью (например, ввиду того, что она отражает сумму, которую предприятие получило или заплатило бы при вынужденной операции, принудительной ликвидации или продаже по крайне низким ценам), то эта цена корректируется. Единица учета Справедливая стоимость портфеля финансовых инструментов является произведением количества единиц инструмента и его рыночной котировки. Методы оценки 11.28 Методы оценки включают использование информации о недавних рыночных операциях по одному и тому же активу между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить такие операции сторонами, при наличии таковой, сопоставление с текущей справедливой стоимостью другого актива, существенные характеристики которого аналогичны оцениваемому активу, анализ дисконтированных денежных потоков и моделей оценки опциона. Если существует метод оценки, широко используемый участниками рынка для определения цены актива, и было продемонстрировано, что этот метод предоставляет надежные расчеты цен, полученных в фактических рыночных операциях, то предприятие Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 85 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты использует этот метод. 11.29 Цель применения метода оценки состоит в том, чтобы определить, какой была бы цена операции на дату измерения при совершении мотивированного нормальными деловыми соображениями обмена между независимыми сторонами. Справедливая стоимость рассчитывается на основе результатов применения метода оценки, в котором максимально используются рыночные исходные данные и как можно меньше полагаются на обусловленные данные предприятия. Предполагается, что метод оценки обеспечивает надежную оценку справедливой стоимости, если (a) он в достаточной степени отражает ожидаемую оценку актива рынком, и (б) исходные данные для метода оценки обоснованно представляют рыночные ожидания и оценки коэффициентов риск-доходность, присущих этому активу. Примечания Метод оценки включает все факторы, которые учитывались бы участниками рынка при установлении цены, и соответствует общепринятой экономической методологии ценообразования финансовых инструментов. Выбор и применение методов оценки часто включают значительное количество суждений. Метод должен выбираться таким образом, чтобы он соответствовал оцениваемому инструменту и по которому имеется вся необходимая информация, в особенности та информация, которая максимизирует использование рыночных исходных данных (то есть те данные, которые возникли на основе имеющихся рыночных данных). Возможно, появится необходимость внести корректировки в рыночные исходные данные, в зависимости от факторов, характерных для акций, например объема и уровня активности продажи и покупки акций. После того, как метод оценки был выбран, он должен применяться последовательно, если только изменение в методе не является соответствующим, так как другой метод (например, если был создан новый метод оценки или стала доступной дополнительная информация) может предоставить более надежную оценку справедливой стоимости. Определенные предприятием данные – это те данные, которые не основываются на наблюдаемых рыночных данных. Однако, они отражают предположения, которые участники рынка использовали бы, при определении стоимости акций, включая предположения о риске. При разработке этих данных, предприятие может начать с собственных данных, которые корректируются, если доступная информация указывает на то, что (a), другие участники рынка используют другие данные или (б), есть что-то особенное, относящееся к предприятию, которое не доступно для других участников рынка (например, определенные для предприятия преимущество совместной деятельности). Предприятию не нужно предпринимать исчерпывающих усилий, чтобы получить информацию о предположениях участника рынка. Однако, предприятие не может проигнорировать информацию о предположениях участника рынка, которая является доступной. Если предприятие в значительной мере использует метод оценки, то оно должно проверять его правильность, используя информацию о ценах в наблюдаемых текущих рыночных операциях с таким же инструментом (т.е. без модификации и внесения изменений), или исходя из имеющихся наблюдаемых рыночных данных. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 86 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примеры – метод оценки Пр 92 Предприятию A принадлежат 250 обыкновенных акций компании XYZ, которая является некотируемой компанией. Компания XYZ обладает полным акционерным капиталом в размере 5 000 акций, номинальная стоимость которых составляет 10 д.е. Прибыль предприятия XYZ после уплаты налогов, оценивается в 70 000 д.е. в год. Соответствующее соотношение цены/доходности, определенное по опубликованным данным равно 15 (до проведения корректировки на неликвидность). Руководство предприятия A определяет, что скидка на неликвидность акций компании XYZ и ограничения на их передачу составляет 20 процентов. Предприятие А оценивает свое владение акциями компании XYZ на основе доходности. Оценку, основанную на доходности, владения акциями компании XYZ предприятием А можно выполнить следующим образом: Оценочная стоимость компании XYZ = 70 000 д.е. × 15 × 0,8 = 840 000 д.е. Цена акции = 840 000 д.е.÷ 5 000 акций = 168 за акцию. Справедливая стоимость инвестиций предприятия A в акции компании XYZ оценивается в 42 000 д.е. (то есть 250 акций × 168 д.е. за акцию). Пр 93 Факты те же что и в примере 92. Однако, в этом примере, предприятие А оценивает справедливую стоимость акций компании XYZ, которыми оно владеет, использую метод оценки чистого актива. Справедливая стоимость чистого актива компании XYZ, включая те, что были признанные в отчете о финансовом положении компании и те, которые не признаются, составляет 850 000 д.е. Цена на акции = 850 000 д.е. ÷ 5 000 акций = 170 д.е. за акцию. Справедливая стоимость инвестиций предприятия А в акции компании XYZ оценивается по 42 500 д.е. (то есть 250 акций × 170 д.е.зав акцию). Отсутствие активного рынка: долевые инструменты 11.30 Справедливая стоимость инвестиций в те активы, которые не имеют котировочной рыночной цены на активном рынке, оцениваются с достаточной степенью надежности, если 11.31 (a) изменчивость пределов, в которых производятся расчетные оценки обоснованной справедливой стоимости, не является значительной для этого актива, или (б) можно обоснованно оценить вероятность разных расчетных оценок в рамках этих пределов и использовать ее в оценке справедливой стоимости. Существует много ситуаций, в которых диапазон, в котором находятся обоснованные расчетные оценки справедливой стоимости активов, не имеющие Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 87 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты рыночных котировок, вероятно, не является значительной. Как правило, у предприятия имеется возможность рассчитать справедливую стоимость актива, приобретенного у внешней стороны. Однако, если диапазон, в котором находятся обоснованные расчетные оценки справедливой стоимости, значителен и вероятности разных расчетных оценок нельзя обоснованно оценить, предприятие не оценивает актив по справедливой стоимости. 11.32 В случае исчезновения источника данных для надежной оценки справедливой стоимости актива по справедливой стоимости (например, долевого инструмента, стоимость которого оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток), балансовая стоимость такого надежно оцененного актива на конечную дату признается его новой себестоимостью. В таком случае предприятие оценивает стоимость такого актива по данной себестоимости за вычетом убытков от обесценения до тех пор, пока не появляется источник данных для надежной оценки справедливой стоимости. Прекращение признания финансового актива 11.33 Прекращение признания финансового актива предприятием производится только тогда, когда (a) обусловленные договором права на потоки денежных средств от данного финансового актива истекают или исполняются в полном объеме, или (б) предприятие передает другой стороне практически все риски вознаграждения, связанные с владением финансового актива, или (в) предприятие, несмотря на то, что оно сохраняет некоторые существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, передает контроль над данным активом другой стороне и эта сторона обладает практической возможностью продать данный актив целиком любой третьей стороне, и третья сторона может воспользоваться этой возможностью в одностороннем порядке, без необходимости налагать дополнительные ограничения на такую передачу. В таком случае предприятие должно: и (i) прекратить признание актива, и (ii) отдельно признать все права и обязательства, созданные или сохраненные в ходе передачи. Балансовая стоимость переданного актива должна быть распределена между сохранившимися и переданными правами и обязанностями на основе их относительной справедливой стоимости на момент передачи. Вновь созданные права и обязанности должны оцениваться по их справедливой стоимости на эту дату. Разница в стоимости между полученным возмещением и признанными стоимостями и стоимостями, чье признание было прекращено в соответствии с настоящим пунктом, включается в состав прибыли или убытка в период передачи. Примечания Обусловленные договором права на потоки денежных средств (пункт11.33(a)) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 88 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Права на потоки денежных средств истекают тогда, когда, например, финансовый актив достигает своего срока погашения, и совершенно точно не будет существовать будущих потоков денежных средств, возникающие в результате такого актива. Права на потоки денежных средств исполняются в полном объеме (см. пункт 11.33 (a)) тогда, когда, например, клиент оплачивает полную сумму баланса торговой дебиторской задолженности или сторона, которой предприятие предоставило заем, погашает всю сумму по оставшемуся вознаграждению и основному долгу. Передача рисков и выгод (пункт 11.33 (б)) Пункт 11.33 (б) требует, чтобы предприятие, при рассмотрении необходимости прекратить признание финансового актива, определило, передало ли предприятие другой стороне большую часть рисков и выгод, связанных с правом собственности. Однако, МСФО для МСБ не предусматривает руководство по тому, как делать такие суждения. В таких случаях предприятие может (но не обязано), воспользоваться руководством полной версии МСФО. В МСФО (IAS) 39 пункте 21 приводится следующее руководство - передача рисков и вознаграждений оценивается путем сравнения риска изменения сумм и сроков чистых денежных потоков от переданного актива, которому подвержено предприятие до и после его передачи. Суждение должно применяться, при применении тестов по рискам и выгодам. Если предприятие сохраняет практически все риски и вознаграждения связанные с правом собственности финансового актива, то предприятие должно продолжить признание финансового актива. Если предприятие сохраняет только часть рисков и выгод, связанных с правом собственности, то в этом случае применяется пункт 11.33 (в). Предприятие сохранило по существу все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, если риск изменения приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств от финансового актива, которому подвергается предприятие, существенно не меняется в результате передачи (например, в связи с тем, что предприятие продало финансовый актив по договору с обратной покупкой по цене, фиксированной по цене продажи плюс доход кредитора, или в связи с тем, что предприятие гарантировало получающей стороне некоторый уровень дохода). Предприятие передало по существу все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом, если риск этих изменений не является более существенным по отношению к общим возможным изменениям приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств, связанных с финансовым активом (например, в связи с тем, что предприятие продало финансовый актив на условии только возможности выкупить его обратно по справедливой цене на момент обратной покупки). Передача контроля (см. пункт 11.33(в)) Сохранение предприятием контроля (см. пункт 11.33(в)) над переданным активом зависит от возможности принимающей стороны продать актив. Если у принимающей стороны есть практическая возможность продать весь актив несвязанной третьей стороне, и при этом принимающая сторона может свободно использовать такую возможность, то предприятие не сохранило контроль. Во всех других случаях предприятие сохраняет контроль. Чтобы принимающая сторона Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 89 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты могла свободно использовать такую возможность, принимающая сторона должна быть способна использовать эту возможность в одностороннем порядке (то есть способность принимающей стороны реализовать переданный актив не должна зависеть от действий других сторон) и без необходимости наложения дополнительных ограничений, связанных с передачей (например, условия о том, как заемный актив обслуживается или как опцион дает принимающей стороне право обратно выкупить актив). У принимающей стороны есть практическая возможность продать переданный актив, если он продается на активном рынке, поскольку принимающая сторона может обратно купить переданный актив на рынке, если ей нужно вернуть его предприятию. Например, принимающая сторона может иметь практическую возможность продать переданный актив, если у предприятия есть право обратной покупки переданного актива, но принимающая сторона может свободно приобрести передаваемый актив на рынке в случае, если это право будет реализовано. У принимающей стороны нет практической возможности продать переданный актив, если у предприятия есть такое право, но при этом принимающая сторона не может свободно приобрести переданный актив на рынке, если предприятие реализует свое право. Важным вопросом является то, что может сделать принимающая сторона на практике, а не какие договорные права имеются у нее в отношении переданного актива или какие существуют договорные запреты. В частности: • договорное право продать переданный актив имеет небольшой практический эффект, если не существует рынка для переданного актива; и • возможность продать переданный актив имеет небольшой практический эффект, если эту возможность нельзя свободно реализовать. По этой причине: возможность продажи переданного актива принимающей стороной должна быть независимой от действий других сторон (т.