Международный стандарт заданий по подтверждению

ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА,
АУДИТА, ОБЗОРНЫХ ПРОВЕРОК, ПРОЧИХ ЗАДАНИЙ ПО ПОДТВЕРЖДЕНИЮ
ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ
(Вступает в силу с 15 декабря 2011 г.)
Введение
1.
Цель данного предисловия к Международным стандартам контроля качества, аудита,
обзорной проверки, иного подтверждения достоверности информации и сопутствующих
услуг («Международные стандарты» или «Стандарты IAASB») – облегчить понимание
сферы действия и применения документов, издаваемых Комитетом по международным
стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB), как
предусмотрено Положением о IAASB.
2.
Комитет IAASB ставит своей целью разработку комплекса Международных стандартов для
использования во всем мире. Члены комитета действуют в интересах общественности и
профессиональных бухгалтеров по всему миру. В результате их позиция по определенным
вопросам может не соответствовать практике, существующей в их стране или фирме, или
позиции лиц, выдвинувших их в члены IAASB.
Документы IAASB
Официальные документы IAASB
3.
4.
Документы IAASB регулируют задания по аудиту, обзорной проверке, иному
подтверждению достоверности информации и сопутствующим услугам, которые
проводятся в соответствии с Международными стандартами. Они не отменяют местных
законодательных и нормативных актов, регулирующих аудит финансовой отчетности за
прошлые периоды или задания по подтверждению достоверности другой информации в
той или иной стране, которые необходимо соблюдать в соответствии с национальными
стандартами этой страны. В случае когда местные законодательные и нормативные акты
отличаются от Стандартов IAASB по какому-либо конкретному вопросу или противоречат
им, задание, выполненное в соответствии с местными актами, не будет автоматически
соответствовать Стандартам IAASB. Профессиональный бухгалтер имеет право делать
заявление о соответствии Стандартам IAASB только в том случае, когда выполненное им
задание полностью соответствует всем стандартам, имеющим отношение к такому
заданию.
Официальными документами IAASB являются Международные стандарты, которые
выпускаются в установленном IAASB порядке.
Сфера действия Международных стандартов, изданных Комитетом по международным
стандартам аудита и подтверждения достоверности информации
5.
Международные стандарты аудита (МСА) следует применять к аудиту финансовой
информации за прошлые периоды.
6.
Международные стандарты обзорных проверок (ISRE) следует применять к обзорным
проверкам финансовой информации за прошлые периоды.
7.
Международные стандарты заданий по подтверждению достоверности информации (ISAE)
следует применять ко всем заданиям по подтверждению достоверности информации,
кроме аудита и обзорной проверки финансовой информации за прошлые периоды.
8.
Международные стандарты сопутствующих услуг (ISRS) следует применять к заданиям по
подготовке информации, заданиям по применению к информации предварительно
согласованных процедур и другим сопутствующим услугам в соответствии с требованиями
IAASB.
1
9.
Стандарты МСА, ISRE, ISAE и ISRS совместно именуются «Стандарты аудиторских
заданий IAASB».
10.
Международные стандарты контроля качества (МСКК) следует применять ко всем
услугам, подпадающим под действие Стандартов аудиторских заданий IAASB.
Международные стандарты аудита
11.
Международные стандарты аудита созданы для целей аудита финансовой отчетности,1
проводимого независимым аудитором. При применении к аудиту другой финансовой
информации за прошлые периоды их следует соответствующим образом адаптировать,
если необходимо. Сфера действия МСА изложена в МСА 200.2
Международные стандарты контроля качества
12.
Международные стандарты контроля качества (МСКК) созданы для применения ко всем
оказываемым фирмами услугам, подпадающим под Стандарты аудиторских заданий
IAASB. Сфера действия МСКК изложена в предисловии к МСКК.
Другие международные стандарты
13.
Некоторые из Международных стандартов, указанных в пунктах 6-8, содержат цели,
требования, применение и другие пояснительные и вводные материалы и определения. Эти
термины следует толковать в соответствии с их определением, приведенным в МСА и
положениях об аудите финансовой отчетности МСА 200.
14.
Другие Международные стандарты, указанные в пунктах 6-8, определяют основные
принципы и обязательные процедуры (выделяются жирным шрифтом и словом «следует»),
а также соответствующие методологические принципы в виде пояснительных и других
материалов, включая приложения. Основные принципы и обязательные процедуры следует
понимать и применять в контексте пояснительных и других материалов, которые содержат
рекомендации по их применению. Поэтому, чтобы понять и применять основные
принципы и обязательные процедуры, необходимо уяснить весь текст Стандарта в
совокупности.
15.
Предусмотренные стандартом основные принципы и обязательные процедуры следует
применять всегда, когда они соответствуют условиям задания. Однако в исключительных
случаях профессиональный бухгалтер может сделать вывод о необходимости отклониться
от соответствующей обязательной процедуры для достижения целей этой процедуры. При
возникновении такой ситуации профессиональный бухгалтер должен документально
разъяснить, как выполненные альтернативные процедуры достигают соответствующей
цели, и причины отклонения, если они не ясны. Предполагается, что у профессионального
бухгалтера необходимость отклониться от соответствующей обязательной процедуры
возникает только в особых обстоятельствах выполнения задания, при которых такая
обязательная процедура будет неэффективной.
16.
Приложения, входящие в состав материалов по применению стандарта, составляют его
неотъемлемую часть. Цель и предполагаемое использование приложения разъясняются в
тексте соответствующего стандарта или в предисловии к самому приложению.
Профессиональное суждение
17.
Суть Международных стандартов требует от профессионального бухгалтера использовать
при их применении профессиональное суждение.
Применимость Международных стандартов
1
Если не указано иное, «финансовая отчетность» означает финансовую отчетность, содержащую финансовую информацию за прошлые
периоды.
2
МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».
2
18.
Сфера действия, дата вступления в силу и какие-либо конкретные ограничения в
отношении применимости конкретных Международных стандартов указаны в
соответствующем стандарте. Если в Международном стандарте не указано иное,
профессиональному бухгалтеру разрешается применять такой Международный стандарт
до наступления указанной в нем даты вступления в силу.
19.
Международные стандарты относятся также к заданиям, выполняемым в государственном
секторе. При необходимости дополнительные соображения, касающиеся организаций
государственного сектора, входят:
(a)
в текст Международного стандарта в случае МСА и МСКК; или
(b)
в раздел «Применение стандарта для организаций государственного сектора»,
приведенный в заключительной части других Международных стандартов.
Неофициальные материалы
20. Heофициальные материалы включают Положения по практическому применению,
выпущенные IAASB, и публикации для сотрудников. Неофициальные материалы не входят в
Международные стандарты IAASB.
Положения по применению Международных стандартов аудита
21.
Положения по применению международных стандартов (IAPN) не устанавливают какихлибо дополнительных требований, выходящих за пределы МСА, и не меняют обязанности
аудитора соблюдать все МСА, имеющие отношение к аудиту. IAPN оказывают практическую
помощь аудиторам. Предполагается, что они должны распространяться лицами,
отвечающими за национальные стандарты, или могут использоваться при разработке
соответствующих национальных документов. Они также содержат материалы, которые
фирмы могут использовать в разработке собственных учебных программ и внутренних
инструкций.
22. В зависимости от сути освещаемых вопросов IAPN могут помочь аудиторам:
•
получить понимание обстоятельств деятельности организации и вынести суждения о
выявлении и оценке рисков существенного искажения;
•
вынести суждения о том, как реагировать на оцененные риски, включая процедуры, которые
могут быть уместны в данных обстоятельствах;
•
проанализировать вопросы, связанные с отчетностью, в том числе сформировать мнение по
финансовой отчетности и наладить взаимодействие с представителями собственника.
Положения по практическому применению других международных стандартов
23. IAASB может также выпускать Положения по практическому применению международных
стандартов обзорных проверок (IREPN), Положения по практическому применению
международных стандартов заданий по подтверждению достоверности информации (IAEPN)
и Положения по практическому применению международных стандартов сопутствующих
услуг (IRSPN), которые служат тем же целям в отношении Международных стандартов
обзорных проверок (ISRE), Международных стандартов заданий по подтверждению
достоверности информации (ISAE) и Международных стандартов сопутствующих услуг
(ISRS), соответственно.
3
Публикации для сотрудников
24. Публикации для сотрудников имеют целью повысить осведомленность специалистов о
существенных новых или возникающих вопросах посредством отсылки к существующим
требованиям и практическим материалам или обратить их внимание на соответствующие
документы IAASB.
Язык
25.
Единственным официальным текстом проекта стандарта, Международного стандарта,
Положения о практическом применении стандарта или другого документа является текст,
опубликованный Комитетом IAASB на английском языке.
4
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ЗАДАНИЙ ПО ПОДТВЕРЖДЕНИЮ
ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ (ISAE) 3402
ЗАКЛЮЧЕНИЕ О ПОДТВЕРЖДЕНИИ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О
СРЕДСТВАХ КОНТРОЛЯ В ОБСЛУЖИВАЮЩЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ
(Применяется к заключениям аудиторов обслуживающих организаций за периоды,
оканчивающиеся не ранее 15 июня 2011 г.)
Введение
Область применения данного стандарта
1.
Настоящий Международный стандарт заданий по подтверждению достоверности информации
(ISAE) регулирует задания по подтверждению достоверности информации, выполняемые
практикующим профессиональным бухгалтером3 с целью подготовить для организацийпользователей и их аудиторов заключение о средствах контроля в обслуживающей
организации, предоставляющей организациям-пользователям услугу, которая может иметь
отношение к их системе внутреннего контроля в части, касающейся финансовой отчетности.
Данный стандарт дополняет МСА 4024: заключения, подготовленные в соответствии с
настоящим стандартом, могут предоставить надлежащие доказательства, требуемые МСА 402
(см. разд. A1).
2.
Международные принципы заданий по подтверждению достоверности информации
(«принципы подтверждения достоверности информации») устанавливают, что задания по
подтверждению достоверности информации подразделяются на задания по разумному
подтверждению достоверности информации и задания по ограниченному подтверждению
достоверности информации; задания, основанные на утверждении, и задания с прямой
отчетностью; а также что заключение о подтверждении достоверности информации по
результатам задания, основанного на утверждении, может выноситься в отношении
утверждения ответственной стороны либо непосредственно в отношении предмета проверки и
критериев.5 В данном стандарте рассматриваются только задания, основанные на
утверждении, обеспечивающие разумное подтверждение достоверности информации, в
которых заключение выносится непосредственно в отношении предмета проверки и
критериев.6
3.
Настоящий стандарт применяется только в том случае, когда обслуживающая организация
отвечает за надлежащую структуру средств контроля или иным образом может сделать
утверждение об их надлежащем характере. В данном стандарте не рассматриваются
задания по подтверждению достоверности информации с целью подготовить заключение:
(a)
только о том, применяются ли средства контроля в обслуживающей организации
согласно их описанию;
(b)
о любых средствах контроля в обслуживающей организации, кроме средств контроля,
связанных с предоставляемой услугой, которые могут иметь отношение к внутреннему
контролю организаций-пользователей в части, касающейся финансовой отчетности
(например, средства контроля, влияющие на производственный контроль или контроль
качества в организациях-пользователях).
3
Кодекс этики для профессиональных бухгалтеров (Кодекс IESBA), изданный Комитетом по международным стандартам этики для
бухгалтеров, определяет профессионального бухгалтера как «физическое лицо, являющееся членом организации, входящей в состав МФБ», а
практикующего профессионального бухгалтера как «профессионального бухгалтера, независимо от специализации (например, аудит, налоги
или консалтинг), работающего в фирме, которая предоставляет профессиональные услуги. Этот термин также используется для обозначения
фирмы, объединяющей практикующих профессиональных бухгалтеров».
4
МСА 402 «Особенности аудита предприятия, пользующегося услугами обслуживающей организации»
5
Принципы подтверждения достоверности информации, разделы 10, 11 и 57.
6
Разделы 13 и 52(k) настоящего стандарта.
5
Однако данный стандарт содержит некоторые рекомендации для таких заданий,
выполняемых в соответствии с ISAE 30007 (см. разд. A2).
Помимо вынесения заключения о подтверждении достоверности информации о средствах
контроля, аудитору обслуживающей организации может быть поручено подготовить
отчеты, которые не рассматриваются в данном стандарте, например:
4.
(a)
отчет об операциях или сальдо организации-пользователя, которые администрируются
обслуживающей организацией; или
(b)
отчет о выполнении согласованных процедур в отношении средств контроля в
обслуживающей организации.
Взаимосвязь с другими профессиональными документами
5.
При выполнении заданий по подтверждению достоверности информации, отличных от
аудита и обзорных проверок финансовой информации за прошлые периоды, аудитор
обслуживающей организации обязан соблюдать ISAE 3000. ISAE 3000 содержит
требования к принятию задания, планированию, доказательствам и документированию,
которые применяются ко всем заданиям по подтверждению достоверности информации, в
том числе к заданиям, выполняемым в соответствии с настоящим стандартом. В данном
стандарте приводятся расширенные рекомендации по применению ISAE 3000 при
выполнении задания по разумному подтверждению достоверности информации с целью
подготовки заключения о средствах контроля в обслуживающей организации. Принципы
подтверждения достоверности информации, в которых определяются и описываются
элементы и цели задания по подтверждению достоверности информации, создают
контекст, необходимый для понимания настоящего стандарта и ISAE 3000.
6.
Согласно требованиям ISAE 3000 аудитор обслуживающей организации обязан среди
прочего соблюдать «Кодекс этики для профессиональных бухгалтеров», разработанный
Комитетом по международным стандартам этики для бухгалтеров («Кодекс IESBA»), и
выполнять процедуры контроля качества, применимые к отдельным заданиям.8
Дата вступления в силу
Настоящий стандарт применяется к заключениям о подтверждении достоверности
информации, подготовленным аудиторами обслуживающих организаций, за периоды,
оканчивающиеся не ранее 15 июня 2011 года.
7.
Цели
8.
Цели аудитора обслуживающей организации:
(a)
получить (на основе надлежащих критериев и во всех существенных аспектах)
разумное подтверждение достоверности следующей информации:
(i)
описание системы обслуживающей организации дает справедливое
представление о такой системе в том виде, в котором она разработана и
реализуется в течение заданного периода (или — в случае отчета 1-го типа — на
заданную дату);
(ii)
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании
системы обслуживающей организации, были надлежащим образом разработаны в
течение заданного периода (или — в случае отчета 1-го типа — на заданную
дату);
7
ISAE 3000 «Задания по подтверждению достоверности информации, отличные от аудита и обзорных проверок финансовой информации за
прошлые периоды»
8
ISAE 3000, разделы 4 и 6.
6
(iii) средства контроля применялись достаточно эффективно, чтобы обеспечить
разумное подтверждение того, что цели контроля, установленные в описании
системы обслуживающей организации, были достигнуты в течение заданного
периода (если входит в объем задания);
(b)
подготовить заключение по вопросам, перечисленным выше в пункте (а), на основе
фактов, выявленных аудитором обслуживающей организации.
Определения
9.
Для целей настоящего стандарта следующие термины имеют приведенное ниже значение:
(a)
«метод исключения» означает такой подход к услугам, предоставляемым
субобслуживающей организацией, согласно которому описание системы
обслуживающей организации включает характер услуг, предоставляемых
субобслуживающей организацией, но при этом соответствующие цели контроля и
связанные с ними средства контроля субобслуживающей организации исключаются из
описания системы обслуживающей организации и объема задания ее аудитора.
Описание системы обслуживающей организации и объем задания ее аудитора
включают средства контроля в обслуживающей организации, используемые для
мониторинга эффективности применения средств контроля в субобслуживающей
организации, которые могут включать обзорную проверку обслуживающей
организацией заключения о подтверждении достоверности информации о средствах
контроля в субобслуживающей организации;
(b)
«дополнительные средства контроля организации-пользователя» означают средства
контроля, которые, как предполагает обслуживающая организация при планировании
своих работ, будут реализованы организациями-пользователями и которые (при
необходимости достижения целей контроля, установленных в описании системы
обслуживающей организации) определены в таком описании;
(c)
«цель контроля» означает цель или задачу конкретного аспекта контроля. Цели контроля
относятся к рискам, для смягчения которых предназначены средства контроля;
(d)
«средства контроля в обслуживающей организации» означает средства контроля за
достижением цели контроля, отраженной в заключении о подтверждении достоверности
информации, подготовленном аудитором обслуживающей организации (см. разд. A3);
(e)
«средства контроля в субобслуживающей организации» означают средства контроля в
субобслуживающей организации, обеспечивающие разумное подтверждение
достоверности информации о достижении цели контроля;
(f)
«критерии» означают контрольные показатели, используемые для оценки предмета
проверки, включая, если необходимо, контрольные показатели для представления и
раскрытия информации;
(g)
«метод включения» означает такой подход к услугам, предоставляемым
субобслуживающей организацией, согласно которому описание системы
обслуживающей организации включает характер услуг, предоставляемых
субобслуживающей организацией, равно как соответствующие цели контроля и
связанные с ними средства контроля субобслуживающей организации включаются в
описание системы обслуживающей организации и в объем задания ее аудитора (см.
разд. A4);
(h)
«внутренний аудит» – деятельность по оценке работы, проводимая самой
обслуживающей организацией или предоставляемая ей в качестве услуги. В функции
внутреннего аудита входят, среди прочего, изучение, оценка и мониторинг
достаточности и эффективности системы внутреннего контроля;
7
(i)
«внутренние аудиторы» — лица, осуществляющие внутренний аудит. Внутренние
аудиторы могут входить в состав департамента внутреннего аудита или аналогичного
подразделения.
(j)
«отчет об описании и структуре средств контроля в обслуживающей организации» (в
настоящем стандарте именуется «отчет 1-го типа») означает отчет, содержащий:
(i)
описание системы обслуживающей организации;
(ii)
письменное утверждение обслуживающей организации о том, что (во всех
существенных аспектах и на основе надлежащих критериев):
a.
описание системы обслуживающей организации дает справедливое
представление о такой системе в том виде, в котором она разработана и
реализована на заданную дату;
b.
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании
системы обслуживающей организации, были надлежащим образом
разработаны на заданную дату;
(iii) заключение о подтверждении достоверности информации, подготовленное
аудитором обслуживающей организации, содержащее разумное подтверждение
вопросов, описанных выше в пп. (ii)a и (ii)b;
(k)
«отчет об описании, структуре и эффективности средств контроля в обслуживающей
организации» (в настоящем стандарте именуется «отчет 2-го типа») означает отчет,
содержащий:
(i)
описание системы обслуживающей организации;
(ii)
письменное утверждение обслуживающей организации о том, что (во всех
существенных аспектах и на основе надлежащих критериев):
a.
описание системы обслуживающей организации дает справедливое
представление о такой системе в том виде, в котором она была разработана и
реализована в течение заданного периода;
b.
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании
системы обслуживающей организации, были надлежащим образом
разработаны в течение заданного периода;
c.
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании
системы обслуживающей организации, применялись эффективно в течение
заданного периода; а также
(iii) заключение о подтверждении достоверности информации, подготовленное
аудитором обслуживающей организации, которое
(l)
a.
содержит разумное подтверждение достоверности вопросов, перечисленных
выше в пп. (ii)a-(ii)c и
b.
включает описание тестов средств контроля и их результатов;
«аудитор обслуживающей организации» означает практикующего профессионального
бухгалтера, который по просьбе обслуживающей организации предоставляет
заключение о подтверждении достоверности информации в отношении средств
контроля в обслуживающей организации;
(m) «обслуживающая организация» означает стороннюю организацию (или
подразделение сторонней организации), предоставляющую услуги организациям8
пользователям, которые могут иметь отношение к системе внутреннего контроля
таких организаций в части, связанной с финансовой отчетностью;
(n)
«система обслуживающей организации» (или «система») означает правила и
процедуры, которые разработаны и внедрены обслуживающей организацией с целью
предоставления организациям-пользователям услуг, охватываемых заключением о
подтверждении достоверности информации, подготовленным аудитором
обслуживающей организации. Описание системы обслуживающей организации
включает: предоставляемые услуги; период или (в случае отчета 1-го типа) дату, к
которым относится описание; цели контроля; соответствующие средства контроля;
(o)
«утверждение обслуживающей организации» означает письменное утверждение по
вопросам, перечисленным в разделе 9(k)(ii) (или 9(j)(ii) в случае отчета 1-го типа);
(p)
«субобслуживающая организация» означает обслуживающую организацию, которая
привлекается другой обслуживающей организацией для выполнения определенных
услуг, предоставляемых организациям-пользователям, которые могут иметь отношение
к системе внутреннего контроля таких организаций в части, связанной с финансовой
отчетностью;
(q)
«тест средств контроля» означает процедуру, предназначенную для оценки
эффективности применения средств контроля для достижения целей контроля,
установленных в описании системы обслуживающей организации;
(r)
«аудитор пользователя» — аудитор, который проводит аудиторскую проверку и
составляет заключение по финансовой отчетности организации-пользователя;9
(s)
«организация-пользователь» означает организацию, пользующуюся услугами
обслуживающей организации.
Требования
ISAE 3000
10.
Аудитор обслуживающей организации имеет право заявлять о соблюдении настоящего
стандарта только в том случае, если он выполнил требования данного стандарта и ISAE
3000.
Этические нормы
11.
Аудитор обслуживающей организации обязан соблюдать применяемые этические нормы, в
том числе связанные с независимостью, применимые к заданиям по подтверждению
достоверности информации (см. разд. A5).
Руководство и представители собственника
12.
Если согласно настоящему стандарту аудитор обслуживающей организации обязан направить
запрос, получить представление, предоставить информацию или иным образом
взаимодействовать с обслуживающей организацией, аудитор должен определить надлежащее
лицо (лица) в составе руководства, с которым он может взаимодействовать. При этом следует
учитывать, кто из указанных лиц обладает необходимыми полномочиями и знанием
соответствующих вопросов (см. разд. A6).
Принятие и продолжение выполнения задания
13.
Прежде чем принять (или продолжить выполнять) задание, аудитор обслуживающей
организации должен:
(a)
9
установить, что
В отношении субобслуживающей организации аудитор обслуживающей организации, которая использует услуги субобслуживающей
организации, также является аудитором пользователя.
9
(i)
аудитор обслуживающей организации обладает возможностями и компетенцией,
необходимыми для выполнения задания (см. разд. A7);
(ii)
критерии, которые должны применяться обслуживающей организацией при
подготовке описания ее системы, носят надлежащий характер и будут доступны
организациям-пользователям и их аудиторам; а также
(iii) объем задания и описание системы обслуживающей организации не будут столь
ограниченны, что могут оказаться бесполезны для организаций-пользователей и их
аудиторов;
(b)
получить согласие обслуживающей организации, что она признает и понимает свои
обязанности, включающие:
(i)
подготовку описания своей системы и прилагаемого утверждения, включая
полноту, точность и метод представления такого описания и утверждения (см. разд.
A8);
(ii)
наличие оснований для утверждения обслуживающей организации, прилагаемого к
описанию ее системы (см. разд. A9);
(ii)
включение в утверждение обслуживающей организации критериев,
использованных при подготовке описания ее системы;
(iii) включение в описание системы:
a.
целей контроля;
b.
кем они установлены — законом, нормативным актом или другим лицом
(например, группой пользователей или профессиональной организацией), а
также установившего их лица;
(iv) рисков недостижения целей контроля, указанных в описании системы; разработки и
внедрения средств контроля, обеспечивающих разумное подтверждение того, что
указанные риски не помешают достижению целей контроля, указанных в описании
системы, а значит, что заявленные цели контроля будут достигнуты (см. разд. A10);
(v)
предоставление аудитору обслуживающей организации:
a.
доступа ко всей информации (записи, акты и другие документы), включая
соглашения об уровне обслуживания, которая известна обслуживающей
организации и имеет отношение к описанию ее системы и прилагаемому
утверждению;
b.
дополнительной информации, которую может затребовать аудитор
обслуживающей организации для целей выполнения задания по
подтверждению достоверности информации; а также
c.
неограниченного доступа к сотрудникам обслуживающей организации, от
которых аудитор считает необходимым получить доказательства.
Согласие с изменениями условий задания
14.
Если обслуживающая организация требует внести изменения в объем задания до момента
его завершения, аудитор обслуживающей организации должен убедиться в наличии
достаточных оснований для таких изменений (см. разд. A11-A12).
Оценка надлежащего характера критериев
15.
Согласно требованиям ISAE 3000 аудитор обслуживающей организации должен оценить,
использовала ли обслуживающая организация надлежащие критерии при подготовке описания
10
системы, оценке надлежащего характера структуры средств контроля и (в случае отчета 2-го
типа) эффективности их применения.10
16.
При определении надлежащего характера критериев для оценки описания системы
обслуживающей организации аудитор должен установить, учитывают ли такие критерии, как
минимум, следующие факторы:
(a)
представлен ли в описании порядок разработки и внедрения системы, в том числе (в
зависимости от обстоятельств):
(i)
виды предоставляемых услуг, включая (если применимо) классы обрабатываемых
операций;
(ii)
процедуры (в рамках информационных систем и выполняемые вручную),
применяемые для предоставления услуг, в том числе (если применимо) процедуры,
с помощью которых операции инициируются, учитываются, обрабатываются,
корректируются в случае необходимости и переносятся в отчеты или прочую
информацию, подготавливаемую для организаций-пользователей;
(iii) соответствующие учетные документы и подтверждающие данные, в том числе (в
зависимости от обстоятельств) данные бухгалтерского учета, подтверждающая
информация и конкретные счета, которые используются для инициирования, учета,
обработки и отражения в отчетности операций, включая корректировку
ошибочных данных и способ переноса информации в отчеты, и прочие данные,
подготавливаемые для организаций-пользователей;
(iv) каким образом система обслуживающей организации учитывает существенные
события и условия (помимо операций);
(v)
процесс подготовки отчетов и прочей информации для организаций-пользователей;
(vi) конкретные цели контроля и средства контроля, предназначенные для их
достижения;
(vii) дополнительные средства контроля организации-пользователя, учтенные при
разработке средств контроля; а также
(viii) другие аспекты контрольной среды обслуживающей организации, процесс оценки
рисков, информационная система (в том числе соответствующие бизнес-процессы),
а также информационный обмен, контрольная деятельность и мониторинг средств
контроля, имеющие отношение к предоставляемым услугам;
17.
(b)
(в случае отчета 2-го типа) включает ли описание уместные подробности изменений в
системе обслуживающей организации в течение охватываемого им периода;
(c)
содержит ли описание какие-либо пропуски или искажения информации, значимой для
объема описываемой системы, при наличии подтверждения того, что данное описание
подготовлено с целью удовлетворения потребностей широкого круга организацийпользователей и их аудиторов и, следовательно, может не включать все аспекты системы
обслуживающей организации, которые каждая отдельная организация-пользователь или
ее аудитор могут счесть важными в своих конкретных обстоятельствах.
При определении надлежащего характера критериев для оценки структуры средств контроля
аудитор обслуживающей организации должен установить, учитывают ли такие критерии, как
минимум, следующие факторы:
(a)
10
выявила ли обслуживающая организация риски, препятствующие достижению целей
контроля, заявленных в описании системы; а также
ISAE 3000, раздел 19.
11
(b)
18.
обеспечат ли отраженные в описании средства контроля (если будут применяться в
описанном порядке) разумное подтверждение того, что указанные риски не помешают
достижению заявленных целей контроля.
При определении надлежащего характера критериев для оценки эффективности применения
средств контроля с целью обеспечения разумного подтверждения того, что заявленные в
описании цели контроля будут достигнуты, аудитор обслуживающей организации обязан
установить, охватывают ли такие критерии, как минимум, вопрос о том, применялись ли
такие средства контроля на последовательной основе в соответствии с их структурой в течение
всего указанного периода, в том числе применялись ли ручные средства контроля лицами,
обладающими необходимыми знаниями и полномочиями (см. разд. A13-A15).
Существенность
19.
При планировании и выполнении задания аудитор обслуживающей организации должен
учитывать существенность в ходе анализа справедливого представления описания,
надлежащего характера структуры средств контроля и (в случае отчета 2-го типа)
эффективности их применения (см. разд. A16-A18).
Получение представления о системе обслуживающей организации
20.
Аудитор обслуживающей организации должен получить представление о системе
обслуживающей организации, в том числе о средствах контроля, включенных в объем задания
(см. разд. А19-А20).
Получение доказательств, касающихся описания системы
21.
22.
Аудитор обслуживающей организации должен получить описание ее системы, ознакомиться с
ним и оценить, обеспечивается ли справедливое представление аспектов, включенных в объем
задания, в том числе (см. разд. A21-A22):
(a)
обоснованы ли в данных обстоятельствах цели контроля, заявленные в описании
системы обслуживающей организации (см. разд. A23);
(b)
внедрены ли включенные в описание средства контроля;
(c)
дается ли достаточное описание дополнительных средств контроля организациипользователя (если таковые имеются); а также
(d)
приводится ли достаточное описание услуг, предоставляемых субобслуживающей
организацией, в том числе использовался ли в отношении таких услуг метод включения
или метод исключения.
Аудитор обслуживающей организации должен установить (посредством других процедур в
сочетании с запросами), внедрена ли система обслуживающей организации. К таким другим
процедурам относятся наблюдение, проверка учетных и иных документов, порядка работы
системы обслуживающей организации и применения средств контроля (см. разд. A24).
Получение доказательств, касающихся структуры средств контроля
23.
Аудитор обслуживающей организации должен установить, какие из средств контроля
обслуживающей организации необходимы для достижения целей контроля, заявленных в
описании ее системы, и оценить надлежащий характер структуры таких средств контроля.
Установление указанных фактов включает (см. разд. A25-A27):
(a)
выявление рисков, препятствующих достижению целей контроля, заявленных в
описании системы обслуживающей организации; а также
(b)
оценку связи средств контроля, включенных в описание системы обслуживающей
организации, с указанными рисками.
Получение доказательств эффективности применения средств контроля
12
24.
При подготовке отчета 2-го типа аудитор обслуживающей организации должен провести тесты
тех средств контроля, которые, по его мнению, необходимы для достижения целей контроля,
заявленных в описании системы обслуживающей организации, и оценить эффективность их
применения в течение всего периода. Полученные в ходе выполнения предшествующих
заданий доказательства удовлетворительного применения средств контроля в прошлые
периоды не дают оснований для сокращения тестов, даже если они подтверждаются
доказательствами, полученными в текущем периоде (см. разд. A28-A32).
25.
При разработке и выполнении тестов средств контроля аудитор обслуживающей
организации должен:
(a)
выполнить другие процедуры в сочетании с запросами для получения доказательств
по следующим вопросам:
(i)
порядок применения средства контроля;
(ii)
последовательность применения средства контроля; а также
(iii) кем и каким образом средство контроля применялось;
26.
(b)
определить, зависят ли тестируемые средства контроля от других (косвенных) средств
контроля и (если зависят) есть ли необходимость в получении доказательств,
подтверждающих эффективность применения таких косвенных средств контроля (см.
разд. A33-A34);
(c)
определить способы отбора элементов для тестирования, которые позволят эффективно
достичь целей данной процедуры (см. разд. A35-A36).
При определении объема тестов средств контроля аудитор обслуживающей организации
должен учитывать различные вопросы, в том числе характеристики тестируемой генеральной
совокупности, которые включают характер средств контроля, регулярность их применения
(например, один раз в месяц, один раз в день, несколько раз в день) и предполагаемую норму
отклонения.
Построение выборки
27.
Если аудитор обслуживающей организации использует выборку, он должен (см. разд. A35A36):
(a)
при построении выборки учитывать цель процедуры и характеристики генеральной
совокупности, из которой будет получена выборка;
(b)
определить объем выборки, достаточный для того, чтобы снизить риск выборки до
приемлемо низкого уровня;
(c)
отбирать элементы для выборки таким образом, чтобы каждый элемент генеральной
совокупности имел вероятность попасть в выборку;
(d)
если разработанная процедура неприменима к отобранному элементу, заменить его и
применить эту процедуру к такому новому элементу; а также
(e)
в случае невозможности применения разработанных или подходящих
альтернативных процедур к отобранному элементу считать такой элемент
отклонением.
Характер и причины отклонений
28.
Аудитор обслуживающей организации должен изучить характер и причины любых
выявленных отклонений и установить:
13
29.
(a)
не выходят ли выявленные отклонения за пределы предполагаемой нормы отклонения и
приемлемы ли они; соответственно, выполненные тесты дают достаточные основания
для вывода о том, что данное средство контроля применялось эффективно в течение
всего заданного периода;
(b)
есть ли необходимость в проведении дополнительных тестов данного или других
средств контроля, чтобы сделать вывод о том, применялись ли средства контроля,
связанные с конкретной целью контроля, эффективно в течение всего заданного периода
(см. разд. A25);
(c)
дают ли выполненные тесты достаточные основания для вывода о том, что данное
средство контроля не применялось эффективно в течение всего заданного периода.
В крайне редких случаях, когда аудитор обслуживающей организации считает
обнаруженное в выборке отклонение аномалией, и не выявлено никаких других средств
контроля, которые позволяют ему сделать вывод о том, что соответствующее средство
контроля применялось эффективно в течение всего заданного периода, аудитор должен
получить высокую степень уверенности в том, что такое отклонение не является
репрезентативным для генеральной совокупности. Чтобы обеспечить такую степень
уверенности, следует выполнить дополнительные процедуры для получения достаточных
надлежащих доказательств того, что такое отклонение не влияет на остальные элементы
генеральной совокупности.
Работа службы внутреннего аудита11
Получение представления о службе внутреннего аудита
30.
Если обслуживающая организация имеет службу внутреннего аудита, аудитор
обслуживающей организации должен получить представление о ее обязанностях и
проведенной работе, чтобы определить, может ли деятельность службы внутреннего аудита
иметь значение для выполнения задания (см. разд. A37).
Принятие решения о привлечении внутренних аудиторов и объеме их работы
31.
32.
33.
11
Аудитор обслуживающей организации должен определить:
(a)
может ли работа внутренних аудиторов быть достаточна для целей задания;
(b)
если да, то каково ожидаемое влияние работы внутренних аудиторов на характер,
сроки и объем процедур, выполняемых аудитором обслуживающей организации.
Принимая решение о том, может ли работа внутренних аудиторов быть достаточной для
целей задания, аудитор обслуживающей организации должен оценить:
(a)
объективность службы внутреннего аудита;
(b)
техническую компетентность внутренних аудиторов;
(c)
может ли работа внутренних аудиторов быть выполнена с надлежащей
профессиональной осторожностью; а также
(d)
может ли быть налажено эффективное информационное взаимодействие между
внутренними аудиторами и аудитором обслуживающей организации.
При определении ожидаемого влияния работы внутренних аудиторов на характер, сроки и
объем процедур, выполняемых аудитором обслуживающей организации, последний должен
рассмотреть (см. разд. A38):
В настоящем стандарте не рассматриваются ситуации, когда отдельные внутренние аудиторы оказывают аудитору обслуживающей
организации прямое содействие в выполнении аудиторских процедур.
14
(a)
характер и объем определенных видов работы, которые выполнены или должны быть
выполнены внутренними аудиторами;
(b)
значимость такой работы для выводов аудитора обслуживающей организации; а также
(c)
степень субъективности при оценке собранных доказательств, подтверждающих
указанные выводы.
Использование работы службы внутреннего аудита
34.
В целях использования определенных видов работы внутренних аудиторов аудитор
обслуживающей организации должен провести их оценку и выполнить применительно к ним
аудиторские процедуры, чтобы определить достаточность таких видов работы для целей
аудитора обслуживающей организации (см. разд. A39).
35.
Чтобы оценить достаточность определенных видов работы внутренних аудиторов для целей
аудитора обслуживающей организации, последний должен оценить:
(a)
была ли такая работа выполнена внутренними аудиторами, обладающими достаточной
технической подготовкой и навыками;
(b)
проводились ли надлежащие контроль, анализ и документирование этой работы;
(c)
были ли получены достаточные доказательства для обоснования выводов внутренних
аудиторов;
(d)
носят ли сделанные выводы надлежащий характер в данных обстоятельствах и
согласуются ли отчеты внутренних аудиторов с результатами выполненной работы; а
также
(e)
были ли приняты надлежащие меры по любым связанным с заданием возражениям или
необычным вопросам, информация о которых раскрыта внутренними аудиторами.
Влияние на заключение о подтверждении достоверности информации, вынесенное аудитором
обслуживающей организации
36.
Если аудитор обслуживающей организации использовал работу службы внутреннего
аудита, он не имеет права ссылаться на такую работу в разделе заключения о
подтверждении достоверности информации, содержащем выводы аудитора (см. разд. A40).
37.
В случае отчета 2-го типа, если работа службы внутреннего аудита использовалась при
проведении тестов средств контроля, раздел заключения о подтверждении достоверности
информации, посвященный проведенным аудитором обслуживающей организации тестам
средств контроля, должен содержать описание работы службы внутреннего аудита и
выполненных применительно к ней процедур (см. разд. A41).
Письменные представления
38.
12
Аудитор обслуживающей организации должен потребовать от нее следующие письменные
представления (см. разд. A42):
(a)
повторное подтверждение утверждения, прилагаемого к описанию системы;
(b)
подтверждение того, что аудитору обслуживающей организации предоставлена вся
соответствующая информация и доступ к ней в согласованном объеме;12
(c)
подтверждение того, что аудитору предоставлены все известные организации сведения
по следующим вопросам:
Раздел 13(b)(v) настоящего стандарта.
15
(i)
несоблюдение законодательных и нормативных актов, мошенничество,
неисправленные отклонения, возникшие по вине обслуживающей организации,
которые могут повлиять на одну или несколько организаций-пользователей;
(ii)
недостатки в структуре средств контроля;
(iii) случаи, когда средства контроля применялись в нарушение описания; а также
(iv) любые события, наступившие после периода, охватываемого описанием системы
обслуживающей организации, но до даты заключения о подтверждении
достоверности информации, которые могут значительно повлиять на
подготовленное аудитором обслуживающей организации заключение.
39.
Письменные представления должны составляться в форме письма на имя аудитора
обслуживающей организации. Дата письменных представлений должна быть максимально
близка к дате заключения о подтверждении достоверности информации, подготовленного
аудитором обслуживающей организации, и не может наступать после этой даты.
40.
Если после обсуждения данного вопроса с аудитором обслуживающая организация не
предоставляет одно или несколько письменных представлений, предусмотренных пунктами
38(а) и (b) настоящего стандарта, аудитор обслуживающей организации должен отказаться от
вынесения заключения (см. разд. A43).
Прочая информация
41.
Аудитор обслуживающей организации должен ознакомиться с прочей информацией (если
таковая имеется), включенной в документ, содержащий описание системы обслуживающей
организации и подготовленное ее аудитором заключение о подтверждении достоверности
информации, чтобы выявить существенные несоответствия (если имеются) такому описанию.
При ознакомлении с прочей информацией в целях выявления существенных несоответствий
аудитору обслуживающей организации может стать известно об очевидном искажении факта в
такой прочей информации.
42.
Если аудитору обслуживающей организации становится известно о существенном
несоответствии или очевидном искажении факта в прочей информации, он должен
обсудить этот вопрос с обслуживающей организацией. Если аудитор обслуживающей
организации приходит к выводу, что в прочей информации содержится существенное
несоответствие или очевидное искажение факта, которое обслуживающая организация
отказывается исправить, он должен принять другие надлежащие меры (см. разд. A44–A45).
Последующие события
43.
Аудитор должен запросить обслуживающую организацию, известно ли ей о любых
событиях, наступивших после периода, охватываемого описанием системы
обслуживающей организации, но до даты заключения о подтверждении достоверности
информации, которые могут значительно повлиять на подготовленное аудитором
обслуживающей организации заключение. Если аудитору обслуживающей организации
известно о таком событии, но обслуживающая организация не предоставила сведений о
нем, аудитор должен раскрыть такие сведения в заключении о подтверждении
достоверности информации.
44.
Аудитор обслуживающей организации не обязан выполнять какие-либо процедуры в
отношении описания системы обслуживающей организации, равно как надлежащего
характера структуры или эффективности применения средств контроля, после даты
подготовленного аудитором заключения о подтверждении достоверности информации.
Документация
16
45.
46.
Аудитор обслуживающей организации готовит необходимую документацию, достаточную для
формирования у квалифицированного аудитора, ранее не задействованного в выполнении
задания, понимания следующих вопросов:
(a)
характер, сроки и объем процедур, выполненных в соответствии с настоящим
стандартом и действующими законодательными и нормативными требованиями;
(b)
результаты выполненных процедур и полученные доказательства; а также
(c)
значимые вопросы, возникающие в ходе задания, заключения по таким вопросам, а
также значимые профессиональные суждения, вынесенные в ходе составления таких
заключений.
При документировании характера, сроков и объема выполненных процедур аудитор
обслуживающей организации фиксирует в письменной форме:
(a)
отличительные признаки определенных проверяемых элементов и вопросов;
(b)
сведения о лице, выполнившем данную работу, и дате ее завершения; а также
(c)
сведения о лице, выполнившем обзорную проверку проведенной работы, дате и объеме
такой проверки.
47.
Если аудитор обслуживающей организации привлекает внутренних аудиторов для выполнения
определенных видов работы, он должен включить в документацию результаты оценки
достаточности работы внутренних аудиторов и процедуры, выполненные им применительно к
такой работе.
48.
Аудитор документирует обсуждение значимых вопросов с обслуживающей организацией и
другими заинтересованными лицами, включая описание существа обсуждавшихся вопросов,
сведения о времени и лицах, с которыми проводилось такое обсуждение.
49.
Если по одному из значимых вопросов выявляется информация, не соответствующая
окончательному заключению аудитора обслуживающей организации по такому вопросу,
аудитор описывает меры, принятые для устранения такого несоответствия.
50.
Аудитор обслуживающей организации собирает документацию в едином файле задания и
завершает административный процесс создания окончательного файла задания в
установленный срок после даты заключения о подтверждении достоверности информации.13
51.
После завершения создания окончательного файла задания аудитор обслуживающей
организации не имеет права удалять или уничтожать какую-либо документацию до
завершения срока его полномочий (см. разд. A46).
52.
Если аудитор обслуживающей организации считает необходимым внести изменения в
существующую документацию по заданию или включить новые документы в окончательный
файл задания после завершения его создания (и такие документы не влияют на заключение
аудитора обслуживающей организации), то независимо от характера таких изменений аудитор
обязан зафиксировать:
(a)
конкретные причины внесения изменений; а также
(b)
когда и кем такие изменения внесены и проверены.
Подготовка заключения о подтверждении достоверности информации аудитором
обслуживающей организации
13
Дополнительные рекомендации приводятся в Международном стандарте контроля качества (МСКК) 1 «Контроль качества в фирмах,
осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению достоверности
информации и оказывающих сопутствующие услуги», разделы А54-А55.
17
Содержание заключения о подтверждении достоверности информации, вынесенного аудитором
обслуживающей организации
53.
Заключение о подтверждении достоверности информации, подготовленное аудитором
обслуживающей организации, должно включать следующие основные элементы (см. разд.
A47):
(a)
название, в котором ясно указывается, что данное заключение представляет собой
заключение о подтверждении достоверности информации, вынесенное независимым
аудитором обслуживающей организации;
(b)
получатель;
(c)
описание следующих вопросов:
(i)
описание системы обслуживающей организации; утверждение обслуживающей
организации, включая вопросы, предусмотренные п. 9(k)(ii) для отчета 2-го типа
или п. 9(j)(ii) для отчета 1-го типа;
(ii)
те части описания системы обслуживающей организации (если имеются), которые
не охвачены заключением аудитора обслуживающей организации;
(iii) (если в описании содержится ссылка на дополнительные средства контроля
организации-пользователя) заявление о том, что аудитор обслуживающей
организации не проводил оценку надлежащего характера структуры или
эффективности применения дополнительных средств контроля организациипользователя и что достижение целей контроля, заявленных в описании системы
обслуживающей организации, возможно только при условии надлежащей
структуры и эффективного применения дополнительных средств контроля
организации-пользователя наряду со средствами контроля обслуживающей
организации;
(iv) (если услуги предоставляются субобслуживающей организацией) характер работ,
выполненных субобслуживающей организацией в соответствии с описанием
системы обслуживающей организации; какой из методов применялся в отношении
таких работ — метод включения или метод исключения. Если применялся метод
исключения — заявление о том, что описание системы обслуживающей
организации не включает цели контроля и соответствующие средства контроля в
субобслуживающей организации и что аудитор обслуживающей организации не
выполнял каких-либо процедур применительно к средствам контроля в
субобслуживающей организации. Если применялся метод включения — заявление
о том, что описание системы обслуживающей организации включает цели контроля
и соответствующие средства контроля в субобслуживающей организации и что
аудитор обслуживающей организации выполнил процедуры применительно к
средствам контроля в субобслуживающей организации;
(d)
определение критериев и указание стороны, устанавливающей цели контроля;
(e)
заявление о том, что отчет и (в случае отчета 2-го типа) описание тестов средств
контроля предназначены исключительно для организаций-пользователей и их аудиторов,
обладающих достаточными знаниями, чтобы учесть полученные данные (наряду с
прочей информацией, включающей сведения о средствах контроля, применяемых
самими организациями-пользователями) при оценке рисков существенного искажения
финансовой отчетности организаций-пользователей (см. разд. A48);
(f)
заявление о том, что обслуживающая организация несет ответственность за:
(i)
подготовку описания своей системы и прилагаемого утверждения, включая
полноту, точность и метод представления такого описания и утверждения;
18
(ii)
предоставление услуг, охватываемых описанием системы обслуживающей
организации;
(iii) определение целей контроля (если они не установлены законом, нормативным
актом или другим лицом, например группой пользователей или профессиональной
организацией);
(iv) разработку и внедрение средств контроля для достижения целей контроля,
заявленных в описании системы обслуживающей организации;
(g)
заявление о том, что в обязанности аудитора обслуживающей организации входит
вынесение заключения по описанию системы обслуживающей организации, структуре
средств контроля, связанных с целями контроля, заявленными в таком описании, и (в
случае отчета 2-го типа) эффективности применения таких средств контроля на
основании выполненных процедур;
(h)
заявление о том, что задание выполнялось в соответствии с ISAE 3402 «Заключение о
подтверждении достоверности информации о средствах контроля в обслуживающей
организации», согласно которому аудитор обслуживающей организации обязан
соблюдать этические нормы, планировать и выполнять процедуры с целью получения
разумного подтверждения того, что описание системы обслуживающей организации
представлено справедливо, средства контроля имеют надлежащую структуру и (в случае
отчета 2-го типа) применяются эффективно;
(i)
краткое описание процедур, выполненных аудитором обслуживающей организации для
получения разумного подтверждения, и заявление о том, что, по мнению аудитора,
полученные доказательства достаточны для обоснования вынесенного заключения, а
также (в случае отчета 1-го типа) заявление о том, что аудитор обслуживающей
организации не выполнял каких-либо процедур в отношении эффективности
применения средств контроля и, следовательно, не выносит никакого заключения по
этому вопросу;
(j)
заявление об ограничениях средств контроля и (в случае отчета 2-го типа) риске
проецирования любой оценки эффективности их применения на будущие периоды;
(k)
заключение аудитора обслуживающей организации, выраженное в позитивной форме, о
том, что (на основе надлежащих критериев и во всех существенных аспектах):
(i)
(ii)
в случае отчета 2-го типа:
a.
описание системы обслуживающей организации дает справедливое
представление о такой системе, разработанной и реализованной в течение
заданного периода;
b.
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании
системы обслуживающей организации, были надлежащим образом
разработаны в течение заданного периода;
c.
протестированные средства контроля, а именно, средства контроля,
необходимые для получения разумного подтверждения достижения целей
контроля, заявленных в описании, применялись эффективно в течение всего
заданного периода;
в случае отчета 1-го типа:
a.
описание системы обслуживающей организации дает справедливое
представление о такой системе, разработанной и реализованной на заданную
дату;
19
b.
(l)
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании
системы обслуживающей организации, были надлежащим образом
разработаны на заданную дату;
дата заключения о подтверждении достоверности информации, которая не может
наступать ранее даты, в которую аудитор обслуживающей организации получил
достаточные надлежащие доказательства для обоснования своего заключения;
(m) наименование (фамилия) аудитора обслуживающей организации и адрес в той
юрисдикции, в которой он ведет свою деятельность.
54.
В случае отчета 2-го типа заключение о подтверждении достоверности информации должно
включать отдельный раздел (располагаемый после раздела, содержащего выводы аудитора),
посвященный описанию выполненных тестов средств контроля и их результатов. В описании
тестов средств контроля аудитор обслуживающей организации должен ясно указать на те
средства контроля, которые тестировались, отметить, представляют ли собой
протестированные средства контроля всю генеральную совокупность или выборку ее
элементов, и достаточно подробно рассказать о характере тестов, чтобы аудиторы
пользователей могли определить влияние таких тестов на проводимую ими оценку рисков. В
случае выявления отклонений аудитор должен включить в описание объем выполненных
тестов, в результате которых были выявлены отклонения (в том числе объем выборки, если
таковая использовалась), количество и характер выявленных отклонений. Аудитор обязан
сообщить об отклонениях, даже если на основе выполненных тестов он приходит к выводу,
что соответствующая цель контроля достигнута (см. разд. А18 и А49).
Модифицированное заключение
55.
Если аудитор обслуживающей организации приходит к выводу, что (см. разд. A50-A52):
(a)
описание не обеспечивает справедливого представления во всех существенных аспектах
системы обслуживающей организации в том виде, в котором она разработана и
реализована;
(b)
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании, не
разработаны надлежащим образом во всех существенных аспектах;
(c)
(в случае отчета 2-го типа) протестированные средства контроля (а именно средства
контроля, необходимые для получения разумного подтверждения того, что цели
контроля, заявленные в описании системы обслуживающей организации, были
достигнуты) не применялись эффективно во всех существенных аспектах; или
(d)
аудитор обслуживающей организации не может получить достаточных надлежащих
доказательств,
аудитор обязан вынести модифицированное заключение о подтверждении достоверности
информации, содержащее ясное описание причин вынесения такого заключения.
Обязанность предоставлять информацию по другим вопросам
56.
Если аудитору обслуживающей организации становится известно о несоблюдении
законодательных и нормативных актов, мошенничестве, неисправленных ошибках,
произошедших по вине обслуживающей организации, которые не являются явно
незначительными и могут повлиять на одну или несколько организаций-пользователей,
аудитор должен установить, была ли такая информация доведена надлежащим образом до
сведения заинтересованных организаций-пользователей. Если такая информация не была
доведена до сведения организаций-пользователей и обслуживающая организация
отказывается это сделать, аудитор обслуживающей организации должен принять
надлежащие меры (см. разд. A53).
20
***
Практическое применение и прочие пояснительные материалы
Область применения данного стандарта (см. разд. 1, 3)
A1. Внутренний контроль представляет собой процесс, предназначенный для обеспечения
разумного подтверждения достижения целей, связанных с достоверностью финансовой
отчетности, эффективностью деятельности, соблюдением действующих законодательных и
нормативных актов. Средства контроля, связанные с деятельностью обслуживающей
организации и целями в области соблюдения законодательных и нормативных актов, могут
иметь значение для внутреннего контроля организации-пользователя, так как они имеют
отношение к финансовой отчетности. Такие средства контроля могут относиться к
представлению и раскрытию информации о сальдо счетов, классах операций, других
данных или к доказательствам, оцениваемым аудитором пользователя или используемым
при выполнении аудиторских процедур. Например, средства контроля обслуживающей
организации за обработкой фонда заработной платы, связанные со своевременным
перечислением соответствующих удержаний в пользу государственных органов, могут
иметь значение для организации-пользователя, так как задержка такого перечисления
может повлечь за собой начисление процентов и штрафных санкций в отношении
организации. Аналогичным образом, средства контроля обслуживающей организации за
приемлемостью инвестиционных операций с точки зрения регулирующих органов могут
считаться важными для представления и раскрытия операций и сальдо счетов в
финансовой отчетности организации-пользователя. Могут ли средства контроля
обслуживающей организации, связанные с операциями и соблюдением законодательных и
нормативных требований, иметь значение для внутреннего контроля организациипользователя в части, имеющей отношение к финансовой отчетности, устанавливается на
основе профессионального суждения с учетом установленных обслуживающей
организацией целей контроля и надлежащего характера критериев.
A2. Обслуживающая организация может не иметь возможности утверждать, что система
разработана надлежащим образом, если, например, она использует систему, разработанную
организацией-пользователем или предусмотренную договором между последней и
обслуживающей организацией. Поскольку надлежащая структура средств контроля и их
эффективное применение неразрывно связаны между собой, отсутствие утверждения о
надлежащем характере такой структуры, скорее всего, не позволит аудитору
обслуживающей организации сделать вывод о том, что средства контроля обеспечивают
разумное подтверждение достижения целей контроля, и, следовательно, выразить мнение
об эффективности их применения. Вместо этого специалист может согласиться принять
задание по выполнению согласованных процедур, чтобы провести тесты средств контроля,
или задание по подтверждению достоверности информации в соответствии с ISAE 3000,
чтобы на основе тестов средств контроля сделать вывод о том, что они применялись
согласно описанию системы.
Определения (см. разд. 9(d), 9(g)
A3. Определение термина «средства контроля в обслуживающей организации» включает аспекты
информационных систем организаций-пользователей, которые поддерживаются
обслуживающей организацией, и может также включать аспекты одного или нескольких
других компонентов системы внутреннего контроля обслуживающей организации. Например,
оно может включать аспекты контрольной среды, мониторинга, контрольных мероприятий
обслуживающей организации, если они имеют отношение к предоставляемым услугам.
Однако оно не включает средства контроля организации, которые не связаны с достижением
целей контроля, заявленных в описании системы обслуживающей организации, например
21
средства контроля, связанные с подготовкой собственной финансовой отчетности
обслуживающей организации.
A4. Если используется метод включения, требования настоящего стандарта применяются также к
услугам, предоставляемым субобслуживающей организацией, включая получение согласия в
отношении вопросов, перечисленных в пп. 13(b)(i)–(v), применительно к субобслуживающей,
а не обслуживающей, организации. Выполнение процедур субобслуживающей организацией
требует координации и информационного взаимодействия между обслуживающей
организацией, субобслуживающей организацией и аудитором обслуживающей организации.
Метод включения, как правило, оправдан только в том случае, когда обслуживающая и
субобслуживающая организации связаны между собой или договор между ними
предусматривает применение указанного метода.
Этические нормы (см. разд. 11)
A5. Аудитор обслуживающей организации обязан соблюдать применяемые требования к
независимости, установленные частями А и В Кодекса IESBA, а также более строгие
национальные требования. Если задание выполняется в соответствии с настоящим
стандартом, Кодекс IESBA не требует от аудитора обслуживающей организации быть
независимым от каждой организации-пользователя.
Руководство и представители собственника (см. разд. 12)
A6. Структуры менеджмента и корпоративного управления отличаются в зависимости от
юрисдикции и типа организации, ее культурной и правовой среды, размера и состава
собственников. Такое разнообразие означает, что в рамках данного стандарта невозможно
определить лицо (лица), с которым аудитору следует осуществлять информационное
взаимодействие по конкретным вопросам, для всех заданий. Например, обслуживающая
организация может быть подразделением другой независимой организации, а не отдельным
юридическим лицом. В таких случаях надлежащие лица из числа руководства или
представителей собственника, от которых следует требовать письменные представления,
устанавливаются на основе профессионального суждения.
Принятие и продолжение выполнения задания
Возможности и компетенция, необходимые для выполнения задания (см. разд. 13(a)(i)
A7. К возможностям и компетенции, необходимым для выполнения задания, среди прочего
относятся:

знание соответствующей отрасли;

понимание информационных технологий и систем;

опыт оценки рисков, связанных с надлежащей структурой средств контроля; а также

опыт разработки и выполнения тестов средств контроля, оценки их результатов.
Утверждение обслуживающей организации (см. разд. 13(b)(i)
A8. Если обслуживающая организация отказывается предоставить письменное утверждение после
того, как аудитор обслуживающей организации согласился принять задание или продолжить
его выполнение, такой отказ представляет собой ограничение объема задания и аудитор
обслуживающей организации обязан отказаться от его выполнения. Если аудитор
обслуживающей организации не имеет права отказаться от выполнения задания в силу закона
или нормативного акта, он отказывается от вынесения заключения.
Разумные основания для утверждения обслуживающей организации (см. разд. 13(b)(ii)
A9. В случае отчета 2-го типа утверждение обслуживающей организации включает заявление о
том, что средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании системы
22
обслуживающей организации, применялись эффективно в течение заданного периода. Такое
утверждение может быть основано на результатах мониторинга, проводимого обслуживающей
организацией. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки их
эффективности за период времени. Он включает регулярную оценку эффективности
применения средств контроля, выявление недостатков и доведение информации о них до
надлежащих должностных лиц обслуживающей организации и принятие необходимых
корректирующих мер. Обслуживающая организация обеспечивает мониторинг средств
контроля посредством постоянных мероприятий, отдельных оценок или сочетания обоих
подходов. Чем выше уровень и эффективность постоянных контрольных мероприятий, тем
меньше потребность в отдельных оценках. Постоянный мониторинг часто является
неотъемлемой частью обычной повседневной деятельности обслуживающей организации и
включает систематические управленческие и надзорные действия. Внутренние аудиторы или
работники, выполняющие аналогичные функции, могут содействовать мониторингу
деятельности обслуживающей организации. Мониторинг может включать использование
данных, полученных из сообщений третьих лиц, например, претензий клиентов и заключений
регулирующих органов, которые могут указывать на проблемы или аспекты деятельности,
требующие улучшения. Факт подготовки аудитором обслуживающей организации заключения
об эффективности применения средств контроля не заменяет собой собственных процессов
обслуживающей организации, необходимых для обоснования ее утверждения.
Выявление рисков (см. разд. 13(b)(iv)
A10. Как отмечается в разделе 9(с), цели контроля относятся к рискам, для смягчения которых
предназначены средства контроля. Например, риск того, что операция может быть учтена в
неверной сумме или в неверном периоде, может быть выражен как цель контроля за тем, что
все операции учтены в верных суммах и в верных периодах. Обслуживающая организация
несет ответственность за выявление рисков, препятствующих достижению целей контроля,
заявленных в описании ее системы. Обслуживающая организация может иметь формальные и
неформальные процессы выявления соответствующих рисков. Формальный процесс может
включать оценку значимости выявленных рисков, вероятности их возникновения и
определение мер, которые необходимо принять в отношении таких рисков. Однако, поскольку
цели контроля относятся к рискам, для смягчения которых предназначены средства контроля,
хорошо продуманное определение целей контроля при разработке и реализации системы
обслуживающей организации может само по себе включать неформальный процесс выявления
соответствующих рисков.
Согласие с изменениями условий задания (см. разд. 14)
A11. Требование изменить объем задания может не иметь разумных оснований, если, например, оно
касается исключения определенных целей контроля из объема задания в силу того, что аудитор
обслуживающей организации может вынести модифицированное заключение; или
обслуживающая организация не предоставляет аудитору письменного утверждения и требует
выполнить задание в соответствии с ISAE 3000.
A12. Требование изменить объем задания может иметь разумные основания, если, например, оно
касается исключения из задания субобслуживающей организации, когда обслуживающая
организация не может обеспечить аудитору необходимый доступ и при использовании услуг,
предоставляемых субобслуживающей организацией, метод включения меняется на метод
исключения.
Оценка надлежащего характера критериев (см. разд. 15-18)
A13. Целевые пользователи должны обладать критериями, позволяющими оценить основания для
утверждения обслуживающей организации о справедливом представлении описания ее
системы, надлежащем характере структуры средств контроля и (в случае отчета 2-го типа)
эффективности их применения в отношении целей контроля.
23
A14. Согласно требованиям ISAE 3000 аудитор обслуживающей организации обязан среди прочего
оценить надлежащий характер критериев и предмета проверки.14 Предмет проверки —
основное условие заинтересованности целевых пользователей в заключении о подтверждении
достоверности информации. В таблице ниже приводятся предметы проверки и минимальные
критерии для заключений в отчетах 1-го и 2-го типов.
Предмет
проверки
Критерии
Комментарии
Заключение о
справедливом
представлении
описания системы
обслуживающей
организации
(отчеты 1-го и 2-го
типов)
Система
обслуживаю
щей
организации,
которая
может иметь
значение для
внутреннего
контроля
организацийпользователей,
поскольку
она связана с
финансовой
отчетностью
и
охватывается
заключением
о
подтверждении достоверности
информации,
выносимым
аудитором
обслуживающей
организации.
Описание представлено
справедливо, если оно:
(a)
представляет
порядок разработки и
внедрения системы
обслуживающей
организации, в том числе
(в зависимости от
обстоятельств) вопросы,
перечисленные в пп.
16(a)(i)–(viii);
(b)
(в случае отчета 2-го
типа) включает уместные
подробности изменений в
системе обслуживающей
организации в течение
периода, охватываемого
описанием; а также
(c)
не содержит какихлибо пропусков или
искажений информации,
значимой для объема
описываемой системы
обслуживающей
организации, при наличии
подтверждения того, что
данное описание
подготовлено с целью
удовлетворения
потребностей широкого
круга организацийпользователей и,
следовательно, может не
включать все аспекты
системы обслуживающей
организации, которые
каждая отдельная
организация-пользователь
может счесть важными в
своих конкретных
обстоятельствах.
Критерии для данного заключения
должны быть сформулированы
таким образом, чтобы
соответствовать критериям,
установленным, например, законом
или нормативным актом, группами
пользователей или
профессиональной организацией.
Примеры таких критериев
приводятся в образце утверждения
обслуживающей организации в
приложении 1. В разделах А21-А24
содержатся дополнительные
рекомендации о том, как определить,
что указанные критерии соблюдены.
(С точки зрения требований ISAE
3000, информацией по предмету
проверки в данном случае является
описание системы обслуживающей
организации и ее утверждение о
справедливом представлении такого
описания.)15
Заключение о
надлежащем
характере
структуры и
эффективности
применения средств
Надлежащий
характер
структуры и
эффективность
применения
Средства контроля
разработаны надлежащим
образом и применяются
эффективно, если:
(a)
обслуживающая
организация выявила
Если
критерии
для этого
заключения
соблюдены,
средства
Цели контроля,
заявленные в
описании системы
обслуживающей
организации,
составляют часть
14
ISAE 3000, разделы 18-19.
15
«Информация по предмету проверки» представляет собой результат оценки предмета проверки, являющийся итогом применения заданных
критериев к предмету проверки.
24
контроля (отчеты 2го типа)
Заключение о
надлежащем
характере
структуры (отчеты
1-го типа)
Предмет
проверки
тех средств
контроля,
которые
необходимы
для
достижения
целей
контроля,
заявленных в
описании
системы
обслуживаю
щей
организации.
Надлежащий
характер
структуры тех
средств
контроля,
которые
необходимы
для
достижения
целей
контроля,
заявленных в
Критерии
риски, препятствующие
достижению целей
контроля, заявленных в
описании системы;
(b)
отраженные в
описании средства
контроля (если будут
применяться в описанном
порядке) обеспечат
разумное подтверждение
того, что указанные риски
не помешают достижению
заявленных целей
контроля; а также
(c)
средства контроля
применялись
последовательно в
соответствии с
разработанной структурой
в течение всего заданного
периода. Сюда входит и
оценка того, применялись
ли ручные средства
контроля лицами,
обладающими
необходимыми знаниями и
полномочиями.
Комментарии
контроля
критериев для таких
должны
заключений.
были
Заявленные цели
обеспечить контроля различаются
разумное
в зависимости от
подтвержвыполняемого
дение того, задания. Если при
что
формировании
соответстзаключения об
вующие
описании системы
цели
аудитор
контроля
обслуживающей
достигаорганизации приходит
лись в
к выводу, что
течение
заявленные цели
всего
контроля не
заданного
представлены
периода. (С справедливо, то такие
точки
цели контроля не
зрения
могут быть
требований надлежащей частью
ISAE 3000,
критериев для
информасоставления
цией по
заключения о
предмету
структуре или
проверки в
эффективности
данном
применения средств
случае
контроля.
является
утверждение
обслужива
ющей
организации о том,
что
средства
контроля
разработаны
надлежащим
образом и
применяются
эффективно.)
Средства контроля
разработаны надлежащим
образом, если:
Соблюдение
указанных
критериев
само по
себе не
обеспечивает
какоголибо
подтверждения, того,
(a)
обслуживающая
организация выявила
риски, препятствующие
достижению целей
контроля, заявленных в
описании системы;
(b)
отраженные в
описании средства
25
Предмет
проверки
описании
системы
обслуживающей
организации.
Критерии
контроля (если будут
применяться в описанном
порядке) обеспечат
разумное подтверждение
того, что указанные риски
не помешают достижению
заявленных целей
контроля.
Комментарии
что
соответствующие
цели
контроля
достигнуты,
поскольку
не
получено
какоголибо
подтверждения,
касающегося
применения средств
контроля.
(С точки
зрения
требований
ISAE 3000,
информацией по
предмету
проверки в
данном
случае
является
утверждение
обслуживающей
организаци
и о том, что
средства
контроля
разработаны
надлежащим
образом.)
A15. В разделе 16(а) определяются элементы, которые включаются в описание системы
обслуживающей организации в зависимости от обстоятельств. Указанные элементы могут
быть неуместны, если описываемая система не относится к системам обработки операций,
например, если такая система относится к общим средствам контроля за хостингом ИТприложения, а не к средствам контроля, встроенным в самое приложение.
Существенность (см. разд. 19, 54)
A16. В задании по составлению заключения о средствах контроля в обслуживающей
организации концепция существенности относится к системе, о которой составляется
заключение, а не к финансовой отчетности организаций-пользователей. Аудитор
обслуживающей организации планирует и выполняет процедуры с целью установить,
справедливо ли представлено описание системы обслуживающей организации во всех
существенных аспектах, надлежащим ли образом разработаны средства контроля в
обслуживающей организации во всех существенных аспектах и (в случае отчета 2-го типа)
26
эффективно ли применяются средства контроля в обслуживающей организации во всех
существенных аспектах. Концепция существенности учитывает, что заключение о
подтверждении достоверности информации, составляемое аудитором обслуживающей
организации, содержит сведения о системе обслуживающей организации, необходимые для
удовлетворения общих информационных потребностей широкого круга организацийпользователей и их аудиторов, имеющих представление о том, каким образом используется
такая система.
A17. В отношении справедливого представления описания системы обслуживающей
организации и структуры средств контроля существенность включает, главным образом,
анализ качественных факторов, например: включает ли описание существенные аспекты
обработки крупных операций; содержит ли описание какие-либо пропуски или искажения
соответствующей информации; способны ли средства контроля в случае их применения
согласно разработанной структуре обеспечить разумное подтверждение того, что цели
контроля будут достигнуты. В отношении заключения аудитора обслуживающей
организации об эффективности применения средство контроля существенность включает
рассмотрение как количественных, так и качественных факторов, например: допустимая и
наблюдаемая норма отклонения (количественный фактор), характер и причины
наблюдаемого отклонения (качественный фактор).
A18. Концепция существенности не применяется, когда в описании тестов средств контроля
раскрываются результаты тех тестов, в которых были выявления отклонения, поскольку в
определенной ситуации конкретной организации-пользователя или аудитора пользователя
значимость отклонения может выходить далеко за пределы вопроса о том, препятствует ли
такое отклонение, по мнению аудитора обслуживающей организации, эффективному
применению средства контроля. Например, средство контроля, к которому относится
отклонение, может иметь особое значение для предотвращения ошибок определенного
типа, которые могут быть существенны в конкретных обстоятельствах финансовой
отчетности организации-пользователя.
Получение представления о системе обслуживающей организации (см. разд. 20)
А19. Получение представления о системе обслуживающей организации, в том числе о средствах
контроля, включенных в объем задания, помогает аудитору обслуживающей организации:

определить границы системы, и каким образом она сопрягается с другими системами;

оценить, обеспечивает ли описание справедливое представление той системы,
которая разработана и реализована;

установить, какие средства контроля необходимы для достижения целей контроля,
заявленных в описании системы обслуживающей организации;

оценить надлежащий характер структуры средств контроля;

оценить (в случае отчета 2-го типа) эффективность применения средств контроля.
A20. Чтобы получить такое представление, аудитор обслуживающей организации может среди
прочего провести следующие процедуры:

направление запросов работникам обслуживающей организации, которые, по мнению
аудитора, могут обладать соответствующей информацией;

наблюдение за операциями, проверка документов, отчетов, печатных и электронных
записей обработки операций;

выборочная проверка договоров между обслуживающей организацией и организациямипользователями с целью выявления общих условий;

повторное выполнение контрольных процедур.
27
Получение доказательств, касающихся описания системы (см. разд. 21-22)
A21. В определении того, обеспечено ли справедливое представление во всех существенных
аспектах тех элементов описания, которые включены в объем задания, аудитору может помочь
рассмотрение следующих вопросов:

содержит ли описание сведения об основных аспектах предоставляемой услуги (в
рамках объема задания), которые обоснованно могут иметь значение для удовлетворения
общих потребностей широкого круга аудиторов пользователей при планировании аудита
финансовой отчетности организаций-пользователей?

