Читать статью в формате Microsoft Word

№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
Раздельный учет НДС
Сегодня в материале:
Практически каждая вторая организация в наше время одновременно получает доходы от облагаемой и
необлагаемой НДС деятельности. В связи с чем, у многих бухгалтеров, возникает вопрос: «Как правильно организовать раздельный учет по НДС?» Попробуем в этом разобраться.
Когда организации обязаны вести раздельный учет НДС.
В соответствии с положениями п. 4 ст. 170 и п. 4 ст. 149 главы 21 Налогового Кодекса РФ (далее – НК
РФ), в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких
операций.
Напомним, что не облагаются НДС следующие операции:
- операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), местом реализации которых не
признается территория РФ согласно ст. 147 и 148 НК РФ;
- операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) налогом на добавленную стоимость согласно ст. 149 НК РФ;
- операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (например, налогоплательщиками ЕНВД, согласно гл. 26.3 НК
РФ).
- операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п.2 ст. 146 НК РФ.
Также, по мнению Минфина России, раздельный учет НДС также следует вести при реализации товаров
(работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0% (см., например, Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-0708/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 11.04.2012 N 03-07-08/101, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N
03-07-08/31).
Заметим, что нормы НК РФ прямо не предписывают вести раздельный учет в случае реализации товаров
(работ, услуг) с применением различных налоговых ставок (в том числе, 0 %). Вместе с тем, согласно п. 6 ст.
166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст.
164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с
порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.
Отметим, что в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А55-3486/2010 судом
было отмечено следующее: «…положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщика вести раздельный
учет в случае реализации как облагаемых, так и необлагаемых (освобожденных от уплаты налога) НДС товаров
(работ, услуг).
В связи с тем, что организация осуществляет реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0 процентов, а не освобождаемых от налогообложения, то порядок ведения раздельного учета сумм
НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, организация применять не обязана.
Следовательно, положение абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым при
отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит, при решении вопроса об обоснованности применения налоговых вычетов по экспортному НДС к заявителю не применяется.
Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены…».
Вывод о том, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков осуществляющих реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0 процентов содержится также и в
Постановлении ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/17785-10 по делу N А40-38778/10-127-180, а
также в Письме Минфина России от 14 марта 2005 г. N 03-04-08/48.
При этом поскольку сам порядок ведения нормами НК РФ не установлены, следовательно, организация
должна самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и закрепить ее в учетной политике
для целей налогообложения. Такой вывод, сделан и Минфином России в своем письме от 14.03.2005 N 03-0308/48. Подобный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
1
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170, ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2 по делу
N А47-8664/07.
Ниже по тексту мы более подробно рассмотрим возможные способы ведения раздельного учета НДС при
реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт (с применением ставки НДС 0%).
Принципы раздельного учета.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг),
имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от
налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170
НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются
для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в
том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По
основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала,
налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции
по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости
отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются только в облагаемых НДС операциях, то входной НДС по ним должен быть принят к вычету в полной сумме, при соблюдении всех требований ст. 171 и 172 НК РФ.
Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются в не облагаемых НДС
операциях, то входной НДС по ним должен быть учтен в их стоимости.
Если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются как в облагаемых так
и для не подлежащих налогообложению операциях, то входной НДС должен быть распределен пропорционально этим операциям. То есть часть налога должна быть принята к вычету, а другая часть – учтена в стоимости
приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
ВНИМАНИЕ! При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета согласно п. 4 статьи 170 главы 21
НК РФ сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Это прямо закреплено в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Организация раздельного учета НДС.
НК РФ не содержит положений, предписывающих вести раздельный учет НДС в конкретном порядке,
например, на счетах бухгалтерского учета или в специальных регистрах – расчетах.
Налоговые органы в своих разъяснениях неоднократно указывали на то, что порядок ведения раздельного учета НДС устанавливается налогоплательщиком самостоятельно (см., например, Письма УФНС России по
г. Москве от 27.03.2007 г. № 19-11/028237, УМНС России по г. Москве от 28.07.2004 г. № 24-11/50004). Это
подтверждают и суды (см, например, Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2009 N КА-А40/1062209).