е. эта возможность должна быть односторонней); у принимающей стороны должна быть возможность продать переданный актив без необходимости добавлять ограничивающие условия к передаче (например, условия, касающиеся того, как обслуживается заемный актив или опцион, дающий принимающей стороне право обратной покупки актива). То, что принимающая сторона вряд ли продаст переданный актив, само по себе не означает, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. Однако если опцион на продажу или гарантия не позволяет принимающей стороне продать переданный актив, то это значит, что передающая сторона сохранила контроль над переданным активом. При прекращении признания всего финансового актива, разница между балансовой стоимостью и полученного возмещения (включая новые полученные активы за вычетом новых принятых обязательств) признается в составе прибыли или убытка. Примеры – Прекращение признания финансовых активов Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 90 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пр 94 Ниже приводятся четыре примера того, когда предприятие должно прекращать признание финансового актива, потому что оно передало практически все риски и вознаграждения связанные с владением финансовым активом: • Безусловная продажа финансового актива. • Продажа финансового актива вместе с опционом на его обратную покупку по справедливой стоимости на дату обратной покупки (с позиции рисков и выгод это тоже самое, что и безусловная продажа актива и впоследствии его повторное приобретение на рынке). • Продажа финансового актива и сохранение, только права преимущественной обратной покупки переданного актива по справедливой стоимости в случае, если принимающая сторона впоследствии будет продавать его. • Продажа 100 акций по 30 д.е. за акцию вместе с опционом на покупку, чтобы предприятие (продавец) обратно выкупило акции по 30 д.е. за каждую, если их котируемая рыночная цена падает ниже 10 д.е. в течение следующего месяца. Поскольку рыночные условия являются благоприятными, маловероятно, что цена акции упадет ниже чем 10 д.е. (то есть маловероятно, что предприятию нужно будет обратно выкупать акции). Поэтому, по сути, такая продажа является безусловной продажей. Пр 95 Ниже приводятся пять примеров, когда предприятие сохранило практически все риски и вознаграждения, связанные с владением финансовым активом и, следовательно, не должно прекратить его признание: • Операция продажи с обратной покупкой, когда цена обратной покупки является фиксированной или равна продажной цене плюс доход кредитора. • Операция продажи с обратной покупкой, когда цена обратной покупки является фиксированной или равна продажной цене плюс доход кредитора и принимающая сторона имеет право замещать активы, которые аналогичны переданному активу и имеют такую же справедливую стоимость на дату обратной покупки. • Продажа финансового актива согласно договору, предусматривающему обратную покупку того же актива по фиксированной цене или по продажной цене плюс доход кредитора • Продажа краткосрочной дебиторской задолженности, при которой предприятие гарантирует принимающей стороне возмещение кредитных потерь, которые могут возникнуть. • Продажа 100 акций по 30 д.е за акцию вместе с договорным положением, предусматривающим обратную покупку предприятием акций по 31 д.е., если котируемая рыночная цена не повышается до 60 д.е. или выше в течение следующего месяца. Поскольку рыночные условия являются “пониженными", маловероятно, что цена акции будет удваиваться в течение следующего месяца (то есть вероятно, что продавец будет вынужден выкупить обратно акции). Продавец сохраняет ценовой риск и уплачивает доход кредитора. Обратная покупка финансового актива вскоре после того, как он был продан, иногда называется фиктивной продажей. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 91 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пр 96 Предприятие продает свои инвестиции в некотируемые акции банку за 1 000 д.е. Год спустя предприятие выкупает обратно у банка эти же акции за 1 200 д.е. Такая обратная покупка не мешает прекращению признания при условии, что первоначальная операция удовлетворяла критериям прекращения признания. Однако если договор о продаже инвестиций в акции заключается одновременно с договором об обратной покупке акций по фиксированной цене или по продажной цене плюс доход кредитора, то признание этого актива не прекращается. В последнем случае, 200 д.е. в этом примере будет представлять доход кредитора. 11.34 Если передача не приводит к прекращению признания, потому что предприятие сохранило существенные риски и вознаграждения, связанные с владением переданного актива, то предприятие должно продолжать признавать переданный актив в полном объеме и должно признать финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. Данный актив и обязательство не должны взаимозачитываться. В последующие периоды предприятие должно признавать все доходы от переданного актива и все расходы, понесенные по финансовому обязательству. 11.35 Если передающая сторона предоставляет неденежное обеспечение (такое, как долговой или долевой инструмент) принимающей стороне, то учет этого обеспечения передающей и получающей сторонами зависит от того, имеет ли получающая сторона право продать или перезаложить это обеспечение, и от того, выполнила передающая сторона свои обязательства или нет. Передающая и принимающая стороны должны учитывать такое обеспечение следующим образом: (a) Если принимающая сторона имеет право, согласно договору или общепринятой практике, продать или перезаложить это обеспечение, то передающая сторона должна переклассифицировать такой актив в своем отчет о финансовом положении (например, в качестве заемного актива, переданных в залог долевых инструментов или дебиторской задолженности по обратной покупке) отдельно от других активов. (б) Если принимающая сторона продает обеспечение, переданное ей в залог, то по обязательству вернуть это обеспечение она должна признавать поступления от продажи и обязательство, оцененное по справедливой стоимости. (в) Если передающая сторона не выполняет условия договора и не имеет права получить обратно такое обеспечение, то она должна прекратить признание этого обеспечения, а принимающая сторона должна признать это обеспечение в качестве своего актива, первоначально оцененного по справедливой стоимости, или, если она уже продала это обеспечение, то прекратить признание своего обязательства по возврату этого обеспечения. (г) За исключением случаев, предусмотренных в пункте (в), передающая сторона должна продолжать учитывать это обеспечение как свой актив, а принимающая сторона не должна учитывать это обеспечение как актив. Примечания Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 92 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты От передающей стороны может потребоваться предоставление неденежного обеспечения принимающей стороне по договору передачи между передающей и получающей сторонами. Обеспечение – это актив, который был пообещан или предоставлен получающей стороне (например, банку или управляющему предприятию), чтобы гарантировать выполнение обязательств передающей стороной. Право принимающей стороны (например, банка) на собственность обеспечения зависит от неплатежеспособности передающей стороны (заем предприятия в банке). Если передающая сторона не нарушает условия платежа согласно договору, передающая сторона продолжает извлекать выгоду из рисков и вознаграждений залогового обеспечения. Принимающая сторона не имеет право признавать обеспечение, а передающая сторона прекращать признание обеспечения, если только передающая сторона не нарушает условия платежа согласно договору. Примеры─Передача, удовлетворяющая требованиям для прекращения признания Предприятие продает группу своей дебиторской задолженности банку по цене меньшей, чем их номинальная стоимость. Предприятие продолжает получать сборы от должников от имени банка, включая отправку ежемесячных отчетов, и банк выплачивает предприятию гонорары по рыночной процентной ставке за обслуживание дебиторской задолженности. Предприятие обязано немедленно отправлять в банк любые и все полученные суммы от должников, но предприятие не отвечает за несвоевременную оплату или за неоплату задолженности. В этом случае предприятие передает банку большую часть рисков и выгод, связанных с правом собственности дебиторской задолженности. Следовательно, предприятие списывает дебиторскую задолженность со своего отчета о финансовом положении (т.е. списывает эти задолженности с баланса), и показывает, что у предприятия нет финансовой ответственности в отношении дохода полученного от банка. Предприятие признает убыток, рассчитываемый как разница между балансовой стоимостью дебиторской задолженности во время продажи и выручки, полученной от банка. Предприятие признает ответственность в той части, когда оно получило денежные средства от должников, но ещё не отправила их в банк. Пример- Передача, не удовлетворяющая требованиям для прекращения признания Факты, такие же, как изложенные в примере выше, за исключением того, что предприятие согласилось выкупить у банка любую задолженность, по которой дебитор находится в просрочке более 120 дней. В этом случае, предприятие удерживало риски по несвоевременному погашению или непогашению задолженности должниками, а именно основной риск в отношении дебиторской задолженности. Следовательно, предприятие не рассматривает эти задолженности как проданные банку и не списывает их с баланса. Вместо этого, предприятие рассматривает доходы от банка как займы, обеспеченные этой дебиторской задолженностью. Предприятие продолжает признавать дебиторскую задолженность как актив, пока она находятся в стадии взимания или списания как безнадежная. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 93 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примеры– торговая дебиторская задолженность переданная в факторинг (см. пункты 11.33 и 11.34) Пр 97 Предприятие заключает соглашение с третьей стороной, согласно которому предприятие продает активы торговой дебиторской задолженности с балансовой стоимостью 19 000 д.е. (валовая сумма составляет 20 000 д.е. за вычетом 1 000 д.е. «оценочного резерва по безнадежным долгам») третьей стороне. Третья сторона выплачивает предприятию дебиторскую задолженность в размере 18 000 д.е. Предприятие и третья сторона установили, на основе опыта предприятия, что торговая дебиторская задолженности в размере 19 000 д.е. из 20 000 будет погашена (то есть ожидается, что убытки от безнадежного долга составят 1 000 д.е.). Однако, предприятие не гарантировало третьей стороне, что какая-то определенная сумма будет взыскиваться. Торговые дебиторы будут производить оплату предприятию, а предприятие будет передавать все денежные получения третьей стороне. В конечном итоге, вследствие банкротства одного из клиентов, дебиторская задолженность была погашена только в размере 17 000 д.е. Поэтому предприятие передало третьей стороне только 17 000 д.е. В этом случае, предприятие передало третьему лицу практически все риски и вознаграждения связанные с владением дебиторской задолженности. Третья сторона, в особенности, подвергается большому риску, а именно кредитному риску. Третья сторона также извлекла бы выгоду при любом улучшении показателей (то есть если бы вся сумма в размере 20 000 была уплачена должниками, то третья сторона получила бы 20 000 д.е.). Соответственно, предприятие удаляет дебиторскую задолженность в размере 19 000 д.е. из своего отчета о финансовом положении (то есть прекращает её признание), а также предприятие показывает, что у него нет обязательства в отношении дохода, связанного с получением 18 000 д.е. от третьей стороны Предприятие должно признать убыток от продажи в размере 1 000 д.е., вычисленный как разница между балансовой стоимостью дебиторской задолженности в момент продажи (то есть 19 000 д.е.) и доходами, полученными от третьей стороны в размере 18 000 д.е. Проводки, связанные с перечислением приводятся ниже: Дт Денежные средства (финансовый актив) Дт Прибыль или убыток—затраты на продажу торговой дебиторской задолженности Кр Торговая дебиторская задолженность(финансовый актив) 18 000 д.е. 1 000 д.е. 19 000 д.е. Прекратить признание торговой дебиторской задолженности переданной в факторинг. Предприятие признает финансовое обязательство по любым денежным поступлениям от должников, которые предприятие еще не передало третьей стороне. При получении денежных средств, проводки выглядели бы следующим образом: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 94 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Дт Денежные средства (финансовый актив) X д.е. Кр сумма, полученная от третьей стороны (финансовое обязательство) Xд.е. Признать денежные средства, полученные от третьей стороны Предприятие может сразу передать денежные средства третьей стороне или она может подождать и получить все собранные суммы за определенный период времени или полностью в определенную дату. Если бы, например, предприятие ждало, пока вся сумма получений в размере 17 000 д.е. не будет получена, то у него было бы финансовое обязательство в сумме 17 000 д.е. В этом случае, при оплате третьей стороне, следующие проводки должны отражать: Дт Сумма, полученная от третьей стороны (финансовое обязательство) 17 000 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 17 000 д.е. Признать передачу денежных средств, полученных от третьей стороны третьей стороне. Пр 98 Факты те же, что в примере 97. Однако, в этом примере, предприятие передает все получения третьей стороне, максимальная сумма которой составляет 19 000 д.е. Кроме того, если получения составляют менее чем 19 000 д.е., то предприятие компенсирует эту разницу (то есть во всех случаях третья сторона получит 19 000 д.е.). Поскольку только 17 000 торговой дебиторской задолженности погашаются клиентами предприятия , предприятие доплатит 2 000 д.е. третьей стороне. В этом примере предприятие не передало третьей стороне в значительной степени все риски и вознаграждения, связанные с владением дебиторской задолженности предприятие сохраняет больший риск, который является кредитным риском (риск, связанный с не плательщиками). Предприятие также извлекает выгоду при любом улучшении показателей (то есть если бы вся сумма дебиторской задолженности в размере 20 000 д.е. была уплачена, предприятие выплатило бы третьей стороне только 19 000 д.е.). Соответственно, предприятие не рассматривает дебиторскую задолженность, как задолженность, проданную третьей стороне (то есть предприятие не прекращает её признание). Предприятие продолжает признавать торговую дебиторскую задолженность как актив, пока она не получена или не списана как безнадежная. Сутью операции с третьей стороной является обеспеченный заем – заем обеспечивается торговой дебиторской задолженностью. Предприятие получает заем в размере 18 000 д.е., а выплачивает 19 000 д.е., разница в 1 000 д.е. – это финансовая затрата (вознаграждение) предприятия, то есть это – доход кредитора (вознаграждение). Ниже приводятся журнальные проводки: Первоначальное признание Дт Денежные средства (финансовый актив) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 18 000 д.