Содержит ли описание настолько подробные сведения, что они обоснованно могут
обеспечить широкий круг аудиторов пользователей достаточной информацией для
получения представления о системе внутреннего контроля в соответствии с МСА 315?16
Описание необязательно должно включать каждый аспект процессов обслуживающей
организации или услуг, предоставляемых организациям-пользователям, или содержать
настолько подробные сведения, которые потенциально могут поставить под угрозу
безопасность или другие средства контроля обслуживающей организации.

Содержит ли описание какие-либо пропуски или искажения информации, которые могут
повлиять на удовлетворение общих потребностей широкого круга аудиторов
пользователей при принятии решений, например, содержит ли оно какие-либо пропуски
или неточности в описании процессов, о которых аудитору обслуживающей
организации известно?

Если какие-либо цели контроля, заявленные в описании системы обслуживающей
организации, исключены из объема задания, содержит ли описание ясное указание на
такие исключенные цели?

Внедрены ли включенные в описание средства контроля?

Дается ли достаточное описание дополнительных средств контроля организациипользователя (если таковые имеются)? Чаще всего описание целей контроля
формулируется таким образом, что цели контроля могут быть достигнуты посредством
эффективного применения средств контроля, реализованных только обслуживающей
организацией. В некоторых случаях, однако, цели контроля, заявленные в описании
системы обслуживающей организации, не могут быть достигнуты только самой
обслуживающей организацией, так как требуют применения конкретных средств
контроля, которые должны быть реализованы организациями-пользователями, например
в случае, когда цели контроля установлены регулирующим органом. Если описание
включает дополнительные средства контроля организации-пользователя, оно должно
содержать четкое указание на такие средства контроля и на те цели контроля, которые не
могут быть достигнуты самой обслуживающей организацией.

Если использовался метод включения, содержит ли описание разграничение между
средствами контроля обслуживающей организации и средствами контроля
субобслуживающей организации? Если использовался метод исключения, включает ли
описание функции, выполняемые субобслуживающей организацией? Когда
используется метод исключения, описание необязательно должно содержать подробные
сведения о процессах или средствах контроля в субобслуживающей организации.
A22. Для оценки справедливого представления описания аудитор обслуживающей организации
может, среди прочего, выполнить следующие процедуры:

16
изучение особенностей организаций-пользователей и того влияния на них, которое могут
оказать услуги, предоставляемые обслуживающей организацией; например, являются ли
МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и окружения организации».
28
организации-пользователи представителями конкретной отрасли и подлежат ли они
регулированию государственными органами;

ознакомление со стандартными договорами (или стандартными условиями договоров) с
организациями-пользователями, чтобы получить представление об их договорных
обязательствах;

наблюдение за процедурами, выполняемыми работниками обслуживающей
организации;

обзорное ознакомление с инструкциями по правилам и процедурам обслуживающей
организации, документацией по другим системам, например графиками и описаниями.
A23. Согласно разделу 21(а) аудитор обслуживающей организации обязан установить, обоснованы
ли в данных обстоятельствах цели контроля, заявленные в описании системы обслуживающей
организации. В решении этой задачи аудитору может помочь рассмотрение следующих
вопросов:

установлены ли заявленные цели контроля обслуживающей организацией или другими
лицами, например регулирующим органом, группой пользователей или
профессиональной организацией, применяющей прозрачные и надлежащие
процедуры?

Если заявленные цели контроля установлены обслуживающей организацией, относятся
ли они к типам утверждений, обычно включаемым в финансовую отчетность широкого
круга организаций-пользователей, с которой обоснованно могут быть связаны средства
контроля обслуживающей организации? Хотя аудитор обслуживающей организации,
как правило, не имеет возможности определить, каким образом средства контроля
обслуживающей организации связаны с конкретными утверждениями, включенными в
финансовую отчетность отдельных организаций-пользователей, понимание аудитором
особенностей системы обслуживающей организации и предоставляемых ею услуг
помогает выявить те типы утверждений, с которыми могут быть связаны такие
средства контроля.

Если заявленные цели контроля установлены обслуживающей организацией,
насколько они исчерпывающи? Исчерпывающий набор целей контроля может
предоставить широкому кругу аудиторов пользователей исходную систему координат
для оценки влияния средств контроля обслуживающей организации на утверждения,
обычно включаемые в финансовую отчетность организаций-пользователей.
A24. Процедуры для определения того, внедрена ли система обслуживающей организации,
аналогичны процедурам, проводимым с целью получения представления о такой системе, и
могут выполняться одновременно с ними. Они могут также включать сквозную сверку
элементов системы обслуживающей организации и (в случае отчета 2-го типа) конкретные
запросы об изменениях в средствах контроля, реализованных в течение периода. Изменения,
имеющие существенное значение для организаций-пользователей или их аудиторов,
включаются в описание системы обслуживающей организации.
Получение доказательств, касающихся структуры средств контроля (см. разд. 23, 28(b)
A25. С точки зрения организации-пользователя или аудитора пользователя, средство контроля
разработано надлежащим образом, если оно (само по себе или в сочетании с другими
средствами контроля при условии удовлетворительного применения) обеспечивает разумное
подтверждение того, что существенные искажения не допущены или выявлены и исправлены.
Однако ни обслуживающей организации, ни аудитору обслуживающей организации не
известно о тех обстоятельствах в конкретной организации-пользователе, которые определяют,
насколько искажение, возникающее в результате отклонения средства контроля, существенно
для таких организаций-пользователей. Поэтому, с точки зрения аудитора обслуживающей
29
организации, средство контроля разработано надлежащим образом, если оно (само по себе или
в сочетании с другими средствами контроля при условии удовлетворительного применения)
обеспечивает разумное подтверждение того, что цели контроля, заявленные в описании
системы обслуживающей организации, достигнуты.
A26. Для изучения структуры средств контроля аудитор обслуживающей организации может
использовать графики, диаграммы, анкеты и таблицы данных для принятия решений.
A27. Средства контроля могут состоять из ряда мероприятий, направленных на достижение цели
контроля. Соответственно, если аудитор обслуживающей организации считает, что
определенные мероприятия неэффективны с точки зрения достижения конкретной цели
контроля, наличие других мероприятий может позволить аудитору сделать вывод о том, что
средства контроля, связанные с данной целью контроля, разработаны надлежащим образом.
Получение доказательств эффективности применения средств контроля
Оценка эффективности применения (см. разд. 24)
A28. С точки зрения организации-пользователя или аудитора пользователя, средство контроля
применяется эффективно, если оно (само по себе или в сочетании с другими средствами
контроля) обеспечивает разумное подтверждение того, что существенные искажения, будь то в
силу мошенничества или ошибки, не допущены или выявлены и исправлены. Однако ни
обслуживающей организации, ни аудитору обслуживающей организации неизвестно о тех
обстоятельствах в конкретной организации-пользователе, которые определяют, возникло ли
искажение в результате отклонения средства контроля и, если да, насколько оно существенно.
Поэтому, с точки зрения аудитора обслуживающей организации, средство контроля
применяется эффективно, если оно (само по себе или в сочетании с другими средствами
контроля) обеспечивает разумное подтверждение того, что цели контроля, заявленные в
описании системы обслуживающей организации, достигнуты. Аналогичным образом ни
обслуживающая организация, ни аудитор обслуживающей организации не могут определить,
приведет ли наблюдаемое отклонение средства контроля к существенному искажению с точки
зрения отдельной организации-пользователя.
A29. Получение представления о средствах контроля в объеме, достаточном для выражения мнения
о надлежащем характере их структуры, не является достаточным доказательством
эффективности их применения, если не используется какое-либо средство автоматизации,
обеспечивающее их последовательное применение в том виде, в котором они разработаны и
реализованы. Например, получение информации о применении ручного средства контроля в
какой-то момент времени не обеспечивает доказательства его применения в другие моменты
времени. Однако в силу присущей ИТ-средствам последовательности обработки данных,
выполнение процедур по определению структуры автоматизированного средства контроля и
установлению факта его использования может служить доказательством эффективности его
применения в зависимости от оценки и тестирования аудитором обслуживающей организации
других средств контроля, например за программными изменениями.
A30. Отчет 2-го типа, как правило, охватывает период продолжительностью не менее шести
месяцев. Только в этом случае он может быть полезен для аудиторов пользователей. Если
такой период охватывает менее шести месяцев, аудитор обслуживающей организации может
счесть уместным описать причины сокращения периода в своем заключении о подтверждении
достоверности информации. Отчет может охватывать период менее шести месяцев в
следующих обстоятельствах: (а) аудитор обслуживающей организации нанят незадолго до
даты, в которую должно быть выпущено заключение о средствах контроля; (b)
обслуживающая организация (или конкретная система или приложение) работает менее шести
месяцев; (с) в средства контроля внесены значительные изменения, а ожидать шесть месяцев
до выпуска отчета или выпускать отчет, охватывающий систему как до, так и после внесения
изменений, представляется практически нецелесообразным.
30
A31. Некоторые контрольные процедуры могут не оставлять доказательств их применения, которые
могут быть протестированы впоследствии, и, соответственно, аудитор обслуживающей
организации может счесть необходимым тестировать эффективность применения таких
контрольных процедур в разные моменты времени в течение всего отчетного периода.
A32. Аудитор обслуживающей организации выносит заключение об эффективности применения
средств контроля в течение каждого периода; соответственно, чтобы вынести такое
заключение, аудитору необходимы достаточные надлежащие доказательства применения
средств контроля в текущем периоде. При этом, если аудитору известно об отклонениях,
наблюдавшихся в предшествующие периоды, он может счесть необходимым увеличить объем
тестов в текущем периоде.
Тесты косвенных средств контроля (см. разд. 25(b)
A33. В некоторых обстоятельствах может потребоваться получить доказательства, подтверждающие
эффективность косвенных средств контроля. Например, если аудитор обслуживающей
организации решит провести тест эффективности обзорной проверки оперативных отчетов с
подробными данными о продажах сверх установленного кредитного лимита, такая обзорная
проверка и последующие действия представляют собой средство контроля, имеющие прямое
отношение к целям аудитора. Средства контроля за точностью представленных в отчетах
данных (например, общие средства контроля информационных технологий) именуются
«косвенные» средства контроля.
A34. В силу присущей ИТ-средствам последовательности обработки данных доказательства,
касающиеся внедрения автоматизированного прикладного средства контроля, при их
рассмотрении в сочетании с доказательствами эффективности общих средств контроля
обслуживающей организации (в частности средств контроля за изменениями) также могут
дать весомые доказательства эффективности такой обработки данных.
Средства выбора элементов для тестирования (см. разд. 25(c), 27)
A35. В этих целях аудитор обслуживающей организации может использовать следующие средства:
(a)
выбор всех позиций (100%-ная проверка). Это может быть уместно для тестирования
средств контроля, применяемых достаточно редко, например раз в квартал, или когда
доказательства применения средства контроля оправдывают 100%-ную проверку;
(b)
выбор конкретных позиций. Это может быть уместно, когда ни 100%-ная проверка, ни
выборка не будут эффективны, т.е. когда тестируются средства контроля, которые
применяются недостаточно часто, чтобы генерировать крупную совокупность для
построения выборки, например раз в месяц или в неделю;
(c)
построение выборки. Это может быть уместно для тестирования средств контроля,
которые применяются часто в едином порядке, и при этом остается документальное
подтверждение их применения.
A36. Хотя выборочная проверка конкретных позиций во многих случаях оказывается эффективным
способом получения доказательств, она не составляет выборку. Результаты процедур,
примененных к позициям, которые выбраны описанным выше путем, не могут быть
спроецированы на всю генеральную совокупность; следовательно, выборочная проверка
конкретных позиций не дает доказательств об оставшейся части генеральной совокупности. С
другой стороны, построение выборки позволяет сделать выводы по всей генеральной
совокупности на основе тестирования полученной из этой совокупности выборки.
Работа службы внутреннего аудита
Получение представления о службе внутреннего аудита (см. разд. 30)
A37. Служба внутреннего аудита может отвечать за аналитические материалы, оценки,
31
подтверждения достоверности информации, рекомендации и другие данные, предоставляемые
руководству и представителям собственника. В обслуживающей организации служба
внутреннего аудита может выполнять обязанности, связанные с собственной системой
внутреннего контроля обслуживающей организации или с услугами и системами, включая
средства контроля, которые обслуживающая организация предоставляет организациямпользователям.
Принятие решения о привлечении внутренних аудиторов и объеме их работы (см. разд. 33)
A38. При определении ожидаемого влияния работы внутренних аудиторов на характер, сроки и
объем процедур, выполняемых аудитором обслуживающей организации, последний может
счесть необходимым выполнить другие или менее масштабные процедуры, чем следовало бы
в других обстоятельствах, если имеют место следующие факторы:

характер и объем определенных видов работы, которые выполнены или должны быть
выполнены внутренними аудиторами, крайне ограниченны;

работа внутренних аудиторов связана со средствами контроля, которые не имеют
большого значения для выводов аудитора обслуживающей организации;

работа, которая выполнена или должна быть выполнена внутренними аудиторами, не
требует субъективных или сложных суждений.
Использование работы службы внутреннего аудита (см. разд. 34)
A39. Характер, сроки и объем процедур, выполняемых аудитором обслуживающей организации
применительно к конкретной работе внутренних аудиторов, зависят от определения аудитором
обслуживающей организации значимости такой работы для своих выводов (например,
существенность рисков, для смягчения которых предназначены тестируемые средства
контроля), оценки службы внутреннего аудита и конкретной работы внутренних аудиторов. К
таким процедурам могут относиться следующие:

проверка статей, ранее проверенных внутренними аудиторами;

проверка других сходных статей;

наблюдение за процедурами, выполняемыми внутренними аудиторами.
Влияние на заключение о подтверждении достоверности информации, вынесенное аудитором
обслуживающей организации (см. разд. 36-37)
A40. Какой бы степенью автономности и объективности ни обладала служба внутреннего
аудита, она не пользуется той независимостью от обслуживающей организации, которая
требуется от аудитора обслуживающей организации при выполнении задания. Аудитор
обслуживающей организации несет единоличную ответственность за выводы, отраженные
в заключении о подтверждении достоверности информации, и его ответственность не
снижается в силу использования работы внутренних аудиторов.
A41. Описание аудитором обслуживающей организации работы, выполненной службой
внутреннего аудита, может быть представлено несколькими способами, например
посредством:

включения в описание тестов средств контроля вводной части с указанием на то, что
при выполнении тестов была использована определенная работа службы внутреннего
аудита;

поручения службе внутреннего аудита выполнить определенные тесты.
Письменные представления (см. разд. 38, 40)
A42. Письменные представления, требуемые разделом 38, предоставляются отдельно от
утверждения обслуживающей организации, определенного в разделе 9(о), и в дополнение к
32
нему.
A43. Если обслуживающая организация отказывается предоставить письменные представления,
требуемые разделом 38(с) настоящего стандарта, аудитор обслуживающей организации
может счесть целесообразным вынести модифицированное заключение в соответствии с
разделом 55(d) настоящего стандарта.
Прочая информация (см. разд. 42)
A44. Согласно Кодексу IESBA аудитор обслуживающей организации не должен ассоциироваться
с информацией, если, по его мнению, такая информация:
(a)
содержит ложное или вводящее в заблуждение заявление по существенному вопросу;
(b)
содержит заявления или данные, включенные по неосторожности;
(c)
содержит пропуски данных или неясную информацию, если это вводит в
заблуждение пользователей.17
Если прочая информация, включенная в документ, содержащий описание системы
обслуживающей организации и заключение о подтверждении достоверности информации,
вынесенное аудитором обслуживающей организации, содержат данные, ориентированные
на будущие периоды, например планы действий в чрезвычайных обстоятельствах или
планы внесения изменений в систему с целью устранения отклонений, отраженных в
заключении о подтверждении достоверности информации, или заявления рекламного
характера, которые не могут быть достаточно обоснованы, аудитор обслуживающей
организации может потребовать исключить такую информацию из документа или
переформулировать ее.
A45. Если обслуживающая организация отказывается исключить или переформулировать
прочую информацию, аудитор может счесть целесообразным принять, например,
следующие меры:

предложить обслуживающей организации провести консультации со своим
юрисконсультом с целью разработки надлежащего порядка действий;

описать существенное несоответствие или искажение факта в заключении о
подтверждении достоверности информации;

отказаться от вынесения заключения о подтверждении достоверности информации до
момента решения данного вопроса;

отказаться от выполнения задания.
Документация (см. разд. 51)
A46. Согласно МСКК 1 (или не менее строгим национальным требованиям) фирмы обязаны
установить правила и процедуры, регулирующие своевременное создание файла задания.18
Целесообразный период создания окончательного файла задания, как правило, не
превышает 60 дней после даты заключения аудитора обслуживающей организации.19
17
Кодекс IESBA, раздел 110.2.
18
МСКК 1, раздел 45.
19
МСКК 1, раздел А54.
33
Подготовка заключения о подтверждении достоверности информации аудитором
обслуживающей организации
Содержание заключения о подтверждении достоверности информации, вынесенного аудитором
обслуживающей организации (см. разд. 53)
A47. Образцы заключений о подтверждении достоверности информации, вынесенных
аудитором обслуживающей организации, и соответствующих утверждений
обслуживающей организации приводятся в приложениях 1 и 2.
Целевые пользователи и цели заключения о подтверждении достоверности информации,
вынесенного аудитором обслуживающей организации (см. разд. 53(e)
A48. Критерии, используемые при выполнении задания по составлению заключения о средствах
контроля в обслуживающей организации, применяются только для целей предоставления
информации о системе обслуживающей организации (включая средства контроля) тем
лицам, которые имеют представление о том, каким образом такая система используется
организациями-пользователями для подготовки финансовой отчетности. Соответствующее
заявление включается в заключение о подтверждении достоверности информации,
подготовленное аудитором обслуживающей организации. Кроме того, аудитор
обслуживающей организации может включить в заключение о подтверждении
достоверности информации заявление, прямо ограничивающее распространение такого
заключения только целевыми пользователями, его использование другими лицами или в
других целях.
Описание тестов средств контроля (см. разд. 54)
A49. При описании основных характеристик тестов средств контроля для отчета 2-го типа будет
полезно включить в него следующие вопросы:

результаты всех тестов, в которых были выявлены отклонения, даже если имеют
место другие средства контроля, позволяющие аудитору обслуживающей
организации сделать вывод о том, что соответствующая цель контроля достигнута,
или если протестированное средство контроля было впоследствии исключено из
описания системы обслуживающей организации;

сведения о причинных факторах выявленных отклонений, если аудитор
обслуживающей организации установил такие факторы.
Модифицированное заключение (см. разд. 55)
A50. Образцы элементов модифицированного заключения о подтверждении достоверности
информации, вынесенного аудитором обслуживающей организации, приводятся в
приложении 3.
A51. Даже если аудитор обслуживающей организации вынес отрицательное заключение или
отказался от заключения, в разделе «Основания для модифицированного заключения» может
быть уместным описать причины и последствия всех других известных ему проблем, которые
привели бы к необходимости вынесения модифицированного заключения.
A52. В случае отказа от вынесения заключения на основании ограничения объема задания, как
правило, нецелесообразно описывать выполненные процедуры или характеристики
задания: в этом случае отказ от вынесения заключения может быть отодвинут на задний
план.
Обязанность предоставлять информацию по другим вопросам (см. разд. 56)
A53. В случае наступления обстоятельств, описанных в разделе 56, аудитор может счесть
целесообразным принять, например, следующие меры:
34

обратиться за юридической консультацией о последствиях различных возможных
действий;

довести вопрос до сведения представителей собственника обслуживающей
организации;

обратиться к третьим лицам (например, регулирующему органу), когда это требуется;

вынести модифицированное заключение или включить в него раздел «Прочие
вопросы»;

отказаться от выполнения задания.
35
Приложение 1
(см. разд. A47)
Примеры утверждений обслуживающей организации
Приведенные ниже примеры утверждений обслуживающей организации носят исключительно
рекомендательный характер и не являются исчерпывающими или применимыми в любой
ситуации.
Пример 1: утверждение обслуживающей организации 2-го типа
Утверждение обслуживающей организации
Прилагаемое описание подготовлено для клиентов, использующих [тип или название] систему, и
их аудиторов, обладающих достаточным объемом знаний для рассмотрения системы (равно как
прочей информацией, включая данные о средствах контроля, применяемых самими клиентами)
при оценке рисков существенного искажения в финансовой отчетности клиентов. [Наименование
организации] подтверждает, что:
(a)
прилагаемое на стр. [bb-cc] описание обеспечивает справедливое представление [тип или
название] системы, используемой для обработки операций клиента в течение периода с [дата]
по [дата]. Данное утверждение основано на следующих критериях:
(i)
(ii)
прилагаемое описание представляет порядок разработки и внедрения системы, включая:

виды предоставляемых услуг, в том числе (если применимо) классы обрабатываемых
операций;

процедуры (с применением как информационных, так и ручных систем), с помощью
которых такие операции инициируются, учитываются, обрабатываются,
корректируются по мере необходимости и переносятся в отчеты, предоставляемые
клиентам;

соответствующие данные бухгалтерского учета, подтверждающую информацию и
конкретные счета, которые используются для инициирования, учета, обработки и
отражения в отчетности операций, включая корректировку ошибочных данных и
способ переноса информации в отчеты, предоставляемые клиентам;

каким образом система учитывает существенные события и условия (помимо
операций);

процесс подготовки отчетов для клиентов;

соответствующие цели контроля и средства контроля, предназначенные для их
достижения;

средства контроля, которые, как мы полагали при разработке системы, будут
реализованы организациями-пользователями и которые (если это необходимо для
достижения целей контроля, заявленных в прилагаемом описании) включены в
описание наряду с конкретными целями контроля, достижение которых мы не можем
обеспечить самостоятельно;

другие аспекты нашей контрольной среды, процесс оценки рисков, информационную
систему (в том числе соответствующие бизнес-процессы), а также информационный
обмен, контрольную деятельность и мониторинг средств контроля, имеющие
отношение к обработке и отражению в отчетности операций;
прилагаемое описание включает изменения, внесенные в систему обслуживающей
организации в течение периода с [дата] по [дата];
36
(iii) прилагаемое описание не содержит каких-либо пропусков или искажений информации,
значимой для объема описываемой системы, при этом мы подтверждаем, что данное
описание подготовлено с целью удовлетворения общих потребностей широкого круга
клиентов и их аудиторов и, следовательно, может не включать все аспекты системы,
которые каждый отдельный клиент может счесть важными в своих конкретных
обстоятельствах;
(b)
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в прилагаемом описании,
разработаны надлежащим образом и применялись эффективно в течение периода с [дата] по
[дата]. Данное утверждение основано на следующих критериях:
(i)
риски, препятствующие достижению целей контроля, заявленных в описании, выявлены;
(ii)
отраженные в описании средства контроля (если будут применяться в описанном порядке)
обеспечивают разумное подтверждение того, что указанные риски не помешают
достижению заявленных целей контроля; а также
(iii) средства контроля применялись последовательно в соответствии с разработанной
структурой, в том числе ручные средства контроля применялись лицами, обладающими
необходимыми знаниями и полномочиями, в течение периода с [дата] по [дата].
Пример 2: утверждение обслуживающей организации 1-го типа
Прилагаемое описание подготовлено для клиентов, использующих [тип или название] систему, и их
аудиторов, обладающих достаточным объемом знаний для рассмотрения системы (равно как прочей
информацией, включая данные о средствах контроля, применяемых самими клиентами) при изучении
используемых клиентами информационных систем, связанных с финансовой отчетностью.
[Наименование организации] подтверждает, что:
(a)
прилагаемое на стр. [bb-cc] описание обеспечивает справедливое представление [тип или
название] системы, используемой для обработки операций клиента по состоянию на [дата].
Данное утверждение основано на следующих критериях:
(i)
прилагаемое описание представляет порядок разработки и внедрения системы, включая:

виды предоставляемых услуг, в том числе (если применимо) классы обрабатываемых
операций;

процедуры (с применением как информационных, так и ручных систем), с помощью
которых такие операции инициируются, учитываются, обрабатываются,
корректируются по мере необходимости и переносятся в отчеты, предоставляемые
клиентам;

соответствующие данные бухгалтерского учета, подтверждающую информацию и
конкретные счета, которые используются для инициирования, учета, обработки и
отражения в отчетности операций, включая корректировку ошибочных данных и
способ переноса информации в отчеты, предоставляемые клиентам;

каким образом система учитывает существенные события и условия (помимо
операций);

процесс подготовки отчетов для клиентов;

соответствующие цели контроля и средства контроля, предназначенные для их
достижения;

средства контроля, которые, как мы полагали при разработке системы, будут
реализованы организациями-пользователями и которые (если это необходимо для
достижения целей контроля, заявленных в прилагаемом описании) включены в
37
описание наряду с конкретными целями контроля, достижение которых мы не можем
обеспечить самостоятельно;

(ii)
(b)
другие аспекты нашей контрольной среды, процесс оценки рисков, информационную
систему (в том числе соответствующие бизнес-процессы), а также информационный
обмен, контрольную деятельность и мониторинг средств контроля, имеющие
отношение к обработке и отражению в отчетности операций;
прилагаемое описание не содержит каких-либо пропусков или искажений информации,
значимой для объема описываемой системы, при этом мы подтверждаем, что данное
описание подготовлено с целью удовлетворения общих потребностей широкого круга
клиентов и их аудиторов и, следовательно, может не включать все аспекты системы,
которые каждый отдельный клиент может счесть важными в своих конкретных
обстоятельствах;
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в прилагаемом описании,
разработаны надлежащим образом по состоянию на [дата]. Данное утверждение основано на
следующих критериях:
(i)
риски, препятствующие достижению целей контроля, заявленных в описании, выявлены;
(ii)
отраженные в описании средства контроля (если будут применяться в описанном порядке)
обеспечивают разумное подтверждение того, что указанные риски не помешают
достижению заявленных целей контроля.
38
Приложение 2
(см. разд. A47)
Примеры заключения о подтверждении достоверности информации, подготовленного
аудитором обслуживающей организации
Приведенные ниже примеры заключений носят исключительно рекомендательный характер и не
являются исчерпывающими или применимыми в любой ситуации.
Пример 1. Отчет 2-го типа о подтверждении достоверности информации, подготовленный
аудитором обслуживающей организации
Заключение независимого аудитора обслуживающей организации о подтверждении
достоверности описания средств контроля, их структуры и эффективности применения
Кому: обслуживающая организация XYZ
Объем
Нам было поручено подготовить заключение о приведенном на стр. [bb-cc] описании [тип или
название] системы обслуживающей организации XYZ, используемой для обработки операций
клиентов в течение периода с [дата] по [дата] («описание»), а также о структуре и применении
средств контроля, связанных с заявленными в описании целями контроля.1
Обязанности обслуживающей организации XYZ
Обслуживающая организация XYZ отвечает за подготовку описания и прилагаемого утверждения
(стр. [aa]), включая полноту, точность и способ представления описания и утверждения;
предоставление охватываемых описанием услуг; установление целей контроля; разработку,
внедрение и эффективное применение средств контроля для достижения заявленных целей контроля.
Обязанности аудитора обслуживающей организации
В наши обязанности входит подготовка заключения об описании системы обслуживающей
организации XYZ, а также о структуре и применении отраженных в описании средств контроля на
основе выполненных нами процедур. Мы выполняли задание в соответствии с Международным
стандартом заданий по подтверждению достоверности информации 3402 «Заключение о
подтверждении достоверности информации о средствах контроля в обслуживающей организации»,
изданным Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности
информации. Согласно указанному стандарту мы обязаны соблюдать этические нормы, а также
планировать и выполнять наши процедуры с целью получения разумного подтверждения того, что
описание представлено справедливо, а средства контроля разработаны надлежащим образом и
применяются эффективно во всех существенных аспектах.
Задание по подтверждению достоверности информации, связанное с подготовкой заключения об
описании, структуре и эффективности применения средств контроля в обслуживающей организации,
включает выполнение процедур с целью получения доказательств, подтверждающих раскрытую в
описании информацию, а также структуру и эффективность применения средств контроля.
Процедуры отбираются на основе суждения аудитора обслуживающей организации, включая оценку
рисков того, что описание не представлено справедливо, а средства контроля не разработаны
надлежащим образом и не применяются эффективно. Выполненные нами процедуры включают
тесты эффективности применения тех средств контроля, которые, по нашему мнению, необходимы
для получения разумного подтверждения достижения целей контроля, заявленных в описании.
1
Если некоторые элементы описания не включаются в объем задания, это ясно указывается в заключении о подтверждении достоверности
информации.
39
Задание по подтверждению достоверности информации этого типа включает также оценку общего
представления описания, надлежащего характера заявленных в нем целей и критериев,
установленных обслуживающей организацией и приведенных на стр. [aa].
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения.
Ограничения средств контроля в обслуживающей организации
Описание системы обслуживающей организации XYZ подготовлено с целью удовлетворения общих
потребностей широкого круга клиентов и их аудиторов и, следовательно, может не включать все
аспекты системы, которые каждый отдельный клиент может счесть важными в своих конкретных
обстоятельствах. Кроме того, в силу своих особенностей средства контроля в обслуживающей
организации не могут предотвратить или выявить все ошибки или пропуски при обработке или
отражении в отчетности операций. Проецирование любой оценки эффективности на будущие
периоды несет в себе риск того, что средства контроля в обслуживающей организации могут не
сработать или оказаться недостаточными.
Заключение
Наше заключение основано на материалах, описанных в настоящем отчете. При формировании
нашего заключения мы использовали критерии, описанные на стр. [aa]. По нашему мнению, во всех
существенных аспектах:
(a)
описание системы обслуживающей организации дает справедливое представление о [тип или
название] системе в том виде, в котором она была разработана и реализована в течение периода
с [дата] по [дата];
(b)
средства контроля, связанные с заявленными в описании целями контроля, были разработаны
надлежащим образом в течение периода с [дата] по [дата];
(c)
протестированные средства контроля, а именно, средства контроля, необходимые для получения
разумного подтверждения достижения целей контроля, заявленных в описании, применялись
эффективно в течение периода с [дата] по [дата].
Описание тестов средств контроля
Выполненные тесты средств контроля, их характер, сроки и результаты приводятся на стр. [yy-zz].
Целевые пользователи и цель
Настоящее заключение и описание тестов средств контроля, приведенное на стр. [yy-zz],
предназначены исключительно для клиентов, использующих [тип или название] систему
обслуживающей организации XYZ, и их аудиторов, обладающих достаточным объемом знаний для
рассмотрения такой системы (равно как прочей информацией, включая данные о средствах контроля,
применяемых самими клиентами) при оценке рисков существенного искажения в финансовой
отчетности клиентов.
[Подпись аудитора обслуживающей организации]
[Дата заключения о подтверждении достоверности информации, вынесенного аудитором
обслуживающей организации]
[Адрес аудитора обслуживающей организации]
Пример 2. Отчет 1-го типа о подтверждении достоверности информации, подготовленный
аудитором обслуживающей организации
Заключение независимого аудитора обслуживающей организации о подтверждении
достоверности описания и структуры средств контроля
40
Кому: обслуживающая организация XYZ
Объем
Нам было поручено подготовить заключение о приведенном на стр. [bb-cc] описании [тип или
название] системы обслуживающей организации XYZ, используемой для обработки операций
клиентов по состоянию на [дата] («описание»), а также о структуре средств контроля, связанных с
заявленными в описании целями контроля.2
Мы не выполняли каких-либо процедур с целью проверки эффективности применения средств
контроля, отраженных в описании, и, соответственно, не выносим какого-либо заключения по этому
поводу.
Обязанности обслуживающей организации XYZ
Обслуживающая организация XYZ отвечает за подготовку описания и прилагаемого утверждения
(стр. [aa]), включая полноту, точность и способ представления описания и утверждения;
предоставление охватываемых описанием услуг; установление целей контроля; разработку,
внедрение и эффективное применение средств контроля для достижения заявленных целей контроля.
Обязанности аудитора обслуживающей организации
В наши обязанности входит подготовка заключения об описании системы обслуживающей
организации XYZ, а также о структуре отраженных в описании средств контроля на основе
выполненных нами процедур. Мы выполняли задание в соответствии с Международным стандартом
заданий по подтверждению достоверности информации 3402 «Заключение о подтверждении
достоверности информации о средствах контроля в обслуживающей организации», изданным
Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации.
Согласно указанному стандарту мы обязаны соблюдать этические нормы, а также планировать и
выполнять наши процедуры с целью получения разумного подтверждения того, что описание
представлено справедливо, а средства контроля разработаны надлежащим образом во всех
существенных аспектах.
Задание по подтверждению достоверности информации, связанное с подготовкой заключения об
описании и структуре средств контроля в обслуживающей организации, включает выполнение
процедур с целью получения доказательств, подтверждающих раскрытую в описании информацию и
структуру средств контроля. Процедуры отбираются на основе суждения аудитора обслуживающей
организации, включая оценку рисков того, что описание не представлено справедливо, а средства
контроля не разработаны надлежащим образом. Задание по подтверждению достоверности
информации этого типа включает также оценку общего представления описания, надлежащего
характера заявленных в нем целей контроля и критериев, установленных обслуживающей
организацией и приведенных на стр. [aa].
Как отмечалось выше, мы не выполняли каких-либо процедур с целью проверки эффективности
применения средств контроля, отраженных в описании, и, соответственно, не выносим какоголибо заключения по этому поводу.
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения.
Ограничения средств контроля в обслуживающей организации
Описание системы обслуживающей организации XYZ подготовлено с целью удовлетворения общих
потребностей широкого круга клиентов и их аудиторов и, следовательно, может не включать все
аспекты системы, которые каждый отдельный клиент может счесть важными в своих конкретных
обстоятельствах. Кроме того, в силу своих особенностей средства контроля в обслуживающей
2
Если некоторые элементы описания не включаются в объем задания, это ясно указывается в заключении о подтверждении достоверности
информации.
41
организации не могут предотвратить или выявить все ошибки или пропуски при обработке или
отражении в отчетности операций.
Заключение
Наше заключение основано на материалах, описанных в настоящем отчете. При формировании
нашего заключения мы использовали критерии, описанные на стр. [aa]. По нашему мнению, во
всех существенных аспектах:
(a)
описание системы обслуживающей организации дает справедливое представление о [тип
или название] системе в том виде, в котором она была разработана и реализована по
состоянию на [дата];
(b)
средства контроля, связанные с целями контроля, заявленными в описании, разработаны
надлежащим образом по состоянию на [дата].
Целевые пользователи и цель
Настоящее заключение предназначено исключительно для клиентов, использующих [тип или
название] систему обслуживающей организации XYZ, и их аудиторов, обладающих достаточным
объемом знаний для рассмотрения системы (равно как прочей информацией, включая данные о
средствах контроля, применяемых самими клиентами) при изучении используемых клиентами
информационных систем, связанных с финансовой отчетностью.
[Подпись аудитора обслуживающей организации]
[Дата заключения о подтверждении достоверности информации, вынесенного аудитором
обслуживающей организации]
[Адрес аудитора обслуживающей организации]
42
Приложение 3.
(см. разд. A50).
Примеры модифицированного заключения о подтверждении достоверности информации,
подготовленного аудитором обслуживающей организации
Приведенные ниже примеры модифицированного заключения носят исключительно
рекомендательный характер и не являются исчерпывающими или применимыми в любой ситуации.
Они основаны на примерах заключений, приведенных в приложении 1.
Пример 1. Заключение с оговоркой — описание системы обслуживающей организации не
обеспечивает справедливого представления во всех существенных аспектах
…
Обязанности аудитора обслуживающей организации
…
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения с оговорками.
Основания для заключения с оговорками
В прилагаемом описании на стр. [mn] указывается, что обслуживающая организация XYZ использует
идентификационные номера и пароли операторов для предотвращения несанкционированного
доступа к системе. В результате выполненных нами процедур, в том числе направления запросов
работникам и наблюдения за их деятельностью, мы установили, что идентификационные номера и
пароли используются в приложениях А и В, но не используются в приложениях C и D.
Заключение с оговорками
Наше заключение основано на материалах, описанных в настоящем отчете. При формировании
заключения мы использовали критерии, описанные в утверждении обслуживающей организации
XYZ на стр. [aa]. По нашему мнению, за исключением вопроса, описанного в разделе «Основания
для заключения с оговорками»:
(a)
…
Пример 2. Заключение с оговоркой — средства контроля не разработаны надлежащим
образом, чтобы обеспечить разумное подтверждение того, что цели контроля, заявленные в
описании системы обслуживающей организации, будут достигнуты, если средства контроля
будут применяться эффективно
…
Обязанности аудитора обслуживающей организации
…
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения с оговорками.
Основания для заключения с оговорками
Как отмечается на стр. [mn] прилагаемого описания, обслуживающая организация XYZ время от
времени вносит изменения в прикладные программы с целью устранения недостатков или
расширения функциональных возможностей. Процедуры, применяемые при определении
необходимости в таких изменениях, их разработке и внедрении, не включают проверку и
утверждение уполномоченными лицами, которые независимы от участников процесса внесения
изменений. Также не существует установленного требования проводить тестирование таких
43
изменений и предоставлять результаты тестов уполномоченному проверяющему лицу до их
внедрения.
Заключение с оговорками
Наше заключение основано на материалах, описанных в настоящем отчете. При формировании
заключения мы использовали критерии, описанные в утверждении обслуживающей организации
XYZ на стр. [aa]. По нашему мнению, за исключением вопроса, описанного в разделе
«Основания для заключения с оговорками»:
(a)
…
Пример 3. Заключение с оговоркой — средства контроля не применялись эффективно в
течение заданного периода (только отчет 2-го типа)
…
Обязанности аудитора обслуживающей организации
…
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения с оговорками.
Основания для заключения с оговорками
В описании системы обслуживающей организации XYZ указывается, что в организации
внедрены автоматизированные средства контроля с целью сверки полученных платежей по
кредитам с объемом выданных кредитов. Однако, как указывается на стр. [mn] описания, данное
средство контроля не применялось эффективно в течение периода с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг в
результате программной ошибки. Это привело к недостижению цели контроля «Средства
контроля обеспечивают разумное подтверждение того, что полученные платежи по кредитам
учитываются надлежащим образом» в течение периода с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг. XYZ внесла
изменения в выполняющую расчеты программу [дата], и наши тесты показывают, что она
применялась эффективно в период с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг.
Заключение с оговорками
Наше заключение основано на материалах, описанных в настоящем отчете. При формировании
заключения мы использовали критерии, описанные в утверждении обслуживающей организации
XYZ на стр. [aa]. По нашему мнению, за исключением вопроса, описанного в разделе «Основания
для заключения с оговорками»:
…
Пример 4. Заключение с оговоркой — аудитор обслуживающей организации не может
получить достаточные надлежащие доказательства
…
Обязанности аудитора обслуживающей организации
…
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения с оговорками.
Основания для заключения с оговорками
В описании системы обслуживающей организации XYZ указывается, что в организации
внедрены автоматизированные средства контроля с целью сверки полученных платежей по
кредитам с объемом выданных кредитов. Однако электронные записи, свидетельствующие о
выполнении такой сверки в период с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг, были удалены в результате
44
компьютерной ошибки, и, таким образом, мы не имели возможности провести тесты применения
этого средства контроля за указанный период. Соответственно, мы не имели возможности
установить, применялась ли эффективно цель контроля «Средства контроля обеспечивают
разумное подтверждение того, что полученные платежи по кредитам учитываются надлежащим
образом» в течение периода с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг.
Заключение с оговорками
Наше заключение основано на материалах, описанных в настоящем отчете. При формировании
заключения мы использовали критерии, описанные в утверждении обслуживающей организации
XYZ на стр. [aa]. По нашему мнению, за исключением вопроса, описанного в разделе «Основания
для заключения с оговорками»:
(a)
…
321.]
45
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ЗАДАНИЙ ПО ПОДТВЕРЖДЕНИЮ
ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ 3410
ЗАДАНИЯ ПО ПОДТВЕРЖДЕНИЮ ДОСТОВЕРНОСТИ ОТЧЕТНОСТИ О ВЫБРОСАХ
ПАРНИКОВЫХ ГАЗОВ
(Применяется к заключениям о подтверждении достоверности информации за периоды,
оканчивающиеся не ранее 30 сентября 2013 года)
Введение
1.
Учитывая связь между выбросами парниковых газов (ПГ) и изменением климата, многие
организации измеряют свои выбросы ПГ в количественном выражении для целей
внутреннего управления, а многие также составляют отчет о выбросах парниковых газов
для целей:
(a)
выполнения нормативных требований о раскрытии информации;
(b)
участия в механизме торговли выбросами;
(c)
информирования инвесторов и других лиц на добровольной основе. Добровольное
раскрытие информации может быть, например, опубликовано отдельным документом,
включено в состав отчета об устойчивом развитии или годового отчета организации
или предоставлено для включения в «углеродный реестр».
Область применения данного стандарта
2.
Настоящий Международный стандарт заданий по подтверждению достоверности
информации (ISAE) регулирует задания по подтверждению достоверности отчета о
выбросах парниковых газов организации.
3.
Заключение специалиста по результатам задания может охватывать и другую информацию,
помимо отчета о выбросах парниковых газов, например, когда специалиста нанимают для
вынесения заключения по отчету об устойчивом развитии, в состав которого входит отчет о
выбросах парниковых газов. В таких случаях (см. разд. A1-A2):
4.
(a)
настоящий стандарт применяется к процедурам подтверждения достоверности,
выполняемым в отношении отчета о выбросах парниковых газов, которые отличны от
процедур, выполняемых в ситуации, когда отчет о выбросах парниковых газов
составляет относительно небольшую часть всего массива информации, подлежащего
подтверждению достоверности; а также
(b)
ISAE 30001 (или другой ISAE, регулирующий конкретный предмет проверки)
применяется к процедурам, выполняемым в отношении оставшейся части
информации, охватываемой заключением специалиста.
Настоящий стандарт не применяется и не содержит конкретных рекомендаций в
отношении заданий по подтверждению достоверности следующей информации:
(a)
отчеты о выбросах других веществ, не имеющих отношения к парниковым газам
(например, оксидов азота (NOx) и диоксидов серы (SO2). Тем не менее в настоящем
стандарте могут содержаться рекомендации, касающиеся таких заданий;2
1
ISAE 3000 «Задания по подтверждению достоверности информации, отличные от аудита и обзорных проверок финансовой информации за
прошлые периоды». В настоящее время IAASB пересматривает ISAE 3000. По результатам пересмотра ISAE 3000 соответствующие
изменения могут быть внесены в настоящий стандарт.
2
NOx (т.е. NO и NO2, которые отличаются от закиси азота N2O) и SO2 больше связаны с «кислотными дождями», чем с изменением климата.
46
(b)
другие сведения, связанные с парниковыми газами, например: жизненный цикл
продукта, исходные данные, ключевые показатели эффективности, основанные на
данных о выбросах (см. разд. A3);
(c)
инструменты, процессы и механизмы (например, зачет), используемые
организациями для вычета выбросов. Однако если отчет о выбросах парниковых
газов организации содержит вычеты выбросов, достоверность которых необходимо
подтвердить, требования настоящего стандарта применяются к таким вычетам
сообразно обстоятельствам (см. раздел 76(f).
Задания, основанные на утверждении, и задания с прямой отчетностью
5.
В Международных принципах заданий по подтверждению достоверности информации
(«принципы подтверждения достоверности информации») отмечается, что задания по
подтверждению достоверности информации подразделяются на задания, основанные на
утверждении, и задания с прямой отчетностью. Настоящий стандарт относится только к
заданиям, основанным на утверждении.3
Процедуры заданий по разумному подтверждению достоверности информации и заданий по
ограниченному подтверждению достоверности информации
6.
В принципах подтверждения достоверности информации указывается, что задания по
подтверждению достоверности информации подразделяются на задания по разумному
подтверждению достоверности информации и задания по ограниченному подтверждению
достоверности информации.4 Настоящий стандарт относится как к заданиям по разумному
подтверждению достоверности информации, так и к заданиям по ограниченному
подтверждению достоверности информации.
7.
В ходе задания по разумному подтверждению достоверности информации и задания по
ограниченному подтверждению достоверности информации в отношении отчета о
выбросах парниковых газов специалист выполняет ряд процедур, включая проверку,
наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное выполнение, аналитические процедуры и
запрос. Вопрос о том, какие процедуры следует выполнить в конкретном задании,
решается на основе профессионального суждения. Поскольку отчетность о выбросах
парниковых газов охватывает широкий круг обстоятельств, характер, сроки и объем
процедур в разных заданиях могут значительно различаться.
8.
Если не указано иное, каждое требование настоящего стандарта применяется как к
заданиям по разумному подтверждению достоверности информации, так и к заданиям по
ограниченному подтверждению достоверности информации. Поскольку в задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации уровень подтверждения
достоверности ниже, чем в задании по разумному подтверждению достоверности
информации, характер процедур, выполняемых специалистом в задании по ограниченному
подтверждению достоверности информации, отличается от задания по разумному
подтверждению достоверности информации, а объем таких процедур будет меньше. 5
Требования, применяемые только к одному или другому типу задания, представлены в виде
таблицы, при этом буква L после номера раздела означает «ограниченное подтверждение
достоверности», а буква R — «разумное подтверждение достоверности». Хотя некоторые
процедуры необходимы только для задания по разумному подтверждению достоверности
информации, они могут быть тем не менее уместны и в задании по ограниченному
подтверждению достоверности информации (см. также раздел А90, в котором
описываются основные различия между дополнительными процедурами в задании по
3
Принципы подтверждения достоверности информации, раздел 10.
4
Принципы подтверждения достоверности информации, раздел 11.
5
Принципы подтверждения достоверности информации, раздел 53, и ISAE 3000, раздел 37.
47
разумному подтверждению достоверности информации и задании по ограниченному
подтверждению достоверности информации в отношении отчета о выбросах парниковых
газов) (см. разд. A4, A90).
Взаимосвязь с ISAE 3000, профессиональными документами и другими требованиями
9.
При выполнении заданий по подтверждению достоверности информации, отличных от
аудита и обзорных проверок финансовой информации за прошлые периоды, специалист
обязан соблюдать ISAE 3000. ISAE 3000 содержит требования к принятию задания,
планированию, доказательствам и документированию, которые применяются ко всем
заданиям по подтверждению достоверности информации, в том числе к заданиям,
выполняемым в соответствии с настоящим стандартом. В данном стандарте приводятся
расширенные рекомендации по применению ISAE 3000 при выполнении задания по
разумному подтверждению достоверности информации с целью подготовки заключения по
отчету о выбросах парниковых газов. Принципы подтверждения достоверности
информации, в которых определяются и описываются элементы и цели задания по
подтверждению достоверности информации, создают контекст, необходимый для
понимания настоящего стандарта и ISAE 3000 (см. разд. A17).
10.
Согласно требованиям ISAE 3000 специалист обязан среди прочего соблюдать требование
о независимости и другие положения «Кодекса этики для профессиональных бухгалтеров»,
изданного Комитетом по международным стандартам этики для бухгалтеров («Кодекс
IESBA»), и выполнять процедуры контроля качества, применимые к отдельным заданиям6
(см. разд. A5-A6).
11.
Если задание регулируется местным законодательством или нормативными актами или
требованиями механизма торговли выбросами, настоящий стандарт не отменяет таких
законодательных, нормативных или иных положений. Если местное законодательство,
нормативные акты или требования механизма торговли выбросами отличаются от
настоящего стандарта, то задание, выполненное согласно указанным местным
требованиям, не может автоматически считаться выполненным в соответствии с
настоящим стандартом. Специалист имеет право заявлять о соблюдении настоящего
стандарта (в дополнение к соблюдению местного законодательства, нормативных актов или
других положений) только в том случае, если им выполнены все применимые требования
настоящего стандарта (см. разд. A7).
Дата вступления в силу
12.
Настоящий стандарт применяется к заключениям о достоверности информации за
периоды, оканчивающиеся не ранее 30 сентября 2013 года.
Цели
13.
6
Специалист преследует следующие цели:
(a)
получить разумное или ограниченное (в зависимости от обстоятельств)
подтверждение того, что отчет о выбросах парниковых газов не содержит
существенных искажений, будь то в силу мошенничества или ошибки, что дает
специалисту возможность вынести заключение, отражающее указанный уровень
подтверждения достоверности;
(b)
по результатам работы специалиста подготовить заключение по следующим
вопросам:
ISAE 3000, разделы 4 и 6.
48
(i)
подготовлен ли отчет о выбросах парниковых газов во всех существенных
аспектах в соответствии с применяемыми критериями (в случае задания по
разумному подтверждению достоверности информации);
(ii) выявил ли специалист какие-либо факты, которые с учетом выполненных
процедур и полученных доказательств дают основания полагать, что отчет о
выбросах парниковых газов не подготовлен во всех существенных аспектах в
соответствии с применяемыми критериями (в случае задания по ограниченному
подтверждению достоверности информации); а также
(c)
предоставить другую требуемую настоящим стандартом информацию, полученную в
результате работы специалиста.
Определения
14.
Для целей настоящего стандарта следующие термины имеют приведенное ниже значение: 7
(a)
«применяемые критерии» — критерии, используемые организацией для
количественного измерения выбросов и включения этих данных в отчет о выбросах
парниковых газов;
(b)
«утверждения» — прямо выраженные или иные представления организации,
содержащиеся в отчете о выбросах парниковых газов и используемые специалистом
для анализа различных категорий потенциально возможных искажений;
(c)
«базовый год» — определенный год или средний показатель за несколько лет,
относительно которого сравнивают выбросы организации в динамике по времени;
(d)
«ограничение выбросов и торговля квотами» — система, обеспечивающая
установление предельных норм выбросов, распределение разрешений на выбросы
между участниками и позволяющая последним торговать разрешениями и квотами на
выбросы между собой;
(e)
«сравнительные данные» — суммы и информация по одному или нескольким
предшествующим периодам, включенные в отчет о выбросах парниковых газов;
(f)
«выбросы» — парниковые газы, которые в течение соответствующего периода
выброшены в атмосферу или были бы выброшены в атмосферу, если бы не были
уловлены и направлены в поглотитель парниковых газов. Выбросы подразделяются на
следующие категории:
(g)
7

прямые выбросы (или «выбросы группы 1») — выбросы из источников, которые
принадлежат организации или контролируются ею (см. разд. A8);

