ПБУ 21/2008 Изменения оценочных значений

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Изменения оценочных значений (ПБУ 21/2008)
Предпринимательской деятельности свойственны неопределенности и риски, в
результате чего показатели ряда статей отчетности не могут быть точно
рассчитаны, а могут быть лишь оценены с высокой степенью точности. Такая
оценка базируется на свежей, доступной и надежной информации, принимаемой при
вынесении профессионального суждения бухгалтера. Это является основой
международного стандарта IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных
бухгалтерских оценках и ошибки». Принятие ПБУ 21/2008, являющегося его аналогом,
отвечает задачам совершенствования национальной системы учета исходя из
накопленного международного опыта в области финансового учета.
ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утв. приказом Минфина России от 6
октября 2008 г. № 106н, с изменениями, внесенными приказом Минфина от 25 октября
2010 г. № 132н) вступило в силу с 1 января 2009 г.
Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской
отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за
исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), информации об
изменениях оценочных значений (п.1 ПБУ 21/2008).
Что такое «оценочное значение»
Понятие «оценочное значение» новое в российском бухгалтерском учете. Аудиторы
имеют с ним дело с 2005 г., когда вступил в силу аудиторский стандарт ФПСАД № 21
«Особенности аудита оценочных значений». В нем сказано, что оценочное значение - это
приблизительно определенное или рассчитанное на основе профессионального суждения
значение некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том
числе:
а) оценочные резервы;
б) амортизационные отчисления;
в) начисленные доходы;
г) отложенные налоговые активы и обязательства;
д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной
деятельности;
е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих
договоров.
В отличие от ФПСАД № 21 в ПБУ 21/2008 отсутствует определение термина
«оценочные значения». В п. 3 документа приведен лишь перечень оценочных значений:
- величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным
долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т.д.);
- сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных
амортизируемых активов;
- оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и т.д.
Список открытый, так что возможны и иные виды оценочных значений.
Изменения оценочных значений
В соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается
корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение
стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится
исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих
выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной
классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного
значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного
значения.
Исходя из п. 3 ПБУ 21/2008 следует, что к изменениям в оценочных значениях
относятся:
- изменение срока полезного использования основных средств или нематериальных
активов;
- снижение стоимости МПЗ;
- возникновение сомнительных долгов;
- обесценение финансовых вложений;
- обесценение нематериальных активов.
Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением
оценочного значения.
Является ли изменением оценочного значения
изменение первоначальной
стоимости основных средств или нематериальных активов в результате переоценки?
Многие комментаторы относят переоценку указанных активов к изменению оценочных
значений. Так, в книге «Учетная политика организации» под ред. С.А. РассказовойНиколаевой (М.: ИД «ЭГ», 2010) говорится, что «по отношению к основным средствам
оценочными значениями могут быть изменение стоимости основных средств ввиду их
переоценки…».
Обратимся к первоисточнику. В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, изменения
в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»: «Изменение базы оценки рассматривается
как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки». Например, ваша
инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее
переоцениваете. Это изменение базы оценки, т.е. изменение учетной политики, но не
изменение оценки.
Как мы видим, IAS 8 не относит переоценку основных средств к изменению
оценочных значений. Отсутствует она и в перечне оценочных значений, приведенном в
ПБУ 21/2008.
Таким образом, по мнению автора, переоценка основных средств и нематериальных
активов изменением оценочного значения не является.
Влияние изменения оценочных значений на показатели финансовой отчетности
Изменение в оценочных значениях по характеру влияния на показатели отчетности
можно разделить на 2 вида (п. 4 и 5 ПБУ 21/2008):
1) Изменения, признаваемые перспективно, которые подлежат признанию в
бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации:
а) Периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на
показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода.
Примером может служить образование оценочных резервов организации. Изменение
в расчетной оценке суммы резерва под сомнительную задолженность влияет только на
финансовый результат текущего периода и поэтому признается в текущем отчетном
периоде.
б) Периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое
изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и
бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Примером данного изменения является изменение величины ежемесячно
начисляемой амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Изменение
оценочного срока полезного использования основного средства (нематериального актива)
влияет на амортизационные расходы как в текущем, так и в каждом последующем
периоде оставшегося срока его службы.
2) Изменения, признаваемые ретроспективно, непосредственно влияющее на
величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки
соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором
произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008).
Что касается изменений, непосредственно влияющих на величину капитала
организации, неясно, какие конкретные хозяйственные ситуации имеются в виду. По
отношению к размеру уставного капитала использование оценочных значений
невозможно, т. к. процедура изменения размера уставного капитала предельно жестко
регламентирована,
При изменении размера резервного капитала речь может идти только об изменении
структуры собственного капитала организации, но не об изменении его размера.
Добавочный капитал может меняться в результате переоценки основных средств и
нематериальных активов, а также при получении эмиссионного дохода. В обоих случаях
предполагаемые величины изменения добавочного капитала известны заранее, а значит, и
здесь говорить об изменении оценочных значений не приходится.
На размер нераспределенной прибыли может влиять практически любой
производственный или экономический фактор. Однако проведение оценки влияния
хозяйственных операций на величину нераспределенной прибыли отчетного года,
представляется достаточно сложным. Поэтому такие оценочные значения можно
расценивать как весьма условные.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
На порядок учета хозяйственных операций ПБУ 21/2008 не влияет.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна
раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ
21/2008):
- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный
отчетный период;
- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие
периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую
отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также
подлежит раскрытию.
Хобачева И.В., аудитор