Как показывает практика, наиболее удобными и часто применяемыми налогоплательщиками способами
ведения раздельного учета НДС являются:
1. введение специальных субсчетов на счете 19 «Налог на добавленную стоимость»
2. осуществление расчета, оформленного справкой бухгалтера на конец налогового периода.
3. комбинация способов 1 и 2.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
2
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
Способ 1: Введение специальных субсчетов на счете 19 «Налог на добавленную стоимость».
Для ведения раздельного учета организации можно открыть субсчета к каждому счету, где это необходимо. Их нужно отразить в рабочем плане счетов и оговорить в приложении к учетной политике.
Например:
Счет,
субсчет
19
19-1
19-1-1
19-1-2
19-1-3
19-1-4
19-2
19-2-1
19-2-2
19-2-3
19-2-4
19-3
19-3-1
19-3-2
19-3-3
19-3-4
19-4
19-4-1
19-4-2
19-4-3
19-5
19-5-1
19-5-2
19-5-3
19-5-4
Наименование счета, субсчета
НДС по приобретенным ценностям
НДС по приобретенным основным средствам
НДС при приобретении основных средств (ставка 18%)
НДС при приобретении основных средств, предназначенных для использования в деятельности, не облагаемой НДС
НДС при приобретении основных средств, используемых как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях
НДС при приобретении основных средств (ставка 0%)
НДС по приобретенным нематериальным активам
НДС при приобретении нематериальных активов (ставка 18%)
НДС при приобретении нематериальных активов, предназначенных для использования в
деятельности, не облагаемой НДС
НДС при приобретении нематериальных активов, используемых как в облагаемых, так и
в необлагаемых операциях
НДС при приобретении нематериальных активов (ставка 0%)
НДС по приобретенным материально-производственным запасам.
НДС при приобретении ТМЦ (ставка 18%)
НДС при приобретении ТМЦ, предназначенных для использования в деятельности, не
облагаемой НДС
НДС при приобретении ТМЦ, используемых как в облагаемых, так и в необлагаемых
операциях
НДС при приобретении ТМЦ (по ставке 0%)
НДС при ввозе товаров на таможенную территорию
НДС при ввозе товаров на таможенную территорию (ставка 18%)
НДС при ввозе на таможенную территорию товаров, предназначенных для использования
в деятельности, не облагаемой НДС
НДС при ввозе товаров на таможенную территорию к распределению
НДС по выполненным услугам, работам
НДС по выполненным услугам, работам (ставка 18%)
НДС по выполненным услугам, работам, предназначенным для использования в деятельности, не облагаемой НДС
НДС по выполненным услугам, работам, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях
НДС по выполненным услугам, работам (0%)
Далее по окончании налогового периода суммы входящего НДС по приобретенным товарам (работам,
услугам) используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, следует распределять между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (не облагаемых НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за
налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Из этого следует, что для того чтобы определить, какую сумму НДС
можно принять к вычету, компания должна рассчитать долю стоимости отгруженных товаров (работ, услуг),
имущественных прав, не подлежащих обложению налогом, в общей стоимости реализованных товаров (работ,
услуг) за отчетный период. Распределение НДС в соответствии с рассчитанной пропорцией осуществляется
исключительно в отношении товаров (работ, услуг) по которым нельзя определить относятся ли они к облагаемой или освобожденной от НДС деятельности.
Таким образом, пропорцию для распределения НДС можно представить в виде следующих формул:
Доля распределения НДС (необлагаемые операции) = Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг),
которые освобождены от налогообложения за квартал / Общую стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных
за налоговый период (без НДС) за квартал.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
3
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
Доля распределения НДС (облагаемые операции) = Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), которые подлежат налогообложению (без НДС) за квартал / Общую стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (без НДС) за квартал.
Если заранее известно, по какому виду деятельности будут использованы приобретенные ТМЦ (работы,
услуги), то сумма входящего НДС, или относится к вычету, или включается в стоимость таких ТМЦ (работ,
услуг).
В том случае, когда сразу не удается установить в каком виде деятельности, будут использованы товары
(работы, услуги), входящий НДС следует учитывать на счете 19 субсчетах «НДС по приобретенным ТМЦ, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях». По окончании налогового периода определяется сумма налога, принимаемая к вычету, и сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг). Сумма НДС, принимаемая к вычету, списывается с данного субсчета счета 19 в дебет счета 68, а часть НДС, которая включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), списывается в дебет соответствующих счетов (01, 20, 26, 44 и др.).