непрямые выбросы — выбросы, являющиеся следствием деятельности
организации, но производимые из источников, которые принадлежат другой
организации или контролируются такой другой организацией. Непрямые
выбросы также подразделяются на следующие категории:
○
выбросы группы 2 — выбросы, связанные с передачей энергии и ее
потреблением организацией (см. разд. A9);
○
выбросы группы 3 — прочие непрямые выбросы (см. разд. A10);
«вычет выбросов» — любая позиция, включенная в отчет о выбросах парниковых
газов, которая вычитается из общего количества заявленных выбросов, но не является
абсорбцией; как правило, вычет выбросов включает приобретенные зачеты, но может
включать и другие инструменты и механизмы (например, квоты и разрешения на
Определения, приведенные в ISAE 3000, применяются и к настоящему стандарту.
49
выбросы), признаваемые регулирующими органами или другим механизмом, в
котором участвует организация (см. разд. A11-A12);
(h)
«коэффициент выбросов» — математический коэффициент, используемый для
конвертирования меры деятельности (например, литров потребленного топлива,
километров пройденного расстояния, количества животных в животноводческом
хозяйстве, тонн произведенного продукта) в расчетное количество парниковых газов,
связанных с такой деятельностью;
(i)
«система торговли выбросами» — рыночный механизм, позволяющий
контролировать парниковые газы посредством экономического стимулирования
сокращения выбросов;
(j)
«организация» — юридическое лицо, хозяйствующий субъект или идентифицируемое
подразделение юридического лица или хозяйствующего субъекта (например, отдельно
взятая фабрика или иной объект, такой как полигон для захоронения отходов), или
сочетание юридических лиц и иных организаций или их подразделений (например,
совместное предприятие), к которым относятся выбросы, включенные в отчет о
выбросах парниковых газов;
(k)
«мошенничество» — умышленное действие одного или нескольких лиц из числа
руководства, представителей собственника, работников или третьих лиц, связанное с
использованием обмана с целью получения несправедливого или незаконного
преимущества;
(l)
«дополнительные процедуры» — процедуры, выполняемые в ответ на оцененные риски
существенного искажения, включая тесты средств контроля (если имеются), детальные
тесты и аналитические процедуры;
(m) «отчет о выбросах парниковых газов» — отчет, содержащий информацию о
составных элементах и количественной оценке выбросов парниковых газов
организацией за период (иногда именуется «инвентаризация выбросов»), а также
сравнительные данные и пояснительные примечания, включая краткое описание
существенных правил количественной оценки и отчетности. Отчет о выбросах
парниковых газов может также включать перечень абсорбций или вычетов выбросов
по категориям. Если задание не охватывает весь отчет о выбросах парниковых газов,
термин «отчет о выбросах парниковых газов» следует толковать как ту часть отчета,
которая охватывается заданием. Отчет о выбросах парниковых газов составляет
«информацию по предмету проверки» задания;8
8
(n)
«парниковые газы» (ПГ) — диоксид углерода (CO2) и любые другие газы, которые,
согласно применяемым критериям, должны быть включены в отчет о выбросах
парниковых газов, такие как: метан, закись азота, гексафторид серы, гидрофторуглероды,
перфторуглероды и хлорфторуглероды. Все газы, кроме диоксида углерода, часто
выражаются как «эквивалент диоксида углерода» (CO2-e).
(o)
«организационные границы» — границы, определяющие, какие операции следует
включать в отчет о выбросах парниковых газов организации;
(p)
«порог существенности» — величина (величины), устанавливаемая специалистом
ниже уровня существенности по отчету о выбросах парниковых газов с целью
снизить до приемлемо низкого уровня вероятность того, что совокупность
неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности по
отчету о выбросах парниковых газов. В соответствующих случаях порог
существенности также означает величину (величины), устанавливаемую
Принципы подтверждения достоверности информации, раздел 8.
50
специалистом ниже уровня (уровней) существенности для отдельных типов выбросов
или раскрытия информации;
(q)
«приобретенный зачет» — вычет выбросов, при котором организация осуществляет
платеж за снижение выбросов (сокращение выбросов) или увеличение абсорбций
(усиление абсорбции) другой организации относительно гипотетической базовой
величины (см. разд. A13);
(r)
«количественная оценка» — процесс определения количества связанных с организацией
(прямо или косвенно) парниковых газов, эмитированных (абсорбированных)
конкретными источниками (поглотителями);
(s)
«абсорбция» — парниковые газы, которые в течение периода удалены организацией
из атмосферы или которые были бы выброшены в атмосферу, если бы не были
уловлены и направлены в поглотитель парниковых газов (см. разд. A14);
(t)
«значимый объект» — объект, имеющий индивидуальное значение в силу объема
производимых выбросов относительно совокупных выбросов, включенных в отчет о
выбросах парниковых газов, или в силу специфических особенностей или
обстоятельств, ведущих к возникновению конкретных рисков существенного
искажения (см. разд. A15-A16);
(u)
«поглотитель» — физическое устройство или процесс, обеспечивающие удаление
парниковых газов из атмосферы;
(v)
«источник» — физическое устройство или процесс, выбрасывающие парниковые
газы в атмосферу;
(w) «тип выбросов» — классификация выбросов по группам, основанная, например, на
источнике выбросов, типе газа, регионе или объекте.
Требования
ISAE 3000
15.
Специалист имеет право заявлять о соблюдении настоящего стандарта только в том случае,
если он выполнил требования как данного стандарта, так и ISAE 3000 (см. разд. A5-A6, A17,
A21-A22, A37, A127).
Принятие и продолжение выполнения задания
Навыки, знания и опыт
16.
Руководитель задания должен:
(a)
обладать навыками, знаниями и опытом в области подтверждения достоверности
информации, равно как квалификацией в области количественной оценки эмиссий и
отчетности о выбросах, достаточными для принятия ответственности за заключение о
достоверности информации; а также
(b)
убедиться, что аудиторская команда и внешние эксперты специалиста в совокупности
обладают профессиональной компетентностью, в том числе в области
количественной оценки эмиссий и отчетности о выбросах и подтверждения
достоверности информации, необходимой для выполнения задания по
подтверждению достоверности информации в соответствии с настоящим стандартом
(см. разд. A18–A19).
Предварительные условия для принятия задания
17.
Чтобы установить, выполнены ли предварительные условия для принятия задания:
51
(a)
руководитель задания должен решить, имеют ли отчет о выбросах парниковых газов и
само задание достаточный охват, чтобы быть полезными для целевых пользователей,
рассмотрев, в частности, следующие вопросы (см. разд. A20):
(i)
следует ли исключить из отчета о выбросах парниковых газов значительные
выбросы, которые прошли (или могут без труда пройти) количественную
оценку; обосновано ли такое исключение в данных обстоятельствах;
(ii) следует ли исключить из объема задания подтверждение достоверности
значительных выбросов, включенных в отчет организации; обосновано ли такое
исключение в данных обстоятельствах; а также
(iii) следует ли включить в объем задания подтверждение достоверности вычетов
выбросов; насколько подтверждение достоверности, которое специалист
получит в отношении вычетов, и предполагаемое содержание заключения о
подтверждении достоверности таких вычетов ясно сформулированы,
обоснованы в данных обстоятельствах и понятны нанимающей стороне (см.
разд. A11-A12);
(b)
при оценке надлежащего характера применяемых критериев, как того требует ISAE
3000, специалист должен определить, охватывают ли критерии как минимум
следующие вопросы (см. разд. A23-A26):
9
(i)
метод определения организационных границ (см. разд. A27-A28);
(ii) парниковые газы, которые должны быть включены в отчет;
(iii) приемлемые методы количественной оценки, в том числе методы корректировки к
базовому году (если применимо); а также
(iv) раскрытие информации в достаточном объеме, чтобы целевые пользователи могли
понять значимые суждения, вынесенные при подготовке отчета о выбросах
парниковых газов (см. разд. A29-A34);
(c)
специалист должен получить согласие организации, что она признает и понимает свои
обязанности, включающие
(i)
разработку, внедрение и поддержание такой системы внутреннего контроля,
которая, по мнению организации, необходима для подготовки отчета о выбросах
парниковых газов, не содержащего существенных искажений, будь то в силу
мошенничества или ошибки;
(ii) подготовку отчета о выбросах парниковых газов в соответствии с
применяемыми критериями (см. разд. A35); а также
(iii) включение в отчет о выбросах парниковых газов описания использованных
применяемых критериев (или ссылки на них) и (если это не следует с
очевидностью из обстоятельств задания) указания на их разработчика (см. разд.
A36).
Соглашение об условиях задания
18.
В соответствии с ISAE 300010 согласованные условия задания должны включать (см. разд.
A37):
(a)
цель и объем задания;
(b)
обязанности специалиста;
9
ISAE 3000, раздел 19.
10
ISAE 3000, раздел 10.
52
(c)
обязанности организации, в том числе описанные в разделе 17(с);
(d)
идентификацию применяемых критериев для подготовки отчета о выбросах
парниковых газов;
(e)
описание ожидаемых формы и содержания заключений, которые должны быть
подготовлены специалистом, и заявление о возможности возникновения
обстоятельств, при которых какое-либо заключение может отличаться по форме и
содержанию от ожидаемого; а также
(f)
согласие организации предоставить письменные представления в момент завершения
задания.
Планирование
19.
При планировании задания в соответствии с требованиями ISAE 3000 11 специалист (см.
разд. A38-A41):
(a)
устанавливает параметры задания, которые определяют его объем;
(b)
определяет цели отчета, составляемого по результатам задания, чтобы спланировать
сроки выполнения задания, и характер необходимого информационного
взаимодействия;
(c)
рассматривает факторы, которые согласно профессиональному суждению
специалиста являются значимыми для определения направления деятельности
аудиторской команды;
(d)
анализирует результаты процедур по принятию (продолжению выполнения) задания и
в случае необходимости устанавливает, может ли информация, полученная
руководителем задания в ходе выполнения других заданий данной организации, быть
использована для достижения целей данного задания;
(e)
определяет характер, сроки и объем ресурсов, необходимых для выполнения задания,
в том числе потребность в привлечении экспертов и других специалистов (см. разд.
A42-A43); а также
(f)
оценивает влияние на выполнение задания службы внутреннего аудита организации
(если имеется).
Существенность в планировании и выполнении задания
Определение уровня и порога существенности при планировании задания
20.
При формировании общей стратегии задания специалист должен определить уровень
существенности для отчета о выбросах парниковых газов (см. разд. A44-A50).
21.
В целях оценки рисков существенного искажения и установления характера, сроков и
объема дополнительных процедур специалист должен определить порог существенности.
Пересмотр уровня существенности в ходе выполнения задания
22.
Специалист должен пересмотреть уровень существенности для отчета о выбросах
парниковых газов, если в ходе выполнения задания специалист получает информацию, на
основе которой он изначально установил бы другую величину (см. разд. A51).
Изучение деятельности и окружения организации, включая систему внутреннего контроля,
выявление и оценка рисков существенного искажения
Изучение деятельности и окружения организации
11
ISAE 3000, раздел 12.
53
23.
Специалист должен получить представление о следующих вопросах (см. разд. A52-A53):
(a)
соответствующие отраслевые, нормативные и другие внешние факторы, включая
применяемые критерии;
(b)
характер деятельности организации, включая:
(i)
особенности операций, включенных в ее организационные границы, в том числе
(см. разд. A27-A28);
a.
источники и полнота выбросов, поглотителей и вычетов (если имеются);
b.
доля каждого в совокупном объеме выбросов организации; а также
c.
неопределенность, связанная с количествами, заявленными в отчете о
выбросах парниковых газов (см. разд. A54-A59);
(ii) изменения в характере или объеме операций по сравнению с предшествующим
периодом, в том числе имели ли место слияния, поглощения, продажа
источников выбросов или передача сторонней организации видов деятельности,
производящих значительные выбросы;
(iii) регулярность и характер перебоев в работе (см. разд. A60);
(c)
выбор и применение организацией методов количественной оценки и правил
отчетности, включая причины изменения таковых и возможность дублирования
выбросов в отчете о выбросах парниковых газов;
(d)
требования применяемых критериев, которые значимы для расчетных оценок,
включая связанную с ними раскрываемую информацию;
(e)
цели и стратегия (если имеется) организации в области изменения климата и
связанные с этим экономические, нормативные, физические и репутационные риски
(см. разд. A61);
(f)
контроль и ответственность за информацию о выбросах в рамках организации;
(g)
наличие в организации службы внутреннего аудита и (если таковая имеется) ее
деятельность и основные результаты, связанные с выбросами.
Процедуры по изучению организации, выявлению и оценке рисков существенного искажения
24.
К процедурам по изучению организации и ее окружения, выявлению и оценке рисков
существенного искажения относятся (см. разд. A52-A53, A62):
(a)
направление запросов представителям организации, которые, по мнению
специалиста, могут владеть информацией, способствующей выявлению рисков
существенного искажения, будь то в силу мошенничества или ошибки;
(b)
аналитические процедуры (см. разд. A63-A65);
(c)
наблюдение и проверка (см. разд. A66-A68).
Изучение системы внутреннего контроля организации
Ограниченное подтверждение
достоверности
25L. В отношении внутреннего
контроля, связанного с
количественной оценкой
выбросов и подготовкой
Разумное подтверждение достоверности
25R. В качестве основы для выявления и оценки рисков
существенного искажения специалист должен
изучить следующие элементы системы внутреннего
контроля организации, связанные с количественной
54
Ограниченное подтверждение
достоверности
отчетности о них, в качестве
основы для выявления и оценки
рисков существенного
искажения специалист должен
(посредством запросов) изучить
следующие аспекты (см. разд.
A52-A53, A69-A70):
(a)
контрольная среда;
(b)
информационная система,
включая соответствующие
бизнес-процессы;
представление
информации о функциях и
обязанностях в сфере
отчетности о выбросах;
значимые вопросы,
связанные с отчетностью о
выбросах; а также
(c)
Разумное подтверждение достоверности
оценкой выбросов и составлением отчетности о них
(см. разд. A52-A53, A70):
(a)
контрольная среда;
(b)
информационная система, включая
соответствующие бизнес-процессы;
представление информации о функциях и
обязанностях в сфере отчетности о выбросах;
значимые вопросы, связанные с отчетностью о
выбросах; а также
(c)
процесс оценки рисков организации;
(d)
значимые для задания контрольные
мероприятия, т.е. те мероприятия, которые, по
мнению специалиста, необходимо изучить,
чтобы оценить риски существенного
искажения на уровне утверждений и
разработать дополнительные процедуры в
ответ на выявленные риски. Для выполнения
задания по подтверждению достоверности
информации не требуется изучение всех
контрольных мероприятий, связанных с
каждым значимым типом выбросов и
раскрытием информации в отчете о выбросах
парниковых газов или с каждым относящимся
к ним утверждением (см. разд. A71–A72);
(e)
мониторинг средств контроля.
результаты реализуемого
организацией процесса
оценки рисков.
26R. В ходе изучения вопросов, предусмотренных
пунктом 25R, специалист должен оценить
структуру средств контроля и с помощью
дополнительных процедур (наряду с направлением
запросов работникам организации) установить,
внедрены ли эти средства контроля на практике (см.
разд. A52-A53).
Прочие процедуры по изучению организации, выявлению и оценке рисков существенного
искажения
27.
Если руководитель задания имеет опыт выполнения других заданий для данной
организации, он должен оценить степень важности полученной в ходе таких заданий
информации для выявления и оценки рисков существенного искажения (см. разд. A73).
28.
Специалист направляет руководству и в случае необходимости другим лицам в
организации запросы с целью установить, известно ли им о каком-либо фактическом или
предполагаемом мошенничестве или несоблюдении законодательных и нормативных
актов, затрагивающем отчет о выбросах парниковых газов (см. разд. A84-A86).
29.
Руководитель задания и другие ключевые члены аудиторской команды (а также ключевые
внешние эксперты специалиста) должны обсудить подверженность отчета о выбросах
парниковых газов существенному искажению, будь то в силу мошенничества или ошибки,
и использование применяемых критериев в отношении фактов и обстоятельств, имеющих
55
место в организации. Руководитель задания решает, какие вопросы должны быть доведены
до сведения членов аудиторской команды и внешних экспертов специалиста, которые не
принимали участия в обсуждении.
30.
Специалист устанавливает, насколько методы количественной оценки и политика в области
отчетности, включая определение организационных границ, пригодны для деятельности
организации и соответствуют применяемым критериям и политике в области отчетности в
соответствующей отрасли и в предшествующие периоды.
Выполнение процедур на объектах организации
31.
Специалист должен определить, есть ли в обстоятельствах данного задания необходимость
в выполнении процедур непосредственно на значимых объектах организации (см. разд.
A15-A16, A74-A77).
Внутренний аудит
32.
Если организация имеет службу внутреннего аудита, деятельность которой значима для
выполнения задания, специалист должен (см. разд. A78):
(a)
определить, следует ли (и в каком объеме) использовать конкретную работу службы
внутреннего аудита;
(b)
в случае использования конкретной работы службы внутреннего аудита установить,
достаточен ли ее объем для целей задания.
Выявление и оценка рисков существенного искажения
Ограниченное подтверждение
достоверности
33L. Специалист должен
выявить и оценить риски
существенного искажения:
(a)
(b)
на уровне отчета о
выбросах парниковых
газов (см. разд. A79A80);
для существенных
типов выбросов и
раскрытия
информации (см.
разд. A81),
в качестве основы для
разработки и выполнения
процедур, характер, сроки
и объем которых:
(c)
соответствуют
оцененным рискам
существенного
искажения и
(d)
позволяют
специалисту
получить
Разумное подтверждение достоверности
33R. Специалист должен выявить и оценить риски
существенного искажения:
(a)
на уровне отчета о выбросах парниковых газов (см.
разд. A79-A80);
(b) на уровне утверждения для существенных типов
выбросов и раскрытия информации (см. разд. A81A82),
в качестве основы для разработки и выполнения
процедур, характер, сроки и объем которых (см. разд.
A83):
(c)
соответствуют оцененным рискам существенного
искажения и
(d) позволяют специалисту получить разумное
подтверждение того, подготовлен ли отчет о
выбросах парниковых газов во всех существенных
аспектах в соответствии с применяемыми
критериями.
56
Ограниченное подтверждение
достоверности
ограниченное
подтверждение того,
подготовлен ли отчет
о выбросах
парниковых газов во
всех существенных
аспектах в
соответствии с
применяемыми
критериями.
Разумное подтверждение достоверности
Причины рисков существенного искажения
34.
При выполнении процедур, предусмотренных пунктами 33L и 33R, специалист должен
рассмотреть как минимум следующие факторы (см. разд. A84-A89):
(a)
вероятность наличия умышленного искажения в отчете о выбросах парниковых газов
(см. разд. A84-A86);
(b)
вероятность несоблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые, по
общему признанию, оказывают непосредственное влияние на содержание отчета о
выбросах парниковых газов (см. разд. A87);
(c)
вероятность опущения потенциально значительного выброса (см. разд. A88(a);
(d)
существенные экономические или нормативные изменения (см. разд. A88(b);
(e)
особенности деятельности (см. разд. A88(c));
(f)
особенности методов количественной оценки (см. разд. A88(d);
(g)
уровень сложности определения организационных границ и входят ли в них
связанные стороны (см. разд. A27-A28);
(h)
имеют ли место значительные выбросы, которые выходят за пределы обычной
хозяйственной деятельности организации или в иных отношениях кажутся
необычными (см. разд. A88(e);
(i)
уровень субъективности в количественной оценке выбросов (см. разд. A88(e);
(j)
включены ли в отчет о выбросах парниковых газов выбросы группы 3 (см. разд.
A88(f);
57
(k)
каким образом организация производит существенные расчеты и на каких данных
они основаны (см. разд. A88(g).
Общие меры противодействия оцененным рискам существенного искажения и
дополнительные процедуры
35.
Специалист должен разработать и провести общие мероприятия по устранению
выявленных рисков существенных искажений на уровне отчета о выбросах парниковых
газов (см. разд. A90-A93).
36.
Специалист должен разработать и выполнить дополнительные процедуры, характер, сроки
и объем которых зависят от оцененных рисков существенного искажения, с учетом уровня
подтверждения достоверности информации (ограниченное или разумное подтверждение) в
зависимости от обстоятельств (см. разд. A90).
Ограниченное подтверждение
достоверности
37L. При разработке и выполнении
дополнительных процедур в
соответствии с разделом 36
специалист должен (см. разд. A90,
A94):
(a)
(b)
Разумное подтверждение достоверности
37R. При разработке и выполнении дополнительных
процедур в соответствии с разделом 36
специалист должен (см. разд. A90, A94):
(a)
рассмотреть причины оценки,
присвоенной рискам
существенного искажения в
отношении существенных
типов выбросов и раскрытия
информации (см. разд. A95);
получить доказательства,
которые должны быть тем
более убедительны, чем выше
оцененный специалистом риск
(см. разд. A97).
(b)
рассмотреть причины оценки,
присвоенной рискам существенного
искажения на уровне утверждения в
отношении существенных типов
выбросов и раскрытия информации,
включая (см. разд. A95);
(i)
вероятность существенного искажения в
силу конкретных характеристик
соответствующего типа выбросов или
раскрытия информации (т.е.
неотъемлемый риск);
(ii)
намерен ли специалист полагаться на
эффективность применения средств
контроля при определении характера,
сроков и объема других процедур (см.
разд. A96);
получить доказательства, которые должны
быть тем более убедительны, чем выше
оцененный специалистом риск (см. разд.
A97).
Тесты средств контроля
38R. Специалист должен разработать и выполнить
тесты средств контроля с целью получить
достаточные надлежащие доказательства их
эффективного применения, если (см. разд.
A90(a)):
(a)
специалист намерен полагаться на
эффективность применения средств
контроля при определении характера,
сроков и объема других процедур (см.
58
Ограниченное подтверждение
достоверности
Разумное подтверждение достоверности
разд. A96);
(b)
процедуры, отличные от тестов средств
контроля, сами по себе не могут
предоставить достаточные надлежащие
доказательства на уровне утверждения
(см. разд. A98).
39R. В случае обнаружения отклонений от средств
контроля, на которые он намерен полагаться,
специалист должен сделать специальные
запросы, чтобы разобраться в возникших
проблемах и их возможных последствиях, а
также определить (см. разд. A90).
(a)
предоставляют ли выполненные тесты
средств контроля надлежащие
основания, позволяющие опираться на
данные средства контроля;
(b)
есть ли необходимость в
дополнительных тестах средств
контроля; или
(c)
следует ли выполнить другие процедуры
для выявления потенциальных рисков
существенного искажения.
Процедуры, отличные от тестов средств контроля
40R. Вне зависимости от оцененных рисков
существенного искажения, в дополнение к
тестам средств контроля (если таковые
проводятся) специалист должен разработать и
выполнить детальные тесты или аналитические
процедуры применительно к каждому
существенному типу выбросов и раскрытию
информации (см. разд. A90, A94):
41R. Специалист должен установить, следует ли
выполнить процедуры получения
подтверждений из внешних источников (см.
разделы А90, А99).
59
Ограниченное подтверждение
достоверности
Аналитические процедуры в отношении
оцененных рисков существенного
искажения
42L. В случае разработки и выполнения
аналитических процедур специалист
должен (см. разд. A90(c), A100-A102):
(a)
определить пригодность
конкретных аналитических
процедур с учетом оцененных
рисков существенного
искажения и детальных тестов
(если таковые имеются);
(b)
оценить достоверность данных,
на которых основаны ожидания
специалиста в отношении
учтенных количественных
данных или коэффициентов, с
учетом источника,
сопоставимости, характера и
значимости доступной
информации, а также средств
контроля за ее подготовкой;
(c)
разработать ожидаемые
значения в отношении
учтенных количественных
данных или коэффициентов.
43L. Если аналитические процедуры
выявили колебания или
соотношения, не соответствующие
другой значимой информации или
расходящиеся с ожидаемыми
количественными данными или
коэффициентами, специалист
должен запросить организацию о
причинах таких расхождений.
Специалисту следует
проанализировать ответы на такие
запросы, чтобы определить, есть ли
необходимость в выполнении других
процедур в данных обстоятельствах
(см. разд. A90(c)).
Разумное подтверждение достоверности
Аналитические процедуры в отношении оцененных
рисков существенного искажения
42R. В случае разработки и выполнения
аналитических процедур специалист должен
(см. разд. A90(c), A100-A102):
(a)
определить пригодность конкретных
аналитических процедур для проверки
конкретных утверждений с учетом
оцененных рисков существенного
искажения и детальных тестов (если
таковые имеются) применительно к этим
утверждениям;
(b)
оценить достоверность данных, на
которых основаны ожидания
специалиста в отношении учтенных
количественных данных или
коэффициентов, с учетом источника,
сопоставимости, характера и значимости
доступной информации, а также средств
контроля за ее подготовкой;
(c)
разработать ожидаемые значения
количественных данных или
коэффициентов с точностью,
достаточной для выявления возможных
существенных искажений.
43R. Если аналитические процедуры выявили
колебания или соотношения, не
соответствующие другой значимой
информации или расходящиеся с ожидаемыми
количественными данными или
коэффициентами, специалист должен изучить
такие расхождения следующим образом (см.
разд. A90(c)).
(a)
запросить организацию и получить
дополнительные доказательства в отношении
ее ответов;
(b)
выполнить другие процедуры, необходимые в
данных обстоятельствах.
Процедуры в отношении расчетов
Процедуры в отношении расчетов
44L. На основе оцененных рисков
существенного искажения специалист
должен (см. разд. A103-A104):
44R. На основе оцененных рисков существенного
искажения специалист должен определить (см.
разд. A103):
(a)
определить:
(a)
применяла ли организация надлежащим
60
Ограниченное подтверждение
достоверности
(i)
(ii)
(b)
применяла ли организация
надлежащим образом
требования соответствующих
критериев в отношении
расчетов;
используются ли надлежащие
методы расчетов; насколько
последовательно они
применяются; носят ли
изменения (если таковые
имели место) включенных в
отчет расчетов или методов
их получения в сравнении с
предыдущим периодом
надлежащий характер в
данных обстоятельствах;
установить, есть ли
необходимость в выполнении
других процедур в данных
обстоятельствах.
Разумное подтверждение достоверности
образом требования соответствующих
критериев в отношении расчетов;
(b)
используются ли надлежащие методы
расчетов; насколько последовательно они
применяются; носят ли изменения (если
таковые имели место) включенных в
отчет расчетов или методов их
получения в сравнении с предыдущим
периодом надлежащий характер в
данных обстоятельствах.
45R. При наличии оцененных рисков
существенного искажения специалист должен
выполнить одно или несколько из
перечисленных ниже действий (с учетом
характера расчетов) (см. разд. A103):
(a)
протестировать порядок выполнения
расчетов и данные, на которых они
основаны. При этом специалист должен
оценить:
(i)
является ли примененный метод
количественной оценки надлежащим в
данных обстоятельствах;
(ii)
обоснованны ли допущения,
использованные организацией;
(b)
протестировать эффективность
применения средств контроля за порядком
выполнения расчетов организацией и
провести другие надлежащие процедуры;
(c)
выбрать точечную оценку или диапазон
оценок для проверки расчетов
организации. В этих целях:
(i)
если специалист использует допущения
или методы, отличные от допущений и
методов организации, специалист
должен изучить допущения или
методы, применяемые организацией, в
объеме, достаточном чтобы
подтвердить, что в точечной оценке или
диапазоне оценок специалиста учтены
все значимые переменные, и
проанализировать любые существенные
расхождения с точечными оценками
организации;
(ii)
если специалист приходит к выводу о
целесообразности применения
диапазона оценок, он должен сузить
этот диапазон на основе имеющихся
61
Ограниченное подтверждение
достоверности
Разумное подтверждение достоверности
доказательств таким образом, чтобы
все результаты, полученные в рамках
диапазона, считались обоснованными.
Построение выборки
46.
В случае использования выборки специалист должен учитывать цель процедуры и
характеристики генеральной совокупности, из которой будет получена выборка (см. разд.
A90(b), A105).
Мошенничество, законодательные и нормативные акты
47.
Специалист обязан принять надлежащие меры в случае выявления в ходе задания
установленного или предполагаемого мошенничества или несоблюдения требований
законодательных и нормативных актов (см. разд. A106-A107).
Ограниченное подтверждение
достоверности
Процедуры в отношении процесса
составления укрупненного отчета о
выбросах парниковых газов
48L. Процедуры, выполняемые
специалистом применительно к
процессу составления
укрупненного отчета о выбросах
парниковых газов, должны
включать следующие (см. разд.
A108):
(a)
согласование или сверка
отчета о выбросах
парниковых газов с
исходными данными;
(b)
изучение (посредством
направления запросов
организации) существенных
корректировок, внесенных в
ходе подготовки отчета о
выбросах парниковых газов, и
оценка необходимости
выполнения других процедур
в данных обстоятельствах.
Разумное подтверждение достоверности
Процедуры в отношении процесса составления
укрупненного отчета о выбросах парниковых газов
48R. Процедуры, выполняемые специалистом
применительно к процессу составления
укрупненного отчета о выбросах парниковых газов,
должны включать следующие (см. разд. A108):
(a)
согласование или сверка отчета о выбросах
парниковых газов с исходными данными;
(b)
проверка корректировок, внесенных в ходе
подготовки отчета о выбросах парниковых
газов.
62
Оценка необходимости в
дополнительных процедурах при
выполнении задания по ограниченному
подтверждению достоверности
информации
49L. Если специалисту становится
известно о каком-либо вопросе
(вопросах), который дает
основания полагать, что отчет о
выбросах парниковых газов
может содержать существенное
искажение, специалист обязан
разработать и выполнить
дополнительные процедуры в
объеме, который позволит ему
(см. разд. A109-A110):
(a)
сделать вывод о том, что
данный вопрос (вопросы) не
может привести к
существенному искажению
отчета о выбросах парниковых
газов, или
(b)
установить, что данный вопрос
(вопросы) ведет к
существенному искажению
отчета о выбросах парниковых
газов (см. разд. A111).
Пересмотр оценки рисков при выполнении задания по
разумному подтверждению достоверности
информации
49R. В ходе выполнения задания, по мере получения
дополнительных доказательств, оценка
специалистом рисков существенного искажения на
уровне утверждений может меняться. При
получении доказательств в результате последующих
процедур или новой информации, не согласующихся
с теми доказательствами, на которых была основана
первоначальная оценка рисков, специалист должен
пересмотреть такую оценку и соответствующим
образом изменить запланированные процедуры (см.
разд. A109).
Накопление выявленных искажений
50.
Специалист должен накапливать искажения, выявленные в ходе задания, за исключением
явно незначительных (см. разд. A112).
Анализ выявленных искажений по мере выполнения задания
51.
52.
Специалист должен определить, следует ли пересмотреть общую стратегию и план
задания, если:
(a)
характер выявленных искажений и обстоятельства их возникновения
свидетельствуют о возможном наличии других искажений, которые в совокупности с
искажениями, накопленными в ходе задания, могут оказаться существенными; или
(b)
совокупность искажений, накопленных в ходе задания, приближается к уровню
существенности, определенному в соответствии с разделами 20-22 настоящего
стандарта.
Если, по требованию специалиста, организация провела проверку типа выбросов или
раскрытия информации и исправила выявленные искажения, специалист должен
выполнить процедуры в отношении проведенной организацией работы с целью
определить, сохранились существенные искажения или нет.
Предоставление информации об искажениях и их исправление
53.
Специалист обязан своевременно предоставить информацию об искажениях, накопленных
в ходе задания, представителям организации соответствующего уровня и потребовать
устранить их.
63
54.
Если организация отказывается исправить некоторые или все искажения, информация о
которых предоставлена специалистом, последний должен проанализировать причины
такого отказа и учесть результаты этого анализа при формировании своих выводов.
Оценка влияния неисправленных искажений
55.
Прежде чем приступить к оценке влияния неисправленных искажений, специалист должен
выполнить повторную оценку уровня существенности, определенного в соответствии с
разделами 20-22 настоящего стандарта, и убедиться, что он сохраняет свою актуальность в
контексте фактических выбросов организации.
56.
Специалист должен определить, являются ли неисправленные искажения (сами по себе
или в совокупности с другими) существенными. В этих целях специалист должен
рассмотреть размер и характер искажений, а также конкретные обстоятельства их
возникновения, применительно к конкретным типам выбросов или раскрытия информации
и отчету о выбросах парниковых газов (см. раздел 72).
Использование работы других специалистов
57.
Если специалист намерен использовать работу других специалистов, он должен:
(a)
в ясной форме довести до сведения таких специалистов информацию об объеме,
сроках и результатах их работы (см. разд. A113-A114), а также
(b)
оценить достаточность и надлежащий характер полученных доказательств, а также
порядок включения соответствующей информации в отчет о выбросах парниковых
газов (см. разд. A115).
Письменные представления
58.
Специалист должен запросить письменные представления у представителя
(представителей) организации, который несет соответствующие обязанности и обладает
интересующей специалиста информацией, по следующим вопросам (см. разд. A116):
(a)
организация выполнила свои обязанности по подготовке отчета о выбросах
парниковых газов, включая в необходимых случаях сравнительные данные, в
соответствии с применяемыми критериями, как предусмотрено условиями задания;
(b)
организация предоставила специалисту всю необходимую информацию и доступ, как
предусмотрено условиями задания, и отразила в отчете о выбросах парниковых газов все
значимые вопросы;
(c)
считает ли организация, что последствия неисправленных искажений (как каждого в
отдельности, так и в совокупности с другими) несущественны для отчета о выбросах
парниковых газов. Письменное представление или приложение к нему должны
содержать перечень таких неисправленных искажений;
(d)
считает ли организация, что существенные допущения, использованные при
выполнении расчетов, обоснованны;
(e)
организация предоставила специалисту информацию обо всех известных ей недостатках
в системе внутреннего контроля, имеющих отношение к заданию, кроме явно
незначительных;
(f)
предоставила ли организация специалисту сведения обо всех известных ей случаях
установленного или предполагаемого мошенничества или несоблюдения
законодательных и нормативных актов в ситуации, когда такое мошенничество или
несоблюдение может иметь существенные последствия для отчета о выбросах
парниковых газов.
64
59.
Дата письменных представлений должна быть максимально близка к дате заключения о
подтверждении достоверности информации и не может наступать после этой даты.
60.
Специалист обязан отказаться от вынесения заключения или выполнения задания (если
отказ от выполнения задания возможен согласно действующим законодательным и
нормативным актам) в следующих случаях:
(a)
специалист приходит к выводу, что добросовестность лица (лиц), предоставившего
письменные представления в соответствии с требованиями раздела 58(а), вызывает
сомнения, достаточные, чтобы поставить под вопрос надежность таких письменных
представлений, или
(b)
организация не предоставляет письменные представления, требуемые разделами 58(a)
и (b).
Последующие события
61.
Специалист обязан (см. разд. A117):
(a)
проанализировать, требуют ли события, произошедшие после даты отчета о выбросах
парниковых газов, корректировки отчета или раскрытия в нем информации о таких
событиях, а также оценить достаточность и надлежащий характер полученных
доказательств о том, отражены ли такие события в отчете надлежащим образом в
соответствии с применяемыми критериями;
(b)
принять надлежащие меры в отношении тех фактов, которые стали известны
специалисту после даты заключения о подтверждении достоверности информации и
которые, если бы были известны на указанную дату, могли бы привести к внесению
изменений в заключение о подтверждении достоверности информации.
Сравнительные данные
62.
63.
Если наряду с текущей информацией о выбросах представляются сравнительные данные и
такие данные, в целом или в части, охватываются заключением специалиста, то процедуры,
выполняемые специалистом применительно к таким данным, должны включать оценку
следующих факторов (см. разд. A118-A121):
(a)
согласуются ли сравнительные данные с суммами и другими сведениями,
представленными за предшествующий период, или, если необходимо, были ли они
пересчитаны и представлена ли достаточная информация о таком пересчете (см.
раздел A121); а также
(b)
соответствуют ли принципы количественной оценки, отраженные в сравнительных
данных, принципам, применяемым в текущем периоде, или если в них вносились
изменения, то были ли такие изменения должным образом применены и в
достаточной степени раскрыты.
Независимо от того, охватывает ли заключение специалиста сравнительные данные, если
ему становится известно, что представленные сравнительные данные могут содержать
существенное искажение, специалист обязан:
(a)
обсудить данный вопрос с представителями организации, имеющими надлежащие
полномочия и обладающими знанием соответствующих проблем, и выполнить
необходимые в таких обстоятельствах процедуры (см. разд. A122-A123);
(b)
рассмотреть влияние данного вопроса на заключение о подтверждении достоверности
информации. Если представленные сравнительные данные содержат существенное
искажение и не были пересчитаны:
65
(i)
если заключение специалиста охватывает сравнительные данные, он должен
вынести заключение с оговоркой или отрицательное заключение;
(ii) если заключение специалиста не охватывает сравнительные данные, он должен
включить в заключение о подтверждении достоверности информации раздел
«Прочие вопросы», содержащий описание обстоятельств, влияющих на
сравнительные данные.
Прочая информация
64.
Специалист обязан ознакомиться с прочей информацией, включенной в документы,
содержащие отчет о выбросах парниковых газов и заключение о подтверждении его
достоверности; если, по мнению специалиста, такая прочая информация может поставить
под сомнение надежность отчета о выбросах парниковых газов и заключения о
подтверждении его достоверности, обсудить этот вопрос с организацией и принять иные
меры в зависимости от ситуации (см. разд. A124-A126).
Документация
65.
66.
При документировании характера, сроков и объема выполненных процедур специалист
фиксирует в письменной форме (см. разд. A127):
(a)
отличительные признаки определенных протестированных позиций и вопросов;
(b)
сведения о специалисте, выполнившем данную работу, и дате ее завершения; а также
(c)
сведения о лице, выполнившем обзорную проверку проведенной работы, дате и
объеме такой проверки.
Специалист обязан документировать обсуждение значимых вопросов с организацией и
другими заинтересованными лицами, включая описание существа обсуждавшихся
вопросов, сведения о времени и лицах, с которыми проводилось такое обсуждение (см.
разд. A127):
Контроль качества
67.
В документацию по заданию специалист должен включить следующие вопросы:
(a)
описание проблем, связанных с соблюдением применяемых этических норм, и
порядка их разрешения;
(b)
выводы о соблюдении требования независимости, применимого к данному заданию, и
результаты любых консультаций с фирмой, подтверждающие такие выводы;
(c)
заключения по вопросу установления и поддержания взаимоотношений с клиентом,
принятия и выполнения задания по подтверждению достоверности информации;
(d)
характер и объем консультаций, проведенных в ходе выполнения задания, а также
сделанные на их основе выводы.
Вопросы, возникающие после даты заключения о подтверждении достоверности информации
68.
Если, в исключительных обстоятельствах, специалист выполняет новые или
дополнительные процедуры либо делает новые выводы после даты заключения о
подтверждении достоверности информации, он должен отразить в документах следующую
информацию (см. разд. A128):
(a)
обстоятельства, с которыми столкнулся специалист;
(b)
выполненные новые или дополнительные процедуры, полученные доказательства,
сделанные на их основе выводы и их влияние на заключение о подтверждении
достоверности информации; а также
66
(c)
сведения о том, когда и кем соответствующие изменения внесены в документацию по
заданию и проверены.
Создание окончательной версии файла задания
69.
Специалист собирает документацию в едином файле задания и завершает
административный процесс создания окончательного файла задания в установленный срок
после даты заключения о подтверждении достоверности информации. После завершения
создания окончательного файла задания аудитор не имеет права удалять или уничтожать
какую-либо документацию по заданию до завершения срока его полномочий (см. разд.
A129).
70.
В любых иных обстоятельствах, отличных от перечисленных в разделе 68, если специалист
считает необходимым внести изменения в существующую документацию по заданию, или
включить новые документы в окончательный файл задания после завершения его создания,
то независимо от характера таких изменений специалист обязан зафиксировать:
(a)
конкретные причины внесения изменений; а также
(b)
когда и кем такие изменения внесены и проверены.
Обзорная проверка качества выполнения задания
71.
В случае заданий (если таковые имеют место), в отношении которых требование обзорной
проверки качества выполнения задания установлено законом, нормативным актом или
решением фирмы, лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения
задания, обязано провести объективную оценку значимых суждений, вынесенных
аудиторской командой, и выводов, содержащихся в заключении о подтверждении
достоверности информации. Такая оценка должна включать (см. разд. A130):
(a)
обсуждение существенных вопросов с руководителем задания, включая
профессиональную компетентность аудиторской команды в области количественной
оценки эмиссий, отчетности о выбросах и подтверждения достоверности
информации;
(b)
обзорную проверку отчета о выбросах парниковых газов и предполагаемого
заключения о подтверждении достоверности информации;
(c)
выборочный анализ документации по заданию, связанной со значимыми суждениями
аудиторской команды и сделанными выводами; а также
(d)
оценку выводов, сформулированных в заключении о подтверждении достоверности
информации, и анализ надлежащего характера предполагаемого заключения.
Формирование заключения о подтверждении достоверности информации
72.
Специалист должен определить, получено ли им разумное или ограниченное (в
зависимости от обстоятельств) подтверждение достоверности отчета о выбросах
парниковых газов. Такое определение должно выноситься с учетом требований разделов 56
и 73-75 настоящего стандарта.
67
Ограниченное подтверждение
достоверности
Разумное подтверждение достоверности
73L. Специалист должен
73R. Специалист должен оценить, подготовлен ли отчет о
оценить, выявил ли он
выбросах парниковых газов во всех существенных
какие-либо факты,
аспектах в соответствии с применяемыми критериями.
которые дают основания
полагать, что отчет о
выбросах парниковых
газов не подготовлен во
всех существенных
аспектах в соответствии с
применяемыми
критериями.
74.
75.
Такая оценка должна включать анализ качественных аспектов используемых организацией
методов количественной оценки и практики отчетности, в том числе признаков
необъективности суждений и решений при осуществлении расчетов и подготовке отчета о
выбросах парниковых газов, а также рассмотрение (с точки зрения применяемых
критериев) следующих факторов:12
(a)
согласуются ли выбранные и применяемые методы количественной оценки и
политика в области отчетности с применяемыми критериями и имеют ли они
надлежащий характер;
(b)
обоснованны ли расчеты, осуществленные при подготовке отчета о выбросах
парниковых газов;
(c)
насколько информация, представленная в отчете о выбросах парниковых газов,
уместна, достоверна, сопоставима и понятна;
(d)
обеспечивает ли отчет о выбросах парниковых газов достаточное раскрытие
информации о применяемых критериях и других вопросах, в том числе
неопределенностях, чтобы целевые пользователи могли понять значимые суждения,
вынесенные в ходе его подготовки (см. разд. A29, A131-A133);
(e)
используется ли в отчете о выбросах парниковых газов надлежащая терминология.
Оценка, предусмотренная разделом 73, должна также включать рассмотрение следующих
факторов:
(a)
общее представление, структура и содержание отчета о выбросах парниковых газов;
(b)
формулировка заключения о подтверждении достоверности информации, другие
обстоятельства задания, обеспечивает ли описание исходных выбросов их
справедливое представление (если уместно с точки зрения критериев).
Содержание заключения о подтверждении достоверности информации
76.
12
Заключение о подтверждении достоверности информации должно включать следующие
основные элементы (см. разд. A134):
(a)
название, в котором ясно указывается, что данное заключение представляет собой
независимое заключение об ограниченном или разумном подтверждении
достоверности информации;
(b)
получатель заключения о подтверждении достоверности информации;
Для целей выводов об обоснованности отдельных расчетов признаки возможной необъективности сами по себе не являются искажением.
68
(c)
определение отчета о выбросах парниковых газов, включая охватываемый им период
(периоды), а также, если какая-либо содержащаяся в отчете информация не
охватывается заключением специалиста, ясное описание информации, подлежащей
подтверждению достоверности, и исключенной информации, в том числе заявление о
том, что специалист не выполнял никакие процедуры применительно к исключенной
информации и, соответственно, никакое заключение в отношении такой информации
не выносится (см. разд. A120, A135);
(d)
описание обязанностей организации (см. разд. A35); а также
(e)
заявление о том, что количественной оценке парниковых газов присуща неотъемлемая
неопределенность (см. разд. A54-A59);
(f)
если в отчет о выбросах парниковых газов включены вычеты выбросов,
охватываемые заключением специалиста, описание таких вычетов и заявление об
обязанностях специалиста применительно к таковым (см. разд. A136-A139);
(g)
определение применяемых критериев;
(i)
описание процедуры доступа к таким критериям;
(ii) если такие критерии доступны только конкретным целевым пользователям или
применяются только для конкретной цели, заявление об ограничении
использования заключения о подтверждении достоверности информации только
такими пользователями или такой целью (см. разд. A140-A141);
(iii) если для целей пригодности установленных критериев необходима
дополнительная информация, раскрываемая в пояснительных примечаниях к
отчету о выбросах парниковых газов, определение соответствующего
примечания (примечаний) (см. разд. A131);
(h)
описание обязанностей специалиста, включая:
(i)
заявление о том, что задание выполнялось в соответствии с ISAE 3410 «Задания
по подтверждению достоверности отчетности о выбросах парниковых газов»; а
также
(ii) краткое описание процедур, выполненных специалистом. В случае задания по
ограниченному подтверждению достоверности информации такое описание
должно включать заявление о том, что процедуры, выполняемые в рамках
задания по ограниченному подтверждению достоверности информации, меньше
по объему и отличаются по характеру от процедур, выполняемых в рамках
задания по разумному подтверждению достоверности информации.
Соответственно, уровень подтверждения достоверности, полученный в
результате задания по ограниченному подтверждению достоверности
информации, значительно ниже уровня, получаемого в результате задания по
разумному подтверждению достоверности информации (см. разд. A142-A144);
(i)
заключение специалиста о том, подготовлен ли отчет о выбросах парниковых газов во
всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми критериями,
выраженное в позитивной форме в случае задания по разумному подтверждению
достоверности информации или в негативной форме в случае задания по
ограниченному подтверждению достоверности информации;
(j)
если специалист выносит модифицированное заключение, ясное описание причин
для такового;
(k)
подпись специалиста (см. разд. A145);
(l)
дата заключения о подтверждении достоверности информации;
69
(m) адрес специалиста в юрисдикции, в которой он ведет свою деятельность.
Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы»
77.
Если специалист считает необходимым (см. разд. A146-A152):
(a)
привлечь внимание целевых пользователей к какому-либо вопросу, представленному
или раскрытому в отчете о выбросах парниковых газов, который, по мнению
специалиста, имеет фундаментальное значение для понимания отчета целевыми
пользователями («Пояснительный раздел»), или
(b)
осветить какой-либо вопрос (помимо представленных или раскрытых в отчете о
выбросах парниковых газов), который, по мнению специалиста, имеет важное
значение для понимания целевыми пользователями особенностей задания,
обязанностей специалиста или заключения о подтверждении достоверности
информации (раздел «Прочие вопросы»),
и указанные выше действия не запрещены законодательными или нормативными актами,
специалист может сделать это в отдельном разделе заключения о подтверждении
достоверности информации, название которого должно содержать ясное указание на то,
что в связи с таким вопросом никакие модификации в заключение специалиста не
вносятся.
Прочие требования к информационному взаимодействию
78.
Специалист обязан довести до сведения лиц, выполняющих надзорные функции в
отношении отчета о выбросах парниковых газов, ставшую известной ему информацию о
перечисленных ниже вопросах и определить, обязан ли он доводить такую информацию до
сведения других лиц в пределах или за пределами организации:
(a)
недостатки в системе внутреннего контроля, которые, согласно профессиональному
суждению специалиста, заслуживают внимания;
(b)
установленные или предполагаемые факты мошенничества;
(c)
вопросы, связанные с несоблюдением законодательных или нормативных требований,
за исключением явно незначительных (см. разд. A87);
***
Практическое применение и прочие пояснительные материалы
Введение
Задания по подтверждению достоверности информации, охватывающие сведения, дополняющие
отчет о выбросах парниковых газов (см. разд. 3)
A1.
В некоторых случаях специалист может выполнять задание по подтверждению
достоверности информации в отношении отчета, который включает информацию о
парниковых газах, но не является отчетом о выбросах парниковых газов в значении
определения, приведенного в разделе 14(m). В такой ситуации настоящий стандарт
может содержать рекомендации, касающиеся такого задания.
A2.
Если отчет о выбросах парниковых газов составляет относительно небольшую
часть совокупной информации, охватываемой заключением специалиста, вопрос о
том, в каком объеме может применяться настоящий стандарт, решается на основе
профессионального суждения с учетом обстоятельств задания.
Ключевые показатели эффективности, основанные на данных о парниковых газах (см. разд. 4(b)
A3.
В качестве примера ключевого показателя эффективности, основанного на данных о
парниковых газах, можно привести средневзвешенный показатель выбросов на
70
километр пути, пройденного производимыми организацией транспортными
средствами, который должен быть рассчитан и раскрыт согласно законодательным
или нормативным требованиям в определенных юрисдикциях.
Процедуры заданий по разумному подтверждению достоверности информации и заданий по
ограниченному подтверждению достоверности информации (см. разд. 8)
A4.
Некоторые процедуры, которые обязательны только для заданий по разумному
подтверждению достоверности информации, могут, тем не менее, быть уместны и
при выполнении определенных заданий по ограниченному подтверждению
достоверности информации. Например, хотя в заданиях по ограниченному
подтверждению достоверности информации изучение контрольных мероприятий не
требуется, в определенных ситуациях (например, когда информация учитывается,
обрабатывается и включается в отчет только в электронной форме) специалист
может, тем не менее, принять решение о том, что тесты средств контроля (а значит и
получение представления о контрольных мероприятиях) необходимы в задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации (см. также раздел А90).
Независимость (см. разд. 10, 15)
A5.
Кодекс IESBA рассматривает принцип независимости с точки зрения рисков и
средств защиты. Соблюдение фундаментальных принципов потенциально может
быть поставлено под угрозу широким кругом обстоятельств. Многочисленные
риски можно разбить на следующие категории:

личная заинтересованность, например неправомерная зависимость от совокупного
вознаграждения, выплачиваемого организацией;

самопроверка, например предоставление организации других услуг, оказывающих
непосредственное влияние на отчет о выбросах парниковых газов (например, участие
в количественной оценке выбросов организации);

защита интересов организации, например, в толковании применяемых критериев;

близкие отношения, например кто-либо из членов аудиторской команды имеет
давние связи, близкие или родственные отношения с работником организации,
обладающим возможностью оказывать значительное непосредственное влияние на
подготовку отчета о выбросах парниковых газов;

принуждение, например оказание давления с целью неправомерного сокращения
объема выполняемых работ, чтобы снизить размер вознаграждения, или угроза
отзыва лицензии специалиста со стороны лицензирующего органа, ассоциированного
с отраслевой группой организации.
A6.
Средства защиты, созданные профессиональным сообществом, законодательными и
нормативными актами или рабочей средой, могут устранить такие риски или свести
их к приемлемому уровню.
Местные законодательные и нормативные акты и условия системы торговли выбросами (см.
разд. 11)
A7.
Местные законодательные и нормативные акты или условия системы торговли
выбросами могут предусматривать обязанности, дополняющие положения
настоящего стандарта, требовать выполнения определенных процедур во всех
заданиях или их выполнения определенным образом. Например, согласно местным
законодательным или нормативным актам или положениям системы торговли
выбросами, специалист может быть обязан подготовить отчет в каком-либо
формате, не соответствующем требованиям настоящего стандарта. Если
установленные законом или нормативным актом формат или формулировки
71
заключения о подтверждении достоверности информации по форме и терминологии
существенно отличаются от требований настоящего стандарта, и специалист
приходит к выводу, что дополнительные разъяснения в заключении о
подтверждении достоверности информации не могут снизить риск неверного
понимания, он может включить в заключение заявление о том, что задание не
выполнялось в соответствии с настоящим стандартом.
Определения
Выбросы (см. разд. 14(f), приложение 1)
A8.
К выбросам группы 1 могут относиться сжигание топлива стационарными (котлы,
печи, двигательные установки, факелы) и мобильными (транспортные средства:
грузовики, поезда, самолеты и суда) источниками, производственные (в результате
физических или химических процессов, например производства цемента,
нефтехимического производства, выплавки алюминия) и неорганизованные
выбросы (намеренные или ненамеренные выбросы, например утечки из стыков и
швов оборудования, выбросы при обработке сточных вод, из рудников и градирен).
A9.
Почти все организации закупают энергию в виде электричества, тепла или пара.
Следовательно, почти все организации имеют выбросы группы 2. Выбросы группы
2 представляют собой непрямые выбросы, поскольку выбросы, связанные,
например, с закупаемой организацией электроэнергией, происходят на
электростанции, находящейся за пределами ее организационных границ.
К выбросам группы 3 могут относиться выбросы, связанные, например, с
командировками работников, потреблением ископаемого топлива или
электроэнергии, необходимой для использования продукции организации, добычей
и производством материалов, приобретаемых в качестве производственных
ресурсов, транспортировкой приобретенного топлива. Выбросы группы 3 подробно
обсуждаются в разделах А31-А34.
A10.
Вычеты выбросов (см. разд. 14(g), 17(a)(iii), приложение 1)
В некоторых случаях к вычетам выбросов относятся (в зависимости от
юрисдикции) разрешения на выбросы, не устанавливающие связи между
количеством выбросов, разрешенных к вычету, и сокращением выбросов в
результате выплаты денежных средств или иных принятых организацией мер,
позволяющих ей претендовать на вычет выбросов.
A11.
Если отчет о выбросах парниковых газов организации содержит вычеты
выбросов, входящие в объем задания, требования настоящего стандарта
применяются к таким вычетам сообразно обстоятельствам (см. разделы А136А139).
A12.
Покупка зачета (см. разд. 14(q), приложение 1)
Если организация покупает зачет у другой организации, такая другая
организация может использовать вырученные от продажи средства на реализацию
проектов по сокращению выбросов (например, замену производства энергии из
ископаемого топлива возобновляемыми источниками энергии или принятие других
мер по повышению энергоэффективности) или удалению выбросов из атмосферы
(например, посредством высаживания и выращивания деревьев, которые в ином
случае не были бы посажены или выращены), или вырученные средства могут
служить вознаграждением за отказ от совершения какого-либо действия, которое в
ином случае было бы совершено (например, обезлесивание или вырождение лесов).
В некоторых юрисдикциях покупка зачетов разрешена только в том случае, если
сокращение выбросов или увеличение абсорбции уже состоялось.
72
A13.
Абсорбция (см. разд. 14(s), приложение 1)
Абсорбция может быть обеспечена путем направления парниковых газов в
геологические (например, подземные) или биологические (например, деревья)
поглотители. Если данные по абсорбции ПГ, которые в ином случае были бы
выброшены в атмосферу, включаются в отчет о выбросах парниковых газов
организации, они, как правило, выражаются в валовых показателях, т.е. в виде
количественной оценки как источника, так и поглотителя. Если абсорбции
охватываются заключением специалиста, настоящий стандарт применяется к ним
сообразно обстоятельствам.
A14.
Значимый объект (см. разд. 14(t), 31)
По мере возрастания доли отдельного объекта в совокупном объеме
выбросов, отраженном в отчете о выбросах парниковых газов, как правило,
возрастают и риски существенного искажения такого отчета. Чтобы выявить
индивидуально значимые объекты с точки зрения объема их выбросов
относительно совокупного объема, отраженного в отчете о выбросах парниковых
газов, специалист может применить процентную норму к выбранному
контрольному показателю. Выбор контрольного показателя и определение
применяемой к нему процентной нормы производятся на основе
профессионального суждения. Например, специалист может установить, что
объекты, превышающие 15% совокупного объема производства, представляют
собой значимые объекты. Однако, основываясь на профессиональном суждении,
специалист может прийти к выводу, что в данных обстоятельствах может быть
установлена более высокая или более низкая процентная норма. Это может
произойти в случае, когда существует небольшое количество объектов, ни один из
которых не составляет менее 15% совокупного объема производства, но не все
объекты, согласно профессиональному суждению специалиста, являются
значимыми; или когда существует определенное количество объектов, на долю
которых приходится немногим менее 15% совокупного объема производства, но
которые, согласно профессиональному суждению специалиста, являются
значимыми.
A15.
Специалист может также определить какой-либо объект как значимый в силу
его особенностей или обстоятельств, в результате которых возникают конкретные
риски существенного искажения. Например, такой объект может использовать
процедуры сбора данных или методы количественной оценки, отличные от других
объектов, или особо сложные или специальные расчеты, химические или
физические процессы.
A16.
ISAE 3000 (см. разд. 9, 15)
ISAE 3000 содержит ряд требований, применяемых ко всем заданиям по
подтверждению достоверности информации, в том числе к заданиям, выполняемым
в соответствии с настоящим стандартом. В некоторых случаях настоящий стандарт
может содержать дополнительные требования или пояснительные материалы,
касающиеся указанных вопросов.
A17.
Принятие и продолжение выполнения задания
Компетентность (см. разд. 16(b)
A18.

Профессиональная компетентность в области парниковых газов включает:
общее представление о климатологии, включая научное обоснование связи между
парниковыми газами и изменением климата;
73

понимание, кто является целевыми пользователями информации, включенной в отчет
о выбросах парниковых газов организации, и каким образом они намерены ее
использовать (см. раздел А47);

знание систем торговли выбросами и соответствующих рыночных механизмов (если
применимо);

знание законов и нормативных актов (если имеются), которые регулируют порядок
отчетности о выбросах и могут, например, накладывать ограничения на объем
выбросов организации;

знание методов количественной оценки и измерения парниковых газов, в том числе
связанной с ними неопределенности оценки и научного обоснования, а также
имеющихся альтернативных методов;

знание применяемых критериев, включая, например:
○
определение надлежащих коэффициентов выбросов;
○
выделение тех аспектов критериев, которые требуют значительных или
сложных оценок или применения множества суждений;
○
методы определения организационных границ, т.е. организаций, выбросы
которых должны быть включены в отчет о выбросах парниковых газов;
○
какие вычеты выбросов могут быть включены в отчет о выбросах парниковых
газов организации.
Сложность заданий по подтверждению достоверности информации,
касающихся отчетов о выбросах парниковых газов, может быть разной. В
некоторых случаях задание может быть относительно простым: например,
организация не имеет выбросов группы 1 и отчитывается только о выбросах группы
2 на основе коэффициента выбросов, установленного нормативным актом и
применяемого только к потреблению электроэнергии на единственном объекте. В
этом случае задание заключается, в основном, в проверке системы учета и
обработки данных о потреблении электроэнергии, включенных в счета-фактуры, и
арифметическом применении коэффициента выбросов. Если же задание
характеризуется относительной сложностью, оно может потребовать специальных
знаний в области количественной оценки эмиссий и отчетности о выбросах. К
таким специальным знаниям, необходимым в данной ситуации, относятся:
A19.
Знание информационных систем

понимание процессов генерирования информации о выбросах, в том числе каким
образом данные инициируются, учитываются, обрабатываются, корректируются по
мере необходимости, сопоставляются и включаются в отчет о выбросах парниковых
газов;
Знание научных и инженерных вопросов

картирование потока материалов в процессе производства и сопутствующих
процессах, генерирующих выбросы, в том числе определение точек, в которых
осуществляется сбор исходных данных. Это может иметь особое значение при
анализе полноты выявления организацией источников выбросов;

анализ химических и физических взаимосвязей между ресурсами, процессами и
производимой продукцией, а также между выбросами и другими переменными
величинами. Умение понимать и анализировать эти взаимосвязи часто имеет важное
значение при разработке аналитических процедур;
74

определение влияния неопределенности на отчет о выбросах парниковых газов;

знание правил и процедур контроля качества, применяемых в испытательных
лабораториях (как внутренних, так и внешних);

опыт работы с конкретными отраслями, знание характерных для них процессов
генерирования и абсорбции выбросов. Процедуры количественной оценки выбросов
группы 1 сильно различаются в зависимости от отрасли и производственных
процессов: например, электролитические процессы в производстве алюминия,
процессы сжигания ископаемого топлива в производстве электроэнергии, химические
процессы в производстве цемента значительно отличаются друг от друга;

использование измерительной аппаратуры и иных методов количественной оценки,
выбор надлежащего коэффициента выбросов.
Объем отчета о выбросах парниковых газов и задания (см. разд. 17(a)
Исключение известных источников выбросов из отчета о выбросах
парниковых газов или исключение раскрытых источников выбросов из объема
задания может быть признано необоснованным в следующих обстоятельствах:
A20.