е. 95 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Кр Заем (финансовое обязательство) 18 000 д.е. Признать заем. В течение срока погашения займа Дт Прибыль или убыток - расходы на выплату вознаграждения Кр Заем (финансовое обязательство) 1 000 д.е. 1 000 д.е. Признать расходы на выплату вознаграждения за период. Пр 99 Факты те же, что в примере 97. Однако в этом примере, предприятие передает все получения третьей стороне, максимальная сумма которой достигает 19 500 д.е. Если получения будут составлять менее чем 17 200 д.е., то предприятие возместит разницу. Согласно договору третья сторона не имеет право продавать дебиторскую задолженность другой стороне. Поскольку погашено только 17 000 д.е. торговой дебиторской задолженности, то предприятие дополнительно выплачивает 200 д.е. третьей стороне. В этом случае, предприятие сохранило некоторую часть рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности дебиторской задолженности. Как предприятие, так и третья сторона разделяют кредитный риск (риск должников, не погашающих задолженность). Как предприятие, так и третья сторона также могут извлечь выгоду при любом улучшении показателей. Если третьей стороне запрещено продавать дебиторскую задолженность, то предприятие по-прежнему имеет контроль над торговой дебиторской задолженностью. Поэтому, предприятие не рассматривает дебиторскую задолженность, как проданную третьему лицу, и не прекращает её признание. Предприятие продолжает признавать дебиторскую задолженность как актив, пока она не собрана или не списана как безнадежная. Предприятие должно признать финансовое обязательство на сумму полученного возмещения в размере 18 000 д.е.. Пр 100Факты те же, что в примере в примере 97. Однако в этом примере, предприятие передает все денежные получения третьей стороне, максимальная сумма которой достигает 19 500 д.е. Если получения будут составлять менее чем 17 200 д.е., то предприятие возместит разницу. Согласно договору третья сторона имеет практическую возможность продать всю финансовую задолженность несвязанной третьей стороне и может использовать такую возможность односторонне, без необходимости налагать дополнительные ограничения на такую передачу. Поскольку фактически было погашено только 17 000 д.е. торговой дебиторской задолженности, то предприятие дополнительно выплачивает 200 д.е. третьей стороне. В этом случае, предприятие сохранило некоторую часть рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности дебиторской задолженности. Как предприятие, Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 96 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты так и третья сторона разделяют кредитный риск (риск должников, не погашающих задолженность). Обе стороны также могут извлечь выгоду при любом улучшении показателей. Поскольку третья сторона может свободно продать дебиторскую задолженность, эта то третья сторона. Поэтому, предприятие должно прекратить признание торговой дебиторской задолженности и отдельно признать созданный финансовый инструмент, который является результатом требований, либо выплатить условные суммы поставщику (если получения ниже, чем 17 200 д.е.), или получить дополнительную сумму до 500 д.е. (если получения выше, чем 19 500 д.е.). Данный финансовый инструмент не отвечает условиям пункта 11.9, и поэтому не входит в сферу применения Раздела 11. Данный финансовый инструмент учитывается в соответствии с Разделом 12 и далее, не будет здесь рассматриваться. Однако, данный финансовый инструмент рассматривается в Модуле 12. Прекращение признания финансового обязательства 11.36 Предприятие должно прекратить признание финансового обязательства (или его части) только после его погашения, то есть когда указанное в договоре обязательство исполняется, аннулируется или срок его действия истекает. Примечания Финансовое обязательство погашается, когда предприятие (должник) исполняет обязательство, расплачиваясь с кредитором, как правило, денежными средствами или другими финансовыми активами или если предрриятие освобождается от погашния обязательства перед кредитором. Финансовое обязательство также погашается, когда предприятие освобождается от обязательств в судебном порядке. В некоторых юрисдикциях есть «закон об исковой давности», это закон, который устанавливает максимальный промежуток времени, после того, как произошли определенные события, которые могут вызвать судебные разбирательства, основанные на этих событиях. Например, если бы такой период составлял пять лет, то поставщик больше не смог бы взыскать от клиента платеж в судебном порядке, если поставщик не требовал оплаты в течение пяти лет с даты, когда товары были предоставлены. До тех пор, пока не истекло пяти лет, клиент по закону обязан расплатиться с поставщиком, если поставщик предъявит претензию, таким образом, было бы неправильно со стороны клиента прекратить признание любого соответствующего финансового обязательства. Осуществление выплаты третьей стороне, в том числе трасту, когда выплата должна использоваться исключительно для того, чтобы погасить плановые платежи по вознаграждению и сумму основного долга, (иногда именуемое «по существу аннулирование»), само по себе не освобождает должника от исполнения первичного обязательства перед кредитором при отсутствии юридического освобождения. Если предприятие платит третьей стороне, чтобы она приняла на себя обязательство, и сообщает своему кредитору, что третья сторона приняла на себя Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 97 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты его долговое обязательство, то предприятие не прекращает признавать долговое обязательство, за исключением тех случаев, когда предприятие юридически освобождается от первичного обязательства по задолженности. В некоторых случаях кредитор освобождает должника от существующего обязательства по осуществлению выплат, при этом должник принимает на себя гарантийное обязательство произвести оплату в случае неисполнения обязательств стороной, взявшей на себя первичную ответственность. В этом случае должник: • признает новое финансовое обязательство по своему гарантийному обязательству (примечание: гарантия рассматривается в рамках раздела 12), и • признает доход или убыток на основе разницы между (i) уплаченной суммой и (ii) балансовой стоимостью первоначального финансового обязательства, за вычетом справедливой стоимости нового финансового обязательства. 11.37 Обмен между существующим заемщиком и кредитором финансовыми инструментами с существенно различающимися условиями должен учитываться предприятиями как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Аналогичным образом, значительное изменение условий существующего финансового обязательства или его части (независимо от того, связано это изменение с финансовыми трудностями должника или нет) предприятие должно учитывать как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. 11.38 Разница между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне финансового обязательства (или части финансового обязательства) и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, должна быть признана предприятием в составе прибыли или убытка. Примечания При рассмотрении вопроса, должен ли обмен финансовыми инструментами учитываться как погашение, предприятие должно решить, существенно ли отличаются условия обмененных инструментов (например, дата погашения, ставка вознаграждения, номинальная стоимость, залоговое обеспечение, договорные обязательства по займу, валюта и т.д.) (см. пункт 11.37). Однако, МСФО для МСБ не предусматривает руководство о том, как делать такие суждения. В таких случаях предприятие может (но не обязано), воспользоваться полной версией МСФО (см. пункт 10.6). Пункт AG62 МСФО (IAS) 39 предусматривает руководство о следующем: условия отличаются существенно, если дисконтированная приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями, включая все уплаченные комиссионные, за вычетом полученных комиссионных, при дисконтировании с применением первоначальной эффективной ставки вознаграждения, по крайней мере, на 10% отличается от дисконтированной приведенной стоимости оставшихся потоков денежных средств по Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 98 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты первоначальному финансовому обязательству. Если обмен долговыми инструментами или изменение условий учитывается как погашение долга, то понесенные затраты или комиссионные признаются частью дохода или убытка от погашения долга. В случае, если обмен финансовыми инструментами или изменение условий не учитываются как погашение долга, то они учитываются как изменение в расчетных потоках денежных средств (см. пункт 11.20). Балансовая стоимость обязательства корректируется на сумму понесенных затрат или уплаченных комиссионных, которые амортизируются в течение оставшегося срока обязательства с измененными условиями. Примеры – прекращение признания финансового обязательства Пр 1011 января 20X1 года банк предоставляет предприятию заем сроком на четыре года в размере 5 000 д.е. при нормальных рыночных сроках, включая начисление вознаграждения по фиксированной ставке 8 процентов. Вознаграждение подлежит оплате в конце каждого года. Ставка вознаграждения 8 процентов рассматривается как рыночная ставка вознаграждения по схожим четырехлетним займам с фиксированным вознаграждением, который должен выплачиваться ежегодно. Затраты по сделке в размере 100 д.е. возникают при возникновении первоначального займа. В 20X1 предприятие испытывало финансовые трудности. 31 декабря 20X1 банк согласился изменить условия займа. Согласно новым условиям платежи по вознаграждению с 20X2 по 20X4 г.г. будут сокращены с 8 до 5 процентов. Предприятие заплатило банку 50 д.е. за оформление документов, касающихся новых изменений. Так как первоначально вознаграждение учитывалось по рыночной ставке, то 1 января 20X1 года предприятие при первоначальном признании должно оценить заем по цене операции, за вычетом затрат по сделке (то есть 4 900 д.е.). Ниже приводится вычисление первоначальной амортизированной стоимости по состоянию на 1 января 20X1 года: Балансовая стоимость на 1 января Вознаграждение в размере 8,612%(a) Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 4 900 421,99 (400) 4 921,99 20X2 4 921,99 423,89 (400) 4 945,88 20X3 4 945,88 425,94 (400) 4 971,82 20X4 4 971,82 428,18 (5 400) – Год (a) Эффективная ставка вознаграждения в размере 8,612 процента – это ставка, которая дисконтирует первоначальные ожидаемые денежные потоки по займу до первоначальной балансовой стоимости в размере 4 900 д.е. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 99 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты На 31 декабря 20X1: • приведенная стоимость оставшихся денежных потоков первоначального финансового обязательства равна 4 921,99 д.е., дисконтированная по первоначальной эффективной ставке вознаграждения в 8,612 процентов. • приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новым условиями, при дисконтировании с применением первоначальной эффективной ставки вознаграждения, равна 4 539,67 д.е. (см. таблицу ниже). Включая комиссию в размере 50 д.е., приведенная стоимость всех денежных потоков составляет 4 589,67 д.е. • разница между 4 921,99 д.е. и 4 589,67 равна 332,32 д.е., которая составляет только 6,8 процентов (то есть 332,32 ÷ 4 921,99 д.е.) от приведенной стоимости оставшихся денежных потоков первоначального финансового обязательства. Поскольку разница составляет меньше, чем 10 процентов от приведенной стоимости оставшихся денежных потоков первоначального финансового обязательства, предприятие решило, что это изменение нельзя считать существенным изменением в условиях существующего займа.(2) Поэтому это изменение не будет учитываться как погашение первоначального финансового обязательства. Комиссия признается по финансовому обязательству, которое продолжает учитываться: Дт Заем (финансовое обязательство) 50 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 50 д.е. Признать комиссии по финансовому обязательству. Поэтому, новая балансовая стоимость займа на 31 декабря 20X1 г. составляет 4 871,99 д.е. (то есть 4 921,99 д.е. минус 50 д.е.). Вычисление приведенной стоимости денежных потоков согласно новым условиям, дисконтированной с использованием первоначальной эффективной ставки вознаграждения, приводится ниже: Год (2) Выбытие денежных средств Приведенная стоимость на 31 декабря 20X1г., дисконтированная по 5,957% При рассмотрении вопроса, должен ли обмен финансовыми инструментами учитываться как погашение, предприятие должно решить, существенно ли отличаются условия обмененных инструментов (например, дата погашения, процентная ставка, номинальная стоимость, залоговое обеспечение, договорные обязательства по займу, валюта и т.д.) (см. пункт 11.37). Однако, МСФО для МСБ не предусматривает руководство о том, как делать такие суждения. В таких случаях предприятие может (но не обязано), воспользоваться полной версией МСФО (см. пункт 10.6). Пункт AG62 МСФО (IAS) 39 предусматривает руководство о следующем: условия отличаются существенно, если дисконтированная приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями, включая все уплаченные комиссионные, за вычетом полученных комиссионных, при дисконтировании с применением первоначальной эффективной ставки процента, по крайней мере, на 10% отличается от дисконтированной приведенной стоимости оставшихся потоков денежных средств по первоначальному финансовому обязательству. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 100 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты 31 декабря 20X2 250 250 ÷ 1,0597 = 235,94 31 декабря 20X3 250 250 ÷ 1,059572 = 222,68 31 декабря 20X4 5 250 5,250 ÷ 1,059573 = 4,413,37 Итого приведенная стоимость = 4 871,99 Новое вычисление амортизированной стоимости на 1 января 20X2 приводится ниже: Балансовая стоимость на 1 января Вознаграждение в размере 5,957% (эффективная ставка вознаграждения) Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X2 4 871,99 290,23 (250) 4 912,22 20X3 4 912,22 292,62 (250) 4 954,84 20X4 4 954,84 295,16 (5 250) – Год Пр 102Факты те же что в примере 101. Однако, в этом примере, от предприятия не требуется выплаты какого-либо вознаграждения согласно пересмотренным условиям займа. Предприятию необходимо погасить только сумму основного долга, но оно погасит долг на год позже чем первоначально установленные сроки (то есть 31 декабря 20X5 г.). На 31 декабря 20X1 г: • приведенная стоимость оставшихся денежных потоков первоначального финансового обязательства равна 4 921,99 д.е., дисконтированная по первоначальной эффективной ставке вознаграждения в 8,612 процентов. • приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новым условиями, дисконтированная с использованием первоначальной эффективной ставки вознаграждения, равна 3 593,01 (т.е. 5 000 д.