Способ 2: Осуществление расчета, оформленного справкой бухгалтера на конец налогового периода.
Вторым способом ведения раздельного учета по НДС является осуществление расчета, оформленного
справкой бухгалтера (далее – Справка). Справка служит основанием (первичным учетным документом) подтверждающим правильность ведения раздельного учета, и оформляется на конец налогового периода.
Организации самостоятельно разрабатывают форму такой Справки, однако согласно ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в Справке обязательно должны быть следующие
реквизиты:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц
измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи вышеуказанных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Также считаем необходимым отражение в Справке информации о:
- стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав за налоговый период, в том числе стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав не облагаемых
НДС;
- удельный вес стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав не облагаемых
НДС, в общей сумме отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав за
налоговый период;
- сумме НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, относящуюся к
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС;
- сумме «входного» НДС, относящейся к продаже облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащей налоговому вычету.
Остановимся более подробно на некоторых вопросах, связанных с определением пропорции, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости.
Учет НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции.
Пункт 4 ст. 170 НК РФ не уточняется порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ,
услуг): с учетом НДС или без.
По мнению налоговых органов, для расчета пропорции следует принимать показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, что обеспечит сопоставимость используемых показателей в части
деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, не облагаемой этим налогом (Письмо МНС России от
13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Эту позицию поддержал и ВАС РФ в Определении от 25.06.2008 N 7435/08.
В связи с чем, рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, что при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) принимается в расчет без учета НДС.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
4
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
Доходы, не учитываемые при определении пропорции.
По мнению контролирующих органов, те доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой
от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции учитывать не нужно (Письма Минфина России от
03.08.2010 N 03-07-11/339, от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295). В частности в указанных
письмах такой вывод сделан относительно доходов в виде процентов по банковским депозитам, процентов по
остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям.
В Письме УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 содержится позиция налоговых органов относительно алгоритма (правила) формирования выручки от реализации товаров, работ, услуг.
Данное правило предусматривает, что включаются в выручку следующие показатели:
1) суммы, полученные от операций, облагаемых НДС (в том числе по налоговой ставке 0 процентов);
2) суммы, полученные от реализации необлагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 149 НК РФ);
3) размер натуральной формы оплаты за реализованные товары, работы, услуги;
4) стоимость ценных бумаг
5) суммы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается
территория Российской Федерации (в соответствии со ст. ст. 147, 148 НК РФ).
Не включаются в выручку от реализации товаров, работ, услуг следующие суммы
1) выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;
2) суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде
санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), которые предусматривают
переход права собственности на товары (работы, услуги);
3) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
4) полученные от операций, перечисленных в пп. 2 - 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ;
5) полученные от операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.
Остановимся более подробно на некоторых доходах, вопрос о включении которых в расчет пропорции
встречается наиболее часто.
1.
Проценты по выданным займам.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и
ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
В соответствии с мнением Минфина РФ, изложенном в Письме от 22 июня 2010 г. N 03-07-07/40, сумму
процентов, начисляемых на сумму займа, следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в
денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику. Таким образом, полученные проценты по выданным
займам в денежной форме и ценными бумагами не подлежат обложению НДС, однако при этом, исходя из позиции Минфина, являются выручкой от реализации услуг.
В Письме от 29.11.2010 N 03-07-11/460 Минфин России указал, что при определении указанной в п. 4 ст.
170 НК РФ пропорции налогоплательщику, осуществляющему операции займа в денежной форме, следует учитывать проценты, начисляемые заимодавцем в размере, определенном договором займа, либо проценты, начисляемые в размере, определенном исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования), в случае
отсутствия в договоре займа условия о размере процента.
В Письме от 02.04.2009 N 03-07-07/27 Минфин России высказал мнение, что при предоставлении займов
в денежной форме для определения указанной пропорции, следует учитывать сумму денежных средств в виде
процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.
Учитывая данные разъяснения Минфина России, можно сделать вывод, что проценты по выданным займам должны быть учтены при определении пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. ВАС РФ в Определении от 13.10.2011 N ВАС-12760/11 по делу N А58-2974/2010 поддержал подобный подход.
2.
Курсовые разницы и доходы от продажи валюты.
Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме
в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущеАудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
5
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
ственных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в
соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265
НК РФ.