организация имеет значительный объем выбросов группы 1, но включает в отчет о
выбросах парниковых газов только выбросы группы 2;

организация входит в состав более крупного предприятия, имеющего значительные
выбросы, которые не включаются в отчет в силу порядка определения
организационных границ (если это может ввести в заблуждение целевых
пользователей);

выбросы, охватываемые заключением специалиста, составляют лишь малую часть
совокупных выбросов, включенных в отчет о выбросах парниковых газов.
Оценка надлежащего характера предмета проверки (см. разд. 15)
Согласно требованиям ISAE 3000 специалист обязан оценить надлежащий
характер предмета проверки.13 В случае отчета о выбросах парниковых газов
предметом проверки являются выбросы организации (а также абсорбции и вычеты
выбросов, если применимо). Указанный предмет проверки считается надлежащим,
если, среди прочего, выбросы организации поддаются последовательной
количественной оценке на основе надлежащих критериев.14
A21.
Количественная оценка источников ПГ может выполняться следующим
образом:
A22.
(a)
прямое измерение (или прямой мониторинг) концентрации и скорости расхода ПГ на
основе постоянного или периодического мониторинга выбросов;
(b)
оценка суррогатной деятельности (например, потребления топлива) и расчет
выбросов на основе, например, массовых балансовых уравнений или коэффициентов
выбросов, характерных для организации или средних по региону, источнику, отрасли
или процессу.15
13
ISAE 3000, раздел 18.
14
Принципы подтверждения достоверности информации, разделы 34-38, и ISAE 3000, разделы 19-21.
15
То есть уравнивание количества вещества, поступающего в установленные границы и выходящего за такие границы, например: количество
углерода в углеводородном топливе, поступающего в устройство сжигания, равно количеству углерода, выходящему из такого устройства в
форме диоксида углерода.
75
Оценка надлежащего характера критериев
Специально разработанные и установленные критерии (см. разд. 17(b)
Надлежащим критериям свойственны следующие характеристики:
уместность, полнота, надежность, нейтральность и понятность. Критерии могут
быть «специально разработаны» или «установлены», т.е. определены
законодательными и нормативными актами или изданы уполномоченной или
признанной экспертной организацией, применяющей прозрачные и надлежащие
процедуры.16 Хотя критерии, установленные регулирующим органом, могут
считаться уместными, когда такой орган является целевым пользователем,
некоторые установленные критерии могут быть разработаны в специальных целях и
оказаться непригодными для применения в других обстоятельствах. Например,
критерии, установленные регулятором и включающие коэффициент выбросов для
конкретного региона, могут дать недостоверную информацию в случае их
применения к выбросам в другом регионе; или критерии, разработанные для целей
отчетности по конкретным нормативным аспектам выбросов, могут оказаться
непригодными для отчетности в интересах целевых пользователей, отличных от
установившего их регулятора.
A23.
Специально разработанные критерии могут быть уместны, если, например,
организация имеет особое специальное оборудование или обобщает данные о
выбросах в различных юрисдикциях, имеющих разные установленные критерии.
Особую осторожность следует проявлять при оценке нейтральности и иных
признаков специально разработанных критериев, особенно если они не основаны
главным образом на установленных критериях, широко применяемых в отрасли или
регионе организации, или противоречат таким критериям.
A24.
Применяемые критерии могут включать установленные критерии,
дополненные данными о конкретных границах, методах, допущениях,
коэффициентах выбросов, содержащихся в пояснительных примечаниях к отчету о
выбросах парниковых газов. В некоторых случаях установленные критерии могут
быть непригодны для применения, даже когда они дополнены данными,
содержащимися в пояснительных примечаниях к отчету о выбросах парниковых
газов, например если они не охватывают вопросы, описанные в разделе 17(b).
A25.
Следует отметить, что уровень подтверждения достоверности не влияет на
надлежащий характер применяемых критериев, т.е. если они непригодны для
задания по разумному подтверждению достоверности информации, они также
непригодны и для задания по ограниченному подтверждению достоверности
информации и наоборот.
A26.
Операции, включенные в организационные границы предприятия (см. разд. 17(b)(i), 23(b)(i), 34(g)
Решение вопроса о том, какие из операций, принадлежащих организации
или контролируемых ею, следует включить в отчет о выбросах парниковых газов,
называется «определением организационных границ предприятия». В некоторых
случаях границы организации для целей отчетности о парниковых газах,
представляемой в регулирующие органы, устанавливаются законодательными и
нормативными актами. В других ситуациях применяемые критерии могут
предусматривать выбор между различными методами определения
организационных границ, например между методом, в котором отчет о выбросах
парниковых газов ставится в один ряд с финансовой отчетностью, и другим
методом, подразумевающим иной подход к совместным предприятиям или
A27.
16
Принципы подтверждения достоверности информации, разделы 36-37.
76
ассоциированным организациям. Определение организационных границ
предприятия может потребовать анализа сложных организационных структур,
таких как совместные предприятия, товарищества, трасты, а также сложных или
необычных договорных отношений. Например, объект может принадлежать одному
лицу, эксплуатироваться другим лицом и обрабатывать материалы исключительно в
пользу третьего лица.
Определение организационных границ отличается от определения
«операционных границ» (как этот термин описывается в некоторых критериях).
Операционные границы определяют, какие категории выбросов группы 1, 2 и 3
будут включены в отчет о выбросах парниковых газов, и устанавливаются после
определения организационных границ.
A28.
Раскрытие информации в достаточном объеме (см. разд. 17(b)(iv), 74(d)
Если раскрытие информации регулируется государством, сведения,
предусмотренные соответствующими законами или нормативными актами,
достаточны для представления отчетности в регулирующий орган. Если отчет о
выбросах парниковых газов представляется в добровольном порядке, то чтобы
целевые пользователи могли понять значимые суждения, вынесенные при его
подготовке, в него можно включить следующие сведения:
A29.
(a)
какие операции включены в организационные границы предприятия; метод
определения организационных границ, если применяемые критерии предусматривают
выбор между разными методами (см. разделы А27-А28);
(b)
значимые методы количественной оценки и политика в области отчетности, в том
числе:
(i)
метод определения, какие из выбросов группы 1 и группы 2 включены в отчет о
выбросах парниковых газов (см. раздел А30);
(ii) любые существенные толкования использования применяемых критериев в
обстоятельствах организации, включая источники данных и (если возможен
выбор между разными методами или использовался метод, присущий только
данной организации) описание использованного метода и обоснование решения
о его использовании;
(iii) каким образом организация определяет, следует ли повторно включить в отчет
выбросы, заявленные ранее;
(c)
разбивка выбросов по категориям в отчете о выбросах парниковых газов. Как
отмечалось в разделе А14, если данные по абсорбции ПГ, которые в ином случае
были бы выброшены в атмосферу, включаются в отчет о выбросах парниковых газов
организации, то и выбросы, и абсорбции, как правило, выражаются в валовых
показателях, т.е. в виде количественной оценки как источника, так и поглотителя;
(d)
заявление о неопределенностях, присущих количественной оценке выбросов, включая
причины таких неопределенностей, порядок их решения, их влияние на отчет о
выбросах парниковых газов, а также (если отчет включает выбросы группы 3)
разъяснение следующих вопросов (см. разделы А31-А34):
(i)
особенности выбросов группы 3, в том числе заявление о том, что включение в
отчет всех выбросов группы 3 представляется практически нецелесообразным;
(ii) основания для выбора источников выбросов группы 3, включенных в отчет; а также
(e)
любые изменения (если таковые имеются) в вопросах, описанных в настоящем
разделе, или в иных вопросах, оказывающих существенное влияние на
77
сопоставимость отчета о выбросах парниковых газов с предшествующим периодом
(периодами) или базовым годом.
Выбросы группы 1 и группы 2
Как правило, применяемые критерии требуют включения в отчет о выбросах
парниковых газов всех существенных выбросов группы 1, группы 2 или обеих
групп. Если какие-либо выбросы группы 1 или группы 2 исключаются из отчета о
выбросах парниковых газов, в примечаниях к нему должны быть представлены
принципы, на основе которых определяется, какие выбросы включаются, а какие
исключаются из отчета, особенно если включенные эмиссии не представляют собой
крупнейшие выбросы организации.
A30.
Выбросы группы 3
Хотя некоторые критерии требуют включения в отчет определенных
выбросов группы 3, чаще всего этот вопрос остается на усмотрение организации,
так как практически невозможно добиться того, чтобы почти каждая организация
проводила количественную оценку своих выбросов в полном объеме, ибо это
предполагает оценку всех источников по всей длине логистической цепочки. В
некоторых организациях включение в отчет определенных категорий выбросов
группы 3 предоставляет важную для целевых пользователей информацию,
например, когда выбросы группы 3 значительно превышают выбросы группы 1 и
группы 2, что часто происходит в организациях сектора услуг. В такой ситуации
специалист может счесть ненадлежащим принятие задания по подтверждению
достоверности информации, если значительные выбросы группы 3 не включены в
отчет о выбросах парниковых газов.
A31.
Если определенные источники выбросов группы 3 включены в отчет о
выбросах парниковых газов, важно, чтобы принципы выбора таких источников
были обоснованны, особенно когда включенные источники не представляют собой
крупнейшие источники выбросов организации.
A32.
В некоторых случаях первичные данные, используемые для количественной
оценки выбросов группы 3, могут быть предоставлены организацией. Например,
организация может вести детализированный учет выбросов, связанных с
воздушными перелетами своих сотрудников, в качестве основы для их
количественной оценки. В других обстоятельствах первичные данные для
количественной оценки выбросов группы 3 могут вестись хорошо управляемым и
доступным источником за пределами организации. В иной ситуации, однако,
специалист вряд ли сможет получить достаточные надлежащие доказательства в
отношении выбросов группы 3. В таком случае может оказаться уместным
исключить источники таких выбросов группы 3 из объема задания.
A33.
Может также оказаться уместным исключить из объема задания выбросы
группы 3, когда используемые методы количественной оценки чрезмерно зависят от
вычислений и ведут к высокому уровню неопределенности во включенных в отчет
выбросах. Например, разные методы количественной оценки выбросов, связанных с
воздушными перелетами, могут давать слишком разные результаты даже при
использовании идентичных первичных данных. Если такие источники выбросов
группы 3 включаются в объем задания, следует объективно выбирать методы
количественной оценки и представить их подробное описание наряду с
разъяснением неопределенностей, связанных с их использованием.
A34.
78
Ответственность организации за подготовку отчета о выбросах парниковых газов (см. разд.
17(c)(ii), 76(d))
Как отмечается в разделе А70, в некоторых заданиях сомнения в состоянии и
достоверности документов организации могут привести специалиста к выводу о
том, что получение достаточных надлежащих доказательств для обоснования
немодифицированного заключения по отчету о выбросах парниковых газов
маловероятно. Такая ситуация может возникнуть, когда организация не обладает
значительным опытом в подготовке отчетности о выбросах парниковых газов. В
таких обстоятельствах может оказаться более целесообразным рассмотреть
количественную оценку эмиссий и отчетность о выбросах в рамках задания по
выполнению согласованных процедур или консультационного задания в порядке
подготовки к заданию по подтверждению достоверности информации, которое
может быть выполнено позднее.
A35.
Разработчики критериев (см. разд. 17(c)(iii)
Если отчет о выбросах парниковых газов готовится для представления в
регулирующие органы или участия в системе торговли выбросами, когда
применяемые критерии и форма отчетности установлены, из обстоятельств задания,
скорее всего, будет ясно, что критерии разработаны именно регулирующим органом
или организацией, отвечающей за систему торговли выбросами. Если же отчет о
выбросах парниковых газов готовится в добровольном порядке, разработчик
критериев может быть неясен, если это прямо не указано в примечаниях к отчету.
A36.
Изменение условий задания (см. разд. 15, 18)
В соответствии с требованиями ISAE 3000 специалист не должен
соглашаться на изменение условий задания, если для этого нет достаточных
оснований.17 Просьба о внесении изменений в задание может быть необоснованна,
если, например, речь идет об исключении из объема задания определенных
источников выбросов, поскольку существует вероятность того, что специалист
вынесет модифицированное заключение.
A37.
Планирование (см. разд. 19)
При разработке общей стратегии задания может оказаться полезным
проанализировать уровень значимости различных аспектов создания и внедрения
информационной системы, связанной с парниковыми газами. Например, в
некоторых случаях организация может придавать особое значение эффективной
системе внутреннего контроля, необходимой для обеспечения надежности
включенной в отчет информации, тогда как в других случаях организация может
быть более заинтересована в точном определении научных, операционных или
технических параметров подлежащих сбору данных.
A38.
Мелкие или простые задания (см. раздел А19) могут быть выполнены весьма
немногочисленной аудиторской командой. Координация работы и информационный
обмен между членами небольшой команды осуществляется значительно проще.
Разработка общей стратегии мелкого или простого задания не должна быть сложной
или времязатратной процедурой. Например, краткий меморандум, основанный на
результатах встреч с организацией, может представлять собой документированную
стратегию задания, если охватывает вопросы, перечисленные в разделе 19.
A39.
Специалист может принять решение обсудить с руководством организации
некоторые элементы планирования, чтобы определить объем задания, или ускорить
A40.
17
ISAE 3000, раздел 11.
79
выполнение задания и упростить руководство им (например, согласовать
проведение запланированных процедур с работой персонала организации). Хотя
такие вопросы обсуждаются часто, общая стратегия и план задания остаются
обязанностью специалиста. При обсуждении вопросов, включенных в общую
стратегию или план задания, необходимо позаботиться о том, чтобы не подвергнуть
риску его результативность. Например, обсуждение с организацией характера и
сроков детальных процедур может поставить под угрозу эффективность задания,
поскольку процедуры становятся слишком предсказуемыми.
Выполнение задания по подтверждению достоверности информации
представляет собой непрерывный процесс. Доказательства, получаемые в ходе
выполнения запланированных процедур, могут убедить специалиста изменить
характер, сроки и объем других планируемых процедур. В некоторых случаях
специалисту может стать известна информация, существенно отличающаяся от
ожидавшейся на более ранних этапах задания. Например, систематические ошибки,
обнаруженные при выполнении процедур непосредственно на выбранных объектах,
могут свидетельствовать о необходимости посещения других объектов.
A41.
Планирование использования работы экспертов или других специалистов (см. разд. 19(e)
Задание может выполняться командой специалистов в разных областях,
которая может включать одного или нескольких экспертов, особенно когда речь
идет об относительно сложных заданиях, в которых могут потребоваться
специальные знания в области количественной оценки эмиссий и отчетности о
выбросах (см. раздел А19). ISAE 3000 предусматривает ряд требований к
использованию работы экспертов, которые, возможно, следует учесть на этапе
планирования при определении характера, сроков и объема ресурсов, необходимых
для выполнения задания.18
A42.
Работа другого специалиста может быть использована, например, в
отношении завода или другого удаленного объекта; дочернего предприятия,
подразделения или филиала в иностранной юрисдикции; совместного предприятия
или ассоциированной организации. При планировании использования работы
другого специалиста в отношении информации, которая должна быть включена в
отчет о выбросах парниковых газов, необходимо учитывать следующие факторы:
A43.

понимает и соблюдает ли такой другой специалист применимые к заданию этические
нормы и, в особенности, является ли он независимым;

профессиональная квалификация другого специалиста;

объем участия аудиторской команды в работе другого специалиста;

обеспечивает ли нормативно-правовая среда, в которой работает другой специалист,
активный надзор за ним.
Существенность в планировании и выполнении задания
Определение существенности при планировании задания (см. разд. 20-21)
В применяемых критериях понятие существенности может описываться в
контексте подготовки и представления отчета о выбросах парниковых газов. Хотя
критерии могут определять существенность в иных терминах, понятие
существенности обычно предполагает следующее:
A44.

18
искажения, включая пропуски, считаются существенными, если можно обоснованно
предположить, что они (каждое в отдельности или в совокупности с другими
ISAE 3000, разделы 26-32.
80
искажениями) могут повлиять на соответствующие решения пользователей,
принимаемые на основе отчета о выбросах парниковых газов;

суждение о существенности выносится с учетом сопутствующих обстоятельств и
определяется размером и (или) характером искажения;

суждение о вопросах, существенных для целевых пользователей отчета о выбросах
парниковых газов, выносится на основе анализа общих информационных
потребностей группы целевых пользователей. Возможные последствия искажения
для отдельных пользователей, потребности которых могут существенно отличаться,
не рассматриваются.
Такие разъяснения (если они содержатся в применяемых критериях) дают
специалисту основание для определения существенности в целях задания. Если
применяемые критерии не содержат разъяснений понятия существенности, таким
основанием для специалиста являются рекомендации, приведенные выше.
A45.
Определение специалистом существенности производится на основе
профессионального суждения и зависит от того, как специалист понимает общие
информационные потребности группы целевых пользователей. В связи с этим
специалисту будет целесообразно предположить, что целевые пользователи:
A46.
(a)
в разумных пределах осведомлены о деятельности, связанной с ПГ, и намерены
изучить информацию, представленную в отчете о выбросах парниковых газов, с
разумной тщательностью;
(b)
понимают, что отчет о выбросах парниковых газов готовится и подтверждается
согласно уровням существенности, и имеют представление о понятии
существенности, определенном применяемыми критериями;
(c)
понимают, что количественной оценке выбросов присуща неопределенность (см.
разделы А54-А59); а также
(d)
принимают обоснованные решения на основе информации, представленной в отчете
о выбросах парниковых газов.
К целевым пользователям и их информационным потребностям могут,
например, относиться:
A47.

инвесторы и другие заинтересованные лица (например, поставщики, клиенты,
работники), а также более широкий круг лиц в случае добровольного раскрытия
информации. Их информационные потребности могут быть связаны с покупкой
(продажей) акций организации; предоставлением кредитов, проведением торговых
операций или намерением работать в организации; предоставлением заверений
организации или другим лицам, например политическим деятелям;

участники рынка в случае системы торговли выбросами, чьи информационные
потребности могут быть связаны с торговлей оборотными инструментами (квотами
или разрешениями), созданными такой системой, или наложением штрафов или иных
санкций в связи с чрезмерными выбросами;

регуляторы и государственные структуры в случае представления отчетности в
регулирующие органы. Их информационные потребности могут быть связаны с
контролем за соблюдением требований к раскрытию информации, а также широким
кругом политических решений в области смягчения и адаптации климатических
изменений, обычно основанных на обобщенных данных;

руководство и представители собственника организации, использующие
информацию о выбросах для принятия стратегических или операционных решений,
81
например о выборе какой-либо технологии, инвестициях или их изъятии, в порядке
подготовки к представлению отчетности в регулирующие органы или присоединения
к системе торговли выбросами.
Специалист может не иметь возможности выявить всех лиц, которые будут знакомиться с
заключением о подтверждении достоверности информации, особенно когда доступ к нему
имеет большое количество людей. В таких случаях, особенно когда потенциальные
пользователи могут иметь большой круг интересов, связанных с выбросами, целевые
пользователи могут быть ограничены крупными заинтересованными лицами, имеющими
значительные общие интересы. Целевые пользователи могут быть установлены различными
способами, например соглашением между специалистом и нанимающей стороной или
законодательными и нормативными актами.
Суждение о существенности выносится с учетом сопутствующих
обстоятельств и определяется как количественными, так и качественными
факторами. Следует отметить, однако, что решения о существенности не зависят от
уровня подтверждения достоверности, т.е. определение существенности одинаково
как для заданий по разумному подтверждению достоверности информации, так и
для заданий по ограниченному подтверждению достоверности информации.
A48.
В качестве первого шага при определении уровня существенности к
выбранному контрольному показателю применяется некая процентная норма.
Определение надлежащего контрольного показателя и процентной нормы может
зависеть от следующих факторов:
A49.

элементы, включенные в отчет о выбросах парниковых газов (например, выбросы
группы 1, группы 2 и группы 3, вычеты выбросов и абсорбции). Надлежащим
контрольным показателем (в зависимости от обстоятельств) может быть валовый
объем включенных в отчет выбросов, т.е. совокупный объем выбросов группы 1,
группы 2 и группы 3 до вычитания вычетов выбросов или абсорбций.
Существенность относится к выбросам, охватываемым заключением специалиста.
Поэтому, если заключение специалиста не охватывает весь отчет о выбросах
парниковых газов, существенность устанавливается только в отношении той части
отчета, которая охватывается таким заключением, как если бы она представляла
собой весь отчет о выбросах парниковых газов;

количество выбросов конкретного типа или характер конкретной раскрываемой
информации. В некоторых случаях существуют конкретные типы выбросов или
раскрываемой информации, в отношении которых приемлемы искажения больших
или меньших сумм, чем уровень существенности для отчета о выбросах парниковых
газов в целом. Например, специалист может счесть целесообразным установить
больший или меньший уровень существенности для выбросов в конкретной
юрисдикции или конкретного газа, объема или объекта;

порядок представления в отчете о выбросах парниковых газов соответствующей
информации, например, включает ли отчет сравнение выбросов с предшествующим
периодом (периодами), базовый год или «лимит» выбросов. В этом случае может
оказаться целесообразным установить уровень существенности для сравнительных
данных. Если «лимит» имеет важное значение, уровень существенности может быть
установлен в отношении выделенного организации лимита, если он меньше
выбросов, заявленных в отчете;

относительная изменчивость выбросов. Например, если объем выбросов значительно
отличается от периода к периоду, может оказаться целесообразным установить
уровень существенности относительно нижней границы диапазона колебаний, даже
если в текущем периоде показатель выбросов выше;
82

требования применяемых критериев. В некоторых случаях применяемыми
критериями может быть установлен порог точности, который определяется как
существенность. Например, критерии могут устанавливать, что выбросы
оцениваются на основе заданного процента, представляющего собой «порог
существенности». В этом случае порог, установленный критериями, дает специалисту
отправную точку при определении существенности для всего задания.
A50.
К качественным факторам могут относиться:

источники выбросов;

типы выбрасываемых газов;

цели использования информации, представленной в отчете о выбросах парниковых
газов (например, для участия в системе торговли выбросами, представления в
регулирующий орган или включения в публичный отчет об устойчивом развитии), и
виды решений, которые могут принять целевые пользователи;

наличие одного или нескольких типов выбросов или видов раскрываемой
информации, к которым следует привлечь внимание целевых пользователей,
например данные о газах, которые способствуют не только климатическим
изменениям, но и разрушению озонового слоя;

особенности организации, ее стратегия в области борьбы с изменением климата и
достижение поставленных целей;

отраслевая, экономическая и нормативная среда, в которой действует организация.
Пересмотр уровня существенности в ходе выполнения задания (см. разд. 22)
Уровень существенности может потребовать пересмотра в результате
изменения обстоятельств в ходе задания (например, отчуждение основной части
бизнеса организации), получения новой информации или изменения представления
специалиста об организации и ее деятельности в результате выполнения процедур.
Например, в ходе выполнения задания может стать очевидным, что фактические
выбросы значительно отличаются от выбросов, изначально использованных для
определения существенности. Если в ходе выполнения задания специалист
приходит к выводу о том, что в отношении отчета о выбросах парниковых газов (и,
если применимо, уровня (уровней) существенности для конкретных типов
выбросов или раскрываемой информации) целесообразно установить более низкий
уровень существенности, чем определенный изначально, это может потребовать
пересмотра порога существенности, а также характера, сроков и объема
дополнительных процедур.
A51.
Изучение деятельности и окружения организации, включая систему внутреннего контроля,
выявление и оценка рисков существенного искажения (см. разд. 23-26)
Глубина изучения организации, а также характер, сроки и объем процедур по
выявлению и оценке рисков существенного искажения, необходимых для получения
разумного или ограниченного подтверждения достоверности информации (в
зависимости от обстоятельств), определяются специалистом на основе
профессионального суждения. Определяющим фактором для специалиста должен
быть следующий: являются ли полученное представление об организации и
проведенные выявление и оценка рисков достаточными для достижения цели,
указанной в настоящем стандарте. Глубина представления об организации,
необходимая специалисту, меньше знаний, необходимых руководству для
управления ее деятельностью, равно как глубина изучения организации, а также
характер, сроки и объем процедур, необходимых для выявления и оценки рисков
A52.
83
существенного искажения в задании по ограниченному подтверждению
достоверности информации меньше аналогичных факторов в задании по разумному
подтверждению достоверности информации.
Изучение организации, выявление и оценка рисков существенного
искажения представляют собой непрерывный процесс. Сами по себе процедуры,
направленные на изучение организации и ее окружения, выявление и оценку рисков
существенного искажения, не дают достаточных надлежащих доказательств для
обоснования заключения о подтверждении достоверности информации.
A53.
Неопределенность (см. разд. 23(b)(i)c, 76(e)
Процесс количественной оценки парниковых газов редко может быть точен
на 100% в силу следующих факторов:
A54.
(a)
научная неопределенность. Возникает в силу недостаточности научных знаний об
оценке ПГ. Например, темпы секвестрации ПГ в биологических поглотителях и
«потенциал глобального потепления», используемые для объединения эмиссий
различных газов и включения их в отчет в качестве эквивалентов диоксида углерода,
не до конца изучены наукой. Уровень влияния научной неопределенности на
количественную оценку включенных в отчет выбросов выходит за пределы контроля
организации. Однако потенциальная возможность того, что научная
неопределенность приведет к необоснованным колебаниям включенных в отчет
выбросов, может быть нивелирована использованием критериев, устанавливающих
определенные научные допущения для подготовки отчета о выбросах парниковых
газов, или конкретных факторов, содержащих такие допущения;
(b)
неопределенность оценки. Возникает в результате процессов измерения и
вычислений, используемых для количественной оценки выбросов в пределах
имеющихся научных знаний. Неопределенность оценки может относиться к данным,
на которых она основана (например, к неопределенности, присущей используемой
измерительной аппаратуре), или к методике (в том числе, если применимо, модели)
расчетов (иногда ее называют неопределенность параметров и модели,
соответственно). Уровень неопределенности оценки часто может контролироваться
организацией. Снижение такого уровня может предполагать увеличение затрат.
Тот факт, что количественной оценке выбросов присуща неопределенность,
не означает, что выбросы организации являются ненадлежащим предметом
проверки. Например, согласно применяемым критериям расчет выбросов группы 2,
связанных с электроэнергией, должен производиться с применением
установленного коэффициента выбросов к количеству киловатт-часов потребленной
электроэнергии. Установленный коэффициент выбросов будет основан на
допущениях и моделях, которые в иных обстоятельствах могут не соответствовать
действительности. Однако если допущения и модели обоснованны в данных
обстоятельствах и в достаточной степени раскрыты, достоверность информации,
включенной в отчет о выбросах парниковых газов, как правило, может быть
подтверждена.
A55.
От ситуации, описанной в разделе А55, отличается случай, когда
количественная оценка производится в соответствии с критериями, использующими
модели и допущения, основанные на индивидуальных обстоятельствах
организации. Использование моделей и допущений, характерных для конкретной
организации, скорее всего, приведет к более точной количественной оценке по
сравнению, например, со среднеотраслевыми коэффициентами выбросов; при этом
оно также, скорее всего, приведет к возникновению дополнительных рисков
существенного искажения, связанных с порядком разработки характерных для
A56.
84
организации моделей и допущений. Как отмечалось в разделе А55, если допущения
и модели обоснованы в данных обстоятельствах и в достаточной степени раскрыты,
достоверность информации, включенной в отчет о выбросах парниковых газов, как
правило, может быть подтверждена.
Однако в некоторых случаях специалист может прийти к выводу о
нецелесообразности принятия задания по подтверждению достоверности
информации, если влияние неопределенности на данные, включенные в отчет о
выбросах парниковых газов, слишком велико. Такая ситуация возникает, когда,
например, значительная доля включенных в отчет выбросов происходит из
неорганизованных источников (см. раздел А8), которые не подвергаются
мониторингу, и методы оценки недостаточно разработаны или когда значительная
доля включенных в отчет абсорбций организации приходится на биологические
поглотители. Следует отметить, что решение о принятии (непринятии) задания по
подтверждению достоверности информации в таких обстоятельствах не зависит от
уровня подтверждения достоверности, т.е. если принятие задания нецелесообразно
в случае задания по разумному подтверждению достоверности информации, оно
так же нецелесообразно и в случае задания по ограниченному подтверждению
достоверности информации и наоборот.
A57.
Информация о характере, причинах и последствиях неопределенности,
влияющей на отчет о выбросах парниковых газов, приведенная в пояснительных
примечаниях к отчету, позволяет целевым пользователям обратить внимание на
неопределенность, связанную с количественной оценкой выбросов. Это может быть
особенно важно, когда целевые пользователи не определяют используемые
критерии. Например, отчет о выбросах парниковых газов может быть доступен
широкому кругу целевых пользователей, хотя использованные критерии
разрабатывались специально для целей представления в регулирующий орган.
A58.
Поскольку неопределенность представляет собой важное свойство всех
отчетов о выбросах парниковых газов, согласно требованиям раздела 76(е) она
должна быть упомянута в заключении о подтверждении достоверности информации
независимо от того, какие данные приводятся (если приводятся) в пояснительных
примечаниях к отчету.19
A59.
Деятельность организации и ее окружение
Перебои в работе (см. разд. 23(b)(iii)
К перебоям могут относиться аварийные ситуации (например, отказ
оборудования), возникающие неожиданно, или запланированные перерывы,
например для профилактического обслуживания. В некоторых случаях
эксплуатация объекта может носить периодический характер, например, когда он
используется только в пиковые периоды.
A60.
Цели и стратегии в области изменения климата (см. разд. 23(e)
Анализ стратегии организации в области изменения климата (если таковая
имеется) и сопутствующих экономических, нормативных, физических и
репутационных рисков может помочь специалисту в выявлении рисков
существенного искажения. Например, если организация взяла на себя обязательство
добиться нейтрального уровня эмиссии углерода, это может создавать стимулы для
занижения выбросов, с тем чтобы поставленная цель представлялась достигнутой в
заявленные сроки. И наоборот, если организация намерена в будущем участвовать в
регулируемой системе торговли выбросами, это может стимулировать завышение
A61.
19
См. также ISAE 3000, раздел 49(е).
85
объемов эмиссии, чтобы иметь возможность получить более высокие квоты при
запуске такой системы.
Процедуры по изучению организации, выявлению и оценке рисков существенного искажения разд.
24)
Хотя в ходе изучения деятельности организации специалист должен
выполнить все процедуры, описанные в разделе 24, он не обязан выполнять все
такие процедуры применительно к каждому аспекту деятельности организации.
A62.
Аналитические процедуры по изучению деятельности и окружения организации, включая
систему внутреннего контроля, выявлению и оценке рисков существенного искажения (см. разд.
24(b))
Аналитические процедуры, выполняемые с целью изучения организации и
ее окружения, выявления и оценки рисков существенного искажения, могут
обнаружить такие аспекты деятельности организации, о которых специалист не
имел представления, и помочь в оценке рисков существенного искажения с целью
создания основы для разработки и практической реализации мер противодействия
оцененным рискам. Аналитические процедуры могут включать, например,
сравнение выбросов ПГ с разных объектов с производственными показателями
таких объектов.
A63.
Аналитические процедуры могут быть полезны для обнаружения необычных
событий, а также сумм, соотношений и тенденций, которые могут
свидетельствовать о наличии проблем, способных повлиять на результат задания.
Обнаружение необычных или неожиданных соотношений может помочь
специалисту при выявлении рисков существенного искажения.
A64.
Однако если при выполнении таких аналитических процедур используются
данные, укрупненные на высоком уровне (что может происходить, когда
аналитические процедуры выполняются с целью изучения организации и ее
окружения, выявления и оценки рисков существенного искажения), результаты
таких аналитических процедур дают только общее начальное представление о
возможном наличии существенного искажения. Соответственно, в таких случаях,
наряду с результатами таких аналитических процедур, для их понимания и оценки
может быть полезен анализ других доказательств, собранных при выявлении рисков
существенного искажения.
A65.
Наблюдение и проверка (см. разд. 24(c)
Наблюдение состоит из слежения за процессами и процедурами,
выполняемыми другими лицами, например наблюдение специалистом за
калибровкой контрольно-измерительной аппаратуры, выполняемой работниками
организации, или за проведением контрольных мероприятий. Наблюдение дает
доказательства выполнения процессов и процедур, однако ограничивается тем
моментом времени, в который оно проводится, а также тем обстоятельством, что
сам факт наблюдения за процессом или процедурой может повлиять на качество их
выполнения.
A66.
A67.
(a)
Проверка включает:
изучение записей и документов (внутренних и внешних, на бумажном, электронном и
других носителях информации), например отчета о калибровке контрольноизмерительного устройства. Изучение записей и документов дает доказательства
различной степени достоверности в зависимости от их характера и источника, а в
случае внутренних записей и документов — от эффективности средств контроля за их
формированием; или
86
(b)
физическую проверку, например калибратора.
Наблюдение и проверка могут быть использованы для подтверждения
сведений, полученных в результате запросов к руководству и другим лицам, а также
могут предоставить информацию о деятельности организации и ее окружении.
Примеры таких процедур включают наблюдение или проверку следующих
вопросов:
A68.

операции организации. Наблюдение за процедурами и оборудованием, в том числе
контрольно-измерительной аппаратурой, непосредственно на объекте может быть
особенно целесообразным, если в отчет о выбросах парниковых газов включены
значительные объемы выбросов группы 1;

документы (планы и стратегии в области сокращения выбросов), отчеты (отчеты о
калибровке, результаты лабораторных испытаний), инструкции, содержащие
подробное описание процедур сбора информации и средств внутреннего контроля;

отчеты для руководства или представителей собственника, например внутренние или
внешние отчеты о принимаемых организацией мерах по охране окружающей среды;

отчеты, подготовленные руководством (например, ежеквартальные управленческие
отчеты) и представителями собственника (например, протоколы заседаний совета
директоров).
Изучение системы внутреннего контроля организации (см. разд. 25L-26R)
В отличие от заданий по разумному подтверждению достоверности
информации, при выполнении задания по ограниченному подтверждению
достоверности информации специалист не обязан изучать все элементы системы
внутреннего контроля организации, связанные с количественной оценкой выбросов
и отчетностью о них. Кроме того, специалист не обязан проводить оценку
структуры средств контроля и определять, были ли они внедрены на практике.
Таким образом, при выполнении задания по ограниченному подтверждению
достоверности информации (хотя часто может быть уместным направить
организации запрос о контрольных мероприятиях и мониторинге средств контроля,
связанных с количественной оценкой эмиссий и отчетностью о выбросах) чаще
всего нет необходимости в детальном изучении указанных элементов системы
внутреннего контроля организации.
A69.
Изучение специалистом соответствующих элементов системы внутреннего
контроля может вызвать сомнения в наличии достаточных надлежащих
доказательств, которые позволили бы завершить задание. Например (см. также
разделы А71-А72, А92-А93 и А-96):
A70.

сомнения в добросовестности лиц, принимающих участие в подготовке отчета о
выбросах парниковых газов, могут быть столь серьезны, что специалист приходит к
выводу о невозможности выполнения задания в силу чрезвычайно высокого риска
искажения руководством отчета о выбросах парниковых газов;

сомнения в состоянии и достоверности документов организации могут привести
специалиста к выводу о том, что получение достаточных надлежащих доказательств
для обоснования немодифицированного заключения по отчету о выбросах
парниковых газов маловероятно.
Контрольные мероприятия, относящиеся к заданию (см. разд. 25R(d)
Суждение специалиста о том, имеют ли конкретные контрольные
мероприятия отношение к выполняемому заданию, зависит от уровня
разработанности, документирования и формализованности информационной
A71.
87
системы организации, включая соответствующие бизнес-процессы, связанные с
отчетностью о выбросах. Можно предполагать, что по мере развития отчетности о
выбросах будет повышаться и уровень разработанности, документирования и
формализованности информационных систем и соответствующих контрольных
мероприятий, связанных с количественной оценкой эмиссий и отчетностью о
выбросах.
В случае крайне малых организаций или неразвитых информационных
систем конкретные контрольные мероприятия, скорее всего, будут упрощены и
менее документированы, и могут проводиться только в неформальном порядке. В
такой ситуации специалист вряд ли сочтет необходимым изучать конкретные
контрольные мероприятия, чтобы оценить риски существенного искажения и
разработать дополнительные процедуры в ответ на выявленные риски. С другой
стороны, в некоторых регулируемых системах формальное документирование
информационных систем и контрольных мероприятий может требоваться
регулирующим органом, причем структура таких систем и мероприятий должна
быть утверждена им. Но даже в таких обстоятельствах не всегда можно
документировать все соответствующие потоки данных и связанные с ними средства
контроля. Например, контрольные мероприятия, связанные со сбором первичных
данных в ходе постоянного мониторинга, скорее всего, будут в большей степени
разработаны, документированы и формализованы, чем мероприятия, проводимые в
отношении последующей обработки данных и подготовки отчетности (см. также
разделы А70, А92-А93 и А96).
A72.
Другие задания, выполняемые в интересах организации (см. разд. 27)
Информация, полученная в ходе других заданий, выполненных в интересах
организации, может, например, иметь отношение к ее контрольной среде.
A73.
Выполнение процедур на объектах организации (см. разд. 31)
Выполнение наблюдения и проверки, равно как других процедур,
непосредственно на объекте (часто именуется «выезд на место») может иметь
важное значение для расширения представления об организации, полученного
специалистом при выполнении процедур в головном офисе. Поскольку
предполагается, что при выполнении задания по разумному подтверждению
достоверности информации изучение специалистом организации и выявление и
оценка рисков существенного искажения должны носить более всесторонний
характер, чем в задании по ограниченному подтверждению достоверности
информации, в задании по разумному подтверждению достоверности информации
количество объектов, в отношении которых процедуры выполняются с выездом на
место, будет, как правило, больше, чем в задании по ограниченному подтверждению
достоверности информации.
A74.
Выполнение процедур с выездом на место (или привлечение другого
специалиста к выполнению таких процедур) может осуществляться в ходе
планирования (при проведении процедур по выявлению и оценке рисков
существенного искажения) или при реализации мер противодействия оцененным
рискам существенного искажения. Проведение процедур на значимых объектах
часто особенно важно в заданиях, выполняемых впервые, когда необходимо
проанализировать полноту источников группы 1 и поглотителей, включенных в
отчет о выбросах парниковых газов, или установить надлежащий характер
используемых организацией систем сбора и обработки данных и методов расчета с
точки зрения базовых физических процессов и связанной с ними неопределенности.
A75.
88
Как отмечается в разделе А74, выполнение процедур непосредственно на
объекте может иметь важное значение для расширения представления об
организации, полученного специалистом при выполнении процедур в головном
офисе. Во многих заданиях по разумному подтверждению достоверности
информации специалист также сочтет необходимым провести процедуры на каждом
значимом объекте, чтобы разработать меры противодействия оцененным рискам
существенного искажения, особенно если организация имеет значимые объекты,
производящие выбросы группы 1. В заданиях по ограниченному подтверждению
достоверности информации, если организация имеет несколько значимых объектов,
производящих выбросы группы 1, получить достаточный уровень подтверждения
достоверности без выборочного выполнения процедур с выездом на место
невозможно. Если организация имеет значимые объекты, производящие выбросы
группы 1, и специалист приходит к выводу, что он не может эффективно провести
процедуры с выездом на место (или привлечь к этому другого специалиста), он
может в качестве альтернативы выполнить следующие процедуры:
A76.

ознакомление с первичными документами, диаграммами потоков энергии и
материалов; и (или)

анализ опросных листов, заполненных руководством объекта; и (или)

изучение спутниковых изображений объекта.
Чтобы получить достаточный охват совокупного объема выбросов, особенно
в задании по разумному подтверждению достоверности информации, специалист
может счесть целесообразным выполнить процедуры с выездом на несколько
объектов, не являющихся значимыми. Такое решение может быть принято на
основании следующих факторов:
A77.

особенности выбросов на различных объектах. Например, специалист скорее сочтет
целесообразным посетить объект, производящий выбросы группы 1, а не объект,
эмитирующий только выбросы группы 2. В последнем случае основным источником
доказательств скорее станет изучение счетов за электроэнергию в головном офисе;

количество и размер объектов, их доля в совокупных выбросах;

использование на объектах различных процессов или процессов, основанных на
разных технологиях. В этом случае может оказаться целесообразным выполнение
процедур с выездом на несколько объектов, использующих разные процессы или
технологии;

методы сбора данных о выбросах на разных объектах;

опыт соответствующих работников на разных объектах;

периодическая смена проверяемых объектов.
Внутренний аудит (см. разд. 32)
Служба внутреннего аудита организации может сыграть значимую роль в
выполнении задания, если обязанности и деятельность внутренних аудиторов по
своему характеру связаны с количественной оценкой эмиссий и отчетностью о
выбросах и специалист предполагает использовать работу внутренних аудиторов с
целью изменения характера или сроков или сокращения объема планируемых
процедур.
A78.
Риски существенного искажения на уровне отчета о выбросах парниковых газов (см. разд.
33L(a)–33R(a)
89
Риски существенного искажения на уровне отчета о выбросах парниковых
газов представляют собой универсальные риски, относящиеся ко всему отчету в
целом. Риски такого рода не обязательно ассоциируются с каким-либо конкретным
типом выбросов или уровнем раскрытия информации. Они, скорее, отражают
обстоятельства, которые могут увеличивать риски существенного искажения на
более обобщенном уровне, например в результате игнорирования руководством
внутреннего контроля. Риски существенного искажения на уровне отчета о
выбросах парниковых газов могут иметь особое значение для анализа специалистом
рисков существенного искажения в результате мошенничества.
A79.
Риски на уровне отчета о выбросах парниковых газов могут возникать, в
частности, при наличии недостатков контрольной среды. Например, определенные
недостатки, такие как низкий уровень компетентности руководства, могут
оказывать всеобъемлющее влияние на отчет о выбросах парниковых газов и
потребовать от специалиста комплексных мер. Другие риски существенного
искажения на уровне отчета о выбросах парниковых газов могут включать,
например, следующие:
A80.

несовершенные, слабо управляемые или недостаточно задокументированные
механизмы сбора данных, количественной оценки эмиссий и подготовки отчетности
о выбросах парниковых газов;

недостаточный уровень квалификации работников в области сбора данных,
количественной оценки эмиссий и подготовки отчетности о выбросах парниковых
газов;

недостаточное участие руководства в сборе данных, количественной оценке эмиссий
и подготовке отчетности о выбросах парниковых газов;

неточное выявление всех источников парниковых газов;

риск мошенничества, например связанный с рынками торговли выбросами;

представление информации за предшествующие периоды, подготовленной на другой
основе, например в результате изменения границ или методики оценки;

недостоверное представление информации в отчете о выбросах парниковых газов,
например излишнее подчеркивание особо благоприятных данных или тенденций;

непоследовательные методы количественной оценки и правила отчетности (в том
числе разные методы определения организационных границ) на разных объектах;

ошибки в переводе единиц измерения при консолидировании информации о разных
объектах;

недостаточное раскрытие информации о научной неопределенности и ключевых
допущениях, связанных с расчетами.
Использование утверждений (см. разд. 33L(b)-33R(b)
Утверждения используются специалистом в задании по разумному
подтверждению достоверности информации (и могут использоваться в задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации) с целью рассмотрения
различных видов потенциальных искажений.
A81.
Заявляя о том, что отчет о выбросах парниковых газов составлен в
соответствии с применяемыми критериями, организация (явно или неявно) делает
утверждения, касающиеся количественной оценки, представления и раскрытия
информации о выбросах. Утверждения подразделяются на следующие категории и
формы:
A82.
90
(a)
утверждения о количественной оценке выбросов за проверяемый период:
(i)
наличие выбросов — выбросы, отраженные в учетных документах, фактически
состоялись и имеют отношение к организации;
(ii) полнота — все выбросы, которые должны быть зарегистрированы, отражены в
учетных документах (определение полноты в отношении различных групп
выбросов приводится в разделах А30-А34);
(iii) точность — количественная оценка выбросов надлежащим образом отражена в
учетных документах;
(iv) отсечение — выбросы учтены в правильном отчетном периоде;
(v) классификация — выбросы учтены по надлежащему типу;
(b)
утверждения о представлении и раскрытии информации:
(i)
наличие и ответственность — все раскрытые выбросы и другие вопросы
фактически состоялись и имеют отношение к организации;
(ii) полнота — вся информация, которая должна быть раскрыта в отчете о выбросах
парниковых газов, фактически раскрыта;
(iii) классификация и понятность — информация о выбросах представлена и
описана надлежащим образом, раскрытая информация выражена в ясной форме;
(iv) точность и количественная оценка — количественная оценка выбросов и
связанная с ней информация, включенная в отчет о выбросах парниковых газов,
раскрыты надлежащим образом;
(v) последовательность — правила количественной оценки согласуются с
правилами, применявшимися в предшествующий период; или изменения
оправданны, надлежащим образом применены и в достаточной степени
раскрыты; сравнительные данные (если таковые имеются) соответствуют
данным предшествующего периода или надлежащим образом пересмотрены.
Право действовать, полагаясь на систему внутреннего контроля (см. разд. 33R)
Если оценка специалистом рисков существенного искажения на уровне
утверждений основана на предположении об эффективном функционировании
средств контроля (т.е. при определении характера, сроков и объема других процедур
специалист намерен полагаться на эффективность применения средств контроля),
он обязан, согласно требованиям раздела 38R, разработать и провести тесты
эффективности применения таких средств контроля.
A83.
Причины рисков существенного искажения (см. разд. 34)
Мошенничество (см. разд. 28, 34(a)
Искажения в отчете о выбросах парниковых газов могут возникать в
результате мошенничества или ошибки. Чтобы отличить мошенничество от
ошибки, необходимо определить, является ли исходное действие, приводящее к
искажению отчета о выбросах парниковых газов, намеренным или ненамеренным.
A84.
Стимулы к намеренному искажению отчета о выбросах парниковых газов
могут возникать, например, в ситуации, когда вознаграждение лиц, принимающих
непосредственное участие в процессе подготовки отчетности о выбросах или
имеющих возможность влиять на него, в значительной степени зависит от
достижения агрессивных целевых показателей. Как отмечается в разделе А61,
другие стимулы к занижению или завышению объема выбросов могут быть связаны
со стратегий организации, связанной с изменением климата (если таковая имеется),
91
A85.
и сопутствующими экономическими, нормативными, физическими и
репутационными рисками.
Мошенничество — широкое юридическое понятие, но в целях настоящего
стандарта специалиста интересует мошенничество, являющееся причиной
существенного искажения отчета о выбросах парниковых газов. Хотя специалист
может предположить или (в единичных случаях) выявить наличие мошенничества,
он не дает юридического заключения о том, имело ли место мошенничество на
самом деле.
A86.
Несоблюдение законодательных и нормативных актов (см. разд. 34(b), 78(c)
Данный стандарт разделяет обязанности специалиста по выявлению
несоблюдения законодательных и нормативных актов на две категории в
зависимости от вида таких актов:
A87.
(a)
положения законодательных и нормативных актов, которые, по общему признанию,
оказывают непосредственное влияние на определение существенных сумм и
раскрытие информации в отчете о выбросах парниковых газов в части, регулирующей
отраженные в отчете количественные и иные данные. Согласно разделу 34(b),
специалист обязан учитывать вероятность существенного искажения в результате
несоблюдения положений указанных законодательных и нормативных актов при
выполнении процедур, предусмотренных разделами 33L или 33R; а также
(b)
прочие законодательные и нормативные акты, которые не оказывают непосредственного
влияния на определение количественных данных и раскрытие информации в отчете о
выбросах парниковых газов, но соблюдение которых может быть принципиально
важным для операционных аспектов деятельности организации, ее способности
продолжать коммерческую деятельность или возможности избежать существенных
санкций (например, выполнение требований лицензии на осуществление какого-либо
вида деятельности или законодательства в области охраны окружающей среды).
20
Проявление профессионального скептицизма в течение всего задания, как того требует
ISAE 3000, имеет важное значение с точки зрения постоянной готовности к тому, что
процедуры, выполняемые с целью обоснования заключения по отчету о выбросах
парниковых газов, могут выявить установленные или предполагаемые случаи
несоблюдения указанных законодательных и нормативных актов.
Прочие причины рисков существенного искажения (см. разд. 34)
A88.
20
К факторам, описанным в разделах 34(c)-(k), относятся:
(a)
пропуск одного или нескольких источников выбросов более вероятен, когда такие
источники не столь очевидны и могут быть не распознаны, например
неорганизованные источники выбросов;
(b)
существенные экономические или нормативные изменения могут включать,
например, повышение целевых показателей возобновляемой энергии или
значительные изменения в ценах на квоты в системе торговли выбросами, что может
привести, среди прочего, к росту риска неверной классификации источников
электрогенерирующей компании;
(c)
деятельность организации может носить сложный (например, включать многочисленные
и несопоставимые объекты и процессы) и нерегулярный (например, производство
электроэнергии в пиковые периоды) характер или создавать немногочисленные или
слабые связи между выбросами и другими измеримыми видами деятельности
организации (например, завод по производству кобальта и никеля). В таких случаях
ISAE 3000, раздел 14.
92
возможности для выполнения значимых аналитических процедур существенно
сужаются.
Изменения в видах деятельности или границах (например, внедрение новых
процессов или продажа, приобретение или передача сторонним организациям
источников выбросов или поглотителей абсорбций) также могут вести к
возникновению рисков существенного искажения (например, в результате незнания
процедур количественной оценки или отчетности). Кроме того, двойной учет
источников выбросов или поглотителей абсорбций может иметь место в результате
слабой координации работ по выявлению источников и поглотителей на сложных
объектах;
(d)
(e)
выбор ненадлежащего метода количественной оценки (например, расчет выбросов
группы 1 на основе коэффициента выбросов в случае, когда возможно и более
уместно применение более точного метода прямой оценки). Выбор надлежащего
метода количественной оценки имеет особое значение, когда в такой метод вносились
изменения, так как целевых пользователей часто интересуют тенденции в области
выбросов, проявляющиеся во времени или в сравнении с базовым годом. Согласно
некоторым критериям метод количественной оценки может меняться только в том
случае, если вместо него будет использоваться более точный метод. К другим
факторам, связанным с особенностями метода количественной оценки, относятся:

неверное применение метода количественной оценки (например, отсутствие
калибровки измерительной аппаратуры или недостаточно регулярное снятие
данных) или использование неприемлемого в данных обстоятельствах
коэффициента выбросов. Например, коэффициент выбросов может быть
основан на допущении о непрерывной эксплуатации и непригоден для
использования после ее прекращения;

сложность методов количественной оценки, что может привести к росту рисков
существенного искажения, например: чрезмерные или сложные математические
операции с первичными данными (использование сложных математических
моделей); чрезмерное использование коэффициентов перевода состояния
(например, единиц измерения жидкости в единицы измерения газа) или
коэффициентов пересчета единиц измерения (например, имперской системы в
метрическую);

изменения в методах количественной оценки или входных переменных
(например, когда используемый метод количественной оценки основан на
содержании углерода в биомассе, а состав биомассы меняется в течение
периода);
значительные нестандартные выбросы или существенные вопросы, решаемые на
основе профессионального суждения, ведут к большему росту рисков существенного
искажения по сравнению с обычными несложными выбросами, которые регулярно
количественно оцениваются и включаются в отчетность. Нестандартные выбросы
представляют собой эмиссии, которые отличаются от обычных по объему и характеру,
и поэтому происходят редко (например, такие разовые события, как неисправность
оборудования или крупная утечка). К вопросам, решаемым на основе суждения,
может относиться разработка субъективных оценок. Риски существенного искажения
возрастают в силу действия следующих факторов:

большее участие руководства в определении методов количественной оценки
или правил отчетности;

больший объем сбора и обработки данных, осуществляемых вручную;
93

сложные расчеты или методы количественной оценки и принципы отчетности;

характер нестандартных выбросов, которые могут затруднить использование
эффективных средств контроля за рисками;

возможность различного толкования методов количественной оценки и
принципов отчетности применительно к расчетам;

субъективность и сложность необходимых суждений;
(f)
включение в отчет выбросов группы 3 в случаях, когда сбор первичных данных,
используемых для целей количественной оценки, осуществляется третьим лицом, а не
организацией, или когда обычно используемые методы количественной оценки
отличаются неточностью или ведут к значительным колебаниям в заявленных
выбросах (см. разделы А31-А34);
(g)
при изучении того, каким образом организация производит существенные расчеты и
на каких данных они основаны, специалист может рассмотреть, например,
следующие вопросы:

данные, на которых основаны расчеты;

метод и модель (если таковая имеется), используемые в целях расчетов;

соответствующие аспекты контрольной среды и информационной системы;

привлекала ли организация эксперта;

допущения, лежащие в основе расчетов;

вносились ли (или должны ли были вноситься) какие-либо изменения в методы
расчетов в сравнении с предыдущим периодом, и если вносились, то почему; а
также

проводила ли организация (и если проводила, то каким образом) анализ влияния
неопределенности оценки на отчет о выбросах парниковых газов, в том числе:
○
рассматривала ли организация альтернативные допущения или результаты, и
если да, то каким образом (например, определив влияние изменений в
допущениях на результат расчетов посредством анализа
чувствительности);
○
каким образом производится расчет, если анализ указывает на наличие
нескольких сценариев;
○
проводится ли мониторинг результатов расчетов, сделанных в предыдущем
периоде, и принимает ли организация необходимые меры по итогам такого
мониторинга.
К другим факторам, которые могут привести к возникновению рисков
существенного искажения, относятся:
A89.

ошибка человека в количественной оценке выбросов, вероятность которой
возрастает, когда работники незнакомы с процессами выбросов и учета данных или
обладают недостаточной подготовкой в этой области;

неоправданное доверие к слабо разработанной информационной системе, которая
может иметь недостаточное количество средств контроля, например использование
сводных таблиц без надлежащей проверки;

ручная корректировка данных, учитываемых в автоматическом режиме, например в
случае перегрузки расходомера факельной линии может потребоваться ввод данных
вручную;
94

важные внешние события, например пристальное внимание общественности к
какому-либо конкретному объекту.
Общие меры противодействия оцененным рискам существенного искажения и
дополнительные процедуры
Задания по ограниченному и разумному подтверждению достоверности информации (см. разд.
8, 35-41R, 42L-43R, 46)
Поскольку в задании по ограниченному подтверждению достоверности
информации уровень подтверждения достоверности ниже, чем в задании по
разумному подтверждению достоверности информации, характер процедур,
выполняемых специалистом в задании по ограниченному подтверждению
достоверности информации, отличается от задания по разумному подтверждению
достоверности информации, а объем таких процедур будет меньше. Основные
различия между общими мерами противодействия оцененным рискам
существенного искажения и дополнительными процедурами в заданиях по
разумному и ограниченному подтверждению достоверности отчета о выбросах
парниковых газов заключаются в следующем:
A90.
(a)
(b)
акцент на характере различных процедур: значение, придаваемое характеру
различных процедур в качестве источника доказательств, скорее всего, будет
различным в зависимости от обстоятельств задания, например:

в обстоятельствах конкретного задания по ограниченному подтверждению
достоверности информации специалист может счесть целесообразным сделать
больший упор на запросы в адрес работников организации и аналитические
процедуры и уделить меньше внимания тестам средств контроля (или вообще
не проводить их) и получению доказательств из внешних источников, чем в
задании по разумному подтверждению достоверности информации;

если для количественной оценки потоков эмиссий организация использует
постоянно действующее измерительное оборудование, то в задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации специалист может
отреагировать на оцененный риск существенного искажения направлением
запроса о регулярности калибровки такого оборудования. В аналогичной
ситуации в задании по разумному подтверждению достоверности информации
специалист может проверить отчеты о калибровке оборудования или провести
независимый тест калибровки;

если организация занимается сжиганием угля, то в задании по разумному
подтверждению достоверности информации специалист может провести
независимый анализ свойств угля, а в задании по ограниченному
подтверждению достоверности информации специалист может решить, что
проверка отчетов о результатах лабораторных тестов представляет собой
достаточную меру противодействия оцененному риску существенного
искажения;
объем дополнительных процедур: объем дополнительных процедур в задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации меньше, чем в задании
по разумному подтверждению достоверности информации. Дополнительные
процедуры могут включать:

сокращение количества проверяемых позиций, например уменьшение объема
выборки для проведения детальных тестов;

сокращение количества процедур (например, выполнение только аналитических
процедур в ситуации, когда в задании по разумному подтверждению
95
достоверности информации были бы выполнены как аналитические процедуры,
так и детальные тесты);
выполнение процедур на меньшем количестве объектов организации;

(c)
характер аналитических процедур: в задании по разумному подтверждению
достоверности информации аналитические процедуры, выполняемые в ответ на
оцененные риски существенного искажения, предполагают разработку ожидаемых
количественных показателей или коэффициентов, обладающих достаточной для
выявления существенных искажений степенью точности. В задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации аналитические
процедуры, наоборот, выполняются с целью подтвердить ожидаемую динамику
тенденций, связей и коэффициентов, а не выявить искажения с точностью,
предполагаемой в задании по разумному подтверждению достоверности
информации.21
В случае выявления значимых колебаний, связей или различий, в задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации надлежащие
доказательства часто могут быть получены посредством направления запросов
организации и анализа полученных ответов в свете известных обстоятельств задания
без получения дополнительных доказательств, как предусмотрено требованиями
раздела 43R(a) для задания по разумному подтверждению достоверности
информации.
Кроме того, при выполнении аналитических процедур в задании по ограниченному
подтверждению достоверности информации специалист может, например:

использовать данные, обобщенные на более высоком уровне, например данные
по региону, а не по объекту, или данные за месяц, а не за неделю;

использовать данные, достоверность которых не проверялась посредством
выполнения отдельных процедур, как это требуется в задании по разумному
подтверждению достоверности информации.
Общие меры противодействия оцененным рискам существенного искажения (см. разд. 35)
Общие мероприятия по устранению оцененных рисков существенного
искажения на уровне отчета о выбросах парниковых газов могут включать:
A91.

подчеркивание необходимости в проявлении профессионального скептицизма
членами аудиторской команды;

привлечение более опытного персонала, работников со специальными навыками или
экспертов;

более тщательный контроль;

учет дополнительных элементов непредсказуемости при выборе дополнительных
процедур;

внесение общих изменений в характер, сроки или объем процедур, например
выполнение процедур в конце периода вместо промежуточной даты или изменение
характера процедур с целью получения более убедительных доказательств.
Оценка рисков существенного искажения на уровне отчета о выбросах
парниковых газов и, следовательно, общие мероприятия по их устранению зависят
A92.
21
Это утверждение не всегда соответствует действительности. Например, в определенных обстоятельствах специалист может рассчитать
точную ожидаемую величину на основе неизменных физических или химических связей даже в задании по ограниченному подтверждению
достоверности информации.
96
от понимания специалистом контрольной среды. Эффективная контрольная среда
может обеспечить более высокую уверенность специалиста в системе внутреннего
контроля и надежности доказательств, полученных из внутренних источников в
организации и, таким образом, позволить ему, например, выполнить некоторые
процедуры на промежуточную дату, а не в конце периода. Однако недостатки
контрольной среды могут иметь обратные последствия. Например, в случае
неэффективности контрольной среды специалист может принять следующие меры:

провести большее количество процедур в конце периода, а не на промежуточную
дату;

получить большее количество доказательств в результате выполнения процедур,
отличных от тестов средств контроля;

увеличить объем выборки и процедур, например количество объектов, на которых
выполняются такие процедуры.
Указанные факторы, таким образом, оказывают значительное влияние на
общий подход к выполнению задания, например важность тестов средств контроля
относительно других процедур (см. также разделы A70-A72 и A96).
A93.
Примеры дополнительных процедур (см. разд. 37L-37R, 40R)
A94.
Дополнительные процедуры могут, например, включать:

тестирование эффективности применения средств контроля за сбором и учетом
данных о деятельности, например киловатт-часов приобретенной электроэнергии;

согласование коэффициентов выбросов с приемлемыми источниками (например,
публикациями государственных органов) и оценка возможности их применения в
данных обстоятельствах;

ознакомление с соглашениями о совместной деятельности и другими договорами,
имеющими отношение к определению организационных границ предприятия;

сверка данных учета, например, с показаниями одометров принадлежащих
организации транспортных средств;

повторное выполнение расчетов (например, массового баланса и энергетического
баланса) и выверка выявленных расхождений;

снятие показаний контрольно-измерительного оборудования постоянного
наблюдения;

наблюдение за физическими измерениями, например замерами уровня загрузки
нефтехранилищ, или повторное их выполнение;

анализ обоснованности и пригодности необычных методик измерения или
количественной оценки, особенно сложных методов, которые могут включать,
например, рециркуляцию или цепи обратной связи;

построение выборки и независимый анализ свойств материалов (например, угля) или
наблюдение за используемой организацией методикой построения выборки и
проверка результатов лабораторных тестов;

проверка точности расчетов и пригодности используемой методики расчетов
(например, перевод и обобщение входных данных);

сверка данных учета с первичными документами (производственные отчеты, отчеты
о потреблении топлива, счета за приобретенную электроэнергию).
97
Факторы, оказывающие влияние на оцененные риски существенного искажения (см. разд. 37L(a)37R(a)
К факторам, которые могут повлиять на оцененные риски существенного
искажения, относятся:
A95.

неотъемлемые ограничения возможностей контрольно-измерительной аппаратуры и
регулярность ее калибровки;

количество, особенности, территориальное распределение и характеристики
собственности объектов, на которых производится сбор данных;

количество и особенности различных газов и источников эмиссий, включенных в
отчет о выбросах парниковых газов;

характер процессов (непрерывные или периодические), с которыми связаны выбросы,
и риск их разрушения;

сложность методики оценки деятельности и расчета выбросов (например,
определенные процессы требуют специфических методов оценки и расчетов);

риск невыявленных неорганизованных выбросов;

степень корреляции количества выбросов с имеющимися входными данными;

уровень подготовки персонала, осуществляющего сбор данных, в области
соответствующих методов и текучесть такого персонала;

особенности и уровень автоматизации процессов считывания и обработки данных;

правила и процедуры контроля качества, применяемые в испытательных
лабораториях (как внутренние, так и внешние);

сложность критериев, правил количественной оценки и отчетности, в том числе
порядок определения организационных границ.
Эффективность применения средств контроля (см. разд. 37R(a)(ii), 38R(a)
В очень маленьких организациях или в случае недостаточно разработанных
информационных систем многие контрольные мероприятия из тех, которые могут
быть выявлены специалистом, могут отсутствовать или объем документирования их
наличия и проведения может быть ограничен. В такой ситуации может быть более
целесообразным выполнить дополнительные процедуры, главным образом
отличные от тестов средств контроля. Однако в некоторых редких случаях в силу
отсутствия контрольных мероприятий или других элементов системы контроля
получение достаточных надлежащих доказательств может оказаться невозможным
(см. также разделы A70-A72 и A92-A93).
A96.
Убедительность доказательств (см. разд. 37L(b)-37R(b)
При необходимости получения более убедительных доказательств,
обусловленной высокой оценкой риска, специалист может увеличить их количество
или получить более существенные или надежные доказательства, например
подкрепив их подтверждениями из нескольких независимых источников.
A97.
Риски, в отношении которых для получения достаточных надлежащих доказательств
необходимы тесты средств контроля (см. раздел 38R(b)
Количественная оценка выбросов может включать процессы, отличающиеся
высоким уровнем автоматизации с ограниченным вмешательством человека или без
такового: например, соответствующая информация может учитываться,
обрабатываться и включаться в отчет только в электронной форме (как в системах
A98.
98
постоянного наблюдения) или обработка данных о деятельности может быть
интегрирована в основанные на информационных технологиях операционную
систему или систему финансовой отчетности. В таких случаях:

доказательства могут существовать только в электронной форме и их достаточность и
надлежащий характер зависят от эффективности средств контроля за их точностью и
полнотой;

вероятность неправомерного инициирования или изменения информации и
необнаружения таких действий может быть выше, если соответствующие средства
контроля неэффективны.
Процедуры подтверждения (см. разд. 41R)
Процедуры подтверждения из внешних источников могут дать значимые
доказательства следующей информации:
A99.

данные о деятельности, собранные третьим лицом, например: данные об
авиаперелетах работников, составленные турагентом; подача электроэнергии на
объект, замеренная поставщиком; количество километров, пройденных
принадлежащими организации транспортными средствами, учтенное внешним
управляющим транспортным парком;

эталонные данные, используемые в отрасли для расчета коэффициентов выбросов;

условия соглашений, договоров и сделок между организацией и другими лицами или
информация о включении (невключении) другими лицами конкретных эмиссий в
свои отчеты о выбросах парниковых газов для целей определения организационных
границ предприятия;

результаты лабораторного анализа образцов (например, показатели калорийности
входных образцов).
Аналитические процедуры в отношении оцененных рисков существенного искажения (см. разд.
42L-42R)
Во многих случаях постоянство физических или химических связей между
определенными выбросами и другими измеряемыми явлениями позволяет
разработать эффективные аналитические процедуры (например, связь между
потреблением топлива и эмиссией диоксида углерода и закиси азота).
A100.
Сходным образом может существовать достаточно предсказуемая связь
между выбросами и финансовой (операционной) информацией (например, связь
между выбросами группы 2 от электроэнергии и сальдо счетов покупки
электроэнергии в главной бухгалтерской книге или количеством часов
эксплуатации). Другие аналитические процедуры могут включать сопоставление
информации о выбросах организации с внешними данными (например,
среднеотраслевыми показателями) или анализ тенденций в течение периода с целью
выявления аномалий для дополнительного изучения или в течение нескольких
периодов с точки зрения их соответствия другим обстоятельствам (например,
приобретению или отчуждению объектов).
A101.
Аналитические процедуры бывают особенно эффективны, когда специалист
располагает разукрупненными данными или имеет основания полагать, что
используемые данные достоверны (например, когда они извлечены из хорошо
контролируемого источника). В некоторых случаях используемые данные могут
регистрироваться информационной системой, связанной с финансовой
отчетностью, или вводиться в другую информационную систему параллельно с
вводом соответствующих финансовых данных, когда применяются общепринятые
99
A102.
средства контроля на входе. Например, количество приобретенного топлива,
отраженное в счетах поставщиков, может быть введено в тех же условиях, в
которых указанные счета вводятся в систему учета кредиторской задолженности.
Иногда используемые данные могут составлять неотъемлемый элемент
операционных решений и, следовательно, подлежать повышенному контролю со
стороны операционных работников или подвергаться внешним аудиторским
процедурам (например, согласно требованиям соглашения о совместной
деятельности или в порядке контроля со стороны регулирующих органов).
Процедуры в отношении расчетов (см. разд. 44L-45R)
В определенных случаях специалист может счесть целесообразным
установить, каким образом организация учитывала альтернативные допущения и
результаты и почему отказалась от них.
A103.
В некоторых заданиях по ограниченному подтверждению достоверности
информации может оказаться уместным выполнить процедуры (одну или
несколько), описанные в разделе 45R.
A104.
Выборка (см. разд. 46)
A105.
Построение выборки включает:
(a)
определение объема выборки, достаточного для снижения риска выборки до
приемлемо низкого уровня. Поскольку в задании по разумному подтверждению
достоверности информации риск, связанный с заданием по подтверждению
достоверности информации, ниже, чем в задании по ограниченному подтверждению
достоверности информации, уровень риска выборки, приемлемый для детальных
тестов, также может быть ниже. Поэтому, если в задании по разумному
подтверждению достоверности информации детальные тесты проводятся с
использованием выборки, ее объем может быть больше, чем в аналогичных
обстоятельствах в задании по ограниченному подтверждению достоверности
информации;
(b)
отбор элементов для выборки таким образом, чтобы каждый элемент генеральной
совокупности имел вероятность попасть в выборку, и выполнение процедур,
соответствующих цели выборки, применительно к каждому отобранному элементу.
Если специалист не может применить разработанные процедуры или подходящие
альтернативные процедуры к отобранному элементу, такой элемент рассматривается
как отклонение от предписанного средства контроля (если речь идет о тестах средств
контроля) или как искажение (если речь идет о детальных тестах);
(c)
исследование характера и причины выявленных отклонений и искажений и оценка их
возможного влияния на цели процедуры и другие аспекты задания;
(d)
оценка следующих факторов:
(i)
результаты выборки, включая (в случае детальных тестов) проецирование
выявленных в выборке искажений на генеральную совокупность;
(ii)
дало ли использование выборки достаточные основания для выводов о
протестированной генеральной совокупности.
Мошенничество, законодательные и нормативные акты (см. разд. 47)
Принимая меры в отношении установленного или предполагаемого
мошенничества, выявленного в ходе задания, специалист может, например, счесть
целесообразным:
A106.