е. ÷ (1.08612)4). Включая комиссию в размере 50 д.е., приведенная стоимость всех денежных потоков составляет 3 643,01.д.е. • разница между 4 921,99 д.е. и 3 643,01.д.е. равна 1 278,98 д.е., которая составляет 26 процентов (то есть 1 278,98 д.е. ÷ 4 921,99 д.е.) от приведенной стоимости оставшихся денежных потоков первоначального финансового обязательства. Разница составляет более чем 10 процентов от приведенной стоимости оставшихся денежных потоков первоначального финансового обязательства. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 101 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Предприятие решило, что это изменение является существенным изменением в условия существующего займа.(3) Поэтому данная реструктуризация долга будет учитываться как погашение первоначального финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Проводки по погашению существующего займа являются следующими: Дт Заем (финансовое обязательство) 4 921,99 д.е. Кр Прибыль при прекращении признания займа (4 921,99 минус 3 675,15 д.е. минус 50 д.е.) 1 196,84 д.е. Кр Новый заем (финансовое обязательство) (см. ниже) 3 675,15 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 50 д.е. Признатьпогашение займа. Новое финансовое обязательство – это беспроцентный заем в размере 5 000 д.е. сроком на четыре года. Предположим, что 8 процентов, все еще рассматривается как рыночный курс по схожему четырехлетнему фиксированному займу со ставкой вознаграждения, подлежащей ежегодной выплате. Предприятие оценивает новый заем по приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения по схожим займам (то есть 5 000 ÷ (1,08) 4). Вычисление амортизированной стоимости на 1 января 20X2 является следующим: Балансовая стоимость на 1 января Вознаграждение в размере 8% Выбытие денежных средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X2 3 675,15 294,01 – 3 969,16 20X3 3 969,16 317,53 – 4 286,69 20X4 4 286,69 342,94 – 4 629,63 20X5 4 629,63 370,37 (5 000) – Год (3) При рассмотрении вопроса, должен ли обмен финансовыми инструментами учитываться как погашение, предприятие должно решить, существенно ли отличаются условия обмененных инструментов (например, дата погашения, процентная ставка, номинальная стоимость, залоговое обеспечение, договорные обязательства по займу, валюта и т.д.) (см. пункт 11.37). Однако, МСФО для МСБ не предусматривает руководство о том, как делать такие суждения. В таких случаях предприятие может (но не обязано), воспользоваться полной версией МСФО (см. пункт 10.6). Пункт AG62 МСФО (IAS) 39 предусматривает руководство о следующем: условия отличаются существенно, если дисконтированная приведенная стоимость денежных потоков в соответствии с новыми условиями, включая все уплаченные комиссионные, за вычетом полученных комиссионных, при дисконтировании с применением первоначальной эффективной ставки процента, по крайней мере, на 10% отличается от дисконтированной приведенной стоимости оставшихся потоков денежных средств по первоначальному финансовому обязательству. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 102 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Раскрытие информации 11.39 Представленные ниже раскрытия ссылаются на раскрытие информации о финансовых обязательствах, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Предприятия, которые имеют только основные финансовые инструменты (и соответственно не применяют положения Раздела 12), не будут иметь каких-либо финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и, следовательно, им не нужно будет делать таких раскрытий. Раскрытие учетной политики для финансовых инструментов 11.40 В соответствии с пунктом 8.5 в своде значительных элементов учетной политики предприятие должно раскрывать основу (или основы), используемую для учета финансовых инструментов, а также другие элементы учетной политики, используемые в связи с финансовыми инструментами и уместные для понимания финансовой отчетности. Примеры – раскрытие учетной политики для финансовых инструментов Пр 103Отрывок из примечаний, относящихся к финансовой отчетности предприятия А за год, закончившийся 31 Декабря 20X2г. Примечание 2 Учетная политика Инвестиции в обыкновенные акции без права обратной продажи Инвестиции в обыкновенные акции без права обратной продажи в предприятия, которые не являются ассоциированными предприятиями, предприятиями с совместной деятельностью или дочерними предприятиями первоначально оцениваются по цене операции, за исключением любых затрат по сделке. Следовательно, такие инвестиции оцениваются по справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости, признанной в составе прибыли или убытка. Если справедливая стоимость не может быть надежно оценена, инвестиции оцениваются по стоимости за вычетом обесценения. Дивиденды включаются в состав прочего дохода. Задолженности по займу Иногда предприятие А предоставляет своим ассоциированным предприятиям или работникам займы. Дебиторская задолженность по займам оценивается по амортизированной стоимости, с применением метода эффективной ставки вознаграждения за вычетом любого обесценения. Доход от вознаграждения включается в состав прочего дохода. Торговая дебиторская задолженность В большинстве случаев продажи происходят при нормальных краткосрочных сроках кредита. Торговая дебиторская задолженность в отношении таких Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 103 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты продаж оценивается по недисконтированной сумме денежных средств, которая, как ожидается, будет получена за вычетом обесценения. Для продаж, сделанных при условиях, которые выходят за рамки нормальных сроков кредита, дебиторская задолженность первоначально оценивается по приведенной стоимости будущих денежных получений, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения, и впоследствии оценивается по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки вознаграждения. Обесценение финансовых активов В конце каждого отчетного периода, балансовая стоимость финансовых активов, которые не оцениваются по справедливой стоимости, подвергаются обзору на наличие какого-нибудь объективного подтверждения обесценения. Если таковое выявляется, убыток от обесценения немедленно признается в составе прибыли или убытка, и балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности соответственно уменьшается. Торговая кредиторская задолженность Торговая кредиторская задолженность представляет собой обязательства, которые возникают при покупке товаров и услуг при нормальных краткосрочных сроках кредита. Торговая кредиторская задолженность оценивается по недисконтированной сумме денежных средств, подлежащих выплате. Предприятие А приобретает у поставщика из-за границы некоторые товары. Торговая кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте, переводится в д.е., с использованием обменного курса валют на отчетную дату. Прибыли или убытки от курсовой разницы включаются в состав прочего дохода или прочих расходов. Банковские займы и овердрафты Займы оцениваются по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки Вознаграждения. Расход на выплату вознаграждения признается на основе метода эффективной ставки вознаграждения и включается в затраты по финансированию. Овердрафты подлежат полному возмещению по требованию, и первоначально оцениваются и впоследствии устанавливается по номинальной стоимости (сумме займа). Отчет о финансовом положении – категории финансовых активов и финансовых обязательств 11.41 Либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях предприятие должно раскрыть данные о балансовой стоимости каждой из нижеперечисленных категорий финансовых активов и финансовых обязательств по состоянию на отчетную дату: (a) финансовые активы, учтенные по справедливой стоимости через прибыль Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 104 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты или убыток (пункт 11.14 (в)(i)) и пункты 12.8 и 12.9). (б) являющиеся долговыми инструментами финансовые активы, которые оцениваются по амортизированной стоимости (пункт 11.14(а)). (в) являющиеся долевыми инструментами финансовые активы, которые оцениваются по себестоимости за вычетом обесценения (пункт 11.14 (в)(ii) и пункты 12.8 и 12.9). (г) финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (пункты 12.8 и 12.9). (д) финансовые обязательства, стоимости (пункт 11.14 (а)); и (е) обязательства по займам, оцениваемые по себестоимости за вычетом обесценения (пункт 11.14 (б)). оцениваемые по амортизированной Примечания Предприятие может по желанию представлять раскрытия, предусмотренные в соответствии с пунктом 11.41, в отдельной таблице (см. пример 104), особенно если у предприятия имеются различные виды финансовых инструментов. Однако, если у предприятия имеется относительно небольшое количество финансовых инструментов, и информация, предусмотренная в пункте 11.41 уже представлена непосредственно в финансовой отчетности, то предприятию не нужно представлять отдельную статью по раскрытию этой информации. Пример – отдельное раскрытие информации о категориях финансовых активов и финансовых обязательств Пр 104Выдержка из примечаний, относящихся к финансовой отчетности предприятия А за год, заканчивающийся 31 Декабря 20X2 г. Примечание 14 Балансовые стоимости финансовых активов и финансовых обязательств Справедливая стоимость, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка 20X2 20X1 д.е. д.е. Амортизированная стоимость Итого 20X2 д.е. 20X1 д.е. 20X2 д.е. 20X1 д.е. Финансовые активы Инвестиции в долевые инструменты Дебиторская задолженность Торговая дебиторская задолженность 10 140 – 11 810 – – 4 000 – 2 000 10 140 4 000 11 810 2 000 – – 585 548 487 678 585 548 487 678 Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 105 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Итого 10 140 11 810 589 548 489 678 599 688 501 488 Торговая и прочая кредиторская задолженность Овердрафт – – 412 127 389 666 412 127 389 666 – – 33 600 15 508 33 600 15 508 Банковские займы – – 390 000 150 000 390 000 150 000 Итого – – 835 727 555 174 835 727 555 174 Финансовые обязательства 11.42 Предприятие должно раскрыть информацию, которая позволит пользователям его финансовой отчетности оценить, насколько существенным является влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты его деятельности. Например, в случае долгосрочного долга такая информация, как правило, включает условия долгового инструмента (такие как ставка вознаграждения, срок погашения, график погашения, и ограничения, накладываемые долговым инструментом на предприятие). Пример – раскрытие информации с целью проведения оценки существенности финансовых инструментов на финансовое положение и результаты деятельности предприятия Пр 105Выдержка из примечаний к финансовой отчетности предприятия А за год, закончившийся 31 декабря 20Х2 г. Примечание 25 Банковские овердрафты и займы 20X2 20X1 д.е. д.е. 33 600 15 508 Банковский заем с фиксированной ставкой 105 000 150 000 Банковский заем с переменной ставкой 285 000 – Итого 423 600 165 508 Банковский овердрафт Банковский овердрафт подлежит возмещению по требованию. Вознаграждение подлежит оплате по банковскому овердрафту по ставке ЛИБОР плюс 2 процента. Вознаграждение подлежит оплате по семилетнему банковскому займу с фиксированной ставкой вознаграждения 5 процентов от суммы основного долга. Банковский заем подлежит полной выплате в 20X6 г. Досрочное погашение займа разрешено без выплаты каких-либо штрафов. Банковский овердрафт и банковский заем с фиксированной ставкой обеспечены изменяющимся залогом земли и зданий предприятия с балансовой стоимостью в размере 266 000 д.е. на 31 декабря 20X2 г. (312 000 д.е. на 31 декабря 20X1г.) (см. примечание 12). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 106 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Вознаграждение подлежит оплате по займу с переменной ставкой ЛИБОР плюс 1 процент. Банковский заем с переменной ставкой подлежит полному погашению 16 января 20X3 г. Досрочное погашение не предусмотрено. Заем с переменной ставкой обеспечивается торговой дебиторской задолженностью в размере 300 000 д.е. (см. вексель 16). 11.43 Для всех финансовых активов и финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, предприятие должно раскрыть данные о базе определения справедливой стоимости, т.е. котируемые цены на активном рынке или методы оценки. Если предприятие использует методы оценки, предприятие должно раскрыть информацию об основных допущениях, используемых для определения справедливой стоимости каждого класса финансовых активов или финансовых обязательств. Например, если это применимо, предприятие должно раскрыть информацию о допущениях, сделанных в отношении уровня предоплаты, уровня расчетных кредитных потерь, процентных ставок или ставок дисконтирования. Примечания Если предприятие использует метод оценки, чтобы оценивать инвестиции в акции, важным моментом является раскрытие информации о том, какой метод оценки использовался и какие значительные допущения применялись. Такие раскрытия будут характерными для предприятия и класса оцениваемых акций. Важно, что раскрытия предоставляют пользователям финансовой отчетности предприятия информацию о степени суждения, применяемого для выполнения оценки. Раскрытия информации должны помочь пользователям оценить уровень вовлеченной субъективности, а также оценить, являются ли применяемые допущения правильными. Раскрытие информации в примере 106 следует использовать только как руководство. Предприятия должны объяснить свои собственные специфические факты и обстоятельства, а также добавлять дополнительную информацию, которая касается пользователей, чтобы усилить качество раскрываемой информации. Примеры – раскрытие основы для определения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств Пр 106Выдержка из примечаний к финансовой отчетности предприятия А за год, закончившийся 31 декабря 20Х2 г. Примечание 14 Инвестиции в долевые ценные бумаги Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 20X2 г. 20X1 г. д.е. д.е. 107 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Обыкновенные акции без права обратной продажи, включенные в список торгов на бирже 8 440 10 200 Обыкновенные акции без права обратной продажи, не включенные в список торгов на бирже 1 700 1 610 10 140 11 810 Итого Справедливая стоимость инвестиций предприятия в долевые ценные бумаги, включенные в список торгов на бирже на отчетную дату на [Национальном Фондовом Рынке]. Используемая котируемая рыночная цена является текущей ценой спроса. Справедливая стоимость инвестиций предприятия в долевые ценные бумаги, не включенные в список торгов на бирже, определяется с использованием анализа дисконтированных денежных потоков, основанных на допущениях, которые поддерживаются наблюдаемыми рыночными данными, там, где они доступны. Для анализа дисконтированных денежных потоков используется фактор роста прибыли в размере 4 процентов, равный среднему показателю по отрасли. Надежная ставка вознаграждения 6 процентов используется, чтобы дисконтировать потоки денежных средств, поскольку сами предполагаемые потоки денежных средств учитываются в зависимости от риска. 