То есть возникающие курсовые разницы (положительные или отрицательные) не учитываются при расчете НДС (см. также Письмо Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/363).
Отметим, что п. 4 ст. 153 НК РФ применителен к отношениям, возникшим после 01.10.2011, ранее положительные курсовые разницы включались в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в
соответствии с которым налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Также заметим, что в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, доходы в виде положительной (отрицательной)
курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от
официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту относятся к внереализационным доходам организации.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ
или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
Также, согласно п. 11 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами являются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых
выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным
счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Таким образом, приходим к выводу, что суммы курсовых разниц не учитываются в составе выручки от
реализации товаров, работ, услуг и данные суммы не нужно учитывать при определении пропорции, указанной
в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.
3.
Доходы от продажи ценных бумаг.
В соответствии с пп.12 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом
на добавленную стоимость.
Также отметим, что в соответствии с мнением, изложенным в Письме УФНС России по г. Москве от
03.03.2005 N 20-12/14534 выручка от реализации ценных бумаг третьих лиц включается в состав доходов от
реализации, даже если деятельность по продаже ценных бумаг не является основной.
Таким образом, доходы от продажи ценных бумаг не облагаются налогом на добавленную стоимость,
однако входят в состав выручки от реализации и участвуют в расчете пропорции, указанной в абз. 5 п. 4 ст. 170
НК РФ.
4.
Бонусы за объем закупок.
В настоящий момент широкое распространение получили скидки, премии, бонусы, получаемые покупателями от продавцов за выполнение определенных условий договора. Указанные поощрительные мероприятия
представляют собой доход покупателя. В то же время, по мнению специалистов Аудиторской компании
«Бетроен», в связи с тем, что данный доход не будет признаваться выручкой от реализации, он не должен
участвовать при определении пропорции в рамках раздельного учета по НДС. Отметим также, что официальные разъяснения по указанному вопросу на данный момент отсутствуют.
5.
Дивиденды от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ.
Как указано в Письме Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-07-11/339 при определении пропорции
получаемые налогоплательщиком дивиденды от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ,
не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются. А в
письме Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03-07-11/64 указано, что при определении пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде дивидендов по акциям не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
6
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
Таким образом, доходы в виде дивидендов от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ не участвуют в расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.
Определение пропорции для вычета «входящего» НДС, предъявленного при приобретении основных средств и нематериальных активов.
Из положений пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких
товаров в случае их приобретения в целях использования для операций, не подлежащих налогообложению
(освобожденных от налогообложения) НДС.
Суммы НДС, предъявленные продавцами основных средств и нематериальных активов налогоплательщикам, используемых для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются
для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой
налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных
прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным
средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по
реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Отметим, что до 01.01.2011 г. в практической деятельности организаций возникали сложности, связанные с определением первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов и соблюдением
требований п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку определить указанную пропорцию можно было только после окончания налогового периода, а основные средства (нематериальные активы) вводились в эксплуатацию раньше.
С 01 октября 2011 года, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О
внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», внесшего изменения, в частности, в п. 4 ст. 170 НК
РФ, если основное средство или нематериальный актив принимается в организации к учету в первом, либо во
втором месяце квартала, организациям предоставлено право определять пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170
НК РФ, в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных для использования в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности – исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Причем, поскольку определение пропорции в отношении основных средств и нематериальных активов,
приобретенных для использования в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности – исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав является правом налогоплательщика, а не обязанностью, решение о применении/ не применении
такого права считаем необходимым закрепить в учетной политике.
Рассмотрим порядок определения применения пропорции в отношении НДС по приобретенному объекту
основных средств на условном примере.
Организацией приобретено и принято к учету основное средство в феврале 2013 года.
НДС, предъявленный поставщиком по данному основному средству, составляет 6000 руб.
Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых
подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за
период, составляет:
в январе – 13%;
в феврале – 17%;
в марте – 15%
за первый квартал – 15%.
Сумма НДС, которая может быть принята организацией к вычету в первом квартале 2013 года, составляет:
6000 руб.  15% = 900 руб.
В случае, если в учетной политике организации закреплен порядок в соответствии с которым по основным
средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, пропорция
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
7
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
определяется исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению
(освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ,
услуг), имущественных прав, то сумма НДС по данному основному средству, которая может быть принята организацией к вычету, составляет:
6000 руб. х 17% = 1020 руб.