обсудить этот вопрос с организацией;
100

предложить организации провести консультации с имеющим надлежащую
квалификацию третьим лицом, например юрисконсультом организации или
регулирующим органом;

рассмотреть последствия данного вопроса для других аспектов задания, в том числе
оценки рисков специалистом и надежности письменных представлений организации;

обратиться за юридической консультацией о последствиях различных возможных
действий;

довести имеющуюся информацию до сведения третьих лиц (например,
регулирующего органа);

отказаться от заключения о подтверждении достоверности информации;

отказаться от выполнения задания.
Меры, описанные в разделе А106, могут быть уместны и применительно к
выявленному в ходе задания несоблюдению требований законодательных и
нормативных актов. Специалист может также счесть целесообразным описать
ситуацию в разделе «Прочие вопросы» заключения о подтверждении достоверности
информации, как того требует раздел 77 настоящего стандарта, кроме случаев,
когда:
A107.
(a)
специалист приходит к выводу, что такое несоблюдение оказывает существенное
влияние на отчет о выбросах парниковых газов и не отражено в нем в достаточной
степени; или
(b)
организация препятствует специалисту в получении достаточных надлежащих
доказательств относительно того, имело ли (или может ли иметь) место
несоблюдение, которое может оказать существенное влияние на отчет о выбросах
парниковых газов; в этом случае применяется раздел 51 ISAE 3000.
Процедуры в отношении процесса составления укрупненного отчета о выбросах парниковых
газов (см. разд. 48L-48R)
Как отмечается в разделе 71, можно предполагать, что по мере развития
отчетности о выбросах будет повышаться и уровень разработанности,
документирования и формализованности информационных систем, связанных с
количественной оценкой эмиссий и отчетностью о выбросах. В недостаточно
разработанных информационных системах процесс укрупнения может быть не
формализован. В более продвинутых системах он может быть более организован и
формально документирован. Характер и объем процедур в отношении
корректировок и порядок согласования (сверки) отчета о выбросах парниковых
газов с исходными данными зависят от особенностей и сложности количественных
оценок и процесса отчетности организации, а также соответствующих рисков
существенного искажения.
A108.
Дополнительные процедуры (см. разд. 49L-49R)
Задание по подтверждению достоверности информации представляет собой
непрерывный процесс, и специалисту могут стать известны факты, значительно
отличающиеся от тех, на которых основывалось планирование процедур.
Доказательства, получаемые в ходе запланированных процедур, могут убедить
специалиста в необходимости выполнения дополнительных процедур. Такие
процедуры могут включать требование к организации изучить выявленные
A109.
101
специалистом факты и, если необходимо, внести соответствующие корректировки в
отчет о выбросах парниковых газов.
Оценка необходимости в дополнительных процедурах при выполнении задания по ограниченному
подтверждению достоверности информации (см. разд. 49L, 49L(b)
Специалисту может стать известен некий факт (факты), который дает
основания полагать, что отчет о выбросах парниковых газов может содержать
существенное искажение. Например, при выезде на место специалист может
выявить потенциальный источник эмиссий, который, как он предполагает, не
включен в отчет о выбросах парниковых газов. В такой ситуации специалист
дополнительно выясняет, включен ли такой потенциальный источник в отчет.
Объем дополнительных процедур, как отмечается в разделе 49L, определяется на
основе профессионального суждения. Чем выше вероятность существенного
искажения, тем более убедительные доказательства должен получить специалист.
A110.
Если в ходе задания по ограниченному подтверждению достоверности
информации специалисту становится известен некий факт (факты), который дает
основания полагать, что отчет о выбросах парниковых газов может содержать
существенное искажение, специалист обязан, согласно требованиям раздела 49L,
выполнить дополнительные процедуры. Если, однако, после выполнения таких
дополнительных процедур специалист не может получить достаточные надлежащие
доказательства, чтобы сделать вывод о том, что данный факт (факты) не может
привести или приводит к существенному искажению отчета о выбросах
парниковых газов, это означает ограничение объема задания.
A111.
Накопление выявленных искажений (см. разд. 50)
Специалист может установить величину, ниже которой искажения считаются
явно незначительными и не нуждаются в накоплении, поскольку, по мнению
специалиста, накопление таких величин явно не будет оказывать существенного
влияния на отчет о выбросах парниковых газов. Понятие «явно незначительный» не
равно понятию «несущественный». Явно незначительные вопросы имеют
совершенно другой (меньший) порядок величины, чем уровень существенности,
определенный в соответствии с настоящим стандартом, и явно не имеют никаких
последствий (будь то каждый в отдельности или в совокупности с другими)
независимо от применяемого критерия измерения (размер, характер или
обстоятельства). Если есть какие-либо сомнения в явной незначительности одного
или нескольких элементов, то такие элементы не следует относить к явно
незначительным.
A112.
Использование работы других специалистов
Доведение информации до сведения других специалистов (см. разд. 57(a)
К уместным вопросам, касающимся предполагаемой работы других
специалистов, использования результатов такой работы, формы и содержания
информационного обмена между ними и аудиторской командой, которые последняя
может довести до сведения других специалистов, относятся:
A113.

требование к другому специалисту, осведомленному о порядке использования
аудиторской командой результатов его работы, подтвердить готовность к
взаимодействию с аудиторской командой;

порог существенности для работы другого специалиста, который может быть ниже
порога существенности для отчета о выбросах парниковых газов (включая, если
применимо, уровень (уровни) существенности для определенных типов эмиссий и
102
раскрытия информации), а также пороговая величина, выше которой искажения не
могут считаться явно незначительными для отчета о выбросах парниковых газов;

выявленные риски существенного искажения отчета о выбросах парниковых газов,
имеющие отношение к работе другого специалиста; а также требование к другому
специалисту своевременно сообщать о любых других выявленных в ходе задания
рисках, которые могут быть существенны для отчета о выбросах парниковых газов, и
мерах, принятых в отношении таких рисков.
Получение информации от других специалистов (см. разд. 57(a)
К вопросам, информацию по которым аудиторская команда может
потребовать от другого специалиста, относятся следующие:
A114.

соблюдал ли другой специалист этические нормы, применяемые при выполнении
задания в отношении группы, включая требования о независимости и
профессиональной компетентности;

выполнял ли другой специалист требования аудиторской команды группы;

сведения о фактах несоблюдения законодательных или нормативных актов, которые
могут привести к существенному искажению отчета о выбросах парниковых газов;

перечень неисправленных искажений, выявленных другим специалистом в ходе
задания, кроме явно незначительных;

признаки возможной необъективности при подготовке соответствующей
информации;

описание всех значимых недостатков внутреннего контроля, выявленных другим
специалистом в ходе задания;

прочие существенные вопросы, которые другой специалист довел или намерен
довести до сведения организации, включая установленное или предполагаемое
мошенничество;

любые другие вопросы, которые могут быть значимы для отчета о выбросах
парниковых газов или которые, по мнению другого специалиста, должны быть
доведены до сведения аудиторской команды, включая возражения, содержащиеся в
затребованных специалистом письменных представлениях организации;

общие результаты, выводы или заключение другого специалиста.
Доказательства (см. разд. 57(b)
При получении доказательств, касающихся работы другого специалиста,
важное значение могут иметь следующие факторы:
A115.

обсуждение с другим специалистом видов коммерческой деятельности, связанных с
работой такого другого специалиста, которые значимы для отчета о выбросах
парниковых газов;

обсуждение с другим специалистом вопросов подверженности соответствующей
информации существенному искажению;

обзорная проверка составленной другим специалистом документации по выявленным
рискам существенного искажения, мерам, принятым в отношении таких рисков, и
выводам. Такая документация может быть представлена в форме меморандума,
содержащего заключение другого специалиста по выявленным рискам.
103
Письменные представления (см. разд. 58)
В дополнение к письменным представлениям, предусмотренным разделом
58, специалист может прийти к выводу о необходимости запросить другие
письменные представления. Такие представления, как правило, запрашиваются у
высшего руководства или представителей собственника. Однако, поскольку в
разных юрисдикциях структуры оперативного и корпоративного управления могут
различаться в зависимости от культурной и правовой среды, размеров и структуры
собственности организации, определить для всех заданий надлежащее лицо (лица),
у которого следует запрашивать письменные представления, в рамках настоящего
стандарта невозможно. Например, организация может представлять собой объект,
не имеющий статуса отдельного юридического лица со всеми правами. В таких
случаях надлежащие лица из числа руководства или представителей собственника,
от которых следует требовать письменные представления, устанавливаются на
основе профессионального суждения.
A116.
Последующие события (см. разд. 61)
К последующим событиям могут относиться, например, публикация новых
коэффициентов выбросов каким-либо органом (например, государственным
учреждением), внесение изменений в соответствующие законодательные или
нормативные акты, развитие научного знания, значительные изменения в структуре
организации, появление более точных методов количественной оценки,
обнаружение существенной ошибки.
A117.
Сравнительные данные (см. разд. 62-63, 76(c)
Требования к представлению, включению в отчет и подтверждению
достоверности сравнительных данных в отчете о выбросах парниковых газов могут
быть установлены законом или нормативным актом. Основное различие между
финансовой отчетностью и отчетом о выбросах парниковых газов заключается в
том, что представляемые в последнем суммы отражают оценку выбросов за
дискретный период и не основаны на суммах, накопленных с течением времени. В
результате представляемые сравнительные данные не влияют на информацию по
текущему году кроме случаев, когда выбросы учтены в неверном периоде и,
соответственно, суммы могут быть основаны на неправильном начальном периоде
измерений.
A118.
Если отчет о выбросах парниковых газов включает процентные показатели
сокращения выбросов или аналогичные данные в сопоставлении с
предшествующим периодом, специалисту важно проанализировать правомерность
такого сопоставления. Оно может быть неправомерно по следующим причинам:
A119.
(a)
значительные изменения в операционной деятельности в сравнении с
предшествующим периодом;
(b)
значительные изменения в коэффициентах пересчета;
(c)
несоответствие источников или методов оценки.
Если сравнительные данные представляются наряду с текущей информацией
о выбросах, но не охватываются (в целом или в части) заключением специалиста,
статус таких данных должен быть ясно определен как в отчете о выбросах
парниковых газов, так и в заключении о подтверждении достоверности
информации.
A120.
Пересмотр (см. разд. 62(a)
104
В соответствии с законодательными и нормативными актами или
применяемыми критериями может возникнуть необходимость в пересмотре
объемов ПГ, включенных в отчет за предшествующий период, в силу, например,
развития научного знания, значительных изменений в структуре организации,
появления более точных методов количественной оценки или обнаружения
существенной ошибки.
A121.
Выполнение процедур в отношении сравнительных данных (см. разд. 63(а)
Если при выполнении задания по ограниченному подтверждению
достоверности информации, которое включает подтверждение достоверности
сравнительных данных, специалисту становится известно, что представленные
сравнительные данные могут содержать существенное искажение, он обязан
выполнить процедуры, соответствующие требованиям раздела 49L. В случае
задания по разумному подтверждению достоверности информации такие
процедуры должны быть достаточны для формирования заключения по
сравнительным данным.
A122.
Если задание не включает подтверждение достоверности сравнительных
данных, требование о выполнении процедур в обстоятельствах, описанных в
разделе 63(а), определяется этической обязанностью специалиста избегать
сознательной причастности к существенно недостоверной или вводящей в
заблуждение информации.
A123.
Прочая информация (см. разд. 64)
Отчет о выбросах парниковых газов может быть опубликован наряду с
прочей информацией, не охватываемой заключением специалиста, например в
составе годового отчета или отчета об устойчивом развитии организации, или иных
данных, связанных с изменением климата, такими как:
A124.

стратегический анализ, содержащий заявление о влиянии изменения климата на
стратегические цели организации;

описание и количественная оценка текущих и предполагаемых значительных рисков
и возможностей, связанных с изменением климата;

информация о действиях организации (включая долгосрочные и краткосрочные
планы) в отношении рисков, возможностей и последствий, связанных с изменением
климата;

прогнозные данные, в том числе связанные с изменением климата тенденции и
факторы, которые могут повлиять на стратегию организации или планируемый
график ее реализации;

описание процессов управления и ресурсов организации, направленных на выявление
проблем, связанных с изменением климата, организацию работы с ними и контроль
за такой работой.
В некоторых случаях организация может опубликовать данные о выбросах,
рассчитанные на основе, отличной от отчета о выбросах парниковых газов,
например прочая информация может быть подготовлена по принципу
«соразмерности», согласно которому объем эмиссий пересчитывается, чтобы не
учитывать влияние разовых событий, таких как введение в эксплуатацию нового
завода или закрытие какого-либо объекта. Специалист может потребовать
исключить такую информацию, если методы ее составления не разрешены
критериями, применяемыми при подготовке отчета о выбросах парниковых газов.
Специалист также может потребовать исключить любую описательную
A125.
105
информацию, если она не соответствует количественным данным, включенным в
отчет о выбросах парниковых газов, или не может быть подтверждена (например,
гипотетические прогнозы или описание будущих действий).
Если прочая информация может подорвать доверие к отчету о выбросах
парниковых газов и заключению о подтверждении достоверности информации,
специалист может также предпринять следующие действия:
A126.

предложить организации провести консультации с имеющим надлежащую
квалификацию третьим лицом, например ее юрисконсультом;

обратиться за юридической консультацией о последствиях различных возможных
действий;

довести имеющуюся информацию до сведения третьих лиц (например,
регулирующего органа);

отказаться от заключения о подтверждении достоверности информации;

отказаться от выполнения задания, если это разрешено действующими
законодательными и нормативными актами;

описать проблему в заключении о подтверждении достоверности информации.
Документация
Документирование выполненных процедур и полученных доказательств (см. разд. 15, 65-66)
Согласно требованиям ISAE 3000 специалист обязан документировать
вопросы, имеющие важное значение для представления доказательств, на которых
основано заключение о подтверждении достоверности информации, и
подтверждения того, что задание выполнено в соответствии с ISAE. 22 Ниже
приводятся примеры вопросов, которые может быть уместно включить в
документацию по заданию.
A127.
22

Мошенничество: риски существенного искажения; характер, сроки и объем процедур,
выполненных в отношении мошенничества; информация о мошенничестве,
доведенная до сведения организации, регулирующих органов и других лиц.

Законодательные и нормативные акты: установленное или предполагаемое
несоблюдение законодательных и нормативных актов, результаты обсуждения с
организацией и другими лицами за ее пределами.

Планирование: общая стратегия и план задания; все значительные изменения,
внесенные в ходе задания; причины таких изменений.

Существенность: такие величины (и факторы, учтенные при их определении), как
существенность для отчета о выбросах парниковых газов; уровень (уровни)
существенности для конкретных типов выбросов; порог существенности; все случаи
пересмотра существенности в ходе выполнения задания.

Риски существенного искажения: вопросы, описанные в разделе 29 и принятые
значимые решения; ключевые данные, полученные в ходе изучения каждого аспекта
организации и ее среды, как предусмотрено разделом 23; риски существенного
искажения, в отношении которых, согласно профессиональному суждению
специалиста, необходимы дополнительные процедуры.
ISAE 3000, раздел 42.
106

Дополнительные процедуры: характер, сроки и объем выполненных дополнительных
процедур; связь таких процедур с рисками существенного искажения; результаты
процедур.

Оценка искажений: величина, ниже которой искажения считаются явно
незначительными; искажения, накопленные в ходе задания, и были ли они
исправлены; вывод специалиста о существенности (несущественности)
неисправленных искажений (будь то по отдельности или в совокупности) и
основания для такого вывода.
Вопросы, возникающие после даты заключения о подтверждении достоверности информации
(см. разд. 68)
К исключительным обстоятельствам относятся, например, факты, которые
существовали на дату заключения о подтверждении достоверности информации, но
стали известны специалисту после такой даты, и которые, если бы были известны
на указанную дату, могли бы привести к необходимости корректировки отчета о
выбросах парниковых газов или вынесения модифицированного заключения о
подтверждении достоверности информации (например, обнаружение существенной
неисправленной ошибки). Соответствующие изменения в документации по заданию
проверяются согласно правилам и процедурам фирмы, регулирующим обязанности
по обзорной проверке, как предусмотрено МСКК 1. Окончательную
ответственность за такие изменения несет руководитель задания.23
A128.
Создание окончательной версии файла задания (см. разд. 69)
Согласно МСКК 1 (или не менее строгим национальным требованиям)
фирмы обязаны установить правила и процедуры, регулирующие своевременное
создание файла задания.24 Целесообразный период создания окончательного файла
задания, как правило, не превышает 60 дней после даты заключения о
подтверждении достоверности информации.25
A129.
Обзорная проверка качества выполнения задания (см. разд. 71)
К другим вопросам, которые могут быть рассмотрены в ходе обзорной
проверки качества выполнения задания, относятся:
A130.

оценка аудиторской командой независимости фирмы по отношению к заданию;

проведены ли надлежащие консультации по вопросам, по которым сложились
различные мнения, по иным сложным или спорным вопросам, а также выводы,
сделанные по итогам таких консультаций;

отражает ли выбранная для анализа документация по заданию объем работ,
выполненных для вынесения значимых суждений, и подкрепляет ли она сделанные
выводы.
Формирование заключения о подтверждении достоверности информации
Описание применяемых критериев (см. разд. 74(d), 76(g)(iv)
При подготовке отчета о выбросах парниковых газов организация должна
включить в пояснительные примечания надлежащее описание применяемых
критериев, в котором целевым пользователям разъясняются основные принципы
подготовки отчета. Такое описание особенно важно, когда имеют место
A131.
23
МСКК 1 «Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие
задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги», разделы 32-33.
24
МСКК 1, раздел 45.
25
МСКК 1, раздел А54.
107
существенные отличия между разными критериями толкования определенных
вопросов в отчете о выбросах парниковых газов, например: какие вычеты выбросов
включены в отчет (если включены); какие методы количественной оценки вычетов
использовались и что такие вычеты представляют; на каком основании отбирались
включенные в отчет выбросы группы 3 и какие методы количественной оценки к
ним применялись.
Заявление о том, что отчет о выбросах парниковых газов подготовлен в
соответствии с определенными критериями, уместно только в том случае, если
отчет о выбросах парниковых газов соответствует всем требованиям таких
критериев, действующим в течение охватываемого отчетом периода.
A132.
Описание применяемых критериев, содержащее различные оговорки
(например, «отчет о выбросах парниковых газов в основном соответствует
требованиям XYZ»), не считается надлежащим, так как может ввести в
заблуждение пользователей отчета о выбросах парниковых газов.
A133.
Содержание заключения о подтверждении достоверности информации
Образцы заключений о подтверждении достоверности информации (см. разд. 76)
Образцы заключений о подтверждении достоверности информации,
содержащих элементы, указанные в разделе 76, приводятся в приложении 2.
A134.
Информация, не охватываемая заключением специалиста (см. разд. 76(c)
Во избежание недоразумений и неоправданного использования данных, не
подлежащих подтверждению достоверности, информация, не охватываемая
заключением специалиста (если таковая включена в отчет), например
сравнительные данные, должна быть соответствующим образом определена в
отчете о выбросах парниковых газов и в заключении о подтверждении
достоверности информации.
A135.
Вычеты выбросов (см. разд. 76(f)
Формулировки заявления, которое должно быть включено в заключение о
подтверждении достоверности информации, если отчет о выбросах парниковых
газов содержит вычеты выбросов, могут значительно различаться в зависимости от
обстоятельств.
A136.
Доступность значимой и достоверной информации о зачетах и других
вычетах выбросов бывает очень разной, а значит, существенно отличаются и
доказательства, доступные специалисту для подтверждения заявленных
организацией вычетов выбросов.
A137.
В силу различной природы вычетов выбросов и часто сокращаемого
количества и характера процедур, которые могут быть выполнены специалистом
применительно к вычетам выбросов, заключение о подтверждении достоверности
информации, согласно требованиям настоящего стандарта, должно содержать
определение тех вычетов выбросов (если таковые имеются), которые охватываются
заключением специалиста, и заявление об ответственности специалиста в
отношении таких вычетов.
A138.
Если вычеты выбросов состоят из зачетов, заявление об ответственности
специалиста в отношении таких вычетов может быть сформулировано следующим
образом: «Отчет о выбросах парниковых газов включает вычеты из эмиссий АВС за
отчетный год в размере yyy тонн CO2-e , связанные с зачетами. Мы выполнили
процедуры с целью проверки фактического приобретения указанных зачетов в
течение года и обоснованности описания соответствующих договоров и связанной с
108
A139.
ними документации в отчете о выбросах парниковых газов. Однако мы не
выполняли каких-либо процедур в отношении внешних поставщиков указанных
зачетов и не выносим никакого заключения о том, привели (или приведут) ли такие
зачеты к сокращению выбросов на yyy тонн CO2-e».
Использование заключения о подтверждении достоверности информации (см. разд. 76(g)(iii)
Наряду с данными о получателе заключения о подтверждении достоверности
информации, специалист может счесть уместным включить в текст заключения
определение его целевых пользователей и цели его подготовки. Например, если
отчет о выбросах парниковых газов будет регистрироваться в государственном
органе, может оказаться целесообразным указать в примечаниях к отчету и в
заключении о подтверждении достоверности информации, что данное заключение
предназначено для пользователей, которые обладают определенным набором
знаний в области видов деятельности, связанных с парниковыми газами,
ознакомились с приведенной в отчете информацией с разумной тщательностью и
понимают, что отчет о выбросах парниковых газов готовится, и его достоверность
подтверждается согласно надлежащим уровням существенности.
A140.
Кроме того, специалист может включить в заключение о подтверждении
достоверности информации заявление, прямо ограничивающее распространение
такого заключения только целевыми пользователями, его использование другими
лицами или в других целях.
A141.
Краткое описание процедур, выполненных специалистом (см. разд. 76(h)(ii)
Заключение по результатам задания по разумному подтверждению достоверности
информации, как правило, содержит стандартные формулировки и только краткое описание
выполненных процедур, поскольку в задании по разумному подтверждению достоверности
информации (во всех случаях вынесения немодифицированного заключения) сколь-либо
подробное описание выполненных процедур не содействует пониманию пользователями того,
что специалистом получены достаточные надлежащие доказательства для обоснования
вынесенного заключения.
А142.
В задании по ограниченному подтверждению достоверности информации возможность
разобраться в характере, сроках и объеме выполненных процедур имеет важное значение для
понимания целевыми пользователями вынесенного заключения. Поэтому в задании по
ограниченному подтверждению достоверности информации, как правило, приводится более
подробное описание выполненных специалистом процедур, чем в задании по разумному
подтверждению достоверности информации. При этом может оказаться уместным описать
процедуры, которые не были выполнены, но обычно выполняются в задании по разумному
подтверждению достоверности информации. Однако исчерпывающее описание всех таких
процедур может оказаться невозможным, поскольку требуемый уровень изучения и оценки
специалистом рисков существенного искажения ниже, чем в задании по разумному
подтверждению достоверности информации.
А143.
К факторам, влияющим на указанное решение и определение степени детализации такого
описания, относятся:

особенности, присущие данной организации (например, характер деятельности,
отличный от принятого в отрасли);

определенные рбстоятельства задания, влияющие на характер и объем ыфполненных
процедур;
109

ожидаемый целевыми пользователями уровень детализации включенной в
заключение информации, соответствующий рыночной практике или действующим
законодательным и нормативным актам.
А144.
При описании процедур в заключении по результатам задания по ограниченному
подтверждению достоверности информации следует иметь в виду, что такое описание
должно быть объективным, не может содержать обобщения до уровня двусмысленности,
завышения или приукрашивания фактов, равно как не может подразумевать, что в
результате задания получено разумное подтверждение достоверности информации. Важно
также, чтобы описание процедур не производило впечатления того, что проводилось
задание по выполнению согласованных процедур, и в большинстве случаев не содержало
подробного описания всего плана работ.
Подпись специалиста (см. разд. 76(k)
А145. Специалист
подписывает заключение от имени своей фирмы или от своего имени, или
и в том, и в другом качестве в зависимости от требований в данной юрисдикции. В
определенных юрисдикциях, помимо подписи, специалист может быть обязан включить в
заключение о подтверждении достоверности информации заявление о своей
принадлежности к профессиональному объединению или сведения о лицензии, выданной на
имя специалиста или фирмы (в зависимости от обстоятельств).
Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы» (см. разд. 77)
Широкое использование пояснительного раздела или раздела «Прочие вопросы» снижает
эффективность информирования пользователей о таких вопросах.
А146.
Пояснительный раздел может быть уместен, если, например, используются критерии,
отличные от предшествующего периода, или критерии, использовавшиеся в предшествующих
периодах, пересмотрены, обновлены или иначе интерпретированы, что влечет за собой
фундаментальные последствия для включенных в отчет эмиссий; или перебой в работе системы в
течение части отчетного периода означает, что для оценки эмиссий в течение указанной части
периода была использована экстраполяция, и этот факт отражен в отчете о выбросах парниковых
газов.
А147.
Раздел «Прочие вопросы» может быть уместен, если, например, объем задания существенно
изменился по сравнению с предшествующим периодом и этот факт не отражен в отчете о
выбросах парниковых газов.
А148.
А149. В пояснительном разделе следует
четко указать, какой вопрос в нем рассматривается и где в
отчете о выбросах парниковых газов можно найти полное описание такого вопроса. Следует
также заявить, что данный вопрос не требует вынесения модифицированного заключения (см.
также раздел А125).
А150. В разделе
«Прочие вопросы» должно быть четко указано, что представление и раскрытие
таких прочих вопросов в отчете о выбросах парниковых газов не требуется. Согласно
требованиям раздела 77 в разделе «Прочие вопросы» могут описываться только те вопросы,
которые важны для понимания пользователями задания, обязанностей специалиста или
заключения о подтверждении достоверности информации и которые специалист считает
необходимым включить в заключение (см. также раздел А124).
Включение в заключение о подтверждении достоверности информации рекомендаций
специалиста (например, по вопросам совершенствования информационной системы организации)
может означать, что указанные вопросы не были должным образом решены в ходе подготовки
отчета о выбросах парниковых газов. Такие рекомендации могут быть переданы, например, в
письме на имя руководства или в ходе обсуждений с представителями собственника. При
принятии решения о включении рекомендаций в заключение о подтверждении достоверности
информации следует учитывать, насколько характер таких рекомендаций соответствует
110
А151.
информационным потребностям целевых пользователей и насколько правильно они
сформулированы, чтобы не было возможности необоснованно истолковать их как оговорку к
заключению специалиста по отчету о выбросах парниковых газов.
Раздел «Прочие вопросы» не должен содержать информацию, которую специалист не имеет
права предоставлять в соответствии с законодательными и нормативными актами или другими
профессиональными стандартами, например этическими нормами, касающимися
конфиденциальности информации. Раздел «Прочие вопросы» также не включает информацию,
которую обязано предоставлять руководство.
А152.
111
Приложение 1
(см. разд. A8-A14)
Выбросы, абсорбции и вычеты выбросов
Выбросы
Абсорбции
Сокращение
выбросов
Организационные границы предприятия
ОРГАНИЗАЦИЯ
Энергетика
Поставщики
Клиенты
Платежи
A = прямые выбросы (выбросы группы 1) (см. раздел А8).
B = абсорбции (эмиссии, которые генерируются в рамках границ организации, но улавливаются и
размещаются в рамках тех же границ, а не выбрасываются в атмосферу). Абсорбции, как
правило, учитываются на валовой основе, т.е. один выброс группы 1 и одна абсорбция). (См.
раздел А14).
C = абсорбции (ПГ, выведенные из атмосферы организацией) (см. раздел А14).
D = принимаемые организацией меры по сокращению выбросов. Такие меры могут привести к
сокращению выбросов группы 1 (например, использование транспортных средств со
сниженным потреблением топлива), выбросов группы 2 (например, установка солнечных
панелей для сокращения закупаемой электроэнергии) и выбросов группы 3 (например,
сокращение количества командировок или реализация менее энергоемкой продукции).
Организация может включить описание таких мер в пояснительные примечания к отчету о
выбросах парниковых газов, но они влияют только на количественную оценку включенных в
отчет выбросов, поскольку ведут к сокращению заявленного объема эмиссий по сравнению с
объемом, который имел бы место без принятия таких мер, или представляют собой вычеты
выбросов согласно применяемым критериям (см. раздел А11).
E = выбросы группы 2 (см. раздел А9).
F = выбросы группы 3 (см. раздел А10).
G = вычеты выбросов, включая приобретенные зачеты (см. разделы A11-A13).
112
Приложение 2
(см. разд. A134):
Образцы заключений о подтверждении достоверности отчетности о выбросах парниковых
газов
Пример 1.
Обстоятельства выполнения задания:
задание по разумному подтверждению достоверности
информации;
отчет о выбросах парниковых газов не содержит выбросов
группы 3;
отчет о выбросах парниковых газов не содержит вычетов
выбросов;
отчет о выбросах парниковых газов не содержит
сравнительных данных.
Приведенный ниже образец заключения носит исключительно рекомендательный характер и не
является исчерпывающим или применимым в любой ситуации.
НЕЗАВИСИМОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ О РАЗУМНОМ ПОДТВЕРЖДЕНИИ ДОСТОВЕРНОСТИ
ОТЧЕТА О ПАРНИКОВЫХ ГАЗАХ КОМПАНИИ «АВС»
[Надлежащий получатель]
Заключение по отчету о выбросах парниковых газов (этот заголовок не требуется, если это
единственный раздел заключения)
Мы выполнили задание по разумному подтверждению достоверности прилагаемого отчета о
выбросах парниковых газов компании «АВС» за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х1 г.,
включающего инвентаризацию выбросов и пояснительные примечания на стр. xx-yy. [Данное
задание выполнялось группой специалистов в разных областях, включая специалистов в области
подтверждения достоверности информации, инженеров и ученых в области окружающей среды.]
47
Обязанности «АВС» в отношении отчета о выбросах парниковых газов
Компания «АВС» отвечает за подготовку отчета о выбросах парниковых газов в соответствии с
[применяемые критерии48], применяемыми в порядке, описанном в Примечании 1 к отчету. В
обязанности «АВС» входят разработка, внедрение и обеспечение функционирования системы
внутреннего контроля, связанной с подготовкой отчета о выбросах парниковых газов, не
содержащего существенных искажений, будь то вследствие мошенничества или ошибки.
[Как отмечается в Примечании 1 к отчету о выбросах парниковых газов,]49 количественной
оценке ПГ присуща неопределенность в силу недостаточности научных знаний, используемых
для определения коэффициентов выбросов, и величин, необходимых для суммирования эмиссий
различных газов.
Независимость специалистов и контроль качества
47
Это предложение следует удалить, если оно неприменимо к заданию (например, если задание выполнялось только в отношении выбросов
группы 2 и никакие другие эксперты не использовались).
48
[Применяемые критерии] можно бесплатно скачать с сайта www.######.org.
49
Если Примечание 1 к отчету о выбросах парниковых газов не содержит заявления о неотъемлемой неопределенности, эту фразу следует
удалить.
113
Мы действовали в соответствии с Кодексом этики для профессиональных бухгалтеров, изданным
Комитетом по международным стандартам этики для бухгалтеров, который предусматривает
требование о независимости и другие нормы, основанные на фундаментальных принципах
добросовестности, объективности, профессиональной компетентности и надлежащей
осторожности, конфиденциальности и профессионального поведения.
В соответствии с положениями Международного стандарта контроля качества 1,50 [название
фирмы] применяет комплексную систему контроля качества, включая документированные
правила и процедуры, обеспечивающую соблюдение этических норм, профессиональных
стандартов, действующих законодательных и нормативных требований.
Наши обязанности
Наша обязанность состоит в подготовке заключения по отчету о выбросах парниковых газов на
основе полученных нами доказательств. Мы выполняли задание по разумному подтверждению
достоверности информации в соответствии с Международным стандартом заданий по
подтверждению достоверности информации 3410 «Задания по подтверждению достоверности
отчетности о выбросах парниковых газов» (ISAE 3410), изданным Комитетом по международным
стандартам аудита и подтверждения достоверности информации. Согласно указанному стандарту
мы обязаны спланировать и выполнить данное задание таким образом, чтобы получить разумное
подтверждение того, что отчет о выбросах парниковых газов не содержит существенных
искажений.
Задание по разумному подтверждению достоверности информации, выполняемое в соответствии
с ISAE 3410, предполагает выполнение процедур, направленных на получение доказательств
количественной оценки выбросов и связанной с ними информации, включенной в отчет о
выбросах парниковых газов. Характер, сроки и объем выбранных процедур определяются на
основе профессионального суждения специалиста, включая оценку рисков существенного
искажения отчета о выбросах парниковых газов, будь то вследствие мошенничества или ошибки.
При проведении оценки указанных рисков мы учитывали систему внутреннего контроля,
связанную с подготовкой отчета о выбросах парниковых газов компанией «АВС». Задание по
разумному подтверждению достоверности информации также включает:
оценку пригодности использования в данных обстоятельствах [применяемые критерии] (применяемых,
как описано в Примечании 1 к отчету) в качестве основы для подготовки отчета о выбросах
парниковых газов;
установление надлежащего характера использованных методов количественной оценки и правил
отчетности и обоснованности расчетов, выполненных компанией «АВС»; а также
оценку общего представления отчета о выбросах парниковых газов.
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения.
Заключение
По нашему мнению, отчет о выбросах парниковых газов за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х1
года, подготовлен во всех существенных аспектах в соответствии с [применяемые критерии],
применяемыми в порядке, описанном в Примечании 1 к отчету.
Заключение о выполнении других законодательных и нормативных требований (применимо
только для определенных заданий)
[Форма и содержание данного раздела зависят от характера других вопросов, по которым
специалист обязан составить заключение.]
50
МСКК 1 «Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие
задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги».
114
[Подпись специалиста]
[Дата заключения о подтверждении достоверности информации]
[Адрес специалиста]
115
Пример 2.
Обстоятельства выполнения задания:
задание по ограниченному подтверждению достоверности информации;
отчет о выбросах парниковых газов не содержит выбросов группы 3;
отчет о выбросах парниковых газов не содержит вычетов выбросов;
отчет о выбросах парниковых газов не содержит сравнительных данных.
Приведенный ниже образец заключения носит исключительно рекомендательный характер и не
является исчерпывающим или применимым в любой ситуации.
НЕЗАВИСИМОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ОБ ОГРАНИЧЕННОМ ПОДТВЕРЖДЕНИИ
ДОСТОВЕРНОСТИ ОТЧЕТА О ПАРНИКОВЫХ ГАЗАХ КОМПАНИИ «АВС»
[Надлежащий получатель]
Заключение по отчету о выбросах парниковых газов (этот заголовок не требуется, если это
единственный раздел заключения)
Мы выполнили задание по ограниченному подтверждению достоверности прилагаемого отчета о
выбросах парниковых газов компании «АВС» за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х1 г.,
включающего инвентаризацию выбросов [и пояснительные примечания на стр. xx-yy]. [Данное
задание выполнялось группой специалистов в разных областях, включая специалистов в области
подтверждения достоверности информации, инженеров и ученых в области окружающей
среды.]51
Обязанности «АВС» в отношении отчета о выбросах парниковых газов
Компания «АВС» отвечает за подготовку отчета о выбросах парниковых газов в соответствии с
[применяемые критерии52], применяемыми в порядке, описанном в Примечании 1 к отчету. В
обязанности «АВС» входят разработка, внедрение и обеспечение функционирования системы
внутреннего контроля, связанной с подготовкой отчета о выбросах парниковых газов, не
содержащего существенных искажений, будь то вследствие мошенничества или ошибки.
[Как отмечается в Примечании 1 к отчету о выбросах парниковых газов,]53 количественной
оценке ПГ присуща неопределенность в силу недостаточности научных знаний, используемых
для определения коэффициентов выбросов, и величин, необходимых для суммирования эмиссий
различных газов.
Независимость специалистов и контроль качества
Мы действовали в соответствии с Кодексом этики для профессиональных бухгалтеров, изданным
Комитетом по международным стандартам этики для бухгалтеров, который предусматривает
требование о независимости и другие нормы, основанные на фундаментальных принципах
добросовестности, объективности, профессиональной компетентности и надлежащей
осторожности, конфиденциальности и профессионального поведения.
В соответствии с положениями Международного стандарта контроля качества 1 54 [название
фирмы] применяет комплексную систему контроля качества, включая документированные
51
Это предложение следует удалить, если оно неприменимо к заданию (например, если задание выполнялось только в отношении выбросов
группы 2 и никакие другие эксперты не использовались).
52
[Применяемые критерии] можно бесплатно скачать с сайта www.######.org.
53
Если Примечание 1 к отчету о выбросах парниковых газов не содержит заявления о неотъемлемой неопределенности, эту фразу следует
удалить.
54
МСКК 1 «Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие
задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги».
116
правила и процедуры, обеспечивающую соблюдение этических норм, профессиональных
стандартов, действующих законодательных и нормативных требований.
Наши обязанности
Наша обязанность состоит в подготовке заключения об ограниченном подтверждении
достоверности отчета о выбросах парниковых газов на основе выполненных нами процедур и
полученных доказательств. Мы выполняли задание по ограниченному подтверждению
достоверности информации в соответствии с Международным стандартом заданий по
подтверждению достоверности информации 3410 «Задания по подтверждению достоверности
отчетности о выбросах парниковых газов» (ISAE 3410), изданным Комитетом по международным
стандартам аудита и подтверждения достоверности информации. Согласно указанному стандарту
мы обязаны спланировать и выполнить данное задание таким образом, чтобы получить
ограниченное подтверждение того, что отчет о выбросах парниковых газов не содержит
существенных искажений.
Задание по ограниченному подтверждению достоверности информации, выполняемое в
соответствии с ISAE 3410, предполагает определение пригодности использования в данных
обстоятельствах [применяемые критерии] в качестве основы для подготовки отчета о выбросах
парниковых газов, оценку рисков существенного искажения отчета, будь то вследствие
мошенничества или ошибки, принятие мер в отношении оцененных рисков, необходимых в
данных обстоятельствах, и оценку общего представления отчета о выбросах парниковых газов.
Задание по ограниченному подтверждению достоверности информации значительно меньше по
объему, чем задание по разумному подтверждению достоверности информации, с точки зрения
как процедур оценки рисков, так и процедур, выполняемых применительно к оцененным рискам.
Выполненные нами процедуры основаны на нашем профессиональном суждении и включают
запросы, наблюдение за процессами, проверку документов, аналитические процедуры,
установление надлежащего характера методов количественной оценки и правил отчетности, а
также согласование или сверку с исходными данными.
[[Специалист может вставить краткое описание характера и объема выполненных
процедур, если, по его мнению, это дает дополнительную информацию, которая может
быть значима для понимания пользователями оснований для заключения специалиста. 55
Раздел ниже приводится исключительно в качестве рекомендации. Примеры процедур не
представляют собой исчерпывающего списка типов или объема процедур, которые могут
быть значимы для понимания пользователями проведенной работы.] 56
С учетом обстоятельств задания при выполнении перечисленных выше процедур мы

изучили (посредством запросов) контрольную среду компании «АВС» и
информационные системы, связанные с количественной оценкой эмиссий и
отчетностью о выбросах, но не оценивали структуру конкретных контрольных
мероприятий, не получали доказательств их проведения и не тестировали
эффективность их применения;

оценили надлежащий характер и последовательность применения методов
выполнения расчетов компанией «АВС». Однако мы не тестировали данные, на
которых основаны расчеты, и не выполняли собственные расчеты для сравнения с
расчетами «АВС»;
55
Такое описание не должно содержать обобщения процедур до уровня двусмысленности, завышения или приукрашивания фактов, равно как
подразумевать, что в результате задания получено разумное подтверждение достоверности информации. Важно, чтобы описание
процедур не производило впечатлени, что проводилось задание по выполнению согласованных процедур, и в большинстве случаев не
содержало подробного описания всего плана работ.
56
В окончательном заключении этот пояснительный раздел будет удален.
117

выезжали на место (три объекта) для оценки полноты источников выбросов, методов
сбора данных, источников данных и соответствующих допущений, применимых к
указанным объектам. Выбор объектов для тестирования осуществлялся с учетом их
выбросов относительно совокупного объема выбросов, источников выбросов и
объектов, выбранных в предшествующие периоды. Выполненные нами процедуры
включали (не включали) тестирование информационных систем с целью сбора и
обобщения данных об объекте или средств контроля на таких объектах.57
Процедуры, выполняемые в рамках задания по ограниченному подтверждению достоверности
информации, меньше по объему и отличаются по характеру от процедур, выполняемых в рамках
задания по разумному подтверждению достоверности информации. Соответственно, уровень
подтверждения достоверности, полученный в результате задания по ограниченному
подтверждению достоверности информации, значительно ниже уровня, получаемого в результате
задания по разумному подтверждению достоверности информации. Поэтому мы не выносим
заключения о разумном подтверждении достоверности того, что отчет о выбросах парниковых
газов компании «АВС» подготовлен во всех существенных аспектах в соответствии с
[применяемые критерии], применяемыми в порядке, описанном в Примечании 1 к отчету.
Заключение об ограниченном подтверждении достоверности информации
На основании выполненных процедур и полученных доказательств мы можем заявить, что нами
не выявлено каких-либо фактов, которые дают основания полагать, что отчет о выбросах
парниковых газов компании «АВС» за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х1 года, не
подготовлен во всех существенных аспектах в соответствии с [применяемые критерии],
применяемыми в порядке, описанном в Примечании 1 к отчету.
Заключение о выполнении других законодательных и нормативных требований (применимо
только для определенных заданий)
[Форма и содержание данного раздела зависят от характера других вопросов, по которым
специалист обязан составить заключение.]
[Подпись специалиста]
[Дата заключения о подтверждении достоверности информации]
[Адрес специалиста]
57
Этот раздел следует удалить, если специалист приходит к выводу, что в обстоятельствах данного задания необходимости в более подробной
информации нет.
118
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ЗАДАНИЙ ПО ПОДТВЕРЖДЕНИЮ
ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ 3420
ЗАДАНИЯ ПО ПОДТВЕРЖДЕНИЮ ДОСТОВЕРНОСТИ КОМПИЛЯЦИИ
УСЛОВНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ, ВКЛЮЧЕННОЙ В
ПРОСПЕКТ ЭМИССИИ
(Применяется к заключениям о подтверждении достоверности информации, датированным не ранее 31 марта 2013
года)
Введение
Область применения данного стандарта
1.
Настоящий Международный стандарт заданий по подтверждению достоверности
информации (ISAE) регулирует задания по разумному подтверждению достоверности
информации, выполняемые специалистом58 с целью составления заключения о
компилировании ответственной стороной59 условной финансовой информации, включенной
в проспект эмиссии. Данный стандарт применяется в случаях, когда такое заключение:

требуется законодательством о ценных бумагах или правилами фондовой
биржи («соответствующий законодательный или нормативный акт») в
юрисдикции выпуска проспекта эмиссии; или

является общепринятой практикой в юрисдикции выпуска проспекта эмиссии
(см. разд. A1).
Особенности обязанностей специалиста
2.
В заданиях, выполняемых в соответствии с настоящим стандартом, специалист не обязан
компилировать условную финансовую информацию для организации. Эта обязанность
лежит на ответственной стороне. Единственная обязанность специалиста состоит в
подготовке заключения о том, выполнила ли ответственная сторона компиляцию условной
финансовой информации во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми
критериями.
3.
Данный стандарт не применяется к заданиям, не связанным с подтверждением
достоверности информации, когда организация нанимает специалиста для компилирования
финансовой отчетности за прошлые периоды.
4.
Цель условной финансовой информации, включенной в проспект эмиссии, состоит
исключительно в том, чтобы проиллюстрировать влияние какого-либо существенного
события или операции на нескорректированную финансовую информацию организации,
как если бы такое событие или операция произошли в более раннюю дату, выбранную для
целей иллюстрации. Указанная цель достигается посредством внесения условных
корректировок в нескорректированную финансовую информацию. Условная финансовая
информация не отражает фактического финансового положения, результатов финансовой
деятельности или движения денежных средств организации (см. разд. A2-A3).
58
Определение термина «специалист» приводится в ISAE 3000 «Задания по подтверждению достоверности информации, отличные от
аудита и обзорных проверок финансовой информации за прошлые периоды», раздел 1.
59
Определение термина «ответственная сторона» приводится в Международных принципах заданий по подтверждению достоверности
информации, разделы 25-26.
119
Компилирование условной финансовой информации
5.
Компилирование условной финансовой информации ответственной стороной предполагает
сбор, классификацию, обобщение и представление финансовой информации,
иллюстрирующей влияние какого-либо существенного события или операции на
нескорректированную финансовую информацию организации, как если бы такое событие
или операция произошли в выбранную дату. Этот процесс включает следующие этапы:

определение источника нескорректированной финансовой информации, которую
следует использовать для компилирования условной финансовой информации, и
извлечение нескорректированной финансовой информации из такого источника (см.
разд. A4-A5);

внесение условных корректировок в нескорректированную финансовую информацию
для достижения цели представления условной финансовой информации;

представление полученной условной финансовой информации и прилагаемых
раскрытий.
Особенности задания по разумному подтверждению достоверности информации
6.
Задание по разумному подтверждению достоверности компиляции условной финансовой
информации предполагает выполнение предусмотренных настоящим стандартом процедур
с целью оценки того, обеспечивают ли критерии, использованные ответственной стороной
при компилировании условной финансовой информации, разумную основу для
представления существенных последствий, наступающих непосредственно в результате
события или операции, а также получения достаточных надлежащих доказательств того,
что (см. разд. A6):

соответствующие условные корректировки надлежащим образом отражают указанные
критерии;

результирующая условная графа (см. раздел 11(с) отражает надлежащее применение
таких корректировок к нескорректированной финансовой информации.
Указанное задание включает также оценку общего представления условной финансовой
информации. При этом специалист не обязан обновлять или перевыпускать какие-либо
отчеты или заключения о финансовой информации за прошлые периоды (равно как
проводить аудит или обзорную проверку финансовой информации), использованной при
компилировании условной финансовой информации.
Взаимосвязь с другими профессиональными документами
7.
При выполнении заданий по подтверждению достоверности информации, отличных от
аудита и обзорных проверок финансовой информации за прошлые периоды, специалист
обязан соблюдать ISAE 3000. ISAE 3000 содержит требования к принятию задания,
планированию, доказательствам и документированию, которые применяются ко всем
заданиям по подтверждению достоверности информации, в том числе к заданиям,
выполняемым в соответствии с настоящим стандартом. Данный стандарт разъясняет, каким
образом следует применять ISAE 3000 к заданиям по разумному подтверждению
достоверности компиляции условной финансовой информации, включенной в проспект
эмиссии. Международные принципы заданий по подтверждению достоверности
информации («принципы подтверждения достоверности информации»), в которых
определяются и описываются элементы и цели задания по подтверждению достоверности
информации, создают контекст, необходимый для понимания настоящего стандарта и ISAE
3000.
8.
Согласно ISAE 3000 специалист, среди прочего, обязан:
120

соблюдать требование о независимости и другие положения «Кодекса этики для
профессиональных бухгалтеров», изданного Комитетом по международным
стандартам этики для бухгалтеров (Кодекс IESBA); а также

выполнять процедуры контроля качества, применимые к отдельному заданию.60
Дата вступления в силу
Настоящий стандарт применяется к заключениям о достоверности информации,
датированным не ранее 31 марта 2013 года.
9.
Цели
10.
Специалист преследует следующие цели:
(a)
получить разумное подтверждение того, что ответственная сторона выполнила
компиляцию условной финансовой информации во всех существенных аспектах в
соответствии с применяемыми критериями;
(b)
подготовить отчет о результатах работы специалиста.
Определения
11.
Для целей настоящего стандарта следующие термины имеют приведенное ниже значение:
(a)
«применяемые критерии» — критерии, используемые ответственной стороной при
компиляции условной финансовой информации. Критерии могут быть установлены
уполномоченным или признанным разработчиком стандартов, законом или
нормативным актом. Если установленных критериев не существует, они
разрабатываются ответственной стороной (см. разд. A7-A9);
(b)
«условные корректировки» — в отношении нескорректированной финансовой
информации означает следующее:
(i)
корректировки нескорректированной финансовой информации, призванные
проиллюстрировать влияние какого-либо существенного события или операции
(«событие» или «операция»), как если бы такое событие или операция произошли
в более раннюю дату, выбранную для целей иллюстрации; а также
(ii)
корректировки нескорректированной финансовой информации, необходимые для
того, чтобы условная финансовая информация компилировалась на основе,
согласующейся с применяемыми принципами финансовой отчетности
отчитывающейся организации («организация») и ее учетной политикой,
выбранной в соответствии с указанными принципами (см. разд. A15–A16).
Условные корректировки включают актуальную финансовую информацию
предприятия, которое приобретено или планируется к приобретению («приобретаемое
предприятие») или которое отчуждено или планируется к отчуждению («отчуждаемое
предприятие»), при условии, что такая информация используется для целей
компилирования условной финансовой информации («финансовая информация
приобретаемого или отчуждаемого предприятия»);
(c)
60
«условная финансовая информация» — финансовая информация, представленная
вместе с корректировками с целью проиллюстрировать влияние какого-либо события
или операции на нескорректированную финансовую информацию, как если бы такое
событие или операция произошли в более раннюю дату, выбранную для целей
иллюстрации. В настоящем стандарте предполагается, что условная финансовая
информация представляется в виде таблицы из трех столбцов: (а)
ISAE 3000, разделы 4 и 6.
121
нескорректированная финансовая информация, (b) условные корректировки и (с)
результирующая условная информация (см. разд. A2);
(d)
«проспект эмиссии» — документ, выпускаемый во исполнение законодательных или
нормативных требований, применимых к ценным бумагам организации, на основании
которого третье лицо принимает инвестиционное решение;
(e)
«опубликованная финансовая информация» — финансовая информация организации
или приобретаемого (отчуждаемого) предприятия, которая становится
общедоступной;
(f)
«нескорректированная финансовая информация» — финансовая информация
организации, к которой ответственная сторона применяет условные корректировки
(см. разд. A4-A5);
Требования
ISAE 3000
12.
Специалист имеет право заявлять о соблюдении настоящего стандарта только в том случае,
если он выполнил требования как данного стандарта, так и ISAE 3000.
Принятие задания
13.
Прежде чем принять задание по подготовке заключения о том, выполнена ли компиляция условной
финансовой информации, включенной в проспект эмиссии, во всех существенных аспектах в соответствии с
применяемыми критериями, специалист обязан:
(a)
установить, что он обладает возможностями и компетенцией, необходимыми для
выполнения задания (см. разд. A10);
(b)
на основе предварительной информации об обстоятельствах задания и обсуждений с
ответственной стороной установить, что применяемые критерии носят надлежащий
характер и недостоверность условной финансовой информации для предполагаемых
целей ее использования маловероятна;
(c)
оценить формулировки заключения, предписанные соответствующим законом или
нормативным актом (если таковые имеются), и установить, что он будет иметь
возможность подготовить такое предписанное заключение на основе процедур,
предусмотренных настоящим стандартом (см. разд. A54-A56);
(d)
если источники нескорректированной финансовой информации, равно как
финансовой информации любого приобретаемого (отчуждаемого) предприятия,
прошли аудиторскую или обзорную проверку и по результатам такой проверки было
вынесено модифицированное заключение или если такое заключение содержит
пояснительный раздел, определить, разрешает ли соответствующий закон или
нормативный акт использовать или ссылаться в отчете специалиста на такое
модифицированное заключение или заключение, содержащее пояснительный раздел,
в отношении указанных источников;
(e)
если финансовая информация за прошлые периоды никогда не проходила
аудиторскую или обзорную проверку, оценить, имеет ли он достаточное для
выполнения задания представление об организации и ее практике в области
бухгалтерского учета и финансовой отчетности (см. разд. A31);
(f)
если событие или операция включает приобретение и финансовая информация за
прошлые периоды приобретаемого предприятия никогда не проходила аудиторскую
или обзорную проверку, оценить, может ли он получить достаточное для выполнения
задания представление о приобретаемом предприятии и его практике в области
бухгалтерского учета и финансовой отчетности; а также
122
(g)
получить согласие ответственной стороны с тем, что она признает и понимает свои
обязанности, включающие (см. разд. A11-A12):
(i)
предоставление целевым пользователям достаточной информации о
применяемых критериях и их описания (если такие критерии не являются
общедоступными);
(ii)
компилирование условной финансовой информации на основе применяемых
критериев;
(iii)
предоставление специалисту:
a) доступа ко
всей информации (включая, если необходимо для
целей задания, информацию приобретаемого предприятия в
сделке по слиянию), а именно записям, документам и другим
материалам, необходимым, чтобы оценить, выполнена ли
компиляция условной финансовой информации во всех
существенных аспектах на основе применяемых критериев;
b) дополнительной информации,
которую специалист может
затребовать у ответственной стороны для целей задания;
c) доступа к
работникам и консультантам организации, от
которых, по мнению специалиста, следует получить
доказательства с целью определить, выполнена ли компиляция
условной финансовой информации во всех существенных
аспектах на основе применяемых критериев; а также
d) доступа к
надлежащим работникам приобретаемого
предприятия в сделке по слиянию (если необходимо для целей
задания).
Планирование и выполнение задания
Оценка надлежащего характера применяемых критериев
Специалист должен определить, носят ли применяемые критерии надлежащий характер, как предусмотрено
ISAE 3000, и, в частности, включают ли они, как минимум, следующие требования: 61
14.
(a)
нескорректированная финансовая информация должна быть извлечена из надлежащего источника (см.
разд. A4-A5, A27);
(b)
условные корректировки должны:
(c)
15.
61
(i)
иметь прямое отношение к событию или операции (см. разд. A13);
(ii)
подкрепляться фактами (см. разд. A14);
(iii)
соответствовать применяемым принципам финансовой отчетности организации и учетной
политике, выбранной ею в рамках указанных принципов (см. разд. A15–A16).
должно быть обеспечено надлежащее представление и раскрытие сведений, позволяющих целевым
пользователям понять предоставленную информацию (см. разд. A2-A3, A42).
Кроме того, специалист должен оценить:
(a)
согласуются ли применяемые критерии с соответствующим законодательным или нормативным актом
и не противоречат ли таковому;
(b)
могут ли применяемые критерии привести к недостоверности условной финансовой информации.
ISAE 3000, раздел 19.
123
Существенность
16.
При планировании и выполнении задания специалист должен учитывать существенность в отношении
определения того, выполнена ли компиляция условной финансовой информации во всех существенных
аспектах на основе применяемых критериев (см. разд. A17-A18).
Изучение порядка выполнения ответственной стороной компиляции условной финансовой информации и других
обстоятельств задания
17.
Специалист должен получить представление о следующих вопросах (см. разд. А19):
(a)
событие или операция, в отношении которых выполняется компиляция условной финансовой
информации;
(b)
каким образом ответственная сторона выполнила компиляцию условной финансовой информации (см.
разд. A20-A21);
(c)
особенности организации, а также любого приобретаемого (отчуждаемого) предприятия, а именно (см.
разд. A22-A23):
(i)
операции;
(ii)
активы и обязательства;
(iii)
структура и порядок финансирования;
(d)
соответствующая отрасль, законодательное и нормативное регулирование, другие внешние факторы,
касающиеся организации и любого приобретаемого (отчуждаемого) предприятия (см. разд. A24-A26); а
также
(e)
применяемые принципы финансовой отчетности, практика бухгалтерского учета и финансовой
отчетности организации и любого приобретаемого (отчуждаемого) предприятия, включая выбор и
применение учетной политики.
Получение доказательств, касающихся надлежащего характера источника извлечения нескорректированной
финансовой информации
18.
Специалист должен установить, извлекла ли ответственная сторона нескорректированную финансовую
информацию из надлежащего источника (см. разд. A27-A28).
19.
Если в отношении источника, из которого извлечена нескорректированная финансовая информация, не
существует аудиторского заключения или отчета об обзорной проверке, специалист должен выполнить
процедуры, направленные на установление надлежащего характера такого источника (см. разд. A29–A31).
20.
Специалист должен установить, что ответственная сторона извлекла нескорректированную финансовую
информацию из источника надлежащим образом.
Получение доказательств, касающихся надлежащего характера условных корректировок
21.
При оценке надлежащего характера условных корректировок специалист должен определить, выявила ли
ответственная сторона условные корректировки, необходимые для иллюстрации влияния события или
операции на дату или за период иллюстрации (см. разд. A32).
22.
При оценке того, соответствуют ли условные корректировки применяемым критериям, специалист должен
установить, что такие корректировки:
(a)
имеют прямое отношение к событию или операции (см. разд. A13);
(b)
подкрепляются фактами. Если финансовая информация приобретаемого или отчуждаемого
предприятия включена в условные корректировки и в отношении источника извлечения такой
финансовой информации не существует аудиторского заключения или отчета об обзорной проверке,
специалист должен выполнить процедуры, чтобы установить, подкрепляется ли такая финансовая
информация фактами (см. разд. A14, A33-A38); а также
(c)
соответствуют применяемым принципам финансовой отчетности организации и учетной политике,
выбранной ею в рамках указанных принципов (см. разд. A15-A16).
124
Модифицированное аудиторское заключение или заключение по результатам обзорной проверки, или пояснительный
раздел в отношении источника, из которого извлечена нескорректированная финансовая информация или
финансовая информация приобретаемого (отчуждаемого) предприятия
23.
В отношении источников извлечения нескорректированной финансовой информации или финансовой
информации приобретаемого или отчуждаемого предприятия могло быть вынесено модифицированное
аудиторское заключение или заключение по результатам обзорной проверки или мог быть составлен
пояснительный раздел. В такой ситуации, если соответствующий законодательный или нормативный акт не
запрещает использование такого источника, специалист должен оценить:
(a)
потенциальные последствия для установления того, выполнена ли компиляция условной финансовой
информации во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми критериями (см. разд.
A39);
(b)
какие надлежащие действия следует предпринять (см. разд. A40); а также
(c)
могут ли указанные обстоятельства повлиять на способность специалиста подготовить отчет в
соответствии с условиями задания, включая любые последствия для такого отчета.
Ненадлежащий характер источника извлечения нескорректированной финансовой информации или условных
корректировок
24.
Если на основании выполненных процедур специалист устанавливает, что ответственная сторона:
(a)
использовала ненадлежащий источник для извлечения нескорректированной финансовой информации
или
(b)
не учла условную корректировку, которая должна быть включена, применила условную корректировку,
которая не соответствует применяемым критериям, или иным образом допустила ненадлежащее
применение условной корректировки,
специалист должен обсудить этот вопрос с ответственной стороной. Если специалисту не удается достичь
согласия с ответственной стороной о том, каким образом должен быть решен данный вопрос, ему следует
определить свои дальнейшие действия (см. разд. A40); а также
Получение доказательств, касающихся расчетов в рамках условной финансовой информации
25.
Специалист должен установить, являются ли расчеты в рамках условной финансовой информации
арифметически точными.
Оценка представления условной финансовой информации
26.
27.
Специалист должен оценить представление условной финансовой информации, в том числе:
(a)
общее представление и структуру условной финансовой информации; насколько ясно она отделена от
финансовой информации за прошлые периоды и прочей финансовой информации (см. разд. A2-A3).
(b)
обеспечивают ли условная финансовая информация и прилагаемые примечания достоверную иллюстрацию
влияния события или операции (см. разд. A41);
(c)
обеспечено ли наряду с условной финансовой информацией раскрытие надлежащих сведений,
позволяющих целевым пользователям понять представленную информацию (см. разд. A42); а также
(d)
стало ли специалисту известно о каком-либо существенном событии, наступившем после дат
источника извлечения нескорректированной финансовой информации, которое может требовать
раскрытия или ссылки в условной финансовой информации (см. разд. A43).
Специалист должен ознакомиться с прочей информацией, включенной в проспект эмиссии, содержащий
условную финансовую информацию, с целью выявить существенные несоответствия (если
таковые имеются) с условной финансовой информацией. Если при ознакомлении с прочей
информацией специалист выявляет существенное несоответствие или ему становится
известно о существенном искажении факта в такой прочей информации, он должен
обсудить этот вопрос с ответственной стороной. Если необходимо исправление такой
информации, а ответственная сторона отказывается это сделать, специалист должен
принять надлежащие меры (см. разд. A44).
125
Письменные представления
28.
Специалист должен запросить письменные представления ответственной стороны о том,
что:
(a)
при компилировании условной финансовой информации ответственная сторона
выявила условные корректировки, необходимые для иллюстрации влияния события
или операции на дату или за период иллюстрации (см. разд. A45); а также
(b)
компиляция условной финансовой информации выполнена во всех существенных
аспектах в соответствии с применяемыми критериями.
Формирование заключения
29.
Специалист обязан подготовить заключение о том, выполнила ли ответственная сторона
компиляцию условной финансовой информации во всех существенных аспектах в
соответствии с применяемыми критериями (см. разд. A46-A48).
30.
Чтобы сформировать такое заключение, специалист должен прийти к выводу, что ему
удалось получить достаточные надлежащие доказательства того, содержит ли компиляция
условной финансовой информации существенные пропуски или ненадлежащее
использование (применение) условных корректировок. Такой вывод должен включать
оценку того, обеспечила ли ответственная сторона достаточное раскрытие и описание
применяемых критериев, если они не являются общедоступными (см. разд. A49-A50).
Форма заключения
Немодифицированное заключение
31.
Специалист должен вынести немодифицированное заключение, если он приходит к
выводу, что ответственная сторона выполнила компиляцию условной финансовой
информации во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми критериями.
Модифицированное заключение
32.
33.
62
Во многих юрисдикциях соответствующие законодательные или нормативные акты
запрещают публикацию проспекта эмиссии, содержащего модифицированное заключение о
том, выполнена ли компиляция условной финансовой информации во всех существенных
аспектах в соответствии с применяемыми критериями. В этом случае, если специалист все
же приходит к выводу, что согласно требованиям ISAE 3000 он должен вынести
модифицированное заключение, специалисту следует обсудить этот вопрос с
ответственной стороной. Если ответственная сторона не соглашается внести необходимые
изменения, специалист обязан:
(a)
отказаться от составления отчета;
(b)
отказаться от выполнения задания или
(c)
обратиться за юридической помощью.
В некоторых юрисдикциях соответствующие законодательные или нормативные акты
могут не предусматривать запрета на публикацию проспекта эмиссии, содержащего
модифицированное заключение о том, выполнена ли компиляция условной финансовой
информации во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми критериями.
В таких юрисдикциях, если специалист приходит к выводу, что согласно ISAE 3000 следует
вынести модифицированное заключение, он должен применять положения ISAE 3000,
касающиеся модифицированных заключений.62
ISAE 3000, разделы 51-52.
126
Пояснительный раздел
34.
В некоторых обстоятельствах специалист может счесть необходимым привлечь внимание
пользователей к какому-либо вопросу, представленному или раскрытому в условной
финансовой информации или прилагаемых к ней примечаниях. Такие обстоятельства
наступают, когда, по мнению специалиста, данный вопрос настолько важен, что может
иметь фундаментальное значение для понимания пользователями того, выполнена ли
компиляция условной финансовой информации во всех существенных аспектах в
соответствии с применяемыми критериями. В таком случае специалист должен включить в
свой отчет пояснительный раздел при условии получения им достаточных надлежащих
доказательств, что такой вопрос не влияет на определение того, выполнена ли компиляция
условной финансовой информации во всех существенных аспектах в соответствии с
применяемыми критериями. Такой раздел должен относиться только к той информации,
которая представлена или раскрыта в условной финансовой информации или прилагаемых
примечаниях.
Подготовка заключения о подтверждении достоверности информации
35.
Подготовленное специалистом заключение о подтверждении достоверности информации
должно включать следующие основные элементы (см. разд. A57):
(a)
название, в котором ясно указывается, что данное заключение представляет собой
независимое заключение о подтверждении достоверности информации (см. разд.
A51);
(b)
получатель (получатели) согласно условиям задания (см. разд. A52);
(c)
вступительный раздел, в котором определяется (см. разд. A53):
(i)
условная финансовая информация;
(ii)
источник извлечения нескорректированной финансовой информации и
публиковались ли относительно такого источника аудиторское заключение или
отчет об обзорной проверке;
(iii) дата, на которую составлена условная финансовая информация или
охватываемый ею период;
(iv) ссылка на применяемые критерии, на основе которых ответственная сторона
выполнила компиляцию условной финансовой информации, и источник таких
критериев;
(d)
заявление о том, что ответственная сторона несет ответственность за компилирование
условной финансовой информации на основе применяемых критериев;
(e)
описание обязанностей специалиста, включая заявления о том, что:
(i)
обязанность специалиста состоит в подготовке заключения о том, выполнила
ли ответственная сторона компиляцию условной финансовой информации во
всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми критериями;
(ii)
для целей настоящего задания специалист не обязан обновлять или
перевыпускать какие-либо отчеты или заключения о финансовой информации за
прошлые периоды, использованной при компилировании условной финансовой
информации, и в ходе настоящего задания специалист не выполнял аудиторскую
или обзорную проверку финансовой информации, использованной при
компилировании условной финансовой информации;
(iii) цель условной финансовой информации, включенной в проспект эмиссии,
состоит исключительно в том, чтобы проиллюстрировать влияние какого-либо
127
существенного события или операции на нескорректированную финансовую
информацию организации, как если бы такое событие или операция произошли
в более раннюю дату, выбранную для целей иллюстрации. Соответственно
специалист не подтверждает достоверность того, что фактический результат
события или операции на указанную дату будет соответствовать
представленному в такой информации;
(f)
заявление о том, что задание выполнялось в соответствии с ISAE 3420 «Задания по
подтверждению достоверности компиляции условной финансовой информации,
включенной в проспект эмиссии», согласно которому специалист обязан соблюдать
этические нормы, планировать и выполнять процедуры с целью получить разумное
подтверждение того, выполнила ли ответственная сторона компиляцию условной
финансовой информации во всех существенных аспектах на основе применяемых
критериев;
(g)
заявления о том, что:
(i)
(ii)
задание по разумному подтверждению того, выполнена ли компиляция
условной финансовой информации во всех существенных аспектах на основе
применяемых критериев, предполагает выполнение процедур с целью оценки
того, обеспечивают ли критерии, использованные ответственной стороной при
компилировании условной финансовой информации, разумную основу для
представления существенных последствий, наступающих непосредственно в
результате события или операции, а также получения достаточных надлежащих
доказательств того, что

соответствующие условные корректировки надлежащим образом отражают
указанные критерии;

условная финансовая информация отражает надлежащее применение таких
корректировок к нескорректированной финансовой информации;
процедуры выбирались на основе суждения специалиста с учетом его
понимания особенностей организации, события или операции, в отношении
которых выполнялась компиляция условной финансовой информации, и других
значимых обстоятельств задания;
(iii) задание также включает оценку общего представления условной финансовой
информации;
(h)
если иное не требуется законом или нормативным актом, заключение специалиста,
содержащее одну из следующих фраз, которые считаются эквивалентными (см. разд.
A54-A56);
(i)
компиляция условной финансовой информации выполнена во всех
существенных аспектах в соответствии с [применяемыми критериями]; или
(ii)
компиляция условной финансовой информации выполнена надлежащим
образом на описанной основе;
(i)
подпись специалиста;
(j)
дата отчета;
(k)
адрес специалиста в юрисдикции, в которой он ведет свою деятельность.
128
Практическое применение и прочие пояснительные материалы
Область применения данного стандарта (см. разд. 1)
Настоящий стандарт не применяется в ситуации, когда условная финансовая
информация представляется в составе финансовой отчетности организации в
соответствии с требованиями применяемых принципов финансовой отчетности.
А1.
Цель условной финансовой информации, включенной в проспект эмиссии (см. разд.
4, 11(c), 14(c), 26(a)
К условной финансовой информации прилагаются пояснительные примечания, в
которых часто раскрываются вопросы, перечисленные в разделе А42.
А2.
Условная финансовая информация может быть по-разному представлена в проспекте
эмиссии в зависимости от особенностей события или операции и от того, каким образом
ответственная сторона намерена проиллюстрировать влияние такого события или
операции на нескорректированную финансовую информацию организации. Например,
организация может приобрести несколько предприятий до проведения IPO. В такой
ситуации ответственная сторона может счесть необходимым представить условный отчет
о чистых активах, чтобы проиллюстрировать влияние приобретений на финансовое
положение организации и ключевые коэффициенты (например, отношение задолженности
к собственному капиталу), как если бы приобретенные предприятия были объединены с
организацией в более раннюю дату. Ответственная сторона может также счесть
необходимым представить условный отчет о прибылях и убытках, чтобы
проиллюстрировать, каковы могли бы быть результаты операций на указанную дату. В
таких случаях особенности условной финансовой информации могут быть описаны в
заголовке, например: «Отчет об условных чистых активах по состоянию на 31 декабря
20Х1 г.» и «Условный отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 20Х1
г.».
А3.
Компилирование условной финансовой информации
Нескорректированная финансовая информация (см. разд. 5, 11(f), 14(a)
Во многих случаях в качестве источника извлечения нескорректированной финансовой
информации выступает опубликованная финансовая информация, например годовая или
промежуточная финансовая отчетность.
А4.
В зависимости от того, каким образом ответственная сторона намерена проиллюстрировать
влияние события или операции, нескорректированная финансовая информация может включать:
А5.