11.44 В случае исчезновения источника данных для надежной оценки справедливой стоимости долевого инструмента, стоимость которого измеряется по справедливой стоимости через прибыль или убыток, предприятие должно раскрыть этот факт. Прекращение признания 11.45 В случае если предприятие передало финансовые активы другой стороне в рамках операции, которая не удовлетворяет критериям прекращения признания (см. пункты 11.33-11.35), то для каждого класса таких активов предприятие раскрывает следующую информацию: (a) характер активов. (б) характер рисков и выгод, связанных с владением активов, остающихся у предприятия. (в) балансовые стоимости активов и всех связанных обязательств, которые предприятие продолжает признавать. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 108 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пример – раскрытие информации о прекращении признания финансового актива Пр 107Выдержка из примечаний к финансовой отчетности предприятия А за год, закончившийся 31 декабря 20х2 г. Примечание 16 Торговая и прочая дебиторская задолженность Торговая дебиторская задолженность Досрочное погашение Итого 20X2 г. 20X1 г. д.е. д.е. 585 548 487 678 1 700 1 610 587 248 489 288 В течение 20X2 г. предприятие продало банку 300 000 д.е. своей торговой дебиторской задолженности за 280 000 д.е. Предприятие продолжает оперировать денежными поступлениями должников от имени банка. Предприятие выкупит любую дебиторскую задолженность, по которой должник просрочил платеж, либо по сумме основного долга, либо по вознаграждению, более чем на 120 дней. Предприятие продолжает признавать полную балансовую стоимость проданной дебиторской задолженности (300 000 д.е.), а также оно признало денежные средства, полученные при переводе, в качестве обеспеченного займа в размере 280 000 д.е. На 31 декабря 20X2 балансовая стоимость займа составляет 285 000 д.е., включая вознаграждение в сумме 5 000 д.е., начисленные в соответствие с методом эффективной ставки вознаграждения (см. примечание 25). Банк не имеет право продавать торговую дебиторскую задолженность или использовать её как гарант для своих собственных займов. Обеспечение 11.46 В случае если предприятие передало финансовые активы в качестве обеспечения обязательств или условных обязательств, предприятие должно раскрыть следующую информацию: (a) балансовую стоимость финансовых активов, переданных в качестве обеспечения. (б) условия и сроки такого залога. Пример – раскрытие финансового актива, переданного в качестве обеспечения. Пр 108Выдержка из примечаний к финансовой отчетности предприятия А за год, закончившийся 31 декабря 20х2 г. Примечание 25 Банковские овердрафты и займы Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 109 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Банковский овердрафт и банковский заем с фиксированной ставкой обеспечиваются изменяющимся залогом земли и зданий, принадлежащих Группе, балансовая стоимость которой на 31 декабря 20X2 составляет 266 000 д.е. (312 000 д.е. на 31 декабря 20X1). Обеспеченный заем гарантируется торговой дебиторской задолженностью в размере 300 000 д.е. (см. примечание 16). Невыполнение обязательств и нарушение условий погашения займов 11.47 Предприятие должно раскрыть следующую информацию о задолженности по займам, признанным на отчетную дату, по которым отмечается нарушение условий или невыполнение обязательств в части погашения основного долга, процентов, фонда погашения или условий погашения, которое не было исправлено на отчетную дату: (a) сведения о нарушениях или невыполнениях обязательств. (б) балансовая стоимость просроченной кредиторской задолженности на отчетную дату. (в) сведения о том, было ли устранено нарушение и невыполнение обязательств, или были ли пересмотрены условия погашения займов до того, как финансовая отчетность была утверждена к выпуску. Пример – раскрытие информации о неуплате и нарушении условий дебиторской задолженности Пр 109Выдержка из примечаний к финансовой отчетности предприятия А за год, закончившийся 31 декабря 20х2 г. Примечание 25 Банковские овердрафты и займы На 31 декабря 20X2 г. предприятие A опоздало и не выплатило вознаграждение по займу с фиксированной ставкой в размере 100 000 д.е., и поэтому, к вознаграждению, подлежащему оплате в конце года, начислили 5 000 д.е. Сумма по вознаграждению была уплачен в январе 20X3 г. Хотя предприятие должно выплачивать штраф за любую просрочку, банк заявил в письменной форме, что в этом случае он не будет налагать штраф. Статьи доходов, расходов, прибыли или убытков 11.48 Предприятие должно раскрывать данные о нижеследующих статьях доходов, расходов, прибыли или убытков: (a) доходы, расходы, прибыли или убытки, справедливой стоимости, признанные по: включая изменения в (i) финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток. (ii) финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток. (iii) финансовым активам, оцениваемым Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) по амортизированной 110 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты стоимости. (iv) финансовым обязательствам, оцениваемым по амортизированной стоимости. (б) общие процентные доходы и общие процентные расходы (рассчитываемые по методу эффективной ставки процента) для финансовых активов или финансовых обязательств, которые не оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток. (в) сумму убытка от обесценения для каждого класса финансовых активов. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 111 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Пример – раскрытие статей доходов и расходов, затрат, прибылей и убытков Пр 110Выдержка из примечаний к финансовой отчетности предприятия А за год, закончившийся 31 декабря 20х2 г. Примечание 8 Прочий доход (выдержка) 20X2 г. 20X1г. Д.Е. Д.Е. Дивиденды 460 430 Процентный доход 300 290 20X2 г. 20X1 г. Д.Е. Д.Е. 13 450 9 110 20X2 г. 20X1 г. Д.Е. Д.Е. 569 (123) торговой (32 300) (24 240) Доходы (убытки) от курсовых разниц по торговой кредиторской задолженности (149) 123 Примечание 9 Затраты по финансированию (выдержка) Вознаграждение по банковскому овердрафту и займу Примечание 10 Прибыль за год (выдержка) Прибыли (убытки) от изменения справедливой стоимости, признанные при последующей оценке или реализации инвестиций в долевые ценные бумаги Расходы на безнадежные дебиторской задолженности долги по Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 112 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты ЗНАЧИТЕЛЬНЫЕ ОЦЕНКИ И ПРОЧИЕ СУЖДЕНИЯ При применении требований МСФО для МСБ к операциям и событиям зачастую необходимо вынесение суждения. Информация о значительных суждениях и ключевых источниках неопределенности в оценке полезна при оценке финансового положения, результатов деятельности и потоков денежных средств предприятия. Следовательно, в соответствии с пунктом 8.6 предприятие должно раскрыть суждения, которые были вынесены руководством в процессе применения учетной политики предприятия и оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности. Кроме того, в соответствии с пунктом 8.7 на отчетную дату предприятие должно раскрыть информацию о ключевых допущениях в отношении будущих событий и других ключевых источниках неопределенности в оценке на отчетную дату, которые несут в себе значительный риск того, что в следующем финансовом году потребуются существенные корректировки балансовой стоимости активов и обязательств. Другие разделы МСФО для МСБ требуют раскрытия информации о конкретных суждениях и источниках неопределенности в оценке. Некоторые из значительных оценок и прочих суждений при учете финансовых инструментов в соответствии с Разделом 11 изложены ниже. Первоначальная оценка Оценка того, может ли операция, содержащая скрытую сделку по финансированию, предусматривать суждения, особенно если нормальные условия кредита в отрасли/предприятия точно не установлены и предприятие не вступает в подобные кредитные операции. Если сумма дебиторской задолженности или сумма, подлежащая оплате является выше, чем денежная стоимость статьи или если оплата откладывается на несколько месяцев, это дает основание полагать, что в операцию может быть включен элемент финансирования. Суждение может предусматриваться при определении рыночной ставки вознаграждения по схожему долгу, чтобы использовать как ставку дисконтирования, если операция совершается между зависимыми друг от друга сторонами, например между двумя связанными сторонами. Это часто происходит, если опубликованная информация по таким долгам недоступна, например, если долг обладает необычными характеристиками, такими как очень длинный срок или рейтинг кредитоспособности предприятий неизвестен. Обычно операции по финансированию между двумя несвязанными сторонами проводятся по принципу вытянутой руки и поэтому финансируются по рыночной ставке вознаграждения. Определение того, какие из затрат учитываемые как затраты по сделке при первоначальном признании финансового инструмента, могут также предусматривать суждения подлежащие осуществлению. Затраты по сделке – это только те дополнительные затраты, которые непосредственно относятся к приобретению или выпуску финансового инструмента. Фактически, суждение может использоваться, чтобы отличать такие затраты от других затрат, возникающие при первоначальном признании например, долговые премии или скидки, затраты на финансирование или внутренние административные расходы. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 113 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Последующая оценка Решение, может ли справедливая стоимость определенной инвестиции быть надежно оценена с использованием модели оценки, обычно также включает суждение. Суждение требуется при оценке справедливой стоимости инвестиций в обыкновенные и привилегированных акции, при отсутствии активного рынка. В частности выбор и применение методов оценки включают значительное количество суждений. Зачастую исходные данные, входящие в модель оценки и другие допущения, используемые при применении модели, являются субъективными. Суждение может также предусматриваться при оценке того, является ли рынок активным или неактивным, если операции не происходят часто и если возникающие операции являются вынужденными операциями. Оценка движения денежных средств при определении амортизированной стоимости финансового инструмента может предусматривать суждения. Например, некоторые инструменты позволяют эмитенту (должнику) производить досрочные погашения. В этом случае держатель и эмитент должны оценить, когда заем будет погашен при определении будущих потоков денежных средств, которые будут использоваться при вычислении амортизированной стоимости. Суждение обычно предусматривается при оценке, являются ли финансовые активы, оцениваемые по себестоимости или амортизированной стоимости бесценными, и, следовательно, когда теста на обесценение должен быть выполнен. В частности Раздел 11 требует, чтобы финансовые активы, которые являются значительными по отдельности, оценивались на обесценение отдельно. Решение, какие активы являются «значительными по отдельности» требует суждения. Выполнение теста на обесценение для инвестиций в привилегированные и обыкновенные акции, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, требует значительного суждения. Так как справедливая стоимость не может быть надежно оценена, в большинстве случаев наилучшая оценка суммы, которую предприятие получило бы за актив, если бы он был продан на отчетную дату, должна быть оценена. Поэтому предприятие должно использовать суждение, чтобы оценить обесценение, даже если бы это было в некоторых случаях лишь грубым приближением. Прекращение признания Суждение при определении того, следует ли прекратить признание финансового актива иногда требуется для того чтобы оценить, передаются ли другой стороне практически все риски и вознаграждения. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 114 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Сравнение с полной версией МСФО Полная версия МСФО (см. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и Оценка» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»), и МСФО для МСБ (см. Раздел 11 «Основные финансовые инструменты» и Раздел 12 «Прочие финансовые инструменты») разделяют некоторые схожие положения при признании, оценке и раскрытии информации финансовых инструментов. Однако, существуют некоторые значительные различия. В МСФО для МСБ учет основных финансовых инструментов рассматривается отдельно от учета операций с более сложными финансовыми инструментами и требования по ним изложены в упрощенном виде. Кроме того есть некоторые изменения в деталях (краткое описание которых изложено ниже). В соответствии с МСФО для МСБ предприятие должно выбрать, на основании чего следует вести учет всех своих финансовых инструментов либо: (a) на основании всех положений, содержащихся в Разделах 11 и 12, или (б) положений о признании и оценке, прописанных в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и раскрытие», а также раскрытия информации в соответствии с требованиями, прописанными в Разделах 11 и 12 Если предприятие выбирает применение пункта (б) Основное различие между применением пункта (б) и применением полной версии МСФО относится к требованиям по раскрытию информации. Раздел 11 включает большое количество 'существенных', раскрытий, которые описываются в МСФО (IFRS) 7. Однако, МСФО для МСБ включает только некоторые раскрытия информации о 'риске', которые описываются в МСФО (IFRS) 7. Раскрытия информации о риске, не полностью включенные в МСФО для МСБ, включают: • информацию, подлежащую раскрытию для финансовых институтов (те, которые не имеют право использовать МСФО для МСБ), • информацию, подлежащую раскрытию для компаний, ценные бумаги которых свободно обращаются на рынке ценных бумаг (т.