Когда организации вправе не вести раздельный учет НДС.
В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст.
170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и
(или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат
налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Таким образом, если в каком-то налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не
подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик может
не вести раздельный учет НДС.
Обратите внимание, право не вести раздельный учет определяет именно соотношение расходов между облагаемыми и необлагаемыми НДС видами деятельности. То есть, даже если доля выручки от не облагаемых
НДС операций составляет 1% от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5%, вы не можете быть освобождены от ведения раздельного учета.
Отметим, что в расчет включаются расходы по всем не облагаемым НДС операциям одновременно. Исчисление 5%-ной величины в отношении только одного или некоторых из них правилами абз. 9 п. 4 ст. 170 НК
РФ не допускается (см. также Письмо ФНС России от 03.08.2012 N ЕД-4-3/12919@ (размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).
Обращаем ваше внимание на то, что из прямого прочтения данной нормы следует, что при обратном соотношении расходов, то есть в случае если расходы на осуществление облагаемых НДС операций не превышают
5 процентов, избежать раздельного учета не удастся.
Также, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 24 января 2008 г. N 03-07-08/19, если в
течение налогового периода налогоплательщик осуществлял только операции, не подлежащие обложению
НДС, раздельный учет вышеназванных сумм налога, в том числе по общехозяйственным расходам, вести не
требуется.
Учитывая вышеизложенное, в тех налоговых периодах, в которых организация осуществляла только не
облагаемую НДС деятельность, вести раздельный учет не нужно.
Как определить величину совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию
товаров (работ, услуг), имущественных прав.
НК РФ не установлен порядок определения величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС,
для целей применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. В связи с этим возникает вопрос, какие именно расходы должны были включаться в совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), не
облагаемых НДС: только прямые расходы по данным бухучета или можно (нужно) учитывать и общехозяйственные расходы?
Чиновники в отношении данного вопроса заняли однозначную позицию: в совокупных расходах должны
учитываться как прямые, так и общехозяйственные расходы.
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, в целях применения
абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на
добавленную стоимость, в том числе суммы процентов по полученным займам и кредитам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с получением займов и кредитов.
Кроме того, в составе расходов следует учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным
операциям.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
8
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
В Письме от 02.08.2012 N 03-07-11/223 Минфин России указал, что в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170
НК РФ в редакции, действовавшей до 01.10.2011 г. при определении совокупных расходов на производство
товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению,
учитывались все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе стоимость приобретенных ценных бумаг, прав требований, подлежащих дальнейшей реализации, суммы процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг, прав требований, получением займов. Кроме того, в составе расходов следовало учитывать часть общехозяйственных расходов,
относящихся к данным операциям. При этом Минфин России отметил, что после 1 октября 2011 г. этот порядок
не изменился.
В Письме от 29.12.2008 № 03-07-11/387 Минфином России было разъяснено, что при расчете доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) учитываются как прямые расходы на производство и
реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг.
ФНС России в письме от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ «О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170
Налогового кодекса Российской Федерации» указала, что к совокупным расходам на производство относятся
как прямые, так и общехозяйственные расходы.
Однако, существуют также судебные решения, согласно которым общехозяйственные расходы не учитываются при расчете доли совокупных расходов на производство, если данный порядок закреплен в учетной политике налогоплательщика. Так, например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 23.07.2008 по делу №
А06-333/08 сделал следующий вывод: при определении доли производственных расходов, связанных с не облагаемыми НДС операциями, налогоплательщик правомерно включил только прямые расходы без учета общехозяйственных затрат. При этом суд указал, что данный способ исчисления совокупных расходов на производство
был закреплен в учетной политике общества.
Однако суды не были единодушны в принимаемых решениях в отношении необходимости включения общехозяйственных расходов в совокупные расходы для целей определения доли, приходящейся на необлагаемые
операции. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 № Ф04-1867/2008(2263-А7015) суд указал, что налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцами по товарам (работам, услугам), стоимость которых учитывается в составе общехозяйственных расходов, подлежал распределению в соответствии с порядком, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ. То есть, сделал вывод суд, общество имело право принять к вычету только часть суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), стоимость которых определяется исходя из указанной п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции.