один или несколько отдельных финансовых отчетов, например отчет о финансовом
положении и отчет о совокупном доходе; или

сокращенную финансовую информацию, надлежащим образом составленную на
основе полного комплекта финансовой отчетности, например отчет о чистых активах.
Особенности задания по разумному подтверждению достоверности информации (см.
разд. 6)
В настоящем стандарте выражение «компиляция условной финансовой
информации выполнена надлежащим образом» означает, что ответственная сторона
выполнила компиляцию условной финансовой информации во всех существенных
аспектах в соответствии с применяемыми критериями.
A142.
129
Определения
Применяемые критерии (см. разд. 11(a)
Если установленных критериев для компилирования условной финансовой
информации не существует, ответственная сторона, как правило, разрабатывает
такие критерии на основе, например, практики в конкретной отрасли или
критериев, установленных в какой-либо юрисдикции, и раскрывает этот факт.
A143.
Критерии, применяемые при компилировании условной финансовой
информации, считаются надлежащими в таких обстоятельствах, если они
соответствуют параметрам, описанным в разделе 14.
A144.
Прилагаемые пояснительные примечания могут содержать дополнительные
сведения о критериях, позволяющие описать, каким образом они иллюстрируют
последствия конкретного события или операции. К ним могут относиться
например:
A145.

дата, в которую, как предполагается, состоялось такое событие или операция;

подход к распределению доходов, накладных расходов, активов и обязательств между
соответствующими предприятиями в сделке по отчуждению.
Принятие задания
Возможности и компетенция, необходимые для выполнения задания (см. разд. 13(a)
Согласно Кодексу IESBA специалист обязан обладать надлежащими
профессиональными знаниями и навыками, в том числе знанием и пониманием
соответствующих технических, профессиональных и коммерческих событий, чтобы
иметь возможность предоставлять квалифицированные профессиональные
услуги.63 В контексте этого требования Кодекса IESBA к возможностям и
компетенции, необходимым для выполнения задания, среди прочего также
относятся:
A146.

знание и опыт работы в отрасли, в которой организация осуществляет свою
деятельность;

представление о законах и нормативных актах, регулирующих операции с ценными
бумагами, и соответствующих событиях;

знание требований к листингу соответствующей фондовой биржи и сделок на рынках
капиталов, таких как слияния, поглощения, эмиссии ценных бумаг;

знание процесса подготовки проспекта эмиссии и включения ценных бумаг в листинг
фондовой биржи;

знание принципов финансовой отчетности, использованных при подготовке
источника, из которого извлечена нескорректированная финансовая информация и
(если применимо) финансовая информация приобретаемого предприятия.
Обязанности ответственной стороны (см. разд. 13(g)
В соответствии с настоящим стандартом задание выполняется исходя из
предположения о том, что ответственная сторона признает и понимает свои
обязанности, описанные в разделе 13(g). В некоторых юрисдикциях такие
обязанности могут быть установлены соответствующим законом или нормативным
актом. В законодательных или нормативных актах других юрисдикций
A147.
63
Кодекс IESBA, разделы 130.1-130.3.
130
определения таких обязанностей могут практически или полностью отсутствовать.
Задание по подготовке заключения о том, выполнена ли компиляция условной
финансовой информации во всех существенных аспектах в соответствии с
применяемыми критериями, основывается на допущении о том, что:
(l)
в функции специалиста не входит несение ответственности за компилирование такой
информации;
(m) специалист может обоснованно ожидать, что ему будет предоставлена информация,
необходимая для выполнения задания.
Соответственно, указанное предположение имеет основополагающее значение для
выполнения задания. Во избежание недоразумений с ответственной стороной заключается
соглашение, в котором она подтверждает признание и понимание того факта, что в рамках
согласованных и зафиксированных условий задания она исполняет указанные
обязанности, как того требует ISAE 3000.64
Если законодательными или нормативными актами установлены достаточно
подробные условия задания, специалисту достаточно зафиксировать факт
применения такого законодательного или нормативного акта, а также признание и
понимание ответственной стороной своих обязанностей, описанных в разделе 13(g).
A148.
Планирование и выполнение задания
Оценка надлежащего характера применяемых критериев
Корректировки, имеющие прямое отношение к событию или операции (см. разд. 14(b)(i), 22(a)
Условные корректировки должны иметь прямое отношение к событию или
операции, в противном случае условная финансовая информация может отражать
вопросы, которые не являются исключительно результатом такого события или
неотъемлемой частью такой операции. Корректировки, имеющие прямое
отношение к событию или операции, не включают корректировки, которые
относятся к будущим событиям или зависят от действий, совершаемых после
завершения операции, даже если для организации такие действия являются
условием проведения операции (например, закрытие избыточных
производственных мощностей после приобретения).
A149.
Корректировки, подкрепленные фактами (см. разд. 14(b)(ii), 22(b)
Условные корректировки также должны подкрепляться фактами, чтобы
условная финансовая информация имела надежную основу. Подкрепленные
фактами корректировки могут быть объективно оценены. К источникам фактов для
подкрепления условных корректировок могут относиться например:
A150.
64

договоры купли-продажи;

финансовые документы, имеющие отношение к событию или операции, например
долговое соглашение;

отчеты независимых оценщиков;

другие документы, имеющие отношение к событию или операции;

опубликованная финансовая отчетность;

прочая финансовая информация, включенная в проспект эмиссии;
ISAE 3000, раздел 10.
131

соответствующие решения законодательных и регулирующих органов, например в
сфере налогообложения;

договоры найма;

решения представителей собственника.
Корректировки, соответствующие применяемым принципам финансовой отчетности организации
и учетной политике, выбранной ею в рамках указанных принципов (см. разд. 11(b)(ii), 14(b)(iii),
22(c)
Чтобы условная финансовая информация была значима, условные
корректировки должны соответствовать применяемым принципам финансовой
отчетности организации и учетной политике, выбранной ею в рамках таких
принципов. Например, в случае сделки по объединению бизнеса при
компилировании условной финансовой информации на основе применяемых
критериев необходимо учитывать следующие факторы:
A151.

существуют ли различия между учетной политикой приобретаемого предприятия и
учетной политикой организации;

совпадает ли учетная политика приобретаемого предприятия в отношении совершенных
им операций, в которых организация ранее не участвовала, с той политикой, которую
организация выбрала бы для таких операций в соответствии с применяемыми ею
принципами финансовой отчетности с учетом ее конкретных обстоятельств.
В определенных обстоятельствах может потребоваться и оценка
надлежащего характера учетной политики организации. Например, организация
может предложить впервые выпустить комплексные финансовые инструменты в
составе события или операции. В этом случае может оказаться необходимым
рассмотреть следующие факторы:
A152.

выбрала ли ответственная сторона надлежащую учетную политику для целей учета
таких финансовых инструментов в соответствии с применяемыми ею принципами
финансовой отчетности; а также

обеспечила ли ответственная сторона надлежащее применение такой учетной
политики при компилировании условной финансовой информации.
Существенность (см. разд. 16)
Существенность в отношении установления того, выполнена ли компиляция
условной финансовой информации во всех существенных аспектах в соответствии с
применяемыми критериями, определяется не только одним количественным
измерением. Наоборот, она зависит от размера и характера пропуска или
ненадлежащего применения какого-либо элемента компиляции (как описано в
разделе 18), будь то намеренного или ненамеренного. Суждение о таких аспектах,
как размер и характер, в свою очередь, зависит от следующих факторов:
A153.

обстоятельства события или операции;

цель выполнения компиляции условной финансовой информации;

соответствующие обстоятельства задания.
Определяющим фактором может быть размер и (или) характер вопроса.
Риск того, что компиляция условной финансовой информации может не
считаться выполненной во всех существенных аспектах в соответствии с
применяемыми критериями, возникает в тех случаях, когда имеется подтверждение,
например, следующих факторов:
132
A154.

использование ненадлежащего источника для извлечения нескорректированной
финансовой информации;

неверное извлечение нескорректированной финансовой информации из надлежащего
источника;

(в отношении корректировок) неверное применение учетной политики или
несоответствие корректировок учетной политике организации;

невыполнение корректировок, требуемых применяемыми критериями;

выполнение корректировок, не соответствующих применяемым критериям;

математическая или техническая ошибка в расчетах в рамках условной финансовой
информации;

недостаточное или некорректное раскрытие информации или отсутствие таковой.
Изучение порядка выполнения ответственной стороной компиляции условной финансовой
информации и других обстоятельств задания (см. разд. 17)
Специалист может получить эти данные посредством выполнения в любом
сочетании, например, следующих процедур:
A155.

направление запросов ответственной стороне и другим работникам организации,
принимающим участие в компилировании условной финансовой информации;

направление запросов другим надлежащим лицам, например представителям
собственника и консультантам организации;

ознакомление с соответствующей подтверждающей документацией, например
договорами и соглашениями;

ознакомление с протоколами собраний представителей собственника.
Каким образом ответственная сторона выполнила компиляцию условной финансовой информации
(см. разд. 17(b)
Специалист может получить представление о том, каким образом
ответственная сторона выполнила компиляцию условной финансовой информации,
рассмотрев, например, следующие вопросы:
A156.

источник, из которого извлечена нескорректированная финансовая информация;

меры, принятые ответственной стороной в целях:
○
извлечения нескорректированной финансовой информации из источника;
○
определения надлежащих условных корректировок (например, каким образом
ответственная сторона получила финансовую информацию приобретаемого
предприятия при компилировании условной финансовой информации);

компетентность ответственной стороны в компилировании условной финансовой
информации;

особенности и объем осуществляемого ответственной стороной контроля за другими
работниками организации, принимающими участие в компилировании условной
финансовой информации;

подход ответственной стороны к определению сведений, которые необходимо
раскрыть для подтверждения условной финансовой информации.
В сделке по объединению бизнеса или отчуждению трудности в
компилировании условной финансовой информации могут возникнуть в таких
A157.
133
областях, как распределение доходов, накладных расходов, активов и обязательств
между соответствующими предприятиями. Поэтому важно, чтобы специалист
понимал критерии и подход ответственной стороны к такому распределению и
чтобы эти вопросы были раскрыты в примечаниях, прилагаемых к условной
финансовой информации.
Особенности организации и любого приобретаемого (отчуждаемого) предприятия (см. разд. 17(c)
В качестве приобретаемого предприятия может выступать юридическое лицо
или отдельное подразделение другой организации, не имеющее статуса
юридического лица (например, отделение, филиал, вид деятельности). В качестве
отчуждаемого предприятия может выступать юридическое лицо (например,
дочернее или совместное предприятие) или отдельное подразделение другой
организации, не имеющее статуса юридического лица (например, отделение,
филиал, вид деятельности).
A158.
Специалист может (полностью или частично) обладать необходимыми
сведениями об организации, а также приобретаемом (отчуждаемом) предприятии,
если он проводил аудиторскую или обзорную проверку их финансовой
информации.
A159.
Отраслевые, законодательные, нормативные и другие внешние факторы (см. разд. 17(d)
К значимым отраслевым факторам относятся сложившиеся в отрасли
условия, например конкурентная среда, отношения с поставщиками и заказчиками,
технологические разработки. В круг рассматриваемых специалистом вопросов
могут входить:
A160.

рынок и конкуренты, включая спрос, емкость рынка и ценовую конкуренцию;

общепринятая в отрасли деловая практика;

циклическая или сезонная активность;

производственные технологии, связанные с продукцией организации.
К значимым законодательным и нормативным факторам относится
нормативно-правовая среда, включая, среди прочего, применяемые принципы
финансовой отчетности, в соответствии с которыми организация или (если
применимо) приобретаемое предприятие готовят регулярную финансовую
информацию, а также правовые и политические условия. В круг рассматриваемых
специалистом вопросов могут входить:
A161.

принятая в отрасли практика бухгалтерского учета;

нормативно-правовые требования в случае регулируемой отрасли;

законодательные и нормативные акты, которые существенно влияют на деятельность
организации или (если применимо) приобретаемого (отчуждаемого) предприятия,
включая прямой надзор регулирующих органов;

налогообложение;

государственная политика, влияющая на ведение хозяйственной деятельности
организации или (если применимо) приобретаемого (отчуждаемого) предприятия,
например денежно-кредитная политика, в том числе валютный контроль, налоговая
политика, финансовое стимулирование (например, программы государственной
помощи), а также политика в области тарифов и торговых ограничений;

природоохранные требования, затрагивающие отрасль и хозяйственную деятельность
организации или приобретаемого (отчуждаемого) предприятия.
134
К примерам других внешних факторов, влияющих на деятельность
организации и (если применимо) приобретаемого (отчуждаемого) предприятия,
которые может рассматривать аудитор, относятся общеэкономические условия,
процентные ставки, доступность финансирования, инфляция или ревальвация
валюты.
A162.
Получение доказательств, касающихся надлежащего
нескорректированной финансовой информации
характера
источника
извлечения
Значимые факторы для рассмотрения (см. разд. 14(a), 18)
К факторам, влияющим на надлежащий характер источника извлечения
нескорректированной финансовой информации, относятся наличие или отсутствие
аудиторского заключения или отчета об обзорной проверке в отношении такого
источника, а также имеет ли такой источник следующие характеристики:
A163.

разрешен или специально предписан соответствующим законом или нормативным
актом, разрешен соответствующей фондовой биржей, на которой должен быть
представлен проспект эмиссии, или используется согласно общепринятым рыночным
традициям и практике;

поддается точному определению;

представляет собой обоснованную начальную точку для компиляции условной
финансовой информации с учетом обстоятельств события или операции, в том числе
соответствует учетной политике организации, составлен на надлежащую дату или
охватывает надлежащий период.
Аудиторское заключение или отчет об обзорной проверке в отношении
источника извлечения нескорректированной финансовой информации могли быть
составлены другим специалистом. Это не уменьшает обязанности специалиста,
составляющего отчет в соответствии с настоящим стандартом, получить
представление об организации, ее практике бухгалтерского учета и финансовой
отчетности согласно требованиям разделов 17(с) и (е) и убедиться в том, что
нескорректированная финансовая информация извлечена из надлежащего
источника.
A164.
Отсутствие аудиторского заключения или отчета об обзорной проверке в отношении источника
извлечения нескорректированной финансовой информации (см. разд. 19)
Если в отношении источника, из которого извлечена нескорректированная
финансовая информация, не существует аудиторского заключения или отчета об
обзорной проверке, специалисту следует выполнить процедуры, направленные на
установление надлежащего характера такого источника. К факторам, влияющим на
характер и объем таких процедур, относятся, например:
A165.

проводил ли специалист ранее аудиторскую или обзорную проверку финансовой
информации за прошлые периоды, обладает ли специалист какими-либо сведениями
об организации, полученными в ходе такой проверки;

когда проводилась последняя аудиторская или обзорная проверка финансовой
информации за прошлые периоды;

подлежит ли финансовая информация организации периодическим обзорным проверкам,
проводимым специалистом, например, с целью выполнения требований регулирующих
органов.
Финансовая отчетность организации за период, предшествующий периоду
источника, из которого извлечена нескорректированная финансовая информация,
A166.
135
скорее всего, проходила аудит или обзорную проверку, даже если сам источник
извлечения нескорректированной финансовой информации не подвергался таким
проверкам. Например, нескорректированная финансовая информация могла быть
извлечена из промежуточной финансовой отчетности, которая не подвергалась
аудиту или обзорной проверке, тогда как финансовая отчетность за
предшествующий финансовый год могла пройти такую проверку. В такой ситуации
к процедурам, которые могут быть выполнены специалистом (с учетом факторов,
перечисленных в разделе А29), в отношении надлежащего характера источника
извлечения нескорректированной финансовой информации относятся:

направление запросов ответственной стороне, касающихся следующих факторов:
○
процесс подготовки источника и достоверность первичных
бухгалтерского учета, с которыми источник согласован и сверен;
данных
○
все ли операции отражены в учете;
○
подготовлен ли источник в соответствии с учетной политикой организации;
○
вносились ли какие-либо изменения в учетную политику после последнего
периода, прошедшего аудиторскую или обзорную проверку, и, если да, каким
образом они отражены;
○
оценка ответственной стороной риска того, что источник может содержать
существенное искажение в результате мошенничества;
○
последствия изменений в хозяйственной деятельности организации;

если специалист выполнял аудиторскую или обзорную проверку годовой или
промежуточной финансовой информации за предшествующий период, анализ
результатов такой проверки и рассмотрение вопроса о том, могут ли они
свидетельствовать о каких-либо проблемах в подготовке источника, из которого
извлечена нескорректированная финансовая информация;

подтверждение информации, предоставленной ответственной стороной в ответ на
запрос специалиста, если такая информация не соответствует представлению
специалиста об организации или обстоятельствам задания;

сравнение
источника
с
соответствующей
финансовой
информацией
предшествующего периода и (в зависимости от обстоятельств) предшествующей
годовой или промежуточной финансовой информацией и обсуждение существенных
изменений с ответственной стороной.
Финансовая информация за прошлые периоды никогда не проходила аудиторскую или обзорную
проверку (см. разд. 13(e)
Кроме случаев, когда организация создана специально для целей операции и
никогда не вела хозяйственную деятельность, публикация проспекта эмиссии вряд
ли может быть разрешена соответствующим законом или нормативным актом, если
финансовая информация за прошлые периоды никогда не проходила аудиторскую
или обзорную проверку.
A167.
Получение доказательств, касающихся надлежащего характера условных корректировок
Определение надлежащих условных корректировок (см. разд. 21)
Имея представление о том, каким образом ответственная сторона
компилировала условную финансовую информацию, и о других обстоятельствах
задания, специалист может получить доказательства того, что ответственная
A168.
136
сторона надлежащим образом определила необходимые условные корректировки,
выполнив в любом сочетании следующие процедуры:

оценка обоснованности подхода ответственной стороны к определению надлежащих
условных корректировок, например метода определения надлежащего распределения
доходов, накладных расходов, активов и обязательств между соответствующими
предприятиями;

направление запросов соответствующим сотрудникам приобретаемого предприятия о
порядке извлечения его финансовой информации;

оценка определенных аспектов соответствующих договоров, соглашений и других
документов;

направление запросов консультантам организации об определенных аспектах события
или операции и соответствующих договорах и соглашениях, имеющих значение для
определения надлежащих корректировок;

оценка соответствующих аналитических и рабочих материалов, подготовленных
ответственной стороной и другими работниками организации, принимающими
участие в компилировании условной финансовой информации;

получение доказательств, касающихся осуществляемого ответственной стороной
контроля за другими работниками организации, принимающими участие в
компилировании условной финансовой информации;

выполнение аналитических процедур.
Подкрепление фактами финансовой информации приобретаемого (отчуждаемого) предприятия,
включенной в условные корректировки (см. разд. 22(b)
Финансовая информация отчуждаемого предприятия
В случае отчуждения финансовая информация отчуждаемого предприятия
берется из источника, из которого была извлечена нескорректированная финансовая
информация и который, как правило, прошел аудиторскую или обзорную проверку.
Таким образом, источник извлечения нескорректированной финансовой
информации создает основу для определения, подтверждена ли финансовая
информация отчуждаемого предприятия фактами. В такой ситуации следует,
например, проанализировать, отражены ли надлежащим образом в условных
корректировках доходы и расходы, относимые на отчуждаемое предприятие,
которые учтены на консолидированном уровне.
A169.
Если источник извлечения нескорректированной финансовой информации не
проходил аудиторскую или обзорную проверку, специалист может воспользоваться
рекомендациями разделов А29-А30, чтобы определить, подкреплена ли финансовая
информация отчуждаемого предприятия фактами.
A170.
Финансовая информация приобретаемого предприятия
Источник извлечения финансовой информации приобретаемого предприятия
мог пройти аудиторскую или обзорную проверку. Если аудиторская или обзорная
проверка источника извлечения финансовой информации приобретаемого
предприятия проводилась специалистом, то финансовая информация
приобретаемого предприятия (с учетом последствий обстоятельств, описанных в
разделе 23) считается подкрепленной фактами.
A171.
Источник извлечения финансовой информации приобретаемого предприятия
мог пройти аудиторскую или обзорную проверку, выполненную другим
A172.
137
специалистом. Это не уменьшает обязанности специалиста, составляющего отчет в
соответствии с настоящим стандартом, получить представление о приобретаемом
предприятии, его практике бухгалтерского учета и финансовой отчетности согласно
требованиям разделов 17(с) и (е) и убедиться в том, что финансовая информация
приобретаемого предприятия подкреплена фактами.
Если источник, из которого извлечена финансовая информация
приобретаемого предприятия, не проходил аудиторскую или обзорную проверку,
специалисту следует выполнить процедуры, направленные на установление
надлежащего характера такого источника. К факторам, влияющим на характер и
объем таких процедур, относятся, например:
A173.

проводил ли специалист ранее аудиторскую или обзорную проверку финансовой
информации приобретаемого предприятия за прошлые периоды, обладает ли
специалист какими-либо сведениями о приобретаемом предприятии, полученными в
ходе такой проверки;

когда проводилась последняя аудиторская или обзорная проверка финансовой
информации приобретаемого предприятия за прошлые периоды;

подлежит ли финансовая информация приобретаемого предприятия периодическим
обзорным проверкам, проводимым специалистом, например, с целью выполнения
требований регулирующих органов.
Финансовая отчетность приобретаемого предприятия за период,
предшествующий периоду источника, из которого извлечена финансовая
информация приобретаемого предприятия, скорее всего, проходила аудит или
обзорную проверку, даже если сам источник извлечения финансовой информации
приобретаемого предприятия не подвергался таким проверкам. В такой ситуации к
процедурам, которые могут быть выполнены специалистом (с учетом факторов,
перечисленных в разделе А37) с целью определить, подкреплена ли финансовая
информация приобретаемого предприятия фактами, относятся:
A174.

направление запросов руководству приобретаемого предприятия, касающихся
следующих вопросов:
○
процесс подготовки источника извлечения финансовой информации
приобретаемого
предприятия
и
достоверность
первичных
данных
бухгалтерского учета, с которыми такой источник согласован и сверен;
○
все ли операции отражены в учете;
○
подготовлен ли источник извлечения финансовой информации приобретаемого
предприятия в соответствии с его учетной политикой;
○
вносились ли какие-либо изменения в учетную политику после последнего
периода, прошедшего аудиторскую или обзорную проверку, и если да, каким
образом они отражены;
○
оценка руководством риска того, что источник извлечения финансовой
информации приобретаемого предприятия может содержать существенное
искажение в результате мошенничества;
○
последствия изменений в
приобретаемого предприятия;
хозяйственной
деятельности
и
операциях
138

если специалист выполнял аудиторскую или обзорную проверку годовой или
промежуточной финансовой информации за предшествующий период, анализ
результатов такой проверки и рассмотрение вопроса о том, могут ли они
свидетельствовать о каких-либо проблемах в подготовке источника, из которого
извлечена финансовая информация приобретаемого предприятия;

подтверждение информации, предоставленной руководством приобретаемого
предприятия в ответ на запросы специалиста, если такая информация не
соответствует представлению специалиста о приобретаемом предприятии или
обстоятельствам задания;

сравнение источника извлечения финансовой информации приобретаемого
предприятия с соответствующей финансовой информацией предшествующего
периода и (в зависимости от обстоятельств) предшествующей годовой или
промежуточной финансовой информацией и обсуждение существенных изменений с
руководством приобретаемого предприятия.
Модифицированное аудиторское заключение или заключение по результатам обзорной проверки,
или пояснительный раздел в отношении источника, из которого извлечена нескорректированная
финансовая информация или финансовая информация приобретаемого (отчуждаемого)
предприятия
Потенциальные последствия (см. разд. 23(a)
Не всякое модифицированное аудиторское заключение или заключение по
результатам обзорной проверки, или пояснительный раздел в отношении источника
извлечения нескорректированной финансовой информации или финансовой
информации приобретаемого (отчуждаемого) предприятия обязательно влияет на
заключение о том, выполнена ли компиляция условной финансовой информации во
всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми критериями.
Например, в отношении финансовой отчетности организации может быть вынесено
заключение с оговоркой в силу нераскрытия информации о вознаграждении
представителей собственника, как того требуют применяемые принципы
финансовой отчетности. В этом случае, если такая финансовая отчетность
используется в качестве источника извлечения нескорректированной финансовой
информации, указанная оговорка может не иметь никаких последствий для
заключения о том, выполнена ли компиляция условного отчета о чистых активах и
условного отчета о прибылях и убытках во всех существенных аспектах в
соответствии с применяемыми критериями.
A175.
Дальнейшие надлежащие действия (см. разд. 23(b), 24)
К надлежащим действиям специалиста могут относиться, например,
следующие:
A176.

в отношении требования, предусмотренного разделом 23(b):
○
обсуждение данного вопроса с ответственной стороной;
139
(если это разрешено соответствующим законом или нормативным актом)
включение в отчет специалиста ссылки на модифицированное аудиторское
заключение, заключение по результатам обзорной проверки или пояснительный
раздел, если, согласно профессиональному суждению специалиста, вопрос
уместен и достаточно важен для понимания условной финансовой информации
пользователями;
○

в отношении требования, предусмотренного разделом 24 (если это разрешено
соответствующим
законом
или
нормативным
актом),
—
вынесение
модифицированного заключения специалиста;

(если это разрешено соответствующим законом или нормативным актом) отказ от
вынесения заключения или выполнения задания;

обращение за юридической помощью.
Оценка представления условной финансовой информации
Избежание причастности к недостоверной финансовой информации (см. разд. 26(b)
Согласно Кодексу IESBA специалист не может быть сознательно причастен к
отчетам, декларациям, заявлениям или прочей информации, которые, по мнению
специалиста, содержат:65
A177.
(n)
ложное или вводящее в заблуждение заявление по существенному вопросу;
(o)
заявления или данные, включенные по неосторожности;
(p)
пропуски данных или неясную информацию, если это вводит в заблуждение
пользователей.
Раскрытия, прилагаемые к условной финансовой информации (см. разд. 14(c), 26(c)
A178.
Надлежащие раскрытия могут включать, например, следующие вопросы:

характер и цель условной финансовой информации, включая особенности события
или операции и дату, в которую, как предполагается, состоится такое событие или
операция;

источник извлечения нескорректированной финансовой информации и публиковались
ли относительно такого источника аудиторское заключение или отчет об обзорной
проверке;

условные корректировки, включая описание и разъяснение каждой из них, в том
числе (в случае финансовой информации приобретаемого (отчуждаемого)
предприятия) источник извлечения такой информации и публиковались ли
относительно такого источника аудиторское заключение или отчет об обзорной
проверке;

описание применяемых критериев, на основе которых выполнена компиляция условной
финансовой информации (если эти данные не являются общедоступными); а также

заявление о том, что условная финансовая информация подготовлена исключительно в
целях иллюстрации и, в силу своих особенностей, не отражает фактического
финансового положения, результатов финансовой деятельности или движения денежных
средств организации.
Описанные выше или другие раскрытия могут требоваться соответствующим
законом или нормативным актом.
65
Кодекс IESBA, раздел 110.2.
140
Рассмотрение существенных последующих событий (см. разд. 26(d)
Поскольку специалист не составляет заключения об источнике извлечения
нескорректированной финансовой информации, он не обязан выполнять процедуры,
направленные на выявление событий после даты источника, которые могут
потребовать корректировки такого источника или раскрытия в нем. Тем не менее
специалисту следует проанализировать, стали ли ему известны какие-либо
существенные события, наступившие после даты источника извлечения
нескорректированной финансовой информации, которые могут потребовать
раскрытия или ссылки в примечаниях к условной финансовой информации, чтобы
она не вводила в заблуждение пользователей. Такой анализ обычно основан на
выполнении процедур, предусмотренных настоящим стандартом, или имеющихся у
специалиста сведениях об организации и обстоятельствах задания. Например, после
даты источника извлечения нескорректированной финансовой информации
организация могла провести капитальную операцию, предполагающую
конвертацию конвертируемых долговых бумаг в акции, нераскрытие которой может
привести к недостоверности условной финансовой информации.
A179.
Существенное несоответствие прочей информации (см. разд. 27)
Если ответственная сторона отказывается внести изменения в условную
финансовую информацию или в прочую информацию (в зависимости от
обстоятельств), к надлежащим действиям специалиста могут, например,
относиться:
A180.


если это разрешено соответствующим законом или нормативным актом:
○
описание существенного несоответствия в отчете специалиста;
○
вынесение модифицированного заключения;
○
отказ от вынесения заключения или выполнения задания;
обращение за юридической помощью.
Письменные представления (см. разд. 28(a)
В некоторых обстоятельствах, в зависимости от типа операций,
ответственной стороне может потребоваться выбрать для условных корректировок
учетную политику, которую организация ранее не использовала, так как не
проводила операций такого типа. В таком случае специалист может потребовать от
ответственной стороны включить в письменные представления подтверждение
того, что выбранная учетная политика представляет собой учетную политику,
принятую организацией для операций данного типа.
A181.
Формирование заключения
Подтверждение достоверности относительно других вопросов, требуемых соответствующим
законодательным или нормативным актом (см. разд. 29)
Согласно соответствующему закону или нормативному акту специалист
может быть обязан вынести заключение по другим вопросам, а не только
относительно того, выполнена ли компиляция условной финансовой информации
во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми критериями. При
этом в некоторых случаях специалист может быть не обязан выполнять
дополнительные процедуры. Например, соответствующий закон или нормативный
акт может предусматривать требование о вынесении специалистом заключения по
A182.
141
вопросу о том, соответствует ли принятая ответственной стороной основа для
компилирования условной финансовой информации учетной политике организации.
Основания для вынесения такого заключения описаны в разделах 18 и 22(с)
настоящего стандарта.
В других обстоятельствах специалисту может потребоваться выполнить
дополнительные процедуры. Характер и объем таких процедур зависит от
особенностей вопроса, по которому специалист обязан вынести заключение
согласно требованиям соответствующего закона или нормативного акта.
A183.
Заявление об ответственности специалиста за отчет
Соответствующий закон или нормативный акт может содержать требование
о том, что специалист обязан включить в отчет прямо выраженное заявление,
подтверждающее его ответственность за заключение. Включение в отчет
специалиста такого заявления, предусмотренного законодательным или
нормативным актом, не противоречит требованиям настоящего стандарта.
A184.
Раскрытие применяемых критериев (см. разд. 30)
Ответственная сторона не обязана повторять в примечаниях к условной
финансовой информации критерии, предписанные законом или нормативным актом
или установленные уполномоченным или признанным разработчиком стандартов.
Такие критерии, как правило, общедоступны, составляют часть требований к
отчетности и, следовательно, присущи компилированию условной финансовой
информации ответственной стороной.
A185.
Если ответственная сторона разработала какие-либо особые критерии, они
должны быть раскрыты, чтобы пользователи имели возможность правильно понять,
каким образом выполнена компиляция условной финансовой информации.
A186.
Подготовка заключения о подтверждении достоверности информации
Название (см. разд. 35(a)
Название, в котором указывается, что данный отчет представляет собой
отчет независимого специалиста (например, «Отчет независимого специалиста о
подтверждении достоверности компиляции условной финансовой информации,
включенной в проспект эмиссии»), подтверждает, что специалист выполнил все
предусмотренные ISAE 3000 этические требования к независимости.66 Это
позволяет отличить отчет независимого специалиста от отчетов других лиц.
A187.
Получатель (см. разд. 35(b)
Получатель (получатели) отчета может быть установлен соответствующим
законом или нормативным актом. С другой стороны, получатель (получатели)
может быть согласован между специалистом и организацией в составе условий
задания.
A188.
Вступительный раздел (см. разд. 35(c)
Поскольку условная финансовая информация будет включена в проспект
эмиссии, содержащий прочую информацию, специалист, если позволяет форма
представления, может включить ссылку на раздел, в котором представлена условная
финансовая информация. Это помогает пользователям определить условную
финансовую информацию, к которой относится отчет специалиста.
A189.
66
ISAE 3000, раздел 4.
142
Заключение (см. разд. 13(c), 35(h)
Вопрос о том, какое из выражений («компиляция условной финансовой
информации выполнена во всех существенных аспектах в соответствии с
[применяемыми критериями]» или «компиляция условной финансовой информации
выполнена надлежащим образом на описанной основе») следует использовать в
вынесенном заключении, в каждой конкретной юрисдикции устанавливается
законом или нормативным актом, регулирующим представление отчетности по
условной финансовой информации, или общепринятой в такой юрисдикции
практикой.
A190.
В некоторых юрисдикциях законом или нормативным актом может быть
установлена другая формулировка заключения специалиста. В этом случае
специалисту может потребоваться применить профессиональное суждение, чтобы
определить, позволят ли процедуры, выполненные в соответствии с настоящим
стандартом, вынести заключение в формулировке, предписанной законом или
нормативным актом, или необходимо выполнить дополнительные процедуры.
A191.
Если специалист приходит к выводу, что выполнения предусмотренных
настоящим стандартом процедур достаточно для вынесения заключения в
формулировке, предписанной законом или нормативным актом, может быть
уместным рассматривать такую формулировку как эквивалентную двум возможным
формулировкам, предусмотренным настоящим стандартом.
A192.
Образец отчета (см. разд. 35)
Образец отчета специалиста, содержащего немодифицированное
заключение, приводится в приложении.
A193.
A194.
143
Приложение
(см. разд. A57):
Образец отчета специалиста, содержащего немодифицированное заключение
ОТЧЕТ НЕЗАВИСИМОГО СПЕЦИАЛИСТА О ПОДТВЕРЖДЕНИИ ДОСТОВЕРНОСТИ
КОМПИЛЯЦИИ УСЛОВНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ, ВКЛЮЧЕННОЙ В
ПРОСПЕКТ ЭМИССИИ
[Надлежащий получатель (получатели)]
Отчет о выполнении компиляции условной финансовой информации, включенной в
проспект эмиссии
Мы завершили задание по подтверждению достоверности информации с целью представить
заключение о компиляции условной финансовой информации, выполненной [ответственной
стороной]. Условная финансовая информация включает [условный отчет о чистых активах по
состоянию на [дата]], [условный отчет о движении денежных средств за период, закончившийся
[дата]], и соответствующие примечания, [как разъясняется на стр. хх-хх выпущенного компанией
проспекта эмиссии]. Применяемые критерии, на основе которых ответственная сторона выполнила
компиляцию условной финансовой информации [установлены [Законом о ценных бумагах ХХ] и
описаны в [примечании Х]]/[описаны в [примечании Х]].
Компиляция условной финансовой информации выполнена [ответственной стороной] с целью
проиллюстрировать влияние [события или операции], описанных в [примечании Х], на
финансовое положение компании по состоянию на [дата], а также результаты ее финансовой
деятельности и движение денежных средств за период, закончившийся в [дата], как если бы такое
событие или операция произошли [дата] и [ дата], соответственно. В процессе компиляции
информация о [финансовом положении], [результатах финансовой деятельности] и [движении
денежных средств] компании была извлечена [ответственной стороной] из финансовой
отчетности компании [за период, закончившийся в [дата]], в отношении которой было
опубликовано [аудиторское заключение]/[заключение по результатам обзорной проверки] (или:
[аудиторское заключение]/[заключение по результатам обзорной проверки] не публиковалось). 67
Ответственность [ответственной стороны] за условную финансовую информацию
[Ответственная сторона] несет ответственность за компилирование условной финансовой
информации на основе [применяемых критериев].
Обязанности специалиста
Наша обязанность [согласно требованиям [Закона о ценных бумагах ХХ]] состоит в подготовке
заключения о том, выполнила ли [ответственная сторона] компиляцию условной финансовой
информации во всех существенных аспектах в соответствии с [применяемыми критериями].
Мы выполняли задание в соответствии с Международным стандартом заданий по подтверждению
достоверности информации (ISAE) 3420 «Задания по подтверждению достоверности компиляции
условной финансовой информации, включенной в проспект эмиссии», изданным Комитетом по
международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации. Согласно
указанному стандарту, специалист обязан соблюдать этические нормы, планировать и выполнять
процедуры с целью получить разумное подтверждение того, выполнила ли [ответственная сторона]
компиляцию условной финансовой информации во всех существенных аспектах в соответствии с
[применяемыми критериями].
67
Если аудиторское заключение или отчет об обзорной проверке были модифицированы, можно дать ссылку на раздел проспекта, в котором
описывается такая модификация.
144
Для целей настоящего задания мы не обязаны обновлять или перевыпускать какие-либо отчеты
или заключения о финансовой информации за прошлые периоды, использованной при
компилировании условной финансовой информации, и в ходе настоящего задания мы не
выполняли аудиторскую или обзорную проверку финансовой информации, использованной при
компилировании условной финансовой информации.
Цель условной финансовой информации, включенной в проспект эмиссии, состоит
исключительно в том, чтобы проиллюстрировать влияние какого-либо существенного события
или операции на нескорректированную финансовую информацию организации, как если бы такое
событие или операция произошли в более раннюю дату, выбранную для целей иллюстрации.
Соответственно, мы не подтверждаем достоверность того, что фактический результат события
или операции на [указать дату] будет соответствовать представленному в такой информации.
Задание по разумному подтверждению того, выполнена ли компиляция условной финансовой
информации во всех существенных аспектах на основе применяемых критериев, предполагает
выполнение процедур с целью оценки того, обеспечивают ли критерии, использованные
[ответственной стороной] при компилировании условной финансовой информации, разумную
основу для представления существенных последствий, наступающих непосредственно в
результате события или операции, а также получения достаточных надлежащих доказательств
того, что

соответствующие условные корректировки надлежащим образом отражают указанные
критерии;

условная финансовая информация отражает надлежащее применение таких корректировок к
нескорректированной финансовой информации.
Процедуры выбирались на основе суждения специалиста с учетом его понимания особенностей
компании, события или операции, в отношении которых выполнялась компиляция условной
финансовой информации, и других значимых обстоятельств задания.
Задание также включает оценку общего представления условной финансовой информации.
Мы считаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими для
обоснования заключения.
Заключение
По нашему мнению, [компиляция условной финансовой информации выполнена во всех
существенных аспектах в соответствии с [применяемыми критериями]]/[компиляция условной
финансовой информации выполнена надлежащим образом на описанной основе].
Заключение о выполнении других законодательных и нормативных требований
[В соответствии с законодательным или нормативным актом специалист может быть обязан
представить заключение по другим вопросам (см. разделы А46-А47). Форма и содержание
данного раздела зависят от характера других вопросов, по которым специалист должен составить
заключение.]
[Подпись специалиста]
[Дата отчета специалиста]
[Адрес специалиста]
145
ПОЛОЖЕНИЕ ПО ПРАКТИЧЕСКОМУ ПРИМЕНЕНИЮ МЕЖДУНАРОДНЫХ
СТАНДАРТОВ АУДИТА 1000
ОСОБЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
Введение
1.
Финансовые инструменты могут использоваться как финансовыми, так и нефинансовыми
организациями любого размера в самых разнообразных целях. Некоторые организации
могут иметь большие активы и объемы операций, тогда как другие могут проводить
операции лишь с несколькими финансовыми инструментами. Некоторые компании могут
иметь позиции по финансовым инструментам с целью принятия риска и извлечения из
этого выгоды, тогда как другие могут использовать финансовые инструменты с целью
снижения рисков путем хеджирования или управления ими. Данное Положение
распространяется на все описанные ситуации.
2.
Непосредственное отношение к аудиту финансовых инструментов имеют следующие
Международные стандарты аудита (МСА):
3.
(a)
МСА 540 регулирует обязанности аудитора, касающиеся аудита расчетных оценок, в
том числе расчетных оценок, связанных с финансовыми инструментами, оцененными
по справедливой стоимости;68
(b)
МСА 315 и МСА 330 описывают выявление и оценку рисков существенного
искажения и меры по противодействию таким рискам;69,70
(c)
МСА 500 разъясняет, что может служить аудиторским доказательством, и описывает
обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур для
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, что позволит
сделать обоснованные выводы для составления аудиторского заключения.71
Данное Положение разработано с целью предоставить:
(a)
основные сведения о финансовых инструментах (раздел I); а также
(b)
описание аспектов аудита, связанных с финансовыми инструментами (раздел II).
IAPN предоставляют аудиторам практическую помощь. Предполагается, что они должны
распространяться лицами, ответственными за национальные стандарты, или
использоваться при разработке соответствующих национальных документов. Они также
содержат материалы, которые могут использоваться фирмами при создании своих учебных
программ и внутренних нормативных документов.
4.
Данное Положение применяется к организациям любого размера, поскольку при
использовании финансовых инструментов любые предприятия могут быть подвержены
рискам существенного искажения.
5.
Приведенные в данном Положении рекомендации по оценке больше относятся к
финансовым инструментам, оцененным или раскрытым по справедливой стоимости, а
рекомендации по другим вопросам (кроме оценки) равным образом применяются к
финансовым инструментам, оцененным по справедливой или амортизированной
стоимости.72 Настоящее Положение также применяется как к финансовым активам, так и к
финансовым обязательствам. Данное Положение не распространяется на следующие
инструменты:
68
МСА 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости, и связанной с ними раскрываемой информации»
69
МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации».
70
МСА 330 «Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам»
71
МСА 500 «Аудиторские доказательства»
72
В данном Положении термины «оценка» и «измерение» используются как синонимы.
146
(a)
наиболее простые финансовые инструменты (денежные средства, простые кредиты,
дебиторская и кредиторская задолженности по торговым операциям);
(b)
инвестиции в долевые инструменты, не котирующиеся на бирже; а также
(c)
договоры страхования.
6.
В настоящем Положении также не рассматриваются специфические вопросы
бухгалтерского учета финансовых инструментов, такие как учет операций хеджирования,
прибыль (убыток) в начале операции (часто называемые «прибыль (убыток) первого дня»),
взаимозачет, передача рисков и обесценение, включая создание резервов на возможные
потери по ссудам. Хотя указанные вопросы могут иметь отношение к учету финансовых
инструментов, описание обязанностей аудитора по анализу специфических требований к
учету не входит в задачи данного Положения.
7.
Аудит в соответствии с МСА проводится исходя из посылки о том, что руководство и, если
применимо, представители собственника приняли на себя определенные обязанности, в
том числе обязанность по измерению справедливой стоимости. Данное Положение не
возлагает какие-либо обязанности на руководство или представителей собственника, равно
как и не отменяет законодательные и нормативные акты, регламентирующие их
обязанности.
8.
Настоящее Положение разработано в контексте принципов справедливого представления
общего назначения, но, в зависимости от конкретных обстоятельств, может быть полезно и
при применении других принципов финансовой отчетности, например принципов
специального назначения.
9.
В настоящем Положении основное внимание уделяется утверждениям об оценке,
представлению и раскрытию информации, но также рассматриваются (хоть и менее
подробно) полнота, точность, наличие, права и обязательства.
10.
Финансовые инструменты подвержены неопределенности оценки, которая в МСА 540
определяется как «недостаточная точность измерения, присущая расчетной оценке и
соответствующим раскрытиям».73 Неопределенность оценки зависит, среди прочего, от
сложности финансовых инструментов. Характер и достоверность информации,
подтверждающей оценку финансовых инструментов, могут значительно различаться, что
оказывает влияние на неопределенность их оценки. Для обозначения неопределенности
оценки, связанной с оценкой по справедливой стоимости, в данном Положении
используется термин «неопределенность измерения».
Раздел I. Основные сведения о финансовых инструментах
11.
Различные принципы финансовой отчетности могут предусматривать разные определения
финансовых инструментов. Например, Международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО) определяют финансовый инструмент как любой договор, в результате которого
возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или
долевой инструмент у другой.74 В качестве финансовых инструментов могут выступать:
денежные средства; долевые инструменты другой организации; обусловленное договором
право или обязательство получить или передать денежные средства или обменяться
финансовыми активами или финансовыми обязательствами; определенные договоры,
расчет по которым может быть произведен собственными долевыми инструментами
организации; определенные договоры о нефинансовых статьях; или определенные
договоры, выпущенные страховыми организациями, которые не соответствуют
определению договора страхования. Данное определение охватывает широкий круг
73
МСА 540, раздел 7(с).
74
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», раздел 11.
147
финансовых инструментов — от простых кредитов и депозитов до сложных деривативов,
структурированных продуктов и некоторых договоров на поставку товаров.
12.
Финансовые инструменты различаются по своей сложности, хотя она может зависеть от
разных факторов, например:

значительные потоки денежных средств, когда отсутствие однородности требует
анализа каждого или большого количества сгруппированных денежных потоков для
оценки, например, кредитного риска (например, обеспеченные долговые
обязательства (CDO);

сложные формулы определения потоков денежных средств;

неопределенность или нестабильность будущих потоков денежных средств, например
возникающая в результате кредитного риска, опционов или финансовых
инструментов с длительными сроками исполнения.
Чем выше нестабильность потоков денежных средств в силу изменения рыночных
условий, тем сложнее и неопределеннее будет оценка справедливой стоимости
финансового инструмента. Кроме того, оценка финансовых инструментов, которые, как
правило, легко ей поддаются, иногда может усложняться в силу определенных
обстоятельств, например утраты активного рынка или длительных сроков исполнения
финансового инструмента. Деривативы и структурированные продукты становится
сложнее оценить, если они представляют собой сочетание отдельных финансовых
инструментов. Кроме того, при применении определенных принципов финансовой
отчетности или в определенных рыночных условиях учет финансовых инструментов также
может быть сложным.
13.
Еще один источник сложности — объем имеющихся финансовых инструментов или
торговых операций с финансовыми инструментами. Хотя обычный процентный своп сам
по себе может не представлять сложности, организация, имеющая большое количество
таких свопов, может пользоваться сложной информационной системой для их выявления,
оценки и операций с ними.
Цель и риски использования финансовых инструментов
14.
Финансовые инструменты могут использоваться в следующих целях:

15.
хеджирование (т.е. изменение существующего профиля рисков организации),
включая:
○
форвардную покупку (продажу) валюты для фиксирования обменного курса в
будущем;
○
конвертирование будущих процентных ставок в фиксированные или плавающие
ставки посредством использования свопов; а также
○
покупку опционов с целью обеспечить защиту организации от конкретного
изменения цены, включая договоры, которые могут содержать встроенные
деривативы;

торговые операции (например, с целью предоставить организации возможность
воспользоваться рисковой позицией, чтобы получить выгоды от краткосрочных
изменений рыночной конъюнктуры); а также

инвестиции (например, чтобы обеспечить организации возможность получить выгоду
от доходности долгосрочных инвестиций).
Использование финансовых инструментов может снизить определенные коммерческие
риски (например, риски изменения обменных курсов, процентных ставок и цен на товары)
148
или их сочетание. С другой стороны, сложность, присущая некоторым финансовым
инструментам, может привести к увеличению рисков.
16.
Коммерческий риск и риск существенного искажения возрастают в случаях, когда
руководство и представители собственника:

недостаточно осознают риски использования финансовых инструментов и не
обладают достаточным опытом и навыками по управлению такими рисками;

не обладают необходимой компетентностью в области надлежащей оценки таких
рисков в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности;

не располагают достаточными средствами контроля за операциями с финансовыми
инструментами;

не хеджируют риски надлежащим образом или осуществляют спекулятивные
операции.
17.
Недостаточное понимание руководством рисков, присущих какому-либо финансовому
инструменту, может оказать непосредственное влияние на его способность обеспечить
надлежащее управление такими рисками и в конечном итоге привести к возникновению
угрозы жизнеспособности организации.
18.
Ниже приводится перечень основных рисков, присущих финансовым инструментам.
Данный перечень не является исчерпывающим. При описании рисков или классификации
их компонентов может использоваться разная терминология.
(a)
Кредитный риск (риск контрагента) — риск того, что одна из сторон финансового
инструмента понесет финансовый убыток в результате невыполнения обязательств
другой стороной; этот вид риска часто связан с дефолтом. Кредитный риск включает
риск расчетов, то есть риск того, что расчеты с одной из сторон по сделке будут
проведены без учета вознаграждения, получаемого от клиента или контрагента.
(b)
Рыночный риск — риск колебаний справедливой стоимости финансового
инструмента или будущих потоков денежных средств в результате изменения
рыночных цен. К рыночным рискам относятся валютный риск, процентный риск,
товарный риск и риск изменения курса акций.
(c)
Риск ликвидности — риск неспособности купить (или продать) финансовый
инструмент по соответствующей цене в установленный срок вследствие
невозможности реализовать такой финансовый инструмент.
(d)
Операционный риск связан со специальным процессом обработки финансовых
инструментов. Операционный риск может возрастать по мере увеличения сложности
финансового инструмента, а неквалифицированное управление операционным
риском может привести к увеличению других рисков. Операционный риск включает:
(i)
риск недостаточности средств контроля за подтверждением и сверкой операций,
что ведет к неполному или неточному учету финансовых инструментов;
(ii)
риск ненадлежащего документирования
мониторинга этих операций;
операций
и
недостаточного
(iii) риск того, что операции неверно учитываются или исполняются, или имеет
место неправильное управление рисками, что ведет к неверному отражению
общего состояния торговых операций;
(iv) риск того, что работники слишком полагаются на точность используемых
методов оценки и не проводят надлежащих проверок, что ведет к неверной
оценке операций и присущих им рисков;
149
(v)
риск того, что использование финансовых инструментов недостаточно учтено в
правилах и процедурах управления рисками организации;
(vi) риск убытка в результате недостаточности или сбоя в работе внутренних систем
и процессов или наступления внешних событий, включая риски мошенничества
из внутренних или внешних источников;
(vii) риск недостаточного или несвоевременного корректирования применяемых
методов оценки финансовых инструментов, а также
(viii) правовой риск, являющийся элементом операционного риска и относящийся к
убыткам, возникающим в результате действий законодательных или
регулирующих органов, которые делают недействительным исполнение
конечным пользователем или его контрагентом условий договора или
соответствующих обязательств о взаимозачете или иным образом препятствуют
такому исполнению. Например, правовой риск может возникать в результате
недостаточной или неверной документации по договору, неспособности
привести в исполнение соглашение о взаимозачете в случае банкротства,
неблагоприятных изменений в налоговом законодательстве или нормативных
актов, запрещающих организациям инвестировать средства в определенные
виды финансовых инструментов.
19.
К другим рискам, связанным с использованием финансовых инструментов, относятся:

риск мошенничества, который возрастает, когда, например, работник, занимающий
положение, позволяющее совершить мошенничество, хорошо знает как финансовые
инструменты, так и порядок их учета, а руководство и представители собственника
обладают меньшей компетентностью в этой области;

риск ненадлежащего отражения генеральных соглашений о взаимозачете 75 в
финансовой отчетности;

риск быстрого перехода определенных финансовых инструментов из состава активов
в состав обязательств и наоборот в течение срока их действия.
Средства контроля за финансовыми инструментами
20.
Необходимый уровень совершенства системы внутреннего контроля организации во
многом определяется объемом операций с финансовыми инструментами и их сложностью.
Например, малые предприятия для достижения своих целей могут использовать менее
структурированные средства и более простые процессы и процедуры.
21.
Определение политики в отношении финансовых инструментов, утверждение и контроль
операций с ними часто входят в обязанности представителей собственника, тогда как
руководство должно отвечать за управление связанными с ними рисками. Руководство и
(если необходимо) представители собственника также несут ответственность за создание и
внедрение системы внутреннего контроля, позволяющей обеспечить разработку
финансовых инструментов в соответствии с применяемыми принципами финансовой
отчетности. Эффективность системы внутреннего контроля за финансовыми
инструментами возрастает, когда руководство и представители собственника
(a)
75
создают необходимую контрольную среду, обеспечивают активное участие
представителей собственника в контроле за использованием финансовых
инструментов, разрабатывают логическую организационную структуру с четким
Организация, осуществляющая ряд операций с финансовыми инструментами с одним контрагентом, может заключить с таким контрагентом
генеральное соглашение о взаимозачете. Такое соглашение предусматривает возможность проведения единого взаимозачета по всем
финансовым инструментам, подпадающим под действие соглашения, в случае неисполнения любого из договоров.
150
распределением полномочий и обязанностей, внедряют надлежащие правила и
процедуры в области кадровой политики. Особенно необходимы ясные правила,
устанавливающие пределы полномочий лиц, ответственных за операции с
финансовыми инструментами. Эти правила должны быть основаны на
законодательных и нормативных ограничениях таких операций. Например, некоторые
организации государственного сектора не имеют права осуществлять операции с
деривативами;
(b)
внедряют процессы управления рисками, соответствующие размеру организации и
сложности используемых финансовых инструментов (например, в некоторых
организациях может быть создано отдельное функциональное подразделение по
управлению рисками);
(c)
используют
информационные
системы,
обеспечивающие
представителей
собственника информацией о характере операций с финансовыми инструментами и
сопутствующих рисках, включая надлежащее документирование таких операций;
(d)
разрабатывают, внедряют и документируют систему внутреннего контроля с целью
обеспечить:
○
разумное подтверждение того, что использование финансовых инструментов не
противоречит политике управления рисками организации;
○
надлежащее
отчетности;
представление
финансовых
инструментов
в
финансовой
соблюдение организацией действующих законодательных и нормативных актов;
○
мониторинг рисков.
В приложении приводятся примеры средств контроля, которые могут использоваться
организацией с большим объемом операций с финансовыми инструментами; а также
(e)
22.
обеспечивают ведение надлежащей учетной политики, в том числе политики в
области оценки, в соответствии с применяемыми принципами финансовой
отчетности.
К основным элементам систем управления рисками и внутреннего контроля, связанным с
финансовыми инструментами организации, относятся:

разработка подхода к определению размера рисков, которые организация готова нести
при осуществлении операций с финансовыми инструментами (это можно назвать
«приемлемый уровень рисков»), включая политику инвестирования в финансовые
инструменты и систему контроля за операциями с ними;

внедрение процессов документирования и санкционирования новых видов операций
с финансовыми инструментами, которые должны учитывать сопутствующие
бухгалтерские, нормативные, правовые, финансовые и операционные риски;

проведение операций с финансовыми инструментами, включая подтверждение и
сверку наличия денежных средств и активов с внешними источниками, а также
порядок расчетов;

разделение обязанностей между лицами, осуществляющими инвестиционные или
торговые операции с финансовыми инструментами, и лицами, ответственными за
обработку, оценку и подтверждение таких инструментов. Например, лица,
ответственные за разработку модели и участвующие в процессе ценообразования по
сделке, менее объективны по сравнению с работниками, которые функционально и
организационно отделены от операционного подразделения;
151
23.

процедуры оценки и средства контроля, включая контроль данных, полученных из
внешних источников ценообразования; а также

мониторинг средств контроля.
Характер рисков, которые несут организации с большим объемом операций и
разнообразием финансовых инструментов и предприятия, использующие лишь несколько
финансовых инструментов, часто бывает различен, что создает необходимость в разных
подходах к системе внутреннего контроля. Например:

как правило, организация с большим объемом операций с финансовыми
инструментами располагает операционным залом, в котором работают специалистытрейдеры, и имеет разделение обязанностей между трейдерами и работниками
операционного подразделения (т.е. подразделения, отвечающего за проверку данных
по всем проведенным операциям с целью исключения ошибок и осуществление
необходимых платежей). В этом случае трейдеры, как правило, заключают договоры
в устной форме по телефону или через электронную торговую площадку. В такой
ситуации отслеживание соответствующих операций и точный учет финансовых
инструментов представляют значительно более сложную для организации проблему
по сравнению с предприятием, осуществляющим операции с незначительным
количеством финансовых инструментов, когда их наличие и полнота часто могут
быть подтверждены документами нескольких банков.