е. снова те, кто не могут использовать МСФО для МСБ), или • в случае раскрытия информации о справедливой стоимости всех финансовых инструментов, оцениваемых по амортизированной стоимости, требования к таким раскрытиям были бы обременительными для предприятий малого и среднего бизнеса, и противоречили бы целям Раздела 11, который является разделом по учету амортизированной стоимости основных финансовых инструментов. Если предприятие выбирает применение пункта (a) Существует много различий между Разделом 11 и полной версией МСФО, включая различия при раскрытии информации, упомянутые выше для пункта (б). Прочие основные различия на 9 июля 2009 включают: • Классификацию финансовых инструментов: В соответствии с Разделом 11, финансовые инструменты, которые удовлетворяют указанным критериям, оцениваются по себестоимости или амортизированной стоимости, за исключением тех финансовых инструментов, которые оцениваются по справедливой стоимости через Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 115 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты прибыль или убыток. Вариант учета по справедливой стоимости и классификации финансовых инструментов на «имеющиеся в наличии для продажи» и «удерживаемые до погашения», указанные в МСФО (IAS) 39, не предусматриваются. Поэтому это помогает исключить требование в отношении проведения оценки намерений руководства касательно финансовых инструментов и помогает избежать необходимости учета «штрафов» в Разделе 11 (например, резервов на обесценение по активам, удерживаемым до погашения). • Первоначальное признание: Раздел 11 предусматривает, чтобы инструменты оценивались по цене операции, если только условия не определяют операцию по финансированию, при этом денежный поток от инструмента дисконтируется. В соответствии с МСФО (IAS) 39, финансовые инструменты первоначально оцениваются по справедливой стоимости. Фактически, различие в терминологии вряд ли приведет к какому-либо значительному различию в стоимости при первоначальном признании. • Прекращение признания: Раздел 11 устанавливает простой принцип прекращения признания. Данный принцип не основывается на положениях о проведении «сквозных» тестов и тестов «продолжающегося участия», которые применяются для установления случаев, удовлетворяющих критериям прекращения признания в соответствии с МСФО (IAS) 39. Применение положений о прекращении признания, предусмотренных в МСФО для МСБ, не приведет к прекращению признания каких-либо операций факторинга, в которых могут участвовать МСБ, в то время как применение требований МСФО (IAS) 39 приведет к прекращению признания таких операций. Есть также несколько различий между Разделом 12 и полной версией МСФО на 9 июля 2009 г. Эти различия не указываются в данном модуле. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 116 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты ПРОВЕРЬТЕ СВОИ ЗНАНИЯ Проверьте свое знание требований к учету и представлению отчетности в соответствии с МСФО для МСБ, ответив на предложенные ниже вопросы. Как только закончите тест, сравните Ваши ответы с ответами ниже. Предполагается, что все суммы являются существенными. Отметьте ячейку рядом с наиболее правильным утверждением. Вопрос 1 В соответствии с МСФО для МСБ предприятие может применять все положения Разделов 11 и 12, или же предприятие может выбрать применение: (а) полной версии МСФО для учета финансовых инструментов (то есть положений о признании и оценке МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а также требований к представлению и раскрытию информации в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»). (б) положений о признании и оценке, прописанных в Разделах 11 и 12, а также требований к раскрытию информации, прописанных в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». (в) положений о признании и оценке МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и требований к раскрытию информации, прописанных в Разделах 11 и 12. (г) положений о признании и оценке МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и требований к раскрытию информации, прописанных в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Вопрос 2 Какая из ниже перечисленных статей в отчете о финансовом положении предприятия является финансовым активом или финансовым обязательством, учитываемым в рамках Раздела 11? (а) обязательство на сумму, подлежащей выплате поставщику за получение товаров в прошлом. (б) актив с предварительной оплатой, выплаченной поставщику за аренду машины в течение двух месяцев. (в) обязательство по выплате штрафа за просроченную оплату налога на прибыль предприятием. (г) все выше перечисленные. Вопрос 3 Какой из следующих финансовых активов не входит в рамки Раздела 11? (а) денежные средства. (б) торговая дебиторская задолженность. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 117 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты (в) 5 процентов, удерживаемых в обыкновенных акциях другого предприятия без права обратной продажи (объект инвестиций). (г) 30 процентов, удерживаемых в обыкновенные акции другого предприятия без права обратной продажи (объект инвестиций), по которому объект инвестиций классифицируется как партнер предприятия. Вопрос 4 Какой из следующих финансовых инструментов не входит в рамки Раздела 11? (а) инвестиции в неконвертируемые, привилегированные акции без права обратной продажи. (б) финансовые инструменты, которые соответствуют определению собственного капитала предприятия. (в) заем в банке с фиксированным сроком и фиксированной ставкой вознаграждения (г) беспроцентный заем у материнского предприятия сроком на три года Вопрос 5 Предприятие приобретает на рынке у листингуемой компании 100 обыкновенных акций без права обратной продажи за денежные средства в сумме 20 д.е. за акцию. Предприятие также должно выплатить брокерские комиссионные в размере 100 д.е. По какой сумме предприятие должно оценивать инвестиции в акции при первоначальном признании? (а) 1 900 д.е. (б) 2 000д.е. (в) 2 100 д.е. Вопрос 6 Банк предоставляет предприятию заем в размере 10 000 д.е. сроком на пять лет с фиксированной ставкой вознаграждения, подлежащей ежегодной выплате 6 процентов от суммы основного долга. Шесть процентов, рассматривается как рыночная ставка по схожим пятилетним займам с вознаграждением, подлежащим ежегодной выплате. Банк начисляет предприятию комиссию в размере 50 д.е. за оформление документов. По какой сумме предприятие должно оценивать заем при первоначальном признании? (а) 9 384 д.е. (б) 9 484 д.е. (в) 9 950 д.е. (г) 10 000 д.е. (д) 10 050 д.е. Вопрос 7 В конце каждого отчетного периода инвестиции в неконвертируемые привилегированные акции и обыкновенные акции без права обратной продажи или привилегированные акции должны оцениваться следующим образом: (а) все подобные инвестиции должны оцениваться по справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости, признанные в составе прибыли или Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 118 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты убытка. (б) все подобные инвестиции должны оцениваться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки вознаграждения. (в) все подобные инвестиции должны оцениваться по себестоимости за вычетом обесценения (г) если акции свободно обращаются на рынке, инвестиции должны оцениваться по справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости, признанные в составе прибыли или убытка. Все другие подобные инвестиции должны оцениваться по себестоимости за вычетом обесценение. (д) если акции свободно обращаются на рынке или их справедливая стоимость может быть надежно оценена иным способом, инвестиции должны оцениваться по справедливой стоимости с изменениями в справедливой стоимости, признанные в составе прибыли или убытка. Все другие подобные инвестиции должны оцениваться по себестоимости за вычетом обесценение. Вопрос 8 1 января 20X1г. предприятие предоставляет работнику беспроцентный заем сроком на четыре года в размере 1 000 д.е. Рыночная ставка вознаграждения по займу для данного физического лица составляет 8 процентов в год. По какой сумме заем оценивается при первоначальном признании, и какой процентный доход признается в течение года, заканчивающийся 31 декабря 20X1? (а) 1 января 20X1г заем оценивается по 735,09 д.е. Процентный доход за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г. составляет 0 д.е. в 20X1 г. (б) 1 января 20X1г заем оценивается по 735,03 д.е. Процентный доход за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г. составляет 58,80 д.е. в 20X1 г. (в) 1 января 20X1г заем оценивается по 1000 д.е. Процентный доход за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г. составляет 0 д.е. в 20X1 г. (г) 1 января 20X1г заем оценивается по 1000 д.е. Процентный доход за год, заканчивающийся 31 декабря 20X1 г. составляет 80 д.е. в 20X1 г. Вопрос 9 При оценке финансовых активов, удерживаемых по амортизированной стоимости или себестоимости на предмет их обесценения, предприятие должно оценить какой из следующих активов является отдельным активом? (а) только те финансовые активы, являющиеся значительными по отдельности. (б) только те долевые инструменты, являющиеся значительными по отдельности. (в) только долевые инструменты. (г) все финансовые активы, за исключением долевых инструментов. (д) все долевые инструменты и прочие финансовые активы, являющиеся значительными по отдельности Вопрос 10 Предприятие продает группу своей дебиторской задолженности банку по цене меньшей, чем их номинальная стоимость. Предприятие продолжает получать сборы от должников от имени банка, включая отправку ежемесячных отчетов, и банк выплачивает предприятию гонорары по рыночной ставке вознаграждения за обслуживание дебиторской Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 119 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты задолженности. Предприятие обязано немедленно отправлять в банк любые и все полученные суммы от должников, но предприятие не отвечает за несвоевременную оплату или за неоплату задолженности. Каков правильный порядок учета для этой операции? (а) Предприятие должно удалить дебиторскую задолженность из своего отчета о финансовом положении (то есть прекратить её признание) и не показывать, обязательство в отношении доходов, полученных от банка. (б) Предприятие должно продолжать признавать дебиторскую задолженность в своем отчете о финансовом положении и показывать обязательство в отношении доходов, полученных от банка. (в) Предприятие должно продолжать признавать дебиторскую задолженность в своем отчете о финансовом положении и не показывать обязательство в отношении доходов, полученных от банка. (г) Предприятие должно удалить дебиторскую задолженность из своего отчета о финансовом положении (то есть прекратить её признание) и показать обязательство в отношении доходов, полученных от банка. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 120 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Ответы В1 В2 В3 В4 В5 В6 В7 В8 В9 В 10 (в) см. пункт 11.2 (a) см. пункт 11.3 (определения финансовых активов и финансовых обязательств) (г) см. пункт 11.7 (б) см. пункт 11.7 (б) см. пункт 11.13 (в) см. пункт 11.13 (д) см. пункт 11.14 (б) см. пункт 11.16 (д) см. пункт 11.24 (a) см. пункт 11.33–11.35 Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 121 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты ПРИМЕНИТЕ СВОИ ЗНАНИЯ Примените свое знание требований к учету и отчетности по инвестиционному имуществу в соответствии с МСФО для МСБ, решая предложенные ниже задания. Как только закончите выполнять задания, сравните свои ответы с ответами, представленными ниже. Ситуация 1 Предприятие имеет следующую оборотно - сальдовую ведомость за год, закончившийся 31 декабря 20X1г. Последующая оценка в соответствии с Разделом 11 Баланс Входящий баланс нераспределенной прибыли Акционерный капитал (40 000 обыкновенные акции с номинальной стоимостью 1.00 д.е.) Основные средства Нематериальные активы Инвестиции в ассоциированные предприятия Отложенный налоговый актив Запасы Торговая дебиторская задолженность Наличность в кассе 20X2 г. Д.Е. В рамках Раздела 11? Справе дливая стоим ость Амортиз ированна я стоимос ть Себестоим ость за вычетом обесценен ия (1 961 353) (40 000) 2 349 945 850 107 500 4 309 57 381 565 548 13 980 Инвестиции в обыкновенные акции листингуемой компании без права обратной продажи 4 740 Инвестиции в неконвертируемые привилегированные акции нелистингуемой компании без права обратной продажи 3 210 Инвестиции в облигации с фиксированной доходностью и фиксированным сроком погашения 5 180 Да Всегда оценивается, как денежные эквиваленты в функциональной валюте. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 122 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Инвестиции в паевой фонд (портфель долговых и долевых ценных бумаг) 4 100 Вклад в банке (Фиксированный срок. Фиксированное вознаграждение) 10 000 Заем выданный работнику (Фиксированный срок. Фиксированное вознаграждение) 1 000 Заем, выданный ассоциированному предприятию (Беспроцентный. Погашаемый по требованию. Деноминированный в иностранной валюте) 4 000 Банковские займы (Фиксированный срок. Фиксированное вознаграждение) (110 000) Прочие долгосрочные вознаграждения работнику (10 623) Обязательства по финансовой аренде (44 624) Торговая кредиторская задолженность Гарантия (обязательство по починке и замене возвращенных товаров) (392 127) (23 552) Задолженность по аренде (1 000) Вознаграждение к уплате (2 000) Текущее обязательство по налогу Банковские овердрафты (уплачиваемые по требованию. Вознаграждение к уплате по переменной рыночной ставке) Выручка Себестоимость Прочий доход (271 648) (40 110) (6 888 545) 5 178 530 (63 850) Расходы на рекламу 175 550 Административные расходы 810 230 Прочие расходы 106 763 Расходы на выплату вознаграждения 26 366 Налог на прибыль 270 250 Дивиденды 150 000 (0) Используя столбцы справа, отметьте какие статьи входят в рамки Раздела 11 и для них, определите должны ли они оцениваться после первоначального признания по Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 123 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты справедливой стоимости через прибыль или убыток, амортизированную стоимость или себестоимость за вычетом обесценения. Не учитывайте часть оборотно - сальдовой ведомости, которая относится к отчету о совокупном доходе. Так как денежные средства являются специфическим случаем, который не подходит ни к одной из трех категорий оценки, ответ уже дан. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 124 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Разбор ситуации 1 Последующая оценка в соответствии с Разделом 11 Баланс Входящий баланс нераспределенно й прибыли Акционерный капитал (40 000 обыкновенные акции с номинальной стоимостью 1.00 д.е.) Основные средства 20X2г. Д.Е. В рамках Раздела 11? (1 961 353) Нет. Собственный капитал предприятия. См. Раздел 22 (пункт 11.7(б)) (40 000) Нет. Собственный капитал предприятия. См. Раздел 22 (пункт 11.7(b)) 2 349 945 Нет. Не является финансовым активом. Нематериальные активы 850 Нет. Не является финансовым активом. Инвестиции в ассоциированные предприятия 107 500 Отложенный налоговый актив Запасы Торговая дебиторская задолженность В рамках Раздела 11? Справедли вая стоимост ь Нет. См. Раздел 14 (пункт 11.7(a)) 4 309 Нет. Не является финансовым активом. Требуемый по закону, но не по договору. 57 381 Нет. Не является финансовым активом. 