с другой стороны, организации с небольшим количеством финансовых инструментов
часто не имеют разделения обязанностей, и их доступ к рынку ограничен. В таком
случае, хотя операции с финансовыми инструментами может быть легче
идентифицировать, руководство может использовать незначительное количество
работников, что увеличивает риск заключения несанкционированных сделок или
неотражения операций в учете.
Полнота, точность и наличие
24.
Средства контроля и процессы, которые могут использоваться в организациях с большим
объемом операций с финансовыми инструментами, в том числе имеющих операционные
залы, описываются в разделах 25-33. Организации, не имеющие большого объема
операций с финансовыми инструментами, наоборот могут не иметь таких средств контроля
и процессов, а вместо них подтверждать проведенные операции с контрагентом или
клиринговой палатой. Такой относительно несложный подход возможен, когда организация
заключает сделки только с одним-двумя контрагентами.
Подтверждения торговых операций и клиринговые палаты
25.
В сделках, заключаемых финансовыми организациями, условия финансовых
инструментов, как правило, закрепляются в подтверждениях, которыми обмениваются
контрагенты, и в юридически обязывающем договоре. Клиринговые палаты обеспечивают
контроль за обменом подтверждениями посредством сверки операций и проведения
расчетов по ним. Центральная клиринговая палата тесно связана с биржей, и организации,
осуществляющие расчеты через клиринговые палаты, как правило, имеют процедуры
управления информацией, передаваемой в клиринговую палату.
26.
Не все расчеты по сделкам осуществляются через биржу. На многих рынках существует
устоявшаяся практика согласования условий сделки до начала расчетов. Чтобы обеспечить
эффективность такого согласования и свести к минимуму риск мошенничества, этот
процесс должен быть отделен от сферы полномочий лиц, осуществляющих торговые
операции с финансовыми инструментами. На других рынках сделки подтверждаются после
начала расчетов, и несвоевременное подтверждение иногда приводит к тому, что расчеты
по сделке начинаются до согласования ее условий в полном объеме. Это приводит к
152
дополнительным рискам, так как участники сделки вынуждены
альтернативным способам согласования ее условий, а именно:
прибегать
к

обязательная тщательная сверка данных учета лиц, заключающих сделки с
финансовыми инструментами, с данными лиц, осуществляющих расчеты по сделкам
(важное значение имеет четкое разделение обязанностей между ними), в сочетании со
строгим контролем за лицами, осуществляющими торговые операции с финансовыми
инструментами, с целью обеспечения добросовестности сделок;

проверка краткой документации контрагентов, отражающей существенные условия
сделки, даже если все условия операции не согласованы, а также

тщательная проверка прибылей и убытков трейдеров на предмет их соответствия
расчетам операционного подразделения.
Сверка с банками и депозитариями
27.
Некоторые компоненты финансовых инструментов (например, облигаций и акций) могут
храниться в разных депозитариях. Кроме того, операции с большинством финансовых
инструментов предполагают расчет денежными средствами в какой-то момент времени, и
это движение денежных средств часто возникает в начале срока действия договора.
Платежи и поступления денежных средств проходят через банковский счет организации.
Регулярная сверка данных учета организации с данными учета банков и депозитариев
позволяет обеспечить надлежащий учет операций.
28.
Следует отметить, что не все финансовые инструменты приводят к движению денежных
средств в начале срока действия договора или могут быть учтены биржей или
депозитарием. В таком случае процедура сверки не выявит пропущенную или неточно
учтенную операцию и большее значение приобретают средства контроля за
подтверждением сделок. Даже если такое движение денежных средств надлежащим
образом учтено в начале срока действия инструмента, это не гарантирует точного учета
всех параметров и условий сделки (например, срока погашения или права на досрочное
расторжение).
29.
Кроме того, движение денежных средств может быть незначительным на фоне общего
объема операций или собственного баланса организации и, следовательно, сложным для
идентификации. Ценность сверки повышается, когда финансовые специалисты или другие
работники операционного подразделения проверяют проводки по всем счетам главной
бухгалтерской книги, чтобы убедиться, что они обоснованы и подтверждены документами.
Это помогает выявить ситуации, когда отсутствует необходимый учет другой стороны по
проводкам денежных средств, связанным с финансовыми инструментами. Большое
значение имеет проверка промежуточных и клиринговых счетов независимо от остатка на
них, так как они могут содержать корреспондирующие расхождения, выявленные при
сверке.
30.
В организациях, осуществляющих большие объемы операций с финансовыми
инструментами, процедуры сверки и подтверждения могут быть автоматизированы, а
значит должны быть внедрены соответствующие средства контроля информационных
технологий. Особенно необходимы средства контроля за точным и полным отбором
данных из внешних источников (например, банков и депозитариев) и учетных документов
организации, а также за тем, чтобы такие данные не подвергались искажению до начала
сверки или во время нее. Также нужны средства контроля, обеспечивающие достаточно
ограничительный характер критериев, по которым осуществляется сверка проводок, чтобы
исключить неточные корректировки выявленных расхождений.
Другие средства контроля полноты, точности и наличия
153
31.
Сложность, присущая некоторым финансовым инструментам, означает, что порядок их
учета организацией не всегда очевиден. В таких случаях руководство может внедрить
процедуры контроля за соблюдением политики оценки, учета и отражения в отчетности
определенных видов финансовых инструментов. Такая политика, как правило,
разрабатывается и заранее проверяется специалистами, имеющими необходимую
квалификацию для понимания всех последствий резервирования финансовых
инструментов.
32.
Некоторые операции могут быть отменены или изменены после их первоначального
исполнения. Применение надлежащих средств контроля за отменой или изменением
сделок может снизить риски существенного искажения в результате мошенничества или
ошибки. Кроме того, организация может использовать процедуры повторного
подтверждения отмененных или измененных операций.
33.
В финансовых организациях с большим объемом операций руководитель, как правило,
проверяет прибыли и убытки за день по книгам учета отдельных трейдеров, чтобы на
основе собственного знания рынка оценить их обоснованность. Такая проверка дает
возможность руководству определить полноту и точность учета определенных операций
или выявить мошенничество, совершенное конкретным трейдером. Большое значение
имеет наличие процедур санкционирования сделок, обеспечивающее контроль со стороны
высшего руководства.
Оценка финансовых инструментов
Требования к финансовой отчетности
34.
Согласно многим принципам финансовой отчетности для целей представления
бухгалтерского баланса, расчета прибыли (убытка) и раскрытия информации финансовые
инструменты, в том числе встроенные деривативы, часто оцениваются по справедливой
стоимости. Как правило, цель оценки по справедливой стоимости состоит в расчете такой
цены, по которой на дату оценки была бы проведена обычная операция между участниками
рынка при текущих рыночных условиях; то есть справедливая стоимость не представляет
собой цену сделки в случае принудительной ликвидации или вынужденной продажи. Для
достижения этой цели в расчет принимается вся имеющаяся рыночная информация.
35.
Оценка по справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств
может осуществляться как при первичном учете операций, так и позднее в случае
изменения стоимости. Разные принципы финансовой отчетности могут содержать разные
требования в отношении происходящих со временем изменений в оценке по справедливой
стоимости. Например, такие изменения могут быть учтены в составе прибыли или убытка
или в составе прочего совокупного дохода. Также, в зависимости от применяемых
принципов финансовой отчетности, оценке по справедливой стоимости может подлежать
весь финансовый инструмент или только его компонент (например, встроенный дериватив,
если в учете он отражается отдельно).
36.
Некоторые принципы финансовой отчетности устанавливают иерархию справедливой
стоимости для совершенствования последовательности и сравнимости оценок
справедливой стоимости и связанных с ними раскрытий, при этом источники информации
для определения справедливой стоимости могут классифицироваться по разным уровням,
например:

данные уровня 1 — котируемые на активных рынках цены (без какой-либо
корректировки) на идентичные финансовые активы или финансовые обязательства,
которые известны организации на дату оценки;

данные уровня 2 — другие подтвержденные (прямые или косвенные) данные (кроме
котируемых цен, включенных в данные уровня 1) по финансовому активу или
154
финансовому обязательству. Если финансовый актив или финансовое обязательство
имеют установленный (обусловленный договором) срок, данные уровня 2 должны
быть доступны практически за весь срок действия такого актива или обязательства. К
данным уровня 2, среди прочего, относятся:

○
цены на аналогичные финансовые активы или финансовые обязательства,
котируемые на активных рынках;
○
цены на идентичные или аналогичные финансовые активы или финансовые
обязательства, котируемые на неактивных рынках;
○
другая (помимо котируемых цен) подтвержденная информация по финансовому
активу или финансовому обязательству (например, процентные ставки и кривые
доходности, наблюдаемые с обычной регулярностью, подразумеваемая
волатильность и кредитные спреды);
○
информация, полученная главным образом из достоверных рыночных данных
(или подтвержденная ими) путем корреляции или иным образом
(подтвержденные рыночные данные);
данные уровня 3 — неподтвержденные данные по финансовому активу или
финансовому обязательству. Неподтвержденные данные используются в том случае,
когда нет соответствующих достоверных данных, что позволяет провести оценку
справедливой стоимости в ситуации отсутствия активного рынка для данного
финансового актива или финансового обязательства на дату оценки.
В целом, неопределенность оценки увеличивается по мере продвижения финансового инструмента
от уровня 1 к уровню 2 и от уровня 2 к уровню 3. Кроме того, в рамках уровня 2 неопределенность
оценки может значительно различаться в зависимости от уровня достоверности данных, сложности
финансового инструмента, его оценки и других факторов.
37.
Некоторые принципы финансовой отчетности могут предусматривать требование или
разрешение проводить корректировку справедливой стоимости, учитывающей
неопределенность оценки, с целью корректировки, которую участник рынка мог бы
сделать при установлении цены на финансовый инструмент с учетом рисков, связанных с
таким ценообразованием и движением денежных средств от такого инструмента.
Например:

корректировки модели: некоторые модели могут содержать уже известные
недостатки, или калибровка модели может выявить недостатки, связанные с оценкой
по справедливой стоимости в соответствии с принципами финансовой отчетности;

корректировка на кредитный риск: в некоторых моделях не учитываются кредитные
риски, включая риск контрагента и собственный кредитный риск;

корректировка на ликвидность: в некоторых моделях рассчитывается среднерыночная
цена, хотя принципами финансовой отчетности может быть предусмотрено
использование величины, скорректированной на ликвидность, например спреда
между ценой покупки и продажи. При другой корректировке на ликвидность, которая
более зависит от профессионального суждения, признается, что некоторые
финансовые инструменты неликвидны, и это влияет на их оценку;

корректировка на другие риски: оценка на основе модели, не учитывающей все
прочие факторы, которые были бы приняты во внимание участниками рынка при
определении цены финансового инструмента, может не отражать справедливую
стоимость такого инструмента на дату оценки и, следовательно, требовать отдельной
корректировки, обеспечивающей ее соответствие применяемым принципам
финансовой отчетности.
155
Корректировки неуместны, если полученная в результате оценка финансового инструмента
не отражает его справедливой стоимости согласно определению, содержащемуся в
применяемых принципах финансовой отчетности, например корректировки с целью
реализации принципа консерватизма.
Подтвержденные и неподтвержденные исходные данные
38.
Как упоминалось выше, принципы финансовой отчетности часто содержат классификацию
данных по уровню их достоверности. По мере замедления активности на рынке
финансовых инструментов и снижения достоверности данных неопределенность оценки
повышается. Характер и надежность информации, подтверждающей оценку финансовых
инструментов, различаются в зависимости от уровня достоверности данных, используемых
для оценки, который, в свою очередь, зависит от состояния рынка (например, уровень
активности на рынке, торгуется ли финансовый инструмент на биржевом или внебиржевом
рынке). Соответственно имеет место континуум характера и надежности доказательств
оценки, и в случае замедления активности на рынке и снижения уровня достоверности
данных руководству становится все сложнее получать информацию для подтверждения
оценки.
39.
При
отсутствии
подтвержденных
исходных
данных
организация
использует
неподтвержденные данные (данные уровня 3), отражающие те допущения, которые
применялись бы участниками рынка при определении цены финансового актива или
финансового обязательства, включая допущения о рисках. Неподтвержденные исходные
данные основываются на наиболее достоверной информации, имеющейся в данных
обстоятельствах. Неподтвержденные исходные данные могут быть основаны на собственных
данных организации, которые корректируются, если имеющиеся сведения обоснованно
указывают на то, что (а) другие участники рынка использовали бы другие данные или (b)
имеют место специфические для организации аспекты, не доступные другим участникам
рынка (например, синергетический эффект, характерный только для данной организации).
Последствия неактивных рынков
40.
Неопределенность и сложность оценки повышаются, когда рынки, на которых торгуются
финансовые инструменты или их компоненты, утрачивают активность. Четкого определения
того момента, в который рынок утрачивает активность, не существует, хотя принципы
финансовой отчетности могут содержать рекомендации по этому вопросу. К признакам
неактивного рынка относятся значительное падение объема и уровня торговых операций,
существенная разница в ценах по времени или между участниками рынка (или цены не
являются текущими). Установление факта утраты рынком активности требует применения
профессионального суждения.
41.
На неактивном рынке котируемые цены могут быть устаревшими (т.е. не соответствовать
текущей ситуации), не отражать те цены, по которым участники рынка могут заключать
сделки, или представлять принудительные операции (например, когда продавец обязан
продать актив, чтобы соблюсти нормативные или законодательные требования, или
вынужден немедленно избавиться от актива в целях создания ликвидности, или в
результате правовых или временных ограничений имеется только один покупатель).
Соответственно оценка финансового инструмента основывается на данных уровня 2 и
уровня 3. В таких обстоятельствах организация может:

разработать политику, включающую порядок определения наличия данных уровня 1;

изучить, каким образом были рассчитаны конкретные цены или данные из внешних
источников, используемые для целей оценки, и определить их надежность. Например,
на активном рынке предложенная брокером цена финансового инструмента, сделка с
которым не состоялась, скорее всего, отражает фактические цены операций с
156
аналогичными финансовыми инструментами, однако по мере снижения активности
рынка брокерское предложение может быть в большей степени основано на
собственных методах определения цены;
42.

изучить, каким образом ухудшение рыночной конъюнктуры влияет на контрагента, а
также может ли ухудшение рыночной конъюнктуры в организациях, аналогичных
контрагенту, указывать на то, что контрагент не выполнит свои обязательства (т.е.
риск неисполнения обязательств);

разработать политику корректировки на неопределенность оценки. Такие
корректировки могут включать корректировки модели, корректировки на отсутствие
ликвидности, корректировки на кредитный риск и корректировки на другие риски;

обеспечить возможность расчета нескольких вероятных сценариев, учитывающих
имеющуюся неопределенность, например посредством анализа чувствительности, а
также

разработать политику определения того момента, когда оценка по справедливой
стоимости переходит на другой уровень в иерархии справедливой стоимости.
В случае резкого ограничения или даже прекращения операций с конкретным финансовым
инструментом могут возникнуть особые сложности. В такой ситуации может
потребоваться переоценка на основе модели тех финансовых инструментов, которые ранее
были оценены на основе рыночных цен.
Процесс оценки руководством
43.
Для оценки финансовых инструментов руководство может использовать подтвержденные
цены, недавно проведенные сделки и модели, основанные на подтвержденных и
неподтвержденных данных. Руководство может также воспользоваться:
(a)
внешними источниками ценообразования, например оценочной службой или
котировками брокеров; или
(b)
экспертом по оценке.
Внешние источники ценообразования и эксперты по оценке могут пользоваться одним или
несколькими из указанных выше методов оценки.
44.
45.
Во многих принципах финансовой отчетности наиболее надежным доказательством
справедливой стоимости финансового инструмента признаются текущие операции на
активном рынке (т.е. данные уровня 1). В таком случае оценка финансового инструмента
может быть относительно простой задачей. Цены на финансовые инструменты,
котируемые на бирже или ликвидном внебиржевом рынке, могут быть известны из
финансовых изданий, публикаций самой биржи или внешних источников ценообразования.
При использовании котируемых цен важно понимать, на основе чего котируется данная
цена, чтобы убедиться, что она действительно отражает рыночные условия на дату оценки.
Котируемые цены, полученные из финансовых изданий или биржевых источников, могут
обеспечить достаточные доказательства справедливой стоимости при условии, например,
что:
(a)
цены не являются устаревшими (например, когда котировка основана на цене
последней сделки, а такая сделка произошла некоторое время назад), а также
(b)
котировки отражают те цены, по которым дилеры заключали бы фактические сделки
с финансовым инструментом с достаточной регулярностью и в достаточном объеме.
При отсутствии достоверных рыночных данных о текущей цене финансового инструмента
(т.е. данных уровня 1) для оценки такого инструмента организации необходимо собрать
157
информацию о других ценовых индикаторах. К таким ценовым индикаторам могут
относиться:
46.

недавно проведенные сделки, в том числе операции с тем же финансовым
инструментом после даты финансовой отчетности. Следует рассмотреть вопрос о
необходимости корректировок на изменения рыночных условий, произошедшие
между датой оценки и датой проведения операции, поскольку такие сделки не
обязательно отражают рыночные условия, существовавшие на дату финансовой
отчетности. Кроме того, такая операция может представлять собой вынужденную
сделку и, следовательно, не отражать цену сделки в обычных условиях делового
оборота;

текущие или недавние сделки с аналогичными финансовыми инструментами (часто
называется «ценообразование по аналогии»). В этом случае потребуется
корректировка цены аналога, отражающая разницу между аналогичным и
оцениваемым инструментами, например с целью учесть различия в риске
ликвидности или кредитном риске;

индексы аналогичных инструментов. Как и в случае операций с аналогичными
инструментами, потребуется корректировка, отражающая разницу между
оцениваемым инструментом и инструментом (инструментами), на основе которого
составлен индекс.
Предполагается, что руководство должно документально оформить политику и модель
оценки, используемые для определения цены конкретного финансового инструмента,
включая обоснование применяемой модели (моделей), выбор допущений в методике
оценки и мнение организации о необходимости корректировки на неопределенность
оценки.
Модели
47.
В отсутствие достоверных рыночных данных о цене финансового инструмента для его
оценки могут использоваться модели. Модели могут быть простыми (например,
общепринятая формула определения цены облигаций) или сложными, предполагающими
наличие специально разработанного программного обеспечения для оценки финансовых
инструментов на основе данных уровня 3. Многие модели основаны на расчете
дисконтированных денежных потоков.
48.
Модель включает в себя методику, допущения и данные. Методика описывает правила или
принципы, регулирующие отношения между переменными компонентами оценки.
Допущения включают расчетную оценку используемых в модели неопределенных
переменных величин. Данные могут содержать фактическую, гипотетическую или иную
информацию о финансовом инструменте.
49.
В зависимости от обстоятельств, при разработке и утверждении модели оценки
финансового инструмента организация может рассмотреть следующие вопросы:

проводится ли перед использованием модели проверка ее корректности; проводится
ли регулярный анализ с целью подтвердить, что модель по-прежнему пригодна для
конкретной цели. Проверка корректности модели может включать оценку следующих
факторов:
○
теоретическая обоснованность и математическая верность модели, включая
пригодность ее параметров и уязвимых мест;
○
полнота используемых в модели данных и их соответствие рыночной практике;
наличие необходимых для использования в модели данных;
158

существуют ли надлежащие политики и процедуры смены контроля, а также средства
защиты модели;

вносятся ли в модель своевременные изменения и корректировки, отражающие
изменения рыночных условий;

проводятся ли регулярные калибровка, анализ и тестирование корректности модели
независимым объективным лицом. Это позволяет обеспечить, чтобы результат
использования модели отражал справедливое представление стоимости финансового
инструмента, которую определили бы участники рынка;

основана ли модель максимально на значимых подтвержденных исходных данных и
минимально на неподтвержденных данных;

производятся ли корректировки результата использования модели, отражающие те
допущения, которые применялись бы участниками рынка в аналогичных
обстоятельствах;

имеется ли достаточная документация по модели, включая описание предполагаемых
областей и ограничений ее применения, ключевых параметров, требуемых исходных
данных, результатов проверки корректности модели и корректировок результата ее
использования.
Пример обычного финансового инструмента
50.
51.
76
Ниже описывается возможное применение модели для оценки обычного финансового
инструмента (обеспеченная активами ценная бумага).76 Поскольку обеспеченные активами
ценные бумаги часто оцениваются на основе данных уровней 2 или 3, их оценка
осуществляется с использованием модели и предполагает:

изучение типа ценной бумаги: (а) залоговое обеспечение, (b) условия ценной бумаги.
Залоговое обеспечение используется для расчета сроков и сумм движения денежных
средств, например погашение основного долга и процентов по ипотечному кредиту
или кредитной карте;

изучение условий ценной бумаги: оценка обусловленных договором прав на потоки
денежных средств, например порядок погашения, а также любые случаи
неисполнения обязательств. Порядок погашения, часто называемый «порядок
очередности», определяет условия, согласно которым сначала погашается
задолженность в пользу держателей определенных классов ценных бумаг (долг
первой очереди), а затем в пользу других держателей (субординированный долг).
Права держателей каждого класса ценных бумаг на потоки денежных средств (часто
называемые «очередность использования денежных средств») в сочетании с
допущениями о сроках и суммах денежных потоков используются для получения
ряда расчетов движения денежных средств по каждому классу ценных бумаг. Затем
ожидаемые потоки денежных средств дисконтируют и получают расчетную
справедливую стоимость.
Движение денежных средств по обеспеченной активами ценной бумаге может зависеть от
досрочного погашения залогового обеспечения, потенциального риска неисполнения
обязательств и, соответственно, увеличения расчетного убытка. Допущения о досрочном
погашении (если имеют место), как правило, основаны на сравнении рыночных
процентных ставок по аналогичному обеспечению со ставками по залоговому обеспечению
данной ценной бумаги. Например, в случае снижения рыночных процентных ставок по
Ценная бумага, обеспеченная активами, представляет собой финансовый инструмент, обеспеченный пулом базисных активов (называемых
«обеспечение», например дебиторская задолженность по кредитной карте или автокредиты), стоимость и доходность которого основаны на
указанных базисных активах.
159
ипотечным кредитам могут наблюдаться более высокие, чем ожидалось, темпы досрочного
погашения залогового обеспечения ценной бумаги. Расчет суммы потенциального
неисполнения обязательств и величины убытков предполагает тщательную оценку
залогового обеспечения и заемщиков, что позволяет рассчитать возможный уровень
неисполнения обязательств. Например, если в качестве залогового обеспечения выступают
жилые помещения, величина убытков может зависеть от оценок цен на жилье в течение
срока действия ценной бумаги.
Внешние источники ценообразования
52.
Для получения информации о справедливой стоимости организации могут использовать
внешние источники ценообразования. Подготовка финансовой отчетности организации,
включая оценку финансовых инструментов и подготовку раскрываемой информации о них,
может потребовать знаний и навыков, которыми руководство не располагает. Организации
могут не иметь возможности разработать надлежащие методы оценки, в том числе
применяемые для оценки модели, и воспользоваться внешними источниками
ценообразования для целей оценки или подготовки информации, раскрываемой в
финансовой отчетности. Это в особенности относится к малым предприятиям или
организациям, не располагающим большими объемами операций с финансовыми
инструментами (например, нефинансовые организации, имеющие в своей структуре
казначейские подразделения). Даже если организация использует внешние источники
ценообразования, окончательную ответственность за оценку несет ее руководство.
53.
Внешние источники ценообразования могут также использоваться, когда организация не в
состоянии определить цену на короткий период времени для данного объема ценных бумаг.
Это часто происходит в случае с инвестиционными фондами, которые обязаны определять
чистую стоимость активов каждый день. В других организациях руководство может иметь
собственные процедуры ценообразования, но использовать внешние источники для
подтверждения своих оценок.
54.
По указанным причинам при оценке ценных бумаг большинство организаций пользуются
внешними источниками ценообразования, будь то в качестве первичного источника или
для целей подтверждения собственной оценки. Внешние источники ценообразования, как
правило, подразделяются на следующие категории:

оценочные службы, том числе службы консенсусной оценки;

котировки, предоставленные брокерами.
Оценочные службы
55.
Оценочные службы обеспечивают организации данными о ценах и связанных с ними
вопросах по широкому кругу финансовых инструментов, часто выполняя ежедневную
оценку большого количества инструментов. Такая оценка осуществляется посредством
сбора рыночных данных и цен из многочисленных источников, включая маркет-мейкеров,
а также (в определенных случаях) использования собственных методов оценки для расчета
справедливой стоимости. Оценочные службы могут сочетать различные подходы к
определению цены. Часто они используются как источник ценообразования на основе
данных уровня 2. Оценочные службы могут иметь жесткие средства контроля за порядком
расчета цен, а в число их клиентов входит огромное количество предприятий, включая
покупателей и продавцов, операционные и контрольные подразделения организаций,
аудиторские фирмы и другие компании.
56.
Оценочные службы часто имеют формализованные процедуры, позволяющие клиентам
оспаривать предложенные ими цены. Согласно указанным процедурам клиент обычно
обязан предоставить доказательства альтернативной цены, а возражения клиентов делятся
на разные категории в зависимости от качества представленных доказательств. Например,
160
возражение, основанное на недавней продаже данного инструмента, о которой оценочной
службе не было известно, может быть поддержано ею, а предложение, основанное на
собственных методах оценки клиента, может быть изучено более тщательно. Таким
образом, оценочная служба, располагающая большим количеством ведущих участников
рынка (как покупателей, так и продавцов) среди своих клиентов, может иметь возможность
постоянно корректировать цены, что позволяет более полно отражать информацию,
доступную участникам рынка.
Службы консенсусной оценки
57.
58.
Некоторые организации могут пользоваться данными, полученными от служб
консенсусной оценки, которые отличаются от других оценочных служб. Службы
консенсусной оценки получают информацию о цене финансового инструмента от
нескольких организаций-участников (абонентов). Каждый абонент направляет
информацию о ценах в оценочную службу. Эта информация обрабатывается в
конфиденциальном порядке, и каждому абоненту предоставляется консенсусная цена,
которая, как правило, представляет собой среднее арифметическое данных после
применения к ним процедуры очистки с целью исключения резко отклоняющихся
значений. На некоторых рынках (например, «экзотических» деривативов) консенсусные
цены могут представлять собой наиболее достоверные данные. Однако при оценке
репрезентативной достоверности консенсусных цен следует учитывать многие факторы,
например:

отражают ли представленные абонентами цены фактические сделки или
представляют собой индикативные цены, основанные на собственных методах
оценки;

количество источников, из которых получены цены;

качество источников, используемых службой консенсусной оценки;

входят ли в число абонентов ведущие участники рынка.
Как правило, консенсусные цены доступны только тем абонентам, которые предоставили
службе собственные цены. Соответственно не все организации имеют к ним прямой
доступ. Поскольку абоненту, как правило, не известно о порядке расчета предоставленных
цен, руководству для подтверждения собственной оценки могут потребоваться другие
источники информации, помимо данных от консенсусной службы. Например, это может
быть необходимо, когда источники предоставляют индикативные цены, основанные на их
собственных методах оценки, и у руководства нет возможности получить информацию о
порядке расчета таких цен.
Котировки, предоставленные брокерами
59.
Поскольку брокеры предоставляют своим клиентам котировки только в качестве
эпизодической услуги, их котировки во многом отличаются от цен, полученных от
оценочных служб. Брокеры могут неохотно делиться данными о порядке расчета
котировки, но иметь доступ к такой информации о сделках, которая может быть не
известна оценочной службе. Брокерские котировки могут быть исполнимыми или
индикативными. Индикативные котировки представляют собой осуществленный брокером
наиболее достоверный расчет справедливой стоимости, тогда как исполнимая котировка
свидетельствует о том, что брокер готов заключить сделку по данной цене. Исполнимые
котировки представляют собой веское доказательство справедливой стоимости.
Индикативные котировки — менее убедительное доказательство в силу непрозрачности
методики, использованной брокером для определения цены. Кроме того, строгость средств
контроля за котировкой брокера различается в зависимости от того, имеется ли в его
портфеле та же ценная бумага. Брокерские котировки часто используются для оценки
161
ценных бумаг на основе данных уровня 3 и иногда могут быть единственным доступным
внешним источником информации.
Прочие вопросы, связанные с внешними источниками ценообразования
60.
Понимание порядка расчета цены источниками ценообразования позволяет руководству
определить, пригодна ли такая информация для целей оценки, в том числе в качестве
используемых в процессе оценки данных, а также к какой категории данных следует
отнести ценную бумагу для целей раскрытия в финансовой отчетности. Например,
внешние источники ценообразования могут проводить оценку финансовых инструментов
на основе собственных моделей, и руководству важно знать использованные в модели
методы, допущения и данные.
61.
Если полученные из внешних источников ценообразования оценки по справедливой
стоимости не основаны на текущих ценах активного рынка, руководству необходимо
определить, соответствует ли использованная процедура оценки по справедливой
стоимости требованиям применяемых принципов финансовой отчетности. Изучение
руководством оценки по справедливой стоимости включает следующие вопросы:

каким образом была получена оценка по справедливой стоимости (например,
использовались ли какие-либо методы оценки), чтобы определить, соответствует ли
полученный результат целям проведения оценки по справедливой стоимости;

представляют ли котировки индикативные цены, индикативный спред или
обязательные цены предложения, а также

с какой регулярностью проводилась оценка по справедливой стоимости, чтобы
определить, отражает ли она рыночные условия на дату оценки.
Понимание основы установления котировок внешними источниками ценообразования в
отношении конкретных финансовых инструментов, имеющихся у организации, помогает
руководству определить уместность и надежность доказательств их оценки.
62.
Ценовые индикаторы, полученные из разных источников, могут отличаться друг от друга.
Понимание порядка расчета ценовых индикаторов и изучение различий между ними
помогает руководству подтвердить те данные, которые использовались при оценке
финансовых инструментов, и определить обоснованность оценки. Простое использование
среднеарифметического полученных котировок без изучения дополнительных вопросов
может не дать нужного результата, ибо из всего диапазона цен одна цена может наиболее
достоверно отражать справедливую стоимость, и такая цена может не быть
среднеарифметической величиной. Чтобы определить обоснованность собственной оценки
финансовых инструментов, руководство может:

проанализировать, не являются ли фактические операции вынужденными сделками, а
не операциями между заинтересованными покупателями и заинтересованными
продавцами. Это может означать несостоятельность цены в качестве параметра
сравнения;

рассчитать ожидаемые потоки денежных средств от инструмента. Это может служить
индикатором наиболее пригодных ценовых данных;

в зависимости от характера неподтвержденных данных, экстраполировать
достоверные цены на неподтвержденные (например, могут иметься достоверные
цены на инструменты со сроком погашения до десяти лет, но не более; при этом
кривая десятилетних инструментов может быть экстраполирована на более
длительные сроки и служить индикатором). Экстраполяцию следует проводить с
осторожностью, чтобы не экстраполировать данные настолько далеко от
162
подтвержденной кривой, что их связь с подтвержденными ценами станет слишком
хрупкой и ненадежной;

сравнить между собой цены финансовых инструментов в составе портфеля, чтобы
убедиться, что цены на аналогичные финансовые инструменты соответствуют друг
другу;

использовать несколько моделей для подтверждения результатов, полученных с
использованием одной модели, с учетом применяемых в каждой модели данных и
допущений; или

оценить колебания цен на соответствующие инструменты хеджирования и залоговое
обеспечение.
При решении вопроса об обоснованности проведенной оценки организация может также
учитывать другие специфические для нее факторы.
Использование экспертов по оценке
63.
Для проведения оценки некоторых или всех ценных бумаг руководство может привлечь
эксперта из инвестиционного банка, брокерской компании или другой фирмы-оценщика. В
отличие от оценочных служб и брокерских котировок, в случае привлечения эксперта
методология оценки и использованные данные, как правило, более доступны руководству.
Несмотря на привлечение к оценке эксперта, окончательную ответственность за оценку
несет руководство организации.
Вопросы, связанные с финансовыми обязательствами
64.
Понимание последствий кредитного риска — важный аспект оценки как финансовых
активов, так и финансовых обязательств. Такая оценка отражает кредитное качество и
финансовую устойчивость как эмитента, так и гарантов кредитного обеспечения. Согласно
некоторым принципам финансовой отчетности оценка финансового обязательства
предполагает, что оно переходит к участнику рынка в дату оценки. При отсутствии
достоверных рыночных данных о цене финансового обязательства его стоимость, как
правило, определяется теми же методами, которые контрагент использовал бы для оценки
соответствующего финансового актива, кроме случаев наличия каких-либо особых
факторов (например, повышение кредитного качества третьего лица). Так, часто с трудом
поддается оценке собственный кредитный риск организации.77
Представление и раскрытие информации о финансовых инструментах
77
65.
Большинство принципов финансовой отчетности требуют раскрытия в финансовой
отчетности информации, позволяющей пользователям обоснованно оценить последствия
проводимых организацией операций с финансовыми инструментами, включая связанные с
ними риски и неопределенности.
66.
Согласно большинству принципов в финансовой отчетности следует раскрывать
количественную и качественную информацию (в том числе учетную политику) о
финансовых инструментах. Большинство принципов финансовой отчетности
предусматривают обширный набор требований к бухгалтерскому учету оценок по
справедливой стоимости при представлении и раскрытии информации в финансовой
отчетности, охватывающий более широкий круг вопросов, чем просто оценка финансовых
инструментов. Например, качественная информация о финансовых инструментах
предоставляет важные контекстные данные о параметрах финансовых инструментов и
будущих потоках денежных средств, что дает инвесторам дополнительные сведения о
рисках организации.
Собственный кредитный риск означает сумму изменения справедливой стоимости, не связанного с изменением рыночных условий.
163
Категории раскрываемой информации
67.
Требования к раскрываемой информации:
(a)
количественные данные, основанные на суммах, отраженных в финансовой
отчетности: например, категории финансовых активов и обязательств;
(b)
количественные данные, в значительной мере основанные на профессиональном
суждении: например, анализ чувствительности по каждому рыночному риску,
которому подвержена организация, а также
(c)
качественная информация: например, описание системы управления финансовыми
инструментами; цели; средства контроля; правила и процедуры управления каждым
видом риска, связанным с финансовыми инструментами; методы оценки рисков.
68.
Чем больше оценка чувствительна к изменениям какой-либо конкретной переменной, тем с
большей вероятностью потребуется раскрытие информации о неопределенности оценки.
Некоторые принципы финансовой отчетности могут также требовать раскрытия
информации об анализе чувствительности, включая последствия изменений в
использованных при оценке допущениях. Например, дополнительные сведения о
финансовых инструментах, имеющих оценку по справедливой стоимости, отнесенную к
категории данных уровня 3 иерархии справедливой стоимости, предназначены для
информирования пользователей финансовой отчетности о последствиях тех оценок по
справедливой стоимости, которые основаны на наиболее субъективных данных.
69.
Некоторые принципы финансовой отчетности требуют раскрытия информации, позволяющей
пользователям оценить характер и уровень связанных с финансовыми инструментами рисков
организации на дату финансовой отчетности. Такая информация может быть приведена в
примечаниях к финансовой отчетности или в разделе «Анализ и оценка руководством
финансового положения и результатов деятельности компании» годового отчета с
перекрестными ссылками на аудированную финансовую отчетность. Объем раскрываемой
информации зависит от уровня связанных с финансовыми инструментами рисков организации
и включает качественные данные по следующим вопросам:

подверженность рискам и порядок их возникновения, в том числе возможные
последствия для будущих потребностей организации в ликвидности и залоговом
обеспечении;

цели организации, правила и процедуры управления рисками, методы оценки рисков,
а также

любые изменения в подверженности рискам, целях, правилах и процедурах
управления рисками по сравнению с предшествующим периодом.
Раздел II. Аспекты аудита финансовых инструментов
70.
Аудит финансовых инструментов может представлять особую сложность в силу ряда
факторов, Например:

характер финансовых инструментов, цели их использования и соответствующие
риски организации могут представлять сложность для понимания как руководством,
так и аудитором;

рыночные настроения и ликвидность могут быть подвержены быстрым изменениям,
что оказывает давление на руководство с целью эффективного управления рисками;

может оказаться сложным получить подтверждающие оценку данные;
164

отдельные платежи, связанные с определенными финансовыми инструментами,
могут иметь значительный объем, что увеличивает риск незаконного присвоения
активов;

суммы, связанные с финансовыми инструментами и отраженные в финансовой
отчетности, могут быть невелики, однако связанные с такими инструментами риски
могут быть значительны;

несколько сотрудников могут оказывать существенное влияние на операции с
финансовыми инструментами, особенно когда их вознаграждение увязано с выручкой
от финансовых инструментов, при этом другие работники организации могут
излишне полагаться на таких сотрудников.
В силу указанных факторов риски и соответствующие события могут оказаться
завуалированы, что может повлиять на оценку аудитором рисков существенного
искажения, при этом скрытые риски могут начать стремительно развиваться, особенно при
неблагоприятном состоянии рынка.
Профессиональный скептицизм78
71.
Профессиональный скептицизм необходим для критической оценки аудиторских
доказательств и помогает аудитору выявлять возможные признаки необъективности
руководства. В частности, следует ставить под сомнение противоречивые аудиторские
доказательства, достоверность документов, ответов на запросы и прочей информации,
полученной от руководства и представителей собственника организации. Следует также
обращать внимание на условия, которые могут указывать на возможное искажение в силу
ошибки или мошенничества, анализировать достаточность и надлежащий характер
полученных аудиторских доказательств с учетом конкретных обстоятельств.
72.
Применение профессионального скептицизма необходимо в любых обстоятельствах, а
потребность в нем возрастает по мере увеличения сложности финансовых инструментов,
например, чтобы:

оценить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, что
может представлять особую сложность в случае использования моделей, или
определить, является ли рынок активным;

оценить суждения руководства и потенциальную возможность его необъективности
при применении принципов финансовой отчетности, в особенности выбор методов
оценки и использование допущений при оценке, а также принять решение о
необходимых действиях в ситуации, когда суждения аудитора и суждения руководства
различаются;

сделать выводы на основе полученных аудиторских доказательств, например оценить
обоснованность оценок, подготовленных экспертом руководства, и определить,
обеспечивает ли раскрытая информация справедливое представление финансовой
отчетности.
Вопросы планирования79
73.
При планировании аудита основное внимание уделяется следующим вопросам:

изучение требований к бухгалтерскому учету и раскрытию информации;

изучение проводимых организацией операций с финансовыми инструментами, их
целей и связанных с ними рисков;
78
МСА 200, раздел 15.
79
МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» определяет обязанности аудитора по планированию аудита финансовой отчетности.
165

определение необходимости в специальных знаниях и навыках при проведении
аудита;

изучение и оценка системы внутреннего контроля в контексте операций с
финансовыми инструментами и информационных систем, входящих в объем аудита;

изучение характера, роли и деятельности службы внутреннего аудита;

изучение применяемого руководством порядка оценки финансовых инструментов, в
том числе привлекало ли руководство эксперта или обслуживающую организацию, а
также

оценка рисков существенного искажения и меры по противодействию им.
Изучение требований к бухгалтерскому учету и раскрытию информации
74.
В соответствии с МСА 540 аудитор обязан изучить требования применяемых принципов
финансовой отчетности, касающиеся расчетных оценок, включая связанную с ними
раскрываемую информацию, а также законодательные и нормативные требования.80
Требования применяемых принципов финансовой отчетности в отношении финансовых
инструментов могут сами по себе носить сложный характер и требовать раскрытия
большого количества информации. Ознакомление с настоящим Положением не может
заменить полноценное изучение всех требований применяемых принципов финансовой
отчетности. Некоторые принципы финансовой отчетности требуют рассмотрения таких
вопросов, как:

учет операций хеджирования;

учет прибылей и убытков первого дня;

признание и прекращение признания операций с финансовыми инструментами;

собственный кредитный риск, а также

переход и прекращение признания рисков, особенно когда организация участвует в
создании и структурировании комплексных финансовых инструментов.
Изучение финансовых инструментов
75.
76.
80
Параметры финансовых инструментов могут затруднять понимание определенных
элементов риска и обязательств. Изучение инструментов, в которые организация
инвестировала средства или по которым несет обязательства, включая параметры таких
инструментов, помогает аудитору определить:

имеет ли место неотражение в учете или ненадлежащий учет важных аспектов
сделки;

обоснована ли оценка финансовых инструментов;

понимает ли организация в полном объеме присущие финансовым инструментам
риски и насколько грамотно управляет ими, а также

учтены ли финансовые инструменты надлежащим образом в составе краткосрочных
и долгосрочных активов и обязательств.
В круг вопросов, которые аудитор может рассмотреть при изучении финансовых
инструментов организации, входят:

виды финансовых инструментов, по которым организация несет обязательства;

порядок использования финансовых инструментов;
МСА 540, раздел 8(a).
166

понимание финансовых инструментов, порядка их использования и требований к
бухгалтерскому учету руководством и (если необходимо) представителями
собственника организации;

точные условия и параметры финансовых инструментов, чтобы можно было в полной
мере понять их возможные последствия, а также (особенно когда сделки
взаимосвязаны) общий результат операций с финансовыми инструментами;

каким образом финансовые инструменты соответствуют общей стратегии управления
рисками организации.
Аудитор может получить необходимую информацию посредством направления запросов в
службы внутреннего аудита и управления рисками (если таковые существуют) и обсуждения
указанных вопросов с представителями собственника.
77.
В некоторых случаях договор, в том числе договор о нефинансовом инструменте, может
содержать дериватив. Согласно некоторым принципам финансовой отчетности в
определенных обстоятельствах такие «встроенные» деривативы могут или должны быть
отделены от основного договора. Изучение используемого руководством порядка
выявления и учета встроенных деривативов поможет аудитору понять те риски, которым
подвержена организация.
Привлечение к аудиту лиц, имеющих специальные навыки и знания81
78.
Компетентность аудитора имеет важнейшее значение при аудите финансовых
инструментов, особенно комплексных финансовых инструментов. Согласно МСА 220
руководитель аудиторской проверки обязан обеспечить, чтобы аудиторская команда и
любые эксперты аудитора, не входящие в состав аудиторской команды, в совокупности
обладали компетентностью и квалификацией, необходимыми для выполнения аудиторского
задания в соответствии с профессиональными стандартами, применимыми
законодательными и нормативными требованиями, а также для составления аудиторского
заключения, соответствующего обстоятельствам данного задания.82 Кроме того, согласно
применяемым этическим нормам аудитор обязан определить, не сопряжено ли принятие
аудиторского задания с какими-либо рисками с точки зрения соблюдения
фундаментальных принципов аудита, включая профессиональную компетентность и
надлежащую осторожность.83 В разделе 79 приводятся примеры вопросов, которые могут
иметь значение для рассматриваемых аудитором аспектов аудита финансовых
инструментов.
79.
Соответственно при аудите финансовых инструментов может возникнуть необходимость в
привлечении одного или нескольких экспертов и специалистов, например, в следующих
областях:

изучение используемых организацией финансовых инструментов и их параметров,
включая уровень их сложности. Специальные знания и навыки могут потребоваться
при проверке того, все ли аспекты финансового инструмента и соответствующие
данные отражены в финансовой отчетности, а также оценке достаточности
81
Если такое лицо является специалистом в области аудита и бухгалтерского учета, то (независимо от того, является ли указанное лицо работником
фирмы или внешним специалистом) оно считается членом аудиторской команды и подпадает под действие требований МСА 220 «Контроль качества
аудита финансовой отчетности». Если же такое лицо является специалистом в любой другой области (кроме бухгалтерского учета и аудита), то оно
считается экспертом аудитора и подпадает под действие положений МСА 620 «Использование привлеченных экспертов аудитора». Согласно МСА
620, различие между специальными областями бухгалтерского учета и аудита и компетентностью в любой другой области устанавливается на основе
профессионального суждения; при этом может быть проведено различие между знанием методов учета финансовых инструментов (компетентность в
области бухгалтерского учета и аудита) и сложных методов оценки финансовых инструментов (компетентность в области, отличной от
бухгалтерского учета и аудита).
82
МСА 220, раздел 14.
83
Кодекс этики для профессиональных бухгалтеров IESBA, разделы 210.1 и 210.6.
167
информации, раскрытой в соответствии с применяемыми принципами финансовой
отчетности в случаях, когда требуется раскрытие информации о рисках;
80.

изучение применяемых принципов финансовой отчетности, особенно когда
существуют вопросы, подлежащие различному толкованию, или имеет место
непоследовательная или развивающаяся практика применения;

изучение правовых, нормативных и налоговых последствий использования
финансовых инструментов, в том числе могут ли договоры быть принудительно
исполнены организацией (например, проверка базовых договоров), могут требовать
специальных знаний и навыков;

оценка присущих финансовому инструменту рисков;

содействие аудиторской команде в сборе доказательств оценки руководства или
данных для разработки точечной оценки или диапазона оценок, особенно когда
справедливая стоимость определяется на основе сложной модели; активные рынки
отсутствуют и сложно получить данные и допущения; используются
неподтвержденные данные; или руководство пользовалось услугами эксперта;

оценка средств контроля информационных технологий, особенно когда организация
имеет большой объем финансовых инструментов. Такие организации могут
использовать особо сложные информационные системы, например когда
значительный объем информации о финансовых инструментах передается,
обрабатывается, администрируется и регулируется (с точки зрения прав доступа) в
электронном виде. Кроме того, такие информационные системы могут включать
услуги, предоставляемые обслуживающей организацией.
В зависимости от характера и порядка использования конкретных видов финансовых
инструментов, сложностей их бухгалтерского учета и рыночных условий, аудиторская
команда может принять решение о необходимости консультаций с другими специалистами
(как внутри, так и за пределами фирмы), обладающими соответствующими техническими
знаниями и опытом в области бухгалтерского учета и аудита, на основе следующих
факторов:84

компетентность и возможности аудиторской команды, в том числе практический опыт
ее членов;

параметры финансовых инструментов, используемых организацией;

выявление в ходе задания необычных обстоятельств или рисков, а также потребность
в профессиональном суждении, особенно по вопросам существенности и
значительных рисков;

состояние рынка.
Изучение системы внутреннего контроля
81.
84
Требования, касающиеся изучения аудитором организации и ее окружения, включая
систему внутреннего контроля, приведены в МСА 315. Изучение деятельности и
коммерческого окружения организации, включая ее систему внутреннего контроля,
представляет собой непрерывный, динамичный процесс сбора, обновления и анализа
информации в ходе всего аудиторского задания. Полученная информация дает аудитору
возможность выявить и оценить риски существенного искажения на уровнях финансовой
отчетности и утверждений, что позволяет создать основу для разработки и реализации мер
Согласно МСА 220, раздел 18(b), руководитель аудиторской проверки обязан убедиться в том, что в ходе выполнения задания члены
аудиторской команды провели соответствующие консультации как между собой, так и между аудиторской командой и другими лицами
соответствующего уровня в рамках фирмы или за ее пределами.
168
противодействия выявленным рискам существенного искажения. Характер и диапазон
средств контроля, которые могут существовать в организации, как правило, определяются
объемом и разнообразием ее операций с финансовыми инструментами. Понимание
процедур мониторинга и контроля за финансовыми инструментами помогает аудитору
разработать характер, сроки и объем аудиторских процедур. В приложении описываются
средства контроля, которые могут использоваться организацией с большим объемом
операций с финансовыми инструментами.
Изучение характера, роли и деятельности службы внутреннего аудита
82.
Во многих крупных организациях служба внутреннего аудита может выполнять те виды
работ, которые позволяют высшему руководству и представителям собственника
проанализировать и оценить имеющиеся в организации средства контроля за
использованием финансовых инструментов. Служба внутреннего аудита может также
содействовать в выявлении рисков существенного искажения в силу мошенничества или
ошибки. Однако знания и навыки, которые требуются службе внутреннего аудита для
понимания и выполнения процедур, необходимых для предоставления руководству и
представителям собственника подтверждения достоверности
информации
об
использовании финансовых инструментов, как правило, значительно отличаются от знаний
и навыков, необходимых другим подразделениям организации. Вопрос о том, располагает
ли служба внутреннего аудита тем объемом знаний и навыков, который необходим для
всесторонней оценки операций с финансовыми инструментами, и в каком объеме такие
операции фактически охвачены внутренним аудитом, а также компетентность и
объективность службы внутреннего аудита — это те факторы, которые должны
учитываться внешним аудитором при решении вопроса о том, имеет ли деятельность
службы внутреннего аудита какое-либо значение для общей стратегии аудита и разработки
плана аудита.
83.
Работа внутренних аудиторов может иметь особое значение в следующих областях:85

подготовка общего описания объемов использования финансовых инструментов;

оценка надлежащего характера правил и процедур и соблюдения их руководством;

оценка эффективности контрольных мероприятий в отношении финансовых
инструментов;

анализ систем, связанных с операциями с финансовыми инструментами, а также

определение того, осуществляется ли выявление и оценка новых рисков, связанных с
финансовыми инструментами, и управление ими.
Изучение применяемой руководством методики оценки финансовых инструментов
84.
Обязанности руководства по подготовке финансовой отчетности включают применение
требований принципов финансовой отчетности к оценке финансовых инструментов. В
соответствии с МСА 540 аудитор обязан изучить, каким образом и на основе каких данных
руководство получает расчетные оценки.86 Подход руководства к осуществлению оценки
также предполагает выбор подходящей методики оценки и уровень ожидаемых
доказательств. Для целей оценки по справедливой стоимости организация разрабатывает
методику оценки справедливой стоимости финансовых инструментов, которая учитывает
все имеющиеся рыночные данные. Глубокое знание оцениваемого финансового
инструмента позволяет организации выявить и оценить имеющиеся рыночные данные об
85
Работа, выполненная другими подразделениями организации (например, такими службами как управление рисками, анализ моделей,
контроль качества продукции) также может быть уместной.
86
МСА 540, раздел 8(с).
169
идентичных или аналогичных инструментах, которые должны быть учтены в методике
оценки.
Оценка рисков существенного искажения и меры по противодействию им
Общие вопросы, связанные с финансовыми инструментами
85.
Как разъясняется в МСА 540, риск существенного искажения расчетных оценок зависит от
уровня неопределенности оценки.87 Использование комплексных финансовых
инструментов, например характеризующихся высоким уровнем неопределенности и
вариативности будущих потоков денежных средств, может привести к увеличению риска
существенного искажения, особенно в отношении оценки. К другим факторам, влияющим
на риск существенного искажения, относятся:

объем финансовых инструментов, по которым организация несет обязательства;

условия финансовых инструментов, в том числе содержит ли сам финансовый
инструмент другие финансовые инструменты;

характер финансовых инструментов
Факторы риска мошенничества88
86.
Зависимость схемы вознаграждения работников от доходности операций с финансовыми
инструментами может создавать стимулы для фальсификации финансовой отчетности. Для
оценки риска мошенничества важно понимать, каким образом применяемая организацией
политика вознаграждения увязана с ее готовностью нести риски, и какие стимулы такая
увязка может создавать для руководства и трейдеров организации.
87.
Сложная ситуация на финансовых рынках может активнее стимулировать руководство или
работников организации к фальсификации финансовой отчетности, чтобы сохранить
личные бонусы, скрыть совершенные руководством или работниками мошенничество или
ошибку, избежать нарушения нормативных требований, лимитов ликвидности или
заимствования, или необходимости отражения в отчетности убытков. Например, в периоды
нестабильности на рынках непредвиденные убытки могут возникнуть в результате
экстремальных колебаний рыночных цен, неожиданного падения цен на активы,
ошибочного решения трейдеров или по другим причинам. Кроме того, на руководство,
заботящееся о рентабельности бизнеса, оказывают давление финансовые сложности.
88.
Незаконное присвоение активов и фальсификация финансовой отчетности часто
предполагают игнорирование средств контроля, которые при иных обстоятельствах
действуют эффективно, в том числе средств контроля за данными, допущениями и
порядком проведения процедур, что позволяет скрыть убытки или хищение. Например,
сложная ситуация на рынке может активнее стимулировать к сокрытию или взаимозачету
операций с целью возмещения убытков.
Оценка риска существенного искажения
89.
В соответствии с МСА 315 аудиторская оценка выявленных рисков на уровне утверждений
предполагает оценку структуры и результатов внедрения системы внутреннего контроля.
Это создает основу для разработки надлежащего подхода к построению и выполнению
последующих аудиторских процедур в соответствии с МСА 330, включая процедуры
проверки по существу и тесты средств контроля. Выбор такого подхода зависит от
понимания аудитором значимых для аудита элементов системы внутреннего контроля,
включая эффективность контрольной среды и управления рисками, объем и сложность
87
МСА 540, раздел 2.
88
Требования и рекомендации в отношении факторов риска мошенничества приводятся в МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления
мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности».
170
деятельности организации, а также тот факт, насколько аудиторская оценка рисков
существенного искажения основана на допущении об эффективности применения средств
контроля.
90.
В ходе аудита по мере получения дополнительной информации оценка рисков
существенного искажения на уровне утверждений может меняться. Постоянная
бдительность в ходе аудиторской проверки, например при изучении учетных записей и
документов, помогает аудитору выявить сделки или иную информацию, которые могут
указывать на наличие финансовых инструментов, не идентифицированных руководством
ранее или не раскрытых аудитору. К таким записям и документам могут, например,
относиться:

протоколы собраний представителей собственника;

счета, выставленные профессиональными консультантами организации, и переписка
с ними.
Факторы, необходимые, чтобы определить, следует ли (и в каком объеме) тестировать
эффективность применения средств контроля
91.
Допущение об эффективности применения средств контроля чаще используется при работе
с финансовыми организациями, располагающими надежной системой контроля, и,
следовательно, тестирование средств контроля может представлять собой эффективный
способ получения аудиторских доказательств. Если в организации имеется управление
торговых операций, тесты по существу сами по себе не дадут достаточных надлежащих
аудиторских доказательств в силу значительного количества договоров и использования
различных систем. При этом тесты средств контроля сами по себе также недостаточны, так
как согласно МСА 330 аудитор обязан разработать и провести процедуры проверки по
существу в отношении каждого существенного класса операций, сальдо счетов и
раскрытия информации.89
92.
Организации с большим объемом торговых операций и финансовых инструментов могут
иметь более сложные средства контроля и эффективную службу управления рисками;
следовательно, аудитор с большей вероятностью примет решение о тестировании средств
контроля, чтобы получить доказательства
93.
89

наличия, полноты, точности и закрытия сделок, а также

наличия, полноты, прав и обязательств в отношении сальдо счетов.
В организациях с относительно малым объемом операций с финансовыми инструментами:

руководство и представители собственника могут не обладать в полном объеме
знаниями о финансовых инструментах и их влиянии на бизнес;

организация может иметь всего несколько видов инструментов, мало связанных или
не связанных между собой;

комплексная контрольная среда, скорее всего, отсутствует (например, организация
может не иметь средств контроля, описанных в приложении);

для оценки финансовых инструментов руководство может пользоваться
информацией, полученной из внешних источников ценообразования, а также

средства контроля за использованием информации, полученной из внешних
источников ценообразования, могут быть менее строгими.
МСА 330, раздел 18.
171
94.
Если организация имеет относительно малый объем операций с финансовыми
инструментами, изучение целей использования финансовых инструментов и их параметров
может не представлять особой сложности для аудитора. В таких обстоятельствах
аудиторские доказательства в большинстве своем будут содержательными по своему
характеру, аудитор может проводить большую часть работы в конце года, а подтверждения
третьих лиц дают доказательства полноты, точности и наличия операций.
95.
При принятии решения о характере, сроках и объеме тестирования средств контроля
аудитор может рассмотреть следующие факторы:

характер, регулярность и объем операций с финансовыми инструментами;

эффективность средств контроля, в том числе разработаны ли средства контроля
надлежащим образом для противодействия рискам, связанным с объемом операций с
финансовыми инструментами, и существует ли какая-либо система управления
операциями с финансовыми инструментами;

значимость конкретных средств контроля для общих целей и процедур контроля
организации, в том числе уровень сложности информационных систем,
обслуживающих операции с финансовыми инструментами;

мониторинг средств контроля и выявленные недостатки в процедурах контроля;

подлежащие контролю вопросы, например средства контроля за применением
профессионального суждения в сравнении со средствами контроля за
подтверждающими данными. Тесты по существу будут более эффективны, чем
действия на основе средств контроля за применением профессионального суждения;

компетентность лиц, участвующих в контрольных мероприятиях, например, имеет ли
организация достаточные возможности (в том числе в сложные периоды) и
способность обеспечить выполнение и проверку оценки финансовых инструментов,
по которым она несет обязательства;

регулярность проведения указанных контрольных мероприятий;

ожидаемый уровень точности средств контроля;

данные, подтверждающие проведение контрольных мероприятий, а также

сроки проведения ключевых операций с финансовыми инструментами: проводились
ли они незадолго до конца периода.
Процедуры проверки по существу
96.
Разработка процедур проверки по существу предполагает рассмотрение следующих
вопросов:

90
применение аналитических процедур. Хотя аналитические процедуры могут быть
эффективны в качестве процедур оценки рисков, так как обеспечивают аудитора
информацией о деятельности организации, их эффективность снижается, если только
аналитические процедуры выполняются в качестве процедур проверки по существу. 90
Это объясняется сложным взаимодействием основных элементов оценки, которое
часто маскирует возможные необычные тенденции;
В соответствии с МСА 315, раздел 6 (b), аудитор обязан применить аналитические процедуры в качестве процедур оценки рисков для
оказания содействия в оценке рисков существенного искажения с целью создать основу для разработки и практической реализации мер
противодействия выявленным рискам. Согласно МСА 520 «Аналитические процедуры», раздел 6, аудитор обязан использовать
аналитические процедуры при формировании общих выводов по финансовой отчетности. Аналитические процедуры могут также
применяться и на других этапах аудита.
172
97.

нестандартные операции. Многие финансовые инструменты представляют собой
договоры, согласованные между организацией и ее контрагентом (часто называемые
«внебиржевые» инструменты или «OTC»). Если организация проводит
нестандартные операции с финансовыми инструментами, выходящие за пределы ее
обычного делового оборота, процедуры проверки по существу могут оказаться
наиболее эффективным средством достижения запланированных целей аудита. В
случае проведения нестандартных операций с финансовыми инструментами
аудиторские мероприятия по противодействию оцененным рискам, включая
разработку и проведение аудиторских процедур, должны учитывать возможное
отсутствие у организации необходимого опыта в этой области;

наличие доказательств. Например, если организация пользуется внешними
источниками
ценообразования,
она
может
не
располагать
данными,
подтверждающими соответствующие утверждения в финансовой отчетности;

аудиторские процедуры в других областях. Аудиторские процедуры по другим
статьям финансовой отчетности могут предоставить доказательства полноты
операций с финансовыми инструментами. К таким процедурам могут относиться
тесты последующих получений и выплат денежных средств, а также поиск
неучтенных обязательств;

выбор статей для тестирования. В некоторых случаях портфель финансовых
инструментов может содержать инструменты различного уровня сложности и рисков.
В такой ситуации полезной может оказаться выборка на основе профессионального
суждения.
Например, при проверке операций с ценной бумагой, обеспеченной активами, с целью
противодействия связанным с такой бумагой рискам существенного искажения аудитор
может рассмотреть возможность выполнения некоторых из следующих процедур:

ознакомление с документацией по договору с целью изучить условия ценной бумаги,
базовый залог и права каждого класса держателей ценной бумаги;

направление запроса о применяемом руководством порядке расчета движения
денежных средств;

оценка обоснованности допущений, например ставок досрочного погашения,
штрафных ставок и серьезности убытков;

изучение методов определения очередности использования денежных средств;

сравнение результатов оценки по справедливой стоимости с результатами оценки
других ценных бумаг с аналогичными условиями или базовым залогом;

выполнение повторных расчетов.
Тесты двойного назначения
98.
Хотя цели теста средств контроля отличаются от целей детального теста, может оказаться
эффективным одновременное проведение обоих тестов, например, следующим образом:

выполнение теста средств контроля и детального теста в отношении одной и той же
операции (например, проверка, был ли выполнен подписанный договор и отражены
ли надлежащим образом реквизиты финансового инструмента в сводной ведомости);
или

тестирование средств контроля во время тестирования применяемого руководством
порядка получения оценки.
173
Сроки проведения аудиторских процедур91
99.
После оценки рисков, связанных с финансовыми инструментами, аудиторская команда
определяет сроки проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу.
Сроки проведения запланированных аудиторских процедур могут различаться в
зависимости от ряда факторов, включая регулярность применения средства контроля,
значимость контролируемого вида деятельности и соответствующий риск существенного
искажения.
100.
Хотя большинство аудиторских процедур, касающихся оценки и представления
информации, следует проводить в конце периода, аудиторские процедуры в отношении
других утверждений (например, полноты и наличия) могут быть успешно выполнены в
промежуточный период. Например, в промежуточный период могут быть выполнены
тесты стандартных средств контроля, таких как средства контроля информационных
технологий и утверждение новых продуктов. Также может оказаться полезным
тестирование эффективности применения средств контроля за порядком утверждения
новых продуктов посредством сбора данных за промежуточный период, подтверждающих
утверждение нового финансового инструмента руководителями надлежащего уровня.
101.
Аудиторы могут выполнить определенные тесты моделей по состоянию на промежуточную
дату, например путем сравнения результатов модели с рыночными сделками. Еще одна
возможная промежуточная процедура тестирования инструментов, имеющих
подтвержденные данные, — проверка обоснованности ценовой информации,
предоставленной внешними источниками ценообразования.
102.
Вопросы, требующие более значимого профессионального суждения, часто тестируются
приблизительно в конце периода, так как

оценки могут существенно меняться в течение короткого периода времени, что
затрудняет сравнение и сверку промежуточных сальдо с аналогичными данными на
дату бухгалтерского баланса;

в период между промежуточной датой и концом года объем операций с финансовыми
инструментами может возрасти;

журнальные проводки вручную могут делаться только после окончания отчетного
периода; а также

нестандартные или крупные операции могут проводиться в конце отчетного периода.
Процедуры, связанные с полнотой, точностью, наличием, возникновением, правами и
обязательствами
91
103.
Для проверки ряда утверждений может быть использовано множество аудиторских
процедур. Например, процедуры проверки наличия сальдо счета на конец периода могут
быть также использованы для проверки совершения какого-либо класса операций и
определения надлежащего порядка закрытия периода. Это объясняется тем, что
финансовые инструменты основаны на юридических договорах, и, проверяя точность
учета операции, аудитор может одновременно проверить ее наличие и получить данные,
подтверждающие совершение операции и утверждения о правах и обязательствах, а также
убедиться, что операции отражены в надлежащем учетном периоде.
104.
К процедурам, которые могут дать аудиторские доказательства полноты, точности и
наличия утверждений, относятся:
Требования о том, в каких случаях аудитор проводит аналитические процедуры на промежуточную отчетную дату и как могут быть
использованы такие аудиторские доказательства, приводятся в разделах 11-12 и 22-23 МСА 330.
174
105.
92

подтверждение из внешних источников состояния банковских счетов, торговых
операций, а также отчеты депозитария.92 Такое подтверждение может быть получено
непосредственно от контрагента (включая банковские подтверждения), когда ответ
направляется напрямую аудитору. Такую информацию можно также извлечь из
систем контрагента через канал передачи данных. В этом случае, чтобы оценить
надежность полученных в результате подтверждения доказательств, аудитор может
проанализировать средства контроля, предотвращающие несанкционированное
вмешательство в компьютерные системы, через которые передается информация. В
случае неполучения подтверждений аудитор может собрать доказательства
посредством изучения договоров и тестирования соответствующих средств контроля.
Однако подтверждения из внешних источников часто не дают достаточных
аудиторских доказательств в отношении утверждений об оценке, хотя и могут помочь
выявить какие-либо дополнительные соглашения;

проверка результатов сверки выписок или данных, полученных от депозитариев, с
собственными данными учета организации. Это может потребовать оценки средств
контроля информационных технологий, связанных с автоматизированным процессом
сверки, а также надлежащего изучения и устранения выявленных при сверке
расхождений;

проверка журнальных проводок и средств контроля за их учетом. Это может помочь,
например:
o
установить, были ли такие проводки сделаны неуполномоченными лицами;
o
выявить нестандартные или некорректные проводки в конце периода, которые
могут свидетельствовать о риске мошенничества;

ознакомление с отдельными договорами и проверка документов, подтверждающих
операции с финансовыми инструментами, включая данные бухгалтерского учета, что
позволяет проверить наличие таких операций, права и обязательства по ним.
Например, аудитор может ознакомиться с отдельными договорами, связанными с
финансовыми инструментами, и проверить подтверждающую документацию, в том
числе бухгалтерские проводки, сделанные при первичном учете договора, а
впоследствии может также проверить бухгалтерские проводки, сделанные для целей
оценки. Это позволяет аудитору определить, насколько полно присущая сделке
комплексность выявлена и отражена в учете. Чтобы установить наличие прав,
специалисты, обладающие необходимыми знаниями, должны оценить юридические
договоры и связанные с ними риски;

выполнение тестов средств контроля, например посредством их повторного
применения;

ознакомление с системой работы с претензиями. Неучтенные операции могут
привести к неосуществлению платежа в пользу контрагента и могут быть выявлены
при ознакомлении с полученными претензиями;

ознакомление с генеральными соглашениями о взаимозачете с целью выявления
неучтенных инструментов.
Описанные процедуры особенно важны для определенных финансовых инструментов,
например деривативов и гарантий, поскольку они могут быть не связаны с крупными
МСА 505 «Подтверждения из внешних источников» регулирует использование аудитором процедур подтверждения из внешних источников с
целью получения аудиторских доказательств в соответствии с МСА 330 и МСА 500 «Аудиторские доказательства». См. также практическое
пособие «Практические вопросы использования подтверждений из внешних источников при аудите финансовой отчетности», изданное в
ноябре 2009 г.
175
начальными инвестициями, то есть выявление их наличия может быть затруднено.
Например, встроенные деривативы часто содержатся в договорах о нефинансовых
инструментах, которые могут не включаться в процедуры подтверждения.
Оценка финансовых инструментов
Требования к финансовой отчетности
106.
Принципы финансовой отчетности справедливого представления часто содержат иерархию
справедливой стоимости, например МСФО и ОПБУ США (U.S. GAAP). Как правило, это
означает, что объем и уровень детализации раскрываемой информации должен повышаться
по мере увеличения уровня неопределенности оценки. Разграничение уровней иерархии
может потребовать применения профессионального суждения.
107.
Может оказаться полезным изучение вопроса о том, как финансовые инструменты
соотносятся с иерархией справедливой стоимости. Как правило, риск существенного
искажения и уровень необходимых аудиторских процедур повышаются по мере увеличения
уровня неопределенности оценки. Установить уровень неопределенности оценки можно
на основе использования данных уровня 3 и некоторых данных уровня 2. В состав уровня 2
входят различные данные — от легко доступных до данных, которые ближе к уровню 3.
Аудитор оценивает имеющиеся доказательства и анализирует как иерархию справедливой
стоимости, так и риск необъективности руководства при классификации финансовых
инструментов по уровням иерархии справедливой стоимости.
108.
В соответствии с МСА 540 аудитор должен рассмотреть применяемые организацией
политику и методику оценки с точки зрения использованных в них данных и допущений.93
Применяемые принципы финансовой отчетности часто не содержат указаний по поводу
методики оценки. В этом случае при изучении порядка оценки руководством финансовых
инструментов аудитор может рассмотреть, например, следующие вопросы:
•
имеет ли руководство формализованную политику оценки; и если да, имеется ли
надлежащая документация по методам оценки данного финансового инструмента,
составленная в соответствии с указанной политикой;
•
какие модели могут привести к наиболее высокому уровню риска существенного
искажения;
•
каким образом при выборе конкретного метода оценки учитывалась сложность
оценки данного финансового инструмента;
•
если для оценки финансовых инструментов используется модель собственной
разработки или при оценке конкретного финансового инструмента руководство
отходит от общепринятого метода оценки данного инструмента, может ли это
привести к повышению риска существенного искажения;
•
использовало ли руководство данные из внешних источников ценообразования;
•
имеют ли необходимые знания и навыки лица, участвующие в разработке и
применении методов оценки, в том числе привлекался ли эксперт руководства; а
также
•
имеются ли признаки необъективности руководства в выборе используемого метода
оценки.
Определение риска существенного искажения, связанного с оценкой
93
МСА 540, раздел 8(с).
176
109.
При определении пригодности в данных обстоятельствах используемых методов оценки и
наличия средств контроля за ними аудитор может рассмотреть, среди прочего, следующие
факторы:
•
являются ли такие методы оценки общепринятыми среди участников рынка и имеются
ли примеры получения с их помощью надежных расчетов цен на основе данных о
рыночных операциях;
•
функционируют ли данные методы оценки в соответствии с их назначением; имеются
ли в их структуре какие-либо упущения, особенно в экстремальных условиях; прошли
ли они объективную процедуру проверки и утверждения. К признакам упущений
относятся непоследовательные изменения относительно контрольных значений;
•
учтены ли в методах оценки риски, присущие оцениваемому финансовому
инструменту, включая кредитоспособность контрагента, а также собственный
кредитный риск в случае их применения для оценки финансовых обязательств;
•
каким образом методы оценки калиброваны по отношению к рынку, включая их
чувствительность к изменениям рыночных параметров;
•
насколько последовательно используются рыночные параметры и допущения и
насколько новые условия оправдывают изменения в используемых методах оценки,
рыночных параметрах или допущениях;
•
показывает ли анализ чувствительности, что малые или умеренные изменения в
допущениях могут привести к значительным изменениям в оценках;
•
организационная структура предприятия, например наличие внутреннего
подразделения, отвечающего за разработку моделей оценки определенных
инструментов, особенно в случае использования данных уровня 3. Например, лица,
ответственные за разработку модели и участвующие в процессе ценообразования по
сделке, менее объективны по сравнению с работниками, которые функционально и
организационно отделены от операционного подразделения;
•
компетентность и объективность лиц, ответственных за разработку и применение
методов оценки, в том числе относительное знание руководством недавно
разработанных конкретных моделей.
Аудитор (или эксперт аудитора) может также самостоятельно создать одну или несколько
моделей и сравнить их результаты с результатами методов оценки, использованных
руководством.
Значительные риски
110.
94
В ходе оценки рисков аудитор может выявить один или несколько значительных рисков,
связанных с оценкой финансовых инструментов, при наличии следующих обстоятельств:
•
высокий уровень неопределенности оценки финансовых инструментов (например,
оцененных на основе неподтвержденных данных);94
•
отсутствие достаточных доказательств, подтверждающих выполненную руководством
оценку финансовых инструментов;
•
недостаточное знание руководством используемых финансовых инструментов или
отсутствие навыков, требующихся для их надлежащей оценки, в том числе
неспособность определить необходимость в корректировке оценки;
Если аудитор устанавливает, что высокая неопределенность оценки комплексных финансовых инструментов ведет к возникновению
значительных рисков, то согласно МСА 540 он обязан провести процедуры проверки по существу и определить достаточность раскрытия
неопределенности их оценки. МСА 540, разделы 11, 15 и 20.
177
111.
•
недостаточное знание руководством совокупности требований, предъявляемых
применяемыми принципами финансовой отчетности к оценке финансовых
инструментов и раскрытию информации о них; неспособность руководства выносить
профессиональные суждения, необходимые для надлежащего применения таких
требований;
•
значимость корректировок результатов применения методов оценки, если такие
корректировки требуются или разрешены применяемыми принципами финансовой
отчетности.
В отношении расчетных оценок, сопряженных с значительными рисками, в дополнение к
другим процедурам проверки по существу, предусмотренным МСА 330, аудитор согласно
МСА 540 должен проанализировать следующие вопросы:95
(a)
каким образом руководством учтены альтернативные допущения или результаты, и
почему они были отвергнуты; или какие иные средства использовало руководство для
устранения (снижения) неопределенности измерений при составлении расчетных
оценок;
(b)
обоснованы ли существенные допущения, сделанные руководством;
(c)
намерение и способность руководства соблюдать определенный план действий, если
это имеет значение для оценки обоснованности существенных допущений
руководства или надлежащего применения применяемых принципов финансовой
отчетности.
112.
Когда рынки утрачивают активность, изменение обстоятельств может привести к замене
оценки по рыночной цене оценкой на основе модели или одной модели на другую.
Реагирование на изменение рыночной ситуации может оказаться затруднительным, если
организация не имеет установленной политики до его наступления. Руководство также
может не обладать навыками, необходимыми для создания модели в срочном порядке или
выбора пригодного в данных обстоятельствах метода оценки. Даже в случае
систематического применения методов оценки руководству следует убедиться в
пригодности таких методов и использованных допущений для целей оценки финансовых
инструментов. Кроме того, выбор методов оценки мог быть осуществлен в то время, когда
достоверные рыночные данные были доступны, но такие методы могут не давать
обоснованной оценки в период непредвиденного ухудшения ситуации.
113.
Возможность
необъективности
руководства
(будь
то
преднамеренной
или
непреднамеренной) повышается по мере увеличения субъективности и уровня
неопределенности оценки. Например, если модель собственной разработки дает более
благоприятные результаты, руководство может использовать такую модель, игнорируя
достоверные рыночные данные или допущения. Даже при отсутствии злого умысла может
иметь место естественное стремление к вынесению необъективных суждений в пользу
наиболее благоприятного отрезка широкого спектра значений, а не в пользу той точки
спектра, которая наиболее соответствует применяемым принципам финансовой
отчетности. Замена метода оценки от периода к периоду без какой-либо ясной и
обоснованной причины также может служить признаком необъективности руководства.
Хотя определенная форма необъективности — неотъемлемая черта субъективных решений,
связанных с оценкой финансовых инструментов, при наличии умысла к введению в
заблуждение необъективность руководства сама по себе носит характер мошенничества.
Разработка подхода к аудиту
95
МСА 540, разделы 15(a)-(b).
178
114.
При тестировании порядка оценки руководством финансовых инструментов и выборе мер
противодействия выявленным рискам существенного искажения в соответствии с МСА 540
аудитор (с учетом характера расчетной оценки) должен провести одну или несколько из
следующих процедур:96
(a)
протестировать порядок получения руководством расчетной оценки и лежащие в ее
основе данные (в том числе использованные методы оценки);
(b)
протестировать эффективность средств контроля за порядком составления расчетных
оценок руководством и провести надлежащие процедуры проверки по существу;
(c)
выбрать точечную оценку или диапазон оценок для проверки точечной оценки
руководства;
(d)
определить, дают ли события, состоявшиеся до даты аудиторского заключения,
аудиторские доказательства, относящиеся к расчетным оценкам.
Многие аудиторы считают, что сочетание тестирования порядка получения руководством
оценки финансового инструмента и лежащих в ее основе данных с тестированием
эффективности применения средств контроля представляет собой наиболее эффективную
методику аудита. Хотя последующие события могут дать определенные доказательства оценки
финансовых инструментов, при анализе изменений в рыночной ситуации, наступивших после
отчетной даты, следует учитывать и другие факторы.97 Если аудитор не может
протестировать порядок получения оценки руководством, он может прибегнуть к точечной
оценке или диапазону оценок.
115.
Как описывается в разделе I, для целей расчета справедливой стоимости финансового
инструмента руководство может:
•
использовать информацию, полученную от внешних источников ценообразования;
•
собрать данные для составления собственной оценки, используя различные методы, в
том числе модели, а также
•
привлечь к составлению оценки эксперта.
Часто может использоваться сочетание указанных методов. Например, руководство может
иметь собственные процедуры ценообразования, но использовать внешние источники для
подтверждения своих оценок.
Особенности аудита в случаях, когда руководство использует внешние источники
ценообразования
116.
Для оценки финансовых инструментов руководство может использовать внешние
источники ценообразования, например оценочную службу или брокера. Понимание
порядка использования полученной информации руководством и методов работы
оценочной службы помогает аудитору определить характер и объем необходимых
аудиторских процедур.
117.
В случае использования руководством внешних источников ценообразования аудитор
может рассмотреть следующие вопросы:

тип внешнего источника ценообразования. Некоторые внешние источники
ценообразования предоставляют больше информации о своих рабочих процессах.
Например, оценочные службы часто предоставляют информацию о методике,
допущениях и данных, используемых для оценки финансовых инструментов на
уровне класса активов. Брокеры, наоборот, часто не предоставляют вообще никакой
96
МСА 540, разделы 12-14.
97
Примеры таких факторов приводятся в МСА 540, разделы А63-А66.
179
информации или дают ограниченные сведения
использованных при составлении котировок;
допущениях
и
данных,

характер использованных данных и сложность методов оценки. Надежность
информации о ценах, полученной от внешних источников ценообразования, может
быть различной в зависимости от достоверности данных (соответственно, уровня
данных в иерархии справедливой стоимости) и сложности методики, использованных
для оценки конкретного класса ценных бумаг или активов. Например, достоверность
цены долевого инструмента, активно торгующегося на ликвидном рынке, выше по
сравнению с ценой корпоративной облигации, торгующейся на ликвидном рынке,
операции с которой не проводились на дату оценки, а достоверность цены такой
облигации, в свою очередь, выше достоверности цены обеспеченной активами
ценной бумаги, оцениваемой по методу дисконтированных денежных потоков;

репутация и опыт работы внешнего источника ценообразования. Например,
внешний источник ценообразования может обладать опытом работы с определенным
видом финансовых инструментов и быть признанным экспертом в этой области, но
не иметь аналогичного опыта операций с другими видами финансовых инструментов.
В таком случае может оказаться полезным опыт сотрудничества аудитора с таким
внешним источником ценообразования;

объективность внешнего источника ценообразования. Например, если полученная
руководством цена исходит от контрагента (например, брокера), продавшего
организации данный финансовый инструмент, или от компании, имеющей тесные
связи с аудируемой организацией, такая цена может оказаться недостоверной;

применяемые организацией средства контроля за использованием внешних источников
ценообразования. Достоверность оценки по справедливой стоимости зависит от
уровня применяемых руководством средств контроля за надежностью информации,
полученной от внешних источников ценообразования. Например, руководство может
использовать следующие средства контроля:
○
проверка и утверждение использования внешнего источника ценообразования с
учетом его репутации, опыта работы и объективности;
○

118.
о
оценка полноты, уместности и точности цен и связанных с ними данных;
средства контроля, применяемые внешним источником ценообразования: процедуры
и средства контроля за оценкой классов активов, представляющих интерес для
аудитора. Например, внешний источник ценообразования может иметь надежные
средства контроля за составлением цен, включая формализованную процедуру,
позволяющую клиентам (как продавцам, так и покупателям) оспаривать полученные
от оценочной службы цены на основании надлежащих доказательств, что позволяет
внешнему источнику ценообразования регулярно корректировать цены, обеспечивая
участников рынка более полной актуальной информацией.
К возможным способам сбора данных, подтверждающих информацию, полученную от
внешних источников ценообразования, среди прочего, относятся:

для данных уровня 1 — сверка информации, полученной от внешних источников
ценообразования, с подтвержденными рыночными ценами;

ознакомление с предоставленной внешними источниками ценообразования
информацией о применяемых средствах контроля, процедурах, методах оценки,
данных и допущениях;

тестирование имеющихся средств контроля за достоверностью информации, полученной
от внешнего источника ценообразования;
180
119.
120.

выполнение процедур на территории внешнего источника ценообразования с целью
изучения и тестирования средств контроля, процедур, методов оценки, данных и
допущений, используемых для оценки классов активов или конкретных финансовых
инструментов, представляющих интерес для аудитора;

установление, насколько полученные от внешнего источника ценообразования цены
обоснованы в сравнении с ценами, полученными от другого внешнего источника
ценообразования, оценками организации или собственными расчетами аудитора;

определение обоснованности методов оценки, допущений и данных;

составление точечной оценки или диапазона оценок по ряду финансовых
инструментов, оцененных внешним источником ценообразования, и определение,
находится ли разница между полученными результатами в допустимых пределах;

получение заключения аудитора обслуживающей организации о средствах контроля
за утверждением цен.98
Получение данных по ценам от нескольких внешних источников ценообразования может
также дать полезную информацию о неопределенности оценки. Широкий диапазон цен
может указывать на высокую неопределенность оценки и свидетельствовать о том, что
финансовый инструмент чувствителен к незначительным изменениям в данных и
допущениях. Узкий диапазон цен может означать низкую неопределенность оценки и
отсутствие высокой чувствительности к изменениям в данных и допущениях. Хотя
получение цен от нескольких источников может оказаться особенно полезным при анализе
финансовых инструментов, оцененных на основе данных уровня 2 или 3 в иерархии
справедливой стоимости, сама по себе эта процедура вряд ли может дать достаточные
надлежащие аудиторские доказательства, так как:
(a)
якобы несколько источников ценовой информации могут использовать один и тот же
исходный источник ценообразования;
(b)
чтобы классифицировать финансовые инструменты по уровням данных в иерархии
справедливой
стоимости,
может
потребоваться
изучение
информации,
использованной внешним источником ценообразования при определении цены.
В некоторых случаях аудитор может не иметь возможности изучить процедуры
генерирования цены, в том числе средства контроля за надежностью таких процедур, или
может не иметь доступа к использованной модели, включая допущения и другие данные. В
такой ситуации аудитор может разработать точечную оценку или диапазон оценок с целью
оценить точечную оценку руководства при противодействии выявленным рискам.
Особенности аудита в случаях, когда руководство оценивает справедливую стоимость на основе
модели
98
121.
В соответствии с МСА 540, раздел 13(b), при тестировании применяемых руководством
процедур получения расчетных оценок аудитор обязан определить, пригоден ли в данных
обстоятельствах применяемый метод оценки и обоснованы ли использованные
руководством допущения с точки зрения предусмотренных применяемыми принципами
финансовой отчетности целей оценки.
122.
Оценка финансовых инструментов, особенно на основе данных уровня 2 и 3 иерархии
справедливой стоимости, часто производится с использованием модели — независимо от
Некоторые оценочные службы предоставляют пользователям своих данных отчеты с описанием средств контроля за информацией о
ценообразовании, т.е. отчеты, подготовленные в соответствии с ISAE 3402 «Заключение по подтверждению достоверности информации о
средствах контроля в обслуживающей организации». Руководство может затребовать (а аудитор может рассмотреть возможность получить)
такой отчет, чтобы понять, каким образом готовятся данные о ценообразовании, и определить, насколько можно доверять средствам контроля
оценочной службы.
181
того, использует ли руководство внешние источники ценообразования или собственные
процедуры оценки. При определении характера, сроков и объема аудиторских процедур
применительно к модели аудитор может рассмотреть использованные в модели методику,
допущения и данные. При оценке более сложных финансовых инструментов, например
использующих данные уровня 3, тестирование всех трех указанных параметров может
оказаться полезным источником аудиторских доказательств. Однако если речь идет о
простой и общепринятой модели, например расчетах цены некоторых облигаций, анализ
использованных в модели допущений и данных может принести более веские аудиторские
доказательства.
123.
124.
Существует два основных способа тестирования модели:
(a)
аудитор может протестировать модель руководства, проанализировав пригодность
использованной модели, обоснованность допущений и данных и точность
математических расчетов; или
(b)
аудитор может разработать собственную оценку и сравнить ее с оценкой организации.
Если оценки финансовых инструментов основаны на неподтвержденных исходных данных,
аудитор может, среди прочего, изучить, каким образом руководство подтверждает
следующие аспекты:
•
выявление и определение характеристик
финансовых инструментов;
участников
рынка, значимых
для
•
порядок определения неподтвержденных исходных данных при первоначальном
признании;
•
изменения, внесенные руководством в собственные допущения и отражающие его
мнение о тех допущениях, которые используются участниками рынка;
•
учтена ли наиболее достоверная исходная информация, имеющаяся в данных
обстоятельствах;
•
каким образом допущения руководства учитывают сопоставимые операции (если
применимо);
•
анализ чувствительности моделей в случае использования неподтвержденных
исходных данных; проводились ли какие-либо корректировки для снижения уровня
неопределенности оценки.
125.
Кроме того, при тестировании оценок и анализе их обоснованности в целом важное
значение имеют знание аудитором отрасли, рыночных тенденций, оценок других
организаций (с учетом конфиденциальности) и других ценовых индикаторов. Если оценки
постоянно представляются чересчур агрессивными или консервативными, это может
свидетельствовать о необъективности руководства.
126.
При отсутствии подтвержденных внешних данных крайне важно, чтобы представители
собственника надлежащим образом изучили субъективный характер оценок руководства и
полученные в их подтверждение данные. В таком случае аудитору может потребоваться
установить, проводилась ли тщательная проверка и анализ проблемных вопросов, в том
числе соответствующих документов, на всех уровнях руководства организации, включая
представителей собственника.
127.
В случае утраты рынком активности или наступления рыночной дестабилизации, или
отсутствия подтвержденных исходных данных оценки руководства могут быть более
основаны на суждении, а значит в меньшей степени поддаваться проверке на объективность и,
следовательно, быть менее надежными. В таких обстоятельствах аудитор может выполнить
тестирование модели сочетанием следующих процедур: тестирование используемых
182
организацией средств контроля, оценка структуры и применения модели, тестирования
использованных в модели допущений и данных, после чего сравнить полученные результаты с
разработанной аудитором точечной оценкой или диапазоном оценок или другими внешними
методами оценки.99
128.
Вполне вероятно, что при тестировании исходных данных, использованных в методике
организации (например, когда такие данные классифицируются по иерархии справедливой
стоимости), аудитор может получить доказательства информации, раскрытой в
соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности. 100 Например,
процедуры проверки по существу с целью определения пригодности исходных данных,
использованных в методах оценки (т.е. данных уровней 1, 2 и 3) и тестирование
проведенного организацией анализа чувствительности будут иметь значение для оценки
того, обеспечивает ли раскрытая информация справедливое представление финансовой
отчетности.
Определение обоснованности допущений руководства
129.
Используемое в модели допущение может быть признано существенным, если умеренное
изменение такого допущения существенно влияет на оценку финансового инструмента. 101
Руководство может проанализировать альтернативные допущения или результаты
посредством анализа чувствительности. Уровень субъективности, связанной с
допущениями, влияет на уровень неопределенности оценки, и аудитор может сделать
вывод о наличии значительного риска, например в случае использования данных уровня 3.
130.
Аудиторские процедуры для тестирования примененных руководством допущений, в том
числе использованных в качестве исходных данных для моделей, могут включать оценку
следующих вопросов:
•
использовались ли руководством (и если да, то каким образом) рыночные данные при
разработке допущений, поскольку, как правило, следует стремиться к максимальному
использованию соответствующих подтвержденных исходных данных и минимизации
неподтвержденных;
•
сообразуются ли допущения с подтвержденными рыночными условиями и
характеристиками финансового актива или финансового обязательства;
•
насколько уместны и надежны источники допущений, которыми пользуются
участники рынка, и как руководство осуществляет выбор, если таких допущений
несколько;
•
показывает ли анализ чувствительности, что малые или умеренные изменения в
допущениях могут привести к значительным изменениям в оценках.
Дополнительные рекомендации, касающиеся оценки использованных руководством
допущений, приводятся в МСА 540, разделы А77-А83.
131.
Аудиторский анализ суждений о будущих событиях основывается на информации,
имевшейся в момент вынесения суждения. Последующие события могут привести к
результату, не совместимому с суждениями, которые были обоснованны в момент их
вынесения.
99
Требования по разработке аудитором диапазона для определения надежности точечной оценки руководства приводятся в МСА 540, раздел
13(d). В некоторых ситуациях методы оценки, разработанные третьими лицами и использованные аудитором, могут рассматриваться как
работа эксперта аудитора и подпадать под действие требований МСА 620.
100
Например, требования, касающиеся оценки аудитором допущений руководства о значительных рисках, приводятся в МСА 540, раздел 15.
101
См. МСА 540, раздел А107.
183
132.
В некоторых случаях, чтобы учесть неопределенность оценки, может быть
скорректирована ставка дисконтирования для расчетов текущей (приведенной) стоимости,
а не каждое допущение. В таких случаях аудиторские процедуры могут быть
акцентированы на ставке дисконтирования: сравнение использованной ставки с
подтвержденными рыночными операциями с аналогичной ценной бумагой или разработка
собственной модели для расчета ставки дисконтирования и сравнение полученных
результатов со ставкой, примененной руководством.
Особенности аудита в случаях, когда организация пользуется услугами эксперта руководства
133.
Как отмечалось в разделе I, для оценки всех или некоторых ценных бумаг руководство
может привлечь эксперта-оценщика. В роли такого эксперта могут выступать брокеры,
инвестиционные банки, оценочные службы, которые также предоставляют услуги по
оценке, или иные специализирующиеся на оценочной деятельности фирмы.
134.
Требования к аудиторской оценке данных, полученных от привлеченного руководством
эксперта, приводятся в МСА 500, раздел 8. Объем аудиторских процедур в отношении
эксперта руководства и его работы зависит от ее значимости для целей аудита. Оценка
пригодности работы эксперта руководства помогает аудитору определить, обеспечивают ли
предоставленные указанным экспертом цены или оценки подтверждающие их достаточные
надлежащие аудиторские доказательства. В качестве примера можно назвать следующие
процедуры, которые могут быть выполнены аудитором:
•
оценка компетентности, возможностей и объективности эксперта руководства, например:
отношения эксперта руководства с организацией; репутация и авторитет на рынке; опыт
работы с конкретными видами инструментов; знание соответствующих принципов
финансовой отчетности, применимых к оценке;
•
изучение работы эксперта руководства, например определение пригодности методов
оценки, а также используемых в них ключевых рыночных факторов и допущений;
оценка пригодности результатов работы эксперта для использования в качестве
аудиторских доказательств. На этом этапе основное внимание следует уделять
пригодности результатов работы эксперта на уровне отдельных финансовых
инструментов. Может оказаться полезным разработать независимую оценку выборки
соответствующих инструментов (см. разделы 136-137 о разработке точечной оценки или
диапазона оценок) на основе других данных и допущений и затем сравнить такую
оценку с результатами работы эксперта руководства.
•
135.
К другим процедурам можно отнести следующие:
o
моделирование различных допущений с тем, чтобы получить допущения в
другой модели, проведение анализа обоснованности вновь полученных
допущений;
o
сравнение точечных оценок руководства с точечными оценками аудитора с
целью определить, оказываются ли точечные оценки руководства постоянно
выше или ниже точечных оценок аудитора.
С целью содействия руководству в оценке финансовых инструментов эксперт руководства
может разработать или выявить соответствующие допущения. Такие допущения в случае
их использования руководством становятся допущениями руководства, которые аудитор
обязан проверить в том же порядке, что и другие допущения руководства.
Разработка точечной оценки или диапазона оценок
136.
Чтобы получить диапазон оценок для определения обоснованности оценок руководства,
аудитор может разработать метод оценки и скорректировать используемые в нем исходные
184
данные и допущения. Рекомендации по разработке точечной оценки или диапазона оценок
приводятся в разделах 106-135 настоящего Положения. Согласно МСА 540, если аудитор
использует допущения или методику, отличные от допущений и методики руководства,
аудитор должен изучить допущения или методику, применяемые руководством, в объеме,
достаточном чтобы подтвердить, что в диапазоне оценок аудитора учтены все значимые
переменные, и проанализировать любые существенные расхождения с оценками
руководства.102 Для определения обоснованности оценки руководства может оказаться
полезным привлечение к работе эксперта аудитора.
137.
Иногда аудитор может прийти к выводу, что его попытки изучить допущения или методику,
используемые руководством, не приведут к получению достаточных доказательств,
например когда внешний источник ценообразования использует модели и программное
обеспечение собственной разработки и не предоставляет доступ к необходимой
информации. В такой ситуации аудитор может не иметь возможности получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки без проведения других
процедур с целью противодействия рискам существенного искажения, например
разработки точечной оценки или диапазона оценок с целью анализа точечной оценки
руководства.103 Последствия невозможности получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства описываются в МСА 705.104
Представление и раскрытие информации о финансовых инструментах
138.
В обязанности руководства входит подготовка финансовой отчетности в соответствии с
применяемыми принципами финансовой отчетности.105 Принципы финансовой отчетности
часто требуют раскрытия в финансовой отчетности информации, позволяющей
пользователям обоснованно оценить последствия проводимых организацией операций с
финансовыми инструментами, включая связанные с ними риски и неопределенности.
Значение раскрытия информации об основе оценки возрастает по мере увеличения
неопределенности оценки финансовых инструментов и, кроме того, зависит от уровня
исходных данных в иерархии справедливой стоимости.
139.
Заявляя о том, что финансовая отчетность составлена в соответствии с применяемыми
принципами финансовой отчетности, руководство прямо или косвенно делает утверждения о
представлении и раскрытии различных элементов финансовой отчетности и соответствующей
раскрываемой информации. Утверждения о представлении и раскрытии информации
включают следующие аспекты:
(a)
наличие операции (события), права и обязательства — все раскрытые события,
операции и другие вопросы фактически состоялись и имеют отношение к
организации;
(b)
полнота — вся информация, которая должна быть раскрыта в финансовой
отчетности, фактически раскрыта;
классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана
надлежащим образом, раскрытая информация выражена в ясной форме;
(d)
точность и оценка — финансовая и иная информация раскрыта справедливо и в
надлежащих суммах.
Аудиторские процедуры, связанные с раскрытием информации об аудите, разрабатываются
с учетом указанных утверждений.
102
МСА 540, раздел 13(с).
103
МСА 540, раздел 13(d).
104
МСА 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения».
105
См. МСА 200, разделы 4 и А2.
185
Процедуры, связанные с представлением и раскрытием информации о финансовых
инструментах
140.
К вопросам, имеющим особое значение в связи с представлением и раскрытием
информации о финансовых инструментах, относятся следующие:
•
•
106
принципы финансовой отчетности, как правило, требуют раскрытия дополнительной
информации об оценках и связанных с ними рисках и неопределенностях, что
позволяет подтвердить и разъяснить данные об активах, обязательствах, доходах и
расходах. Аудитору следует обратить особое внимание на информацию о рисках и
анализе чувствительности. Данные, полученные в ходе выполнения аудиторских
процедур оценки рисков и тестов средств контроля, могут дать доказательства,
необходимые аудитору, чтобы сделать вывод о соответствии или несоответствии
информации, раскрытой в финансовой отчетности, требованиям применяемых
принципов финансовой отчетности, например:
○
цели и стратегия организации при операциях с финансовыми инструментами,
включая заявленную учетную политику;
○
имеющаяся в организации структура контроля за управлением рисками,
связанными с финансовыми инструментами, а также
○
риски и неопределенности, связанные с финансовыми инструментами;
данные могут быть получены из систем, не входящих в структуру традиционных
систем финансовой отчетности, например систем управления рисками. В качестве
примера процедур, которые могут быть выполнены аудитором с целью
противодействия выявленным рискам, связанным с раскрытием информации, можно
назвать тестирование
o
процедур получения раскрытой информации, а также
o
эффективности применения средств контроля за данными, использованными
при подготовке раскрываемой информации;
•
В отношении финансовых инструментов, сопряженных со значительным риском,
даже если раскрытие соответствует применяемым принципам финансовой
отчетности, аудитор может прийти к выводу о том, что с учетом соответствующих
фактов и обстоятельств неопределенность оценки раскрыта недостаточно и,
следовательно,
финансовая
отчетность
не
обеспечивает
справедливого
представления.106 Рекомендации, связанные с отражением в аудиторском заключении
мнения аудитора о том, что информация, раскрытая руководством в финансовой
отчетности, недостаточна или вводит в заблуждение, приведены в МСА 705;
•
аудитор может также проанализировать, насколько раскрытая информация полна и
понятна; например, в финансовой отчетности (или прилагаемых к ней отчетах) может
быть представлена вся необходимая информация, но она может быть недостаточно
сгруппирована, чтобы пользователи могли понять финансовое положение
организации, или может отсутствовать достаточная качественная информация,
необходимая для понимания отраженных в финансовой отчетности сумм. Например,
даже если в финансовую отчетность включены результаты анализа чувствительности,
представленные данные могут не описывать в полном объеме риски и
неопределенности, которые могут возникнуть в результате изменений в оценке,
возможные последствия долговых обязательств, залоговые требования и ликвидность
В соответствии с МСА 540, раздел 20, аудитор обязан провести дополнительные процедуры в отношении раскрытия информации о расчетных
оценках, сопряженных со значительными рисками, и оценить достаточность раскрытия в финансовой отчетности неопределенности оценки с
учетом применяемых принципов финансовой отчетности.
186
организации. Требования и рекомендации по предоставлению соответствующей
информации представителям собственника, включая мнение аудитора о важнейших
качественных аспектах учетной практики организации, в том числе об учетной
политике, расчетных оценках и раскрытии информации в финансовой отчетности,
приводятся в МСА 260.107
141.
Анализ надлежащего характера представления информации, например о краткосрочной и
долгосрочной классификации, при выполнении тестов финансовых инструментов по
существу имеет значение для оценки аудитором представления и раскрытия информации в
финансовой отчетности.
Прочие аспекты аудита
Письменные представления
142.
В соответствии с МСА 540 аудитор должен получить письменные представления
руководства и, если применимо, представителей собственника об их мнении об
обоснованности существенных допущений, использованных в расчетных оценках.108
Согласно МСА 580, если помимо указанных представлений аудитор приходит к выводу о
необходимости получить одно или несколько письменных представлений для
подтверждения других аудиторских доказательств, значимых для финансовой отчетности,
или одного или нескольких утверждений, содержащихся в финансовой отчетности, аудитор
обязан запросить такие письменные представления.109 В зависимости от объема и
сложности операций с финансовыми инструментами, письменные представления,
запрашиваемые для подтверждения полученных данных о финансовых инструментах,
могут также включать следующие:
•
цели, преследуемые руководством при операциях с финансовыми инструментами;
например, используются ли финансовые инструменты для хеджирования, управления
активами (обязательствами) или в инвестиционных целях;
•
надлежащий характер представления финансовой отчетности; например, отражение
операций с финансовыми инструментами в составе продаж или финансовых сделок;
•
представления о раскрытии информации о финансовых инструментах в финансовой
отчетности, например о том, что
○
в учете отражены все операции с финансовыми инструментами, а также что
○
выявлены все встроенные финансовые инструменты;
•
представления о том, что все операции проводились на коммерческой основе и по
рыночной стоимости;
•
условия сделок;
•
надлежащий характер оценок финансовых инструментов;
•
наличие каких-либо
инструментами;
•
наличие заключенных организацией проданных опционов;
дополнительных
соглашений,
связанных
с
финансовыми
107
МСА 260 «Информационное взаимодействие с представителями собственника»
108
МСА 540, раздел 22. В разделе 4 МСА 580 «Письменные представления» указывается, что письменные представления руководства сами по
себе не являются достаточным надлежащим аудиторским доказательством любых рассматриваемых в них вопросов. Если аудитор не в
состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства иным способом, это обстоятельство может представлять собой
ограничение объема аудита, что может иметь определенные последствия для аудиторского заключения (см. МСА 705 «Виды
модифицированного аудиторского заключения»).
109
МСА 580, раздел 13.
187
•
намерение и способность руководства проводить определенные операции, а также110
•
наличие каких-либо последующих событий, требующих корректировки расчетных
оценок и информации, раскрываемой в финансовой отчетности.
Информационное взаимодействие с представителями собственника и другими лицами
143.
В силу связанной с оценкой финансовых инструментов неопределенности, потенциальные
последствия любых значительных рисков для финансовой отчетности могут быть таковы,
что этот вопрос может требовать внимания представителей собственника. Аудитор может
предоставить им информацию о характере и последствиях существенных допущений,
использованных при выполнении оценки по справедливой стоимости, уровне
субъективности, связанном с разработкой допущений, и относительной значимости статей,
оцениваемых по справедливой стоимости, для финансовой отчетности в целом. Кроме
того, необходимость в надлежащих средствах контроля за обязательствами заключить
договоры о финансовых инструментах и за последующей процедурой оценки может
привести к потребности в информационном взаимодействии с представителями
собственника.
144.
Обязанности аудитора в области информационного взаимодействия с представителями
собственника при аудите финансовой отчетности описываются в МСА 260. В отношении
финансовых инструментов до сведения представителей собственника могут быть доведены
следующие вопросы:
•
недостаточное понимание руководством характера и объема операций с финансовыми
инструментами или связанных с ними рисков;
•
выявленные аудитором существенные недостатки в структуре или применении систем
внутреннего контроля и управления рисками, связанные с операциями с
финансовыми инструментами;111
значительные трудности с получением достаточных надлежащих аудиторских
доказательств в отношении оценок, выполненных руководством или экспертом
руководства; например, когда руководство не имеет возможности изучить
используемые экспертом руководства методику оценки, допущения и данные и
эксперт руководства не предоставляет такую информацию аудитору;
•
значительная разница в суждениях об оценке между аудитором и руководством или
экспертом руководства;
•
потенциальные последствия для финансовой отчетности организации существенных
рисков и обязательств, которые должны быть раскрыты в ней, включая связанную с
финансовыми инструментами неопределенность оценки;
•
мнение аудитора о надлежащем характере выбранной учетной политики и
представлении операций с финансовыми инструментами в финансовой отчетности;
•
мнение аудитора о качественных аспектах учетной практики организации и
финансовом учете операций с финансовыми инструментами;
•
отсутствие подробной и ясно изложенной политики, регулирующей покупку, продажу
и удержание финансовых инструментов, в том числе операционные средства
контроля, процедуры определения финансовых инструментов как хеджируемых и
110
Примеры процедур, уместных в данных обстоятельствах, приводятся в МСА 540, раздел А80.
111
Требования и рекомендации по доведению информации о недостатках в системе внутреннего контроля до сведения руководства организации (а о
значительных недостатках в системе внутреннего контроля — до сведения представителей собственника) приводятся в МСА 265 «Доведение
информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации». В нем разъясняется,
что недостатки в системе внутреннего контроля могут быть выявлены в ходе проведения аудиторских процедур оценки рисков в соответствии с
МСА 315 или на любом ином этапе аудита.
188
мониторинга рисков.
Надлежащие сроки такого взаимодействия могут быть различны в зависимости от
обстоятельств аудиторского задания; однако представляется целесообразным в кратчайший
срок направить сообщение о серьезных трудностях, возникших в ходе аудита, если
представители собственника могут помочь аудитору решить проблему или если такие
трудности могут привести к модифицированному аудиторскому заключению.
Информационное взаимодействие с регулирующими органами и другими лицами
145.
112
В определенных случаях, помимо взаимодействия с представителями собственника,
аудитор может быть обязан или счесть необходимым довести информацию о вопросах,
касающихся финансовых инструментов, непосредственно до сведения регулирующих или
надзорных органов.112 Такое взаимодействие с указанными органами может быть полезным
в течение всей аудиторской проверки. Например, в некоторых юрисдикциях органы
банковского надзора заинтересованы в сотрудничестве с аудиторами по обмену
информацией о функционировании и применении средств контроля за операциями с
финансовыми инструментами, трудностях с оценкой финансовых инструментов при
отсутствии активных рынков и соблюдении нормативных актов. Такое сотрудничество
может оказаться полезным для аудитора при выявлении рисков существенного искажения.
Например, согласно МСА 250 «Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» аудитор должен определить,
обязан ли он доводить информацию об установленном или предполагаемом несоблюдении законодательных или нормативных актов до сведения
лиц за пределами организации. Кроме того, во многих странах требование о доведении аудитором информации до сведения банковских
надзорных органов и иных лиц может быть установлено законом, решением надзорного органа, официальным договором или протоколом.
189
Приложение
(см. раздел A14)
Примеры средств контроля, связанных с финансовыми инструментами
1.
Ниже приводятся основные сведения о средствах контроля, которые могут
существовать в организации, имеющей большой объем сделок с финансовыми
инструментами (будь то в целях проведения торговых операций или инвестиций), и
соответствующие примеры. Список примеров не является исчерпывающим;
контрольная среда и процедуры в разных организациях могут быть различны в
зависимости от размера организации, отрасли ее деятельности и объема операций с
финансовыми инструментами. Более подробная информация об использовании
подтверждений операций и клиринговых палат приводится в разделах 25-26.
2.
Как в любой системе контроля, во избежание рисков существенного искажения
иногда необходимо дублировать средства контроля на разных уровнях контроля
(например, предупреждения, выявления и мониторинга).
Контрольная среда организации
Обязанность компетентного использования финансовых инструментов
3.
Уровень сложности некоторых операций с финансовыми инструментами может
означать, что только несколько работников организации понимают эти операции в
полном объеме или обладают знаниями и опытом, необходимыми для оценки
финансовых инструментов на регулярной основе. Использование финансовых
инструментов без наличия работников, обладающих необходимыми знаниями и
опытом, ведет к повышению риска существенного искажения.
Участие представителей собственника
4.
Представители собственника контролируют и утверждают установленный
руководством общий лимит рисков организации и обеспечивают надзор за
операциями с финансовыми инструментами. Политика в области покупки, продажи
и удержания финансовых инструментов должна разрабатываться с учетом
готовности организации нести риски, а также опыта и знаний работников,
участвующих в операциях с финансовыми инструментами. Кроме того, в
организации могут быть созданы структуры управления и процедуры контроля,
направленные на:
(a)
предоставление представителям собственника сведений об инвестиционных
решениях и возможных последствиях существенной неопределенности
оценки; а также
(b)
определение общего лимита рисков организации при проведении операций с
финансовыми инструментами.
Организационная структура
5.
Операции с финансовыми инструментами могут проводиться централизованно или
децентрализованно. Такие операции и принятие соответствующих решений во
многом зависят от наличия точных, достоверных и своевременных управленческих
данных. Сложность сбора и статистической обработки таких данных возрастает по
мере увеличения количества подразделений организации и бизнесов, в которых она
участвует. Риски существенного искажения, связанные с операциями с
финансовыми инструментами, могут возрастать по мере расширения
децентрализации контрольных мероприятий. Это особенно имеет место, когда
190
организация имеет подразделения, расположенные в разных местах, иногда даже в
разных странах.
Распределение полномочий и обязанностей
Инвестиционная политика и политика оценки
6.
7.
8.
Ясно сформулированная и утвержденная представителями собственника политика в
области покупки, продажи и удержания финансовых инструментов помогает
руководству разработать эффективный подход к выявлению коммерческих рисков и
управлению ими. Такая политика должна содержать четко сформулированные цели
организации в области управления рисками и имеющиеся инвестиционные и
хеджевые возможности для достижения таких целей, а также отражать:
(a)
уровень опыта и знаний руководства;
(b)
уровень сложности систем внутреннего контроля и мониторинга;
(c)
структуру активов/обязательств организации;
(d)
способность организации поддерживать ликвидность и компенсировать
потери капитала;
(e)
виды финансовых инструментов, которые, по мнению
обеспечивают достижение целей организации; а также
(f)
процедуры использования финансовых инструментов, которые, по мнению
руководства, обеспечивают достижение целей организации; например, могут
ли производные инструменты использоваться в спекулятивных операциях или
только для целей хеджирования.
руководства,
Руководство может разработать процедуры, соответствующие его возможностям в
области проведения оценки, и создать средства контроля за выполнением указанных
процедур работниками, ответственными за оценку организации, а именно:
(a)
процессы разработки и утверждения методик оценки, в том числе порядок
действий в случае неопределенности оценки; а также
(b)
политику, обеспечивающую максимальное использование подтвержденных
исходных данных и регулирующую виды информации, которую необходимо
собрать в подтверждение оценки финансовых инструментов.
Малые предприятия обычно редко проводят операции с финансовыми
инструментами, и руководство может не обладать достаточными знаниями и
опытом в этой области. Тем не менее внедрение правил и процедур, регулирующих
операции с финансовыми инструментами, способствует установлению лимита
рисков организации и решению вопроса о том, соответствует ли заявленным целям
инвестирование средств в определенные финансовые инструменты.
Кадровая политика и практика
9.
Организация может установить правила, согласно которым ключевые работники
(как контролирующих, так и операционных подразделений) должны в обязательном
порядке временно прекращать исполнение своих обязанностей. Такое средство
контроля применяется с целью предотвращения и выявления мошенничества,
особенно в случаях, когда работники, занятые в торговых операциях, создают
фиктивные сделки или ведут небрежный учет операций.
Привлечение обслуживающих организаций
191
10.
Для инициирования сделок купли-продажи финансовых инструментов, ведения учета
операций или оценки финансовых инструментов предприятия могут также привлекать
обслуживающие организации (например, управляющих активами). Некоторые
предприятия могут также пользоваться услугами указанных организаций по
предоставлению исходных данных для отчетности по имеющимся финансовым
инструментам. Однако если руководство не обладает информацией о средствах
контроля в обслуживающей организации, аудитор может и не иметь возможности
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, позволяющие
полагаться на такие средства контроля. Требования к получению достаточных
надлежащих аудиторских доказательств в случаях, когда предприятие пользуется
услугами одной или нескольких обслуживающих организаций, приводятся в МСА
402.113
11.
Использование услуг указанных организаций может укрепить или ослабить
контрольную среду в отношении финансовых инструментов. Например, работники
обслуживающей организации могут обладать более значительным опытом работы с
финансовыми инструментами, чем руководство предприятия, или обслуживающая
организация может иметь более надежную систему внутреннего контроля за
финансовой отчетностью. Привлечение обслуживающей организации также может
способствовать более детальному разделению обязанностей. С другой стороны,
обслуживающая организация может иметь несовершенную контрольную среду.
Процесс оценки рисков организации
12.
Процесс оценки рисков организации устанавливает порядок выявления
руководством коммерческих рисков, связанных с использованием финансовых
инструментов (в том числе порядок оценки значимости таких рисков), определения
вероятности их возникновения и принятия решений по управлению ими.
13.
Процесс оценки рисков закладывает основу для определения руководством рисков,
требующих управления. Процедуры оценки рисков призваны обеспечить, чтобы
руководство:
14.
113
(a)
обладало информацией о рисках, присущих финансовым инструментам, до
заключения сделки, в том числе о цели и структуре сделки (например,
экономике и коммерческих целях операций с финансовыми инструментами);
(b)
обеспечило проведение предварительной оценки сделок соразмерно рискам,
связанным с конкретными финансовыми инструментами;
(c)
обеспечило мониторинг непогашенных позиций с целью получения
информации о том, как рыночная конъюнктура может повлиять на риски
организации;
(d)
внедрило процедуры, необходимые для сокращения или изменения объема
рисков в случае необходимости и управления репутационным риском, а также
(e)
обеспечило анализ указанных процедур и строгий контроль за ними.
Система мониторинга рисков и управления ими должна:
(a)
соответствовать политике организации в области рисков, установленной
представителями собственника;
(b)
устанавливать уровень утверждения различных типов финансовых
инструментов и сделок с ними, а также целей таких сделок. Разрешенные
инструменты и уровни утверждения должны отражать опыт и знания
МСА 402 «Особенности аудита предприятия, пользующегося услугами обслуживающей организации».
192
работников, занятых в операциях с финансовыми инструментами,
демонстрируя приверженность руководства принципу компетентности;
15.
(c)
устанавливать лимиты по каждому виду рисков (включая утвержденных
контрагентов); такие лимиты могут быть различны в зависимости от вида
риска или контрагента;
(d)
обеспечивать объективный и своевременный мониторинг финансовых рисков
и проведение контрольных мероприятий;
(e)
обеспечивать объективную и своевременную отчетность по обязательствам,
рискам и результатам операций с финансовыми инструментами с целью
управления рисками, а также
(f)
обеспечивать оценку действий руководства
конкретных финансовых инструментов.
по
определению
рисков
Виды и уровни рисков организации напрямую зависят от типов финансовых
инструментов, с которыми она работает, включая сложность таких инструментов и
объем операций с ними.
Служба управления рисками
16.
17.
Некоторые организации (например, крупные финансовые учреждения с большим
объемом операций с финансовыми инструментами) могут в силу предусмотренной
законом или нормативным актом обязанности или добровольно создать
официальную службу управления рисками. Такая служба должны быть отделена от
других подразделений, отвечающих за проведений операций с финансовыми
инструментами и управление ими. Она несет ответственность за составление
отчетности по операциям с финансовыми инструментами и мониторинг; в ее состав
может входить комитет по управлению рисками, созданный представителями
собственника. К основным обязанностям такой службы относятся:
(a)
реализация политики в области управления рисками, установленной
представителями собственника (включая анализ возможных рисков
организации);
(b)
разработка порядка установления лимитов рисков и обеспечение их
исполнения на практике; разработка стресс-сценариев, проведение анализа
чувствительности открытых позиций, рассмотрение необычных изменений в
позициях, а также
(d)
рассмотрение и анализ новых финансовых инструментов.
Финансовые инструменты могут быть сопряжены с риском того, что сумма убытка
может превысить стоимость (если таковая имеется) финансового инструмента,
признанную в бухгалтерском балансе. Например, в результате неожиданного
падения рыночной цены товара организация может быть вынуждена реализовать
убыток, чтобы закрыть форвардную позицию по такому товару в силу требований
залога или маржи. В некоторых случаях размер потенциальных убытков может быть
достаточен для того, чтобы возникли серьезные сомнения в способности
организации продолжать свою деятельность. Для оценки гипотетических будущих
последствий финансовых инструментов, сопряженных с рыночными рисками,
организация может провести анализ чувствительности или рисковой стоимости.
Однако анализ рисковой стоимости не отражает в полном объеме те риски, с
которыми может столкнуться организация; анализ чувствительности и сценариев
также имеет определенные ограничения.
193
18.
Решение организации о необходимости создания формальной службы управления
рисками и ее структуре зависит от объема и сложности операций с финансовыми
инструментами и соответствующих требований регулирующих органов. В
организациях, не имеющих отдельной службы управления рисками (например,
ведущих операции с относительно небольшим количеством финансовых
инструментов или несложными финансовыми инструментами), мониторинг
операций с финансовыми инструментами и составление отчетности по ним может
входить в обязанности бухгалтерии, финансовой службы или руководства; такие
организации могут иметь официальный комитет по управлению рисками,
создаваемый представителями собственника.
Информационные системы организации
19.
Основная задача информационной системы — обеспечить отслеживание и точный
учет всех операций, проведение расчетов, определение стоимости, генерирование
информации, необходимой для управления рисками, связанными с финансовыми
инструментами, и мониторинга средств контроля. Сложности могут возникать в
организациях, имеющих большой объем операций с финансовыми инструментами,
особенно при наличии нескольких систем, недостаточно интегрированных и
управляемых вручную, когда отсутствуют достаточные средства контроля.
20.
Определенные финансовые инструменты могут требовать многочисленных
бухгалтерских проводок. По мере возрастания сложности или объема операций с
финансовыми инструментами уровень совершенства информационных систем
также должен возрастать. В связи с финансовыми инструментами могут возникать
следующие проблемы:
(a)
информационные системы (особенно на малых предприятиях) могут не иметь
функциональных возможностей или надлежащей конфигурации для
обработки операций с финансовыми инструментами, особенно если
организация не имеет опыта работы с ними, в результате чего возрастает
количество операций, выполняемых вручную, что ведет к увеличению риска
ошибки;
(b)
потенциальное разнообразие систем, необходимых для обработки более
сложных операций, и потребность в регулярной сверке между ними, особенно
когда такие системы не имеют общего интерфейса или не защищены от
вмешательства работников;
(c)
потенциальная возможность оценки более сложных операций (если они
проводятся узким кругом лиц) и управления сопряженными с ними рисками
на основе сводных таблиц, а не с помощью основной информационной
системы; простота компрометации физических или логических паролей
доступа к таким сводным таблицам;
(d)
отсутствие анализа системных журналов особых ситуаций, подтверждений из
внешних источников и брокерских котировок (при наличии) с целью проверки
проводок, сгенерированных системой;
(e)
сложности с оценкой ключевых исходных данных, введенных в систему для
оценки финансовых инструментов, и контролем за ними, особенно когда такие
системы обслуживаются группой трейдеров («операционное подразделение»)
или внешним поставщиком услуг и (или) операции носят необычный характер
или проводятся с вяло обращающимися инструментами;
(f)
отсутствие оценки структуры и калибровки сложных моделей, используемых
для обработки операций, как на начальном этапе, так и на регулярной основе;
194
21.
(g)
возможное отсутствие библиотеки моделей, средств управления доступом,
изменениями и обслуживанием отдельных моделей, что обеспечивает ясный
аудиторский след аккредитованных версий таких моделей и предотвращает
несанкционированный доступ к их изменению;
(h)
несоразмерность инвестиций в системы управления рисками в случаях, когда
организация имеет ограниченный объем операций с финансовыми
инструментами; возможность непонимания руководством результатов таких
инвестиций, особенно если оно не имеет опыта проведения таких операций;
(i)
потенциальная потребность в использовании систем третьих лиц (например,
обслуживающей организации) для целей надлежащего учета и обработки
операций с финансовыми инструментами, составления отчетности и
управления рисками по таким операциям; необходимость в надлежащей
сверке и оспаривании результатов, полученных от таких лиц, а также
(j)
вопросы обеспечения дополнительной защиты и контроля в связи с
подключением к электронной сети, когда организация использует
электронные торговые площадки для операций с финансовыми
инструментами.
Информационные системы, связанные с финансовой отчетностью, служат важным
источником данных для раскрытия количественной информации в финансовой
отчетности. Однако организации могут разработать нефинансовые системы и
использовать их для внутренней отчетности или генерирования данных,
отражаемых в качественной информации, например о рисках, неопределенностях,
анализе чувствительности.
Контрольные мероприятия организации
22.
Основная задача контроля за операциями с финансовыми инструментами —
предотвращение и выявление проблем, препятствующих достижению целей
организации. По своему характеру эти цели могут быть связаны с операционной
деятельностью, составлением финансовой отчетности или соблюдением
законодательных и нормативных требований. Применительно к финансовым
инструментам контрольные мероприятия разрабатываются в зависимости от
сложности и объема операций и, как правило, предусматривают надлежащую
процедуру авторизации, эффективное разделение обязанностей и другие правила и
процедуры, направленные на достижение целей организации. Схемы указанных
процессов могут оказаться полезны для выявления наличия или отсутствия средств
контроля в организации. В данном Положении рассматриваются контрольные
мероприятия, связанные с полнотой, точностью и наличием, оценкой,
представлением и раскрытием информации.
Предоставление полномочий (авторизация)
23.
Авторизация может как прямо, так и косвенно влиять на содержащиеся в
финансовой отчетности утверждения. Например, даже если сделка не соответствует
проводимой организацией политике, она может быть точно зарегистрирована и
отражена в учете. Однако несанкционированные операции могут привести к
значительному увеличению рисков организации, что существенно повышает риск
существенного искажения, так как они проводятся вне системы внутреннего
контроля. Для снижения этого риска организации обычно разрабатывают политику,
четко регулирующую полномочия по проведению сделок, и соблюдение этой
политики контролируется соответствующим подразделением организации.
Мониторинг торговых операций отдельных лиц, например анализ необычно
195
высоких объемов или значительных прибылей (убытков), помогает руководству
обеспечить выполнение политики организации, включая утверждение новых видов
сделок и оценку возможного совершения мошенничества.
24.
Основная задача учета инициированных организацией сделок — определение
характера и цели отдельных операций, прав и обязательств по каждому
финансовому инструменту, включая возможность принудительного исполнения
договора. Помимо базовых финансовых данных (например, номинальной
стоимости), полный и точный учет операций предполагает, как минимум, наличие
следующей информации:
(a)
идентификационные данные дилера;
(b)
идентификационные данные лица, зарегистрировавшего сделку в момент
инициирования (если это лицо не является дилером), включая дату и время
сделки; порядок отражения операции в информационной системе
организации;
(c)
характер и цель сделки, в том числе направлена ли она на хеджирование
коммерческого риска.
Разделение обязанностей
25.
Разделение обязанностей и назначение работников — важное контрольное
мероприятие, особенно когда речь идет о рисках, связанных с финансовыми
инструментами. Операции с финансовыми инструментами могут быть разделены на
ряд этапов, подразумевающих выполнение определенных функций, а именно:
(a)
совершение сделки (дилинг). В организациях с большим объемом операций с
финансовыми инструментами эти функции могут выполняться операционным
подразделением;
(b)
проведение и получение платежей (расчеты);
(c)
направление подтверждений сделок, проведение сверки данных организации с
ответами контрагентов (при наличии);
(d)
точное отражение всех операций в бухгалтерском учете;
(e)
мониторинг лимитов рисков. В организациях с большим объемом операций с
финансовыми инструментами эти функции могут выполняться службой
управления рисками; а также
(f)
мониторинг позиций и оценка финансовых инструментов.
26.
Многие организации предпочитают распределять обязанности следующим образом:
инвестирование в финансовые инструменты, оценка финансовых инструментов,
проведение расчетов по финансовым инструментам, учет операций с финансовыми
инструментами.
27.
В небольших организациях, которые не в состоянии обеспечить надлежащее
разделение обязанностей, роль руководства и представителей собственника в контроле
за операциями с финансовыми инструментами приобретает особое значение.
28.
В некоторых организациях в рамках системы внутреннего контроля создается
служба независимой верификации цен (IPV). В ее функции входит независимая
проверка цен определенных финансовых инструментов, для чего могут
использоваться альтернативные источники данных, методики и допущения. Служба
IPV обеспечивает объективное рассмотрение цен, разработанных другими
подразделениями организации.
196
29.
За разработку политики в области оценки и обеспечение ее соблюдения, как
правило, отвечают организационно-контрольные подразделения организации.
Организации с большим количеством операций с финансовыми инструментами
могут проводить оценку финансовых инструментов ежедневно и в качестве теста
обоснованности оценки определять долю отдельных финансовых инструментов в
прибылях или убытках.
Полнота, точность и наличие
30.
Регулярная сверка данных учета организации с данными учета банков и
депозитариев позволяет обеспечить надлежащий учет операций. Важное значение
имеет надлежащее разделение обязанностей между ответственными за проведение
операций и за их сверку, равно как строгие процедуры анализа результатов сверки и
устранения выявленных расхождений.
31.
Могут быть также внедрены средства контроля, обязывающие трейдеров выявлять,
имеет ли комплексный финансовый инструмент какие-либо индивидуальные
характеристики, например встроенные деривативы. В таких случаях может быть
создана отдельная служба, отвечающая за оценку финансовых инструментов в
момент инициирования (она может называться «группа контроля продукции»),
которая совместно с группой по учетной политике обеспечивает точный учет
операций. Малые предприятия могут не иметь группы контроля продукции, но
могут внедрить процедуры анализа комплексных финансовых инструментов в
момент их возникновения, чтобы обеспечить их точный учет в соответствии с
применяемыми принципами финансовой отчетности.
Мониторинг средств контроля
32.
33.
Постоянно действующая система мониторинга направлена на выявление и
устранение недостатков в применении средств контроля за операциями с
финансовыми инструментами и их оценкой. Важно, чтобы в организации
действовала эффективная система анализа операций с финансовыми
инструментами и надзора за ними, включая:
(a)
анализ всех средств контроля, например мониторинг операционных
статистических данных, таких как количество выявленных при сверке
расхождений или разница между внутренними ценами и внешними
источниками ценообразования;
(b)
потребность в строгих средствах контроля информационных технологий;
мониторинг и подтверждение их применения, а также
(c)
необходимость в надлежащей сверке информации, полученной в результате
разных процедур и из разных источников. Например, процедуры оценки не
имеют смысла, если их результаты не сверяются надлежащим образом с
общей бухгалтерской книгой.
В крупных организациях операции с финансовыми инструментами, как правило,
отслеживаются сложными информационными системами, которые обеспечивают
своевременное проведение расчетов. В более современных компьютерных системах
контроль за движением денежных средств обеспечивается автоматическими
проводками по клиринговым счетам; предусмотрены также средства контроля за
обработкой операций с финансовыми инструментами, что обеспечивает их точное
отражение в учете организации. Компьютерные системы могут иметь функцию
генерирования отчетов об отклонениях, из которых руководство получает
информацию о нарушении утвержденных лимитов использования финансовых
инструментов или проведении операций сверх лимитов отдельных контрагентов.
197
Однако даже самая современная компьютерная система не может гарантировать
полноту учета операций с финансовыми инструментами. Соответственно
руководство часто внедряет дополнительные процедуры с целью повысить
вероятность учета операций в полном объеме.
A195.
198