565 548 Справедли вая стоимост ь Да Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) √ Оцененная по недисконтирова нной сумме денежных средств, ожидаемых к получению (т.е. за вычетом обесценения), если только 125 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты соглашение не подразумевает по сути операцию по финансировани ю (см. пункт 11.14(a)). Наличность в кассе 13 980 Да Всегда оценивается, как денежные эквиваленты в функциональной валюте. Инвестиции в обыкновенные акции листингуемой компании без права обратной продажи 4 740 Да √ акции, свободно обращающи еся на рынке (пункт 11.14(в)(i)) Инвестиции в неконвертируемы е привилегированн ые акции нелистингуемой компании без права обратной продажи 3 210 Да √ Если справедлив ая стоимость может быть надежно оценена (пункт 11.14(в)(ii)) Инвестиции в облигации с фиксированной доходностью и фиксированным сроком погашения 5 180 Да, при учете что облигации отвечают требованиям пункта 11.9 (б)-(г) Инвестиции в паевой фонд (портфель долговых и долевых ценных бумаг) 4 100 Нет. Не отвечают требованиям пункта 11.9. В Раздела 12. Вклад в банке (Фиксированный срок. Фиксированное вознаграждение) 10 000 Да, при учете что вклад в банке отвечает требованиям пункта 11.9 (б)-(г) √ Заем, выданный работнику (Фиксированный срок. Фиксированное вознаграждение) 1 000 Да, при учете что заем, выданный работнику отвечает требованиям пункта 11.9 (б)-(г) √ Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) √ Если справедлив ая стоимость не может быть надежно оценена (пункт 11.14(в)(ii)) √ 126 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Заем, выданный ассоциированном у предприятию (Беспроцентный. Погашаемый по требованию. Деноминированны й в иностранной валюте) 4 000 Да, при учете что заем отвечает требованиям пункта 11.9 (б)-(г) Банковские займы (Фиксированный срок. Фиксированный процент) (110 000) Да, при учете что обязательство отвечает требованиям пункта 11.9 (б)-(г) Прочие долгосрочные вознаграждения работнику (10 623) Нет. См. Раздел 28 (пункт 11.7(d)) Обязательства по финансовой аренде (44 624) Нет. См. Раздел 20 (пункт 11.7(c)) Торговая кредиторская задолженность (392 127) Да Гарантия (обязательство по починке и замене возвращенных товаров) (23 552) Нет. Не является финансовым обязательством. Не приведет к выплате денежных средств/финансов ых активов. Задолженность по аренде (1 000) Да Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) √ Хотя заем погашается по требованию, сумма дисконтируется с ожидаемой даты получения √ √ Оценивается по недисконтирова нной сумме денежных средств, ожидаемых к уплате, если только соглашение не подразумевает по сути операцию по финансировани ю (см. пункт 11.14(a)). √ Оценивается по недисконтирова нной сумме денежных 127 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты средств, ожидаемых к уплате, если только соглашение не подразумевает по сути операцию по финансировани ю (см. пункт 11.14(a)). Вознаграждение к уплате (2 000) Текущее обязательство по налогу (271 648) Банковские овердрафты (уплачиваемые по требованию. Вознаграждение к уплате по переменной рыночной ставке) (40 110) Да √ Оцениваются по недисконтирова нной сумме денежных средств, ожидаемых к получению, если только кредитор позволяет отложить уплату вознаграждения , это подразумевает, по сути, операцию по финансировани ю (см. пункт 11.14(a)). Нет. Не является финансовым обязательством. Требуемый по закону, но не по договору. Да, предполагая, что банковский овердрафт отвечает требования пункта 11.9(б)-(г). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) √ Поскольку овердрафт подлежит оплате по требованию, сумма, подлежащая к оплате, не дисконтируется. 128 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Ситуация 2 1 января 20Х1 г. предприятие А предоставило следующие займы другим сторонам: • Заем для работника: Заем сроком на пять лет в размере 500 д.е для работника. Однако заем предусматривает досрочное погашение и в этом случае и работник и предприятие А ожидают, что работник полностью погасит заем 31 декабря 20Х2 г. Вознаграждение начисляется по фиксированной ставке в размере 4 процентов в год от основной суммы долга. Вознаграждение подложит ежегодной оплате. Рыночная ставка по схожему займу для данного лица составляет 4 процента. • Заем для ассоциированного предприятия: Заем сроком на четыре года в размере 5 000 д.е. для ассоциированного предприятия. Вознаграждение начисляется по фиксированной ставке в размере 5 процентов в год от основной суммы долга. Вознаграждение подложит ежегодной оплате. Рыночная ставка по схожему займу для данного лица составляет 5 процента. 1 января 20Х1 г. банк предоставил предприятию А следующие займы: • Банковский заем с фиксированной ставкой сроком на три года: Заем сроком на три года в размере 10 000 д.е. Вознаграждение начисляется по фиксированной ставке в размере 6 процентов. Вознаграждение подложит ежегодной оплате. Банк также начислил предприятию 100 д.е. за оформление документов. • Овердрафт: Возможность овердрафта до 2 000 д.е.сроком на 6 лет. Вознаграждение начисляется по ставке ЕВРИБОР плюс 250 пунктов. Вознаграждение ежегодно прибавляется к овердрафту, но платеж откладывается до погашения овердрафта. Рыночной ставкой по схожим займам является ЕВРИБОР плюс 250 пунктов. Овердрафт подлежит выплате по требованию. 1 января 500 д.е. были сняты на покупку сырья, создавая овердрафт по этой сумме. • Банковский овердрафт и банковский заем с фиксированной ставкой обеспечены изменяющимся залогом земли и зданий предприятия с балансовой стоимостью в размере 56 000 д.е. на 31 декабря 20X2 г. (42 000 д.е. на 31 декабря 20X1г.) На 1 января 20X1г. у предприятия уже имелся заем в другом банке в размере 5 000 д.е. сроком на пять лет. Вознаграждение начисляется по ставке ЕВРИБОР плюс 200 пунктов. Рыночной ставкой по схожим займам является ЕВРИБОР плюс 250 пунктов. Вознаграждение подлежит ежегодной выплате, и предприятие сразу же оплачивает вознаграждения наличными на дату погашения. Заем вступил в силу 1 января 20X0 г. В 20Х1 году ассоциированное предприятие неожиданно начало испытывать финансовые трудности, в связи с тем, что один из главных продуктов, который выпускает предприятие, был признан как угрожающий здоровью. Предприятие А и ассоциированное предприятие договорились о реструктуризации сроков займа на 31 декабря 20Х1 г. Вознаграждение начисленное в период за 20Х1 год не был уплачен. В течение 20X2 и 20X3 г.г. вознаграждение не начислялось и срок займа должен быть продлен до 20X7 г. Следовательно, полная сумма основного долга подлежит оплате 31 декабря 20X7г. Вознаграждение в размере 5 процентов в год будет оплачиваться в течение 20X4-20X7г.г. В 20X1г. предприятие сняло со счета ещё 400 д.е. по овердрафту, чтобы купить сырье, и вследствие чего понесло расходы в размере 44 д.е. по овердрафту, создавая задолженность в сумме 944 д.е. на конец года. В 20X2г. предприятие сняло со счета ещё 300 д.е. по овердрафту, чтобы купить сырье. В 20X2г. и вследствие чего понесло расходы в размере 55 д.е. по овердрафту. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 129 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты В течение 20X1г средневзвешенная ставка ЕВРИБОР равнялась 3 процентам, а в течение 20X2г. 2,5 процентам. Часть A Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить две дебиторские задолженности и два обязательства по займу на 1 января 20X1 (то есть первоначальное признание). Часть Б Подготовьте журнальные проводки, чтобы учесть все дебиторские задолженности и обязательства по займу, упомянутые выше в течение 20X1г. и 20X2г. и определите их балансовые стоимости на конец 31 декабря 20X1г и 31 декабря 20X2г. Часть В Подготовьте примечания, чтобы удовлетворить требования по раскрытию информации Раздела 11 для всех задолженностей и обязательств по займу, так как они могут представляться в финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20X2 (со сравнительными данными за 20X1г. там, где это требуется). Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 130 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Разбор ситуации 2 –Часть A (1) Заем для работника (финансовый актив) Заем отражается по своей приведенной стоимости в размере 472,88 д.е.(а), дисконтированной с использованием рыночной ставки вознаграждения 7 процентов. Используются ожидаемые денежные потоки (т.е. на протяжении двухлетнего периода), а не денежные потоки, обусловленные договором (т.е. на протяжении всего пятилетнего срока). Разница между суммой денежных средств, предоставленной работнику (500 д.е.) и суммой займа, оцениваемой при первоначальном признании (т.е. 472,88 д.е.), равна 27,12 д.е. Разница в 27,12 д.е. учитывается как компенсация для работника в соответствии с Разделом 28 «Вознаграждения работникам». Разница будет немедленно признаваться либо в составе прибыли или убытка, либо будет отсрочена в зависимости от того, существуют ли дальнейшие сопутствующие условия по обслуживанию. Ниже приводятся проводки на 1 января 20Х1 г. (первоначальное признание): Дт Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) Дт Затраты на вознаграждения работнику (прибыль или убыток) или 472,88 д.е. 27,12д.е. вознаграждения работнику, выплаченные досрочно (актив) Кр Денежные средства (финансовый актив) 500д.е. Признать заем, предоставленный работнику. (a) Вычисление приведенной стоимости займа работника по рыночной ставке 7 процентов: Год 20X1 20X2 Денежные средства к получению (a) 20 520 Коэффициент дисконтировани я (7%) (б) 0, 9346 0, 8734 Приведенная стоимость (a)x(б) 18, 69 454, 19 Итого 472,88 (2) Заем для ассоциированного предприятия (финансовый актив) Так как вознаграждение подлежит получению по рыночной ставке 5 процентов, предприятие (б) первоначально отражает дебиторскую задолженность по займу по цене операции (т.е. 5 000 д.е. ). Ниже представлены проводки на 1 января 20X1 (при первоначальном признании): Дт Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) 5 000 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 5 000 д.е. Признать заем, предоставленный ассоциированному предприятию. Так как вознаграждение по займу начисляется по рыночной ставке, приведенная задолженности ассоциированного предприятия будет равна цене операции 5 000 д.е. стоимость (б) Вычисление приведенной стоимости задолженности ассоциированного предприятия по рыночной ставке 5 процентов: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 131 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Год 20X1 20X2 20X3 20X4 Денежные средства к получению (a) 250 250 250 5 250 Коэффициент дисконтировани я (5%) (б) 0, 9524 0, 9070 0, 8638 0, 8227 Приведенная стоимость (a)x(б) 238, 09 226, 76 215, 96 4 319, 19 Итого 5 000, 00 (3) Банковский заем сроком на три года с фиксированной ставкой (финансовое обязательство) Так как вознаграждение подлежит оплате по рыночной ставке 6 процентов, предприятие первоначально (в) отражает дебиторскую задолженность по займу по цене операции (то есть 10 000 д.е. ) за вычетом комиссионных сборов в сумме 100 д.е. Следовательно на 1 января 20Х1 г. заем будет признаваться по 9 900 д.е. Ниже приводятся проводки на 1 января 20X1 г. (при первоначальном признании): Заем Дт Денежные средства (финансовый актив) 10 000 д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 10 000 д.е. Признать получение поступлений по займу и обязательство по погашению займа. Комиссионные сборы Дт Заем (финансовое обязательство) 100 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 100 д.е. Признать затраты по займам. Так как вознаграждение по займу начисляется по рыночной ставке, приведенная стоимость задолженности банку будет равна цене операции 10 000 д.е. (в) Вычисление приведенной стоимости задолженности банку по рыночной ставке 6 процентов: Год 20X1 20X2 20X3 Задолженность (a) 600 600 10 600 Коэффициент дисконтировани я (7%) (б) 0, 9434 0, 8900 0, 8396 Приведенная стоимость (a)x(б) 566, 04 534, 00 8,899, 96 Итого 10 000, 00 (4) Овердрафт (финансовое обязательство) Так как овердрафт подлежит оплате по требованию, предприятие будет признавать недисконтированную сумму, подлежащую уплате по 500 д.е. Ниже приводятся проводки на 1 января 20X1 г. (при первоначальном признании): Дт Запасы (актив) 500 д.е. Кр Овердрафт (финансовое обязательство) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 500 д.е. 132 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Признать приобретение запасов. Разбор ситуации 2 –Часть Б (1) Заем для работника Ниже приводятся проводки, сделанные в 20X1 году, за исключением тех, что были признаны при первоначальном признании: Вознаграждение к получению Дт Заем (финансовый актив) (г) 33,10 д.е. Кр Прибыль или убыток — процентный доход 33,10 д.е. Признать процентный доход за период. Полученные денежные средства Дт Денежные средства (финансовый актив) (г) 20 д.е. Кр Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) 20 д.е. Прекратить признание финансового актива. На 31 декабря 20X1 года балансовая стоимость дебиторской задолженности по займу составляет (г) 485.98 д.е. Предполагая, что работник погасит заем, как и ожидалось, 31 декабря 20X2 года, проводки, сделанные в 20Х2 году, представлены ниже: Вознаграждение к получению Дт Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) (г) 34.02 д.е. Кр Прибыль или убыток ― процентный доход 34.02д.е. Признать процентный доход за период. Полученные денежные средства Дт Денежные средства (финансовый актив) (г) 520 Кр Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) д.е. 520 д.е. Прекратить признание финансового актива. (г) На 31 декабря 20X1 года балансовая стоимость дебиторской задолженности по займу составляет 0 д.е. (т.е. задолженность по займу, признание которой прекращается, поскольку обусловленные договором права на потоки денежных средств от работника являются полностью погашенными на 31 декабря 20X2 г.). (г) Ниже приводится вычисление амортизированной стоимости: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 133 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Год Балансовая стоимость на 1 января (A) Вознагражден ие в размере 7%* (Б) Приток денежны х средств (В) Балансовая стоимость на 31 декабря (A)+(Б)+(В) 20X1 472,88 33,10 (20) 485,98 20X2 485,98 34,02 (520) – * Эффективна ставка вознаграждения в размере 7 процентов – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые денежные потоки дебиторской задолженности по займу до первоначальной балансовой стоимости в сумме 472,88 д.е. (2) Заем для ассоциированного предприятия Финансовые сложности ассоциированного предприятия и соответствующая реструктуризация в связи с ними являются показателями того, что дебиторская задолженность по займу обесценивается. Убыток от обесценения является разницей между балансовой стоимостью дебиторской задолженности по займу и приведенной стоимости расчетных денежных потоков, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке вознаграждения актива 5 процентов(e), вычисленных 31 декабря 20X1 года. На 31 декабря 20X1года балансовая стоимость дебиторской задолженности по займу составляет 5 250 (д) д.е.(5 000 д.е. плюс 250 д.е. вознаграждения неоплаченного как ожидалось в 20X1 году). Вследствие реструктуризации, на 31 декабря 20X1 года приведенная стоимость пересмотренных расчетных денежных потоков, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке вознаграждения (е) актива в размере 5 процентов, составляет 4 535, 15 д.е. . Следовательно, убыток от обесценения в размере 714,85 д.е. (т.е. 5 250 д.е. минус 4 535,15 д.е.) признается в составе прибыли или убытка за 20X1 год. Ниже приводятся проводки, сделанные в 20X1 году, за исключением тех, что были признаны при первоначальном признании: Дт Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) 250 д.е. Кр Прибыль или убыток ‐ процентный доход 250 д.е. Признать доход, полученный в 20X1 году. Дт Прибыль или убыток - убыток от обесценения 714,85 д.е. Кр Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) 714,85 д.е. Признать обесценение дебиторской задолженности по займу (основная сумма и вознаграждение) до возмещаемой суммы в размере 4 535,15 д.е. на 31 декабря 20X1 года. Проводки, сделанные в 20X2 году, приводятся ниже: Дт Дебиторская задолженность по займу (финансовый актив) (g) 226,76 д.е. Кр Прибыль или убыток - процентный доход 226,76 д.е. Отразить вознаграждение, заработанное в 20X2 году. В 20X2 году денежных поступлений не происходило. На 31 декабря 20X2 года балансовая стоимость дебиторской задолженности по займу ассоциированного предприятия составляет 4 761,91 д.е.(ж) (д) Вычисление первоначальной амортизированной стоимости на 1 января 20X1 года приводится ниже: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 134 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Год 20X1 20X2 20X3 20X4 Балансовая стоимость на 1 января 5 000 5 000 5 000 5 000 Вознагражде ние в размере 5%* 250 250 250 250 Приток денежных средств (250) (250) (250) (5 250) Балансовая стоимость на 31 декабря 5 000 5 000 5 000 – * Эффективна ставка вознаграждения в размере 5 процентов – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые денежные потоки дебиторской задолженности по займу до первоначальной балансовой стоимости в сумме 5 000 д.е. (е) Приведенная стоимость расчетных денежных потоков, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке вознаграждения актива в размере 5 процентов, составляет 4 535, 15 д.е.(см. вычисления ниже). (ж) Год Денежные средства к получению Первоначальный коэффициент дисконтирования (5%) Приведенн ая стоимость 20X2 – 0,9524 – 20X3 – 0,9070 – 20X4 250,00 0,8638 215,96 20X5 250,00 0,8227 205,68 20X6 250,00 0,7835 195,88 20X7 5 250,00 0,7462 3 917,63 Итого 4 535,15 Вычисления пересмотренной амортизированной стоимости на 1 января 20X2 приводятся ниже: Год Балансовая стоимость на 1 января Вознагражде ние в размере 5%* Приток денежн ых средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X2 4 535,15 226,76 – 4 761,91 20X3 4 761,91 238,09 – 5 000,00 20X4 5 000,00 250,00 (250) 5 000,00 20X5 5 000,00 250,00 (250) 5 000,00 20X6 5 000,00 250,00 (250) 5 000,00 20X7 5 000,00 250,00 (5 250) – *Эффективна ставка вознаграждения в размере 6,377 процентов (округлено) – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые денежные потоки дебиторской задолженности по займу до первоначальной балансовой стоимости в сумме 9 900 д.е. (3) Банковский заем с фиксированной ставкой сроком на три года Ниже приводятся проводки, сделанные в 20X1 году, за исключением тех, что были признаны при первоначальном признании: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 135 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Расходы на выплату процентов Дт (з) Прибыль или убыток - расходы на выплату процентов 631,30 д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 631,30 д.е. Отразить расходы на выплату процентов, начисленные в 20X1 году. Задолженность Дт (з) Заем (финансовое обязательство) д.е. Д.Е.600 Кр Денежные средства (финансовый актив) Д.Е.600д.е. Признать погашение финансового обязательства. На 31 декабря 20X1 года балансовая стоимость займа составляет 9 931,30 д.е. (з) . Ниже представлены проводки, сделанные в 20X2 году: Расходы на выплату процентов Дт (з) Прибыль или убыток – расходы на выплату процентов 633,29 д.е. Кр Заем (финансовое обязательство) 633,29 д.е. Отразить расходы на выплату процентов, начисленные 20X2. Задолженность Дт (з) Заем (финансовое обязательство) 600 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 600д.е. Признать погашение финансового обязательства. На 31 декабря 20X1 года балансовая стоимость займа составляет 9 964,59 д.е. (з) (з) . Вычисления амортизированной стоимости приводятся ниже: Год Балансовая стоимость на 1 января Вознагражде ние в размере 6,377%* Выбытие денежны х средств Балансовая стоимость на 31 декабря 20X1 9 900,00 631,30 (600) 9 931,30 20X2 9 931,30 633,29 (600) 9 964,59 20X3 9 964,59 635,41 (10 600) – *Эффективна ставка вознаграждения в размере 6,377 процентов (округленная цифра) – это ставка, которая дисконтирует ожидаемые денежные потоки дебиторской задолженности по займу до первоначальной балансовой стоимости в сумме 9 900 д.е. (4) Овердрафт Ниже приводятся проводки, сделанные в 20X1 году, за исключением тех, что были признаны при первоначальном признании: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 136 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Покупки Дт Запасы (актив) 400д.е. Кр Овердрафт (финансовое обязательство) 400 д.е. Признать приобретение запасов. Расходы на выплату вознаграждения Дт 44 д.е. Прибыль или убыток – расходы по вознаграждению Кр Овердрафт (финансовое обязательство) 44 д.е. Признать расходы по вознаграждению, начисленные в 20X1 году. На 31 декабря 20X1 года балансовая стоимость овердрафта составляет 944 д.е. (т.е. 500 д.е. + 400 д.е. + 44 д.е.). Овердрафт не дисконтируется, поскольку подлежит оплате по требованию. Ниже приводятся проводки, сделанные в 20X2 году: Покупки Дт Запасы (актив) 300 д.е. Кр Овердрафт (финансовое обязательство) 300 д.е. Признать приобретение запасов. Расходы на выплату вознаграждения Дт Прибыль или убыток – расходы на выплату вознаграждения 55 д.е. Кр Овердрафт (финансовое обязательство) 55 д.е. Отразить расходы на выплату вознаграждения, начисленное в 20X2 году. На 31 декабря 20X1 года балансовая стоимость овердрафта составляет 1 299 д.е. (т.е.944 д.е. + 300 д.е. + 55 д.е.). Овердрафт не дисконтируется, поскольку подлежит оплате по требованию. (5) Банковский заем с переменной ставкой Так как по такому виду займа вознаграждение подлежит оплате по рыночной ставке , то заем отражается предприятием по цене операции, то есть 5 000 д.е. на 1 января 20Х0 года, потому что цена операции будет иметь приближенное значение приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения. Ниже приводятся проводки, сделанные в 20X1 году, за исключением тех, что были признаны при первоначальном признании: Дт Прибыль или убыток - расходы на выплату вознаграждения 250 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 250 д.е. (и) Отразить расходы на выплату вознаграждения, начисленные в 20X1 году.(т.е.5 000 д.е. × 5% ). На 31 декабря 20Х1 года балансовая стоимость займа составляет 5 000 д.е. Заем первоначально Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 137 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты признавался по 5 000 д.е., который равен сумме основного долга, подлежащего оплате в срок погашения займа. Поэтому, переоценка будущих платежей по вознаграждению не будет оказывать никакого значительного влияния на балансовую стоимость займа (см. пункт 11.19). Денежные потоки на протяжении срока займа будут постоянно изменяться, поскольку изменяется ЕВРИБОР. Однако, поскольку для данного вида займа вознаграждение начисляется по рыночной ставке, и эффективная ставка будет установлена по ЕВРИБОР плюс 200 базисных пунктов, то ставка будет всегда точно дисконтировать расчетные будущие денежные платежи на протяжении оставшегося срока займа до 5 000 д.е. Следовательно, балансовая стоимость займа в течение четырех лет будет равняться 5 000 д.е. Ниже приводятся проводки, сделанные в 20X2 году: Дт Прибыль или убыток - расходы на выплату вознаграждения 225 д.е. Кр Денежные средства (финансовый актив) 225 д.е. (к) Признать расходы на выплату вознаграждения, начисленные в 20X2 году (т.е.5 000 д.е. × 4,5% ). На 31 декабря 20X1года балансовая стоимость овердрафта составляет 5 000 д.е. (и) В течение 20X1г средневзвешенная ставка ЕВРИБОР равнялась 3 процентам, и, следовательно, средневзвешенная ставка вознаграждения по займу составляет 5 процента (т.е. 3 процента плюс 200 базисных пунктов) (к) В течение 20X1г средневзвешенная ставка ЕВРИБОР равнялась 2,5 процентам, и, следовательно, средневзвешенная ставка вознаграждения по займу составляет 4,5 процента (т.е. 2,5 процента плюс 200 базисных пунктов) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 138 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Разбор ситуации 2 –Часть В [Отрывок из] МСБ Группа Б примечания за год, закончившийся 31 декабря 20X2 года Примечание 1 Учетная политика Финансовые инструменты Предприятие А учитывает и отражает финансовые инструменты в соответствии с положениями Раздела 11 «Основные Финансовые Инструменты» и Разделом 12 «Прочие Финансовые Инструменты» МСФО для МСБ. В настоящий отчетный период и в течение представленного сравнительного периода, все финансовые активы предприятия и финансовые обязательства удовлетворяли критериям, которые учитываются в соответствии с Разделом 11. Задолженности по займу Иногда предприятие А предоставляет своим ассоциированным предприятиям или работникам займы. Дебиторские задолженности по займам первоначально оцениваются по цене операции плюс затраты по сделке, если подлежащее уплате вознаграждение оценивается по рыночной ставке. Однако, если от работника или ассоциированного предприятия не требуется выплаты вознаграждения по рыночной ставке, то заем первоначально оценивается по приведенной стоимости будущих платежей, дисконтированных по рыночной ставке вознаграждения. После чего, такие займы оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки вознаграждения. Процентный доход входит в состав другой дохода. В конце каждого отчетного периода балансовая стоимость дебиторских задолженностей по займам просматривается на наличие каких-либо объективных подтверждений обесценения. Если объективное подтверждение обесценения обнаруживается, то выполняется проверка на обесценение и, если балансовая стоимость задолженностей по займу обесценилась, убыток от обесценения немедленно признается в составе прибыли или убытка с соответствующим уменьшением в балансовой стоимости дебиторской задолженности по займу. Банковские займы Займы первоначально оцениваются по цене операции за вычетом затрат по сделке. После чего, такие займы оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки вознаграждения. Расходы на выплату вознаграждения признаются на основе метода эффективной ставки вознаграждения и включаются в затраты по финансированию. Овердрафты Овердрафты подлежат полной выплате по требованию и первоначально и в последующем оцениваются по номинальной стоимости (т.е. сумме основного долга по займу на конец отчетного периода). Примечание 8 Прочий доход Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 20X2г. 20X1г. Д.Е. Д.Е. 139 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Процентный доход (с) Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 261 283 140 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примечание 9 Затраты по финансированию Вознаграждение по банковскому овердрафту и займам (т) 20X2г. 20X1г. Д.Е. Д.Е. 913 925 20X2г. 20X1г. Д.Е. Д.Е. – 715 Примечание 10 Прибыль за год Обесценение займа ассоциированного предприятия Примечание 14 Балансовая стоимость of финансовых активов и обязательств в отчете о финансовом положении предприятия A на 31 декабря 20X2 г. 20X2г. Амортизирован ная стоимость 20X1г. Итого Д.Е. Д.Е. – X 4 762 5 021 Торговая кредиторская задолженность X X Итого X X X X Примечание Финансовые активы Инвестиции в долевые инструменты Дебиторская задолженность по займу 25 Финансовые обязательства Торговая и прочая кредиторская задолженность Овердрафт 26 1 299 944 Банковские займы 26 14 965 14 931 X X Итого Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 141 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты Примечание 25 Дебиторская задолженность по займу 20X2г. 20X1г. Д.Е. Д.Е. Заем для работника 486 Заем для ассоциированного предприятия 4 762 4 535 Итого 4 762 5 021 Заем для ассоциированного предприятия подлежит полному погашению в 20X7 году. Вознаграждение начисляется в размере 5 процентов от суммы основного долга с 20X4 по 20X7 г.г. Предприятие предоставило ассоциированному предприятию беспроцентный период до 20X4г. 31 декабря 20X1 г, по причине того, что ассоциированное предприятие неожиданно испытало финансовые трудности, сроки займа были реструктурированы. До реструктуризации вознаграждение подлежало уплате в размере 5 процентов в год, и заем подлежал полному погашению 31 декабря 20X4г. Примечание 26 Банковские овердрафты и займы 20X2г. 20X1г. Д.Е. Д.Е. Банковский овердрафт 1 299 944 Банковский заем с фиксированной ставкой 9 965 9 931 Банковский заем с переменной ставкой 5 000 5 000 16 264 15 875 Итого Банковский овердрафт подлежит возмещению по требованию. Вознаграждение по банковскому овердрафту подлежит оплате по ЕВРИБОР плюс 250 пунктов. Лимит овердрафта по текущему счету составляет 2 000 д.е., и вся оставшаяся сумма долга подлежит полному погашению 31 декабря 20X6 г. Банковский заем с фиксированной ставкой подлежит полному погашению 31 декабря 20X3г. Вознаграждение подлежит ежегодной оплате в размере 6 процентов (20X1: 6 процентов) от суммы основного долга. Банковский овердрафт и банковский заем с фиксированной ставкой обеспечены изменяющимся залогом земли и зданий предприятия с балансовой стоимостью в размере 56 000 д.е. на 31 декабря 20X2 г. (42 000 д.е. на 31 декабря 20X1год). Заем с переменной ставкой подлежит полному погашению 31 декабря 20X4года. Вознаграждение подлежит оплате по ЕВРИБОР плюс 200 пунктов (20X1: ЕВРИБОР плюс 200 пунктов). Вычисления и пояснительные примечания, представленные ниже, не являются частью разбора данной ситуации: (с) Процентный доход по займу, выданный работнику и ассоциированному предприятию: 20X1г.: 33,10 д.е. + 250 д.е.= 283,10 д.е. 20X2г.: 34,02 д.е. + 226,76 д.е. = 260,78 д.е. (т) Затраты по финансированию: Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 142 Модуль 11 – Основные финансовые инструменты 20X1г.: 631, 30 д. е.+ 44 д.е.+ 250 д.е.= 925, 30 д.е. 20X2г.: 633, 29 д.е.+ 55 д.е.+ 225 д.е.= 913, 29 д.е. Фонд КМСФО: Учебные материалы по МСФО® для МСБ (версия 2010-5) 143