Определение пропорции в целях раздельного учета НДС в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), затраты на которые относятся к расходам прошлых налоговых периодов в целях налога
на прибыль.
Главой 21 НК РФ не установлен особый порядок расчета указанной пропорции в целях ведения раздельного учета НДС в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), затраты на которые относятся к расходам
прошлых налоговых периодов в целях налога на прибыль.
Минфин России также не дал однозначных разъяснений по данному вопросу. В Письме от 01.08.2011 №
03-03-06/1/436 отвечая на вопрос о порядке расчета пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в целях ведения раздельного учета НДС в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), затраты на которые относятся к расходам прошлых налоговых периодов в целях налога на прибыль, Минфин России указал следующее:
«…Из п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что пропорция распределения сумм НДС в целях ведения раздельного учета
определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров
(работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом право на вычет налога возникает при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ.»
Таким образом, из разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), затраты на которые относятся к расходам прошлых налоговых периодов в целях
налога на прибыль, вычет НДС производится в общем порядке, установленном ст. 171 и ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право
уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на
установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров
(работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении
товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих
первичных документов.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
9
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
По мнению Минфина России, в случае если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том
налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен (см., например, Письма Минфина России от 3
мая 2012 г. N 03-07-11/132, от 3 февраля 2011 г. N 03-07-09/02).
Вместе с тем, по мнению Минфина России, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога. В случае осуществления налогоплательщиком вычета НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен
представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на
применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло
указанное право (см. Письмо Минфина России от 15 января 2013 г. N 03-07-14/02).
Таким образом, если у налогоплательщика имеется подтверждение того, что документы по расходам за
прошлые налоговые периоды получены в текущем налоговом периоде, то, исходя из разъяснений Минфина
России, налогоплательщик должен в отношении данного НДС применить пропорцию в соответствии с п. 4 ст.
170 НК РФ в том налоговом периоде, в котором были фактически получены документы,.
Если у налогоплательщика нет подтверждения того, что документы по расходам за прошлые налоговые
периоды получены в текущем налоговом периоде, то, в соответствии с позицией Министерства финансов, в
отношении данного НДС следует применить пропорцию в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в том налоговом
периоде, к которому относятся данные расходы.
Отметим, что в качестве подтверждения даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, может выступать, например, запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (см.
Письмо Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133, конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура (см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 N 1911/036466).
Раздельный учет НДС при реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и на экспорт (с
применением ставки НДС 0%).
Как уже было отмечено, НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет
операций, облагаемых по различным ставкам НДС, а также вести раздельный учет НДС, предъявленного налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, использованных для реализации товаров (работ, услуг)
облагаемых по ставкам 18 % и 0 %. Однако, по мнению Минфина России, налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС при реализации товаров (работ, услуг) по ставке налога 0% (см., например, Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 11.04.2012 N 03-07-08/101, от
20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31).
В данных Письмах Минфин России также обращал внимание на то, что нормами НК РФ порядок ведения
такого раздельного учета не установлен. Поэтому данный порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе об учетной политике организации.
Подобный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КАА40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170, ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2 по делу
N А47-8664/07.
Поскольку порядок ведения раздельного учета НДС при реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт законодательно не установлен, а разъяснения контролирующих органов по вопросу способа ведения раздельного учета в используемой нами при подготовке настоящего аналитического материала информационноправовой базе отсутствуют, мы обратились к судебной практике по этому вопросу.
Анализ судебной практики показал следующие наиболее часто встречающиеся способы ведения раздельного учета НДС при реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт.
Способ 1: Распределение налога, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении
товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров и товаров, реализуемых на территории РФ пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости,
отгруженных товаров.
В Постановлении ФАС Московского округа от 14.07.2010 N КА-А40/7180-10 по делу N А40-116765/09-35823 судом установлено, что «..распределение входного НДС на экспорт и внутренний рынок сумма входного
НДС, право на вычет которой возникло у Общества в отчетном месяце, подлежит распределению на экспортную продукцию пропорционально доле себестоимости отгруженной экспортной продукции в общей себестоимости продукции(работ, услуг), отгруженной в отчетном месяце; далее полученная сумма НДС распределяется
Обществом в следующем месяце по отгрузкам на экспорт согласно учетной политике пропорционально выручАудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
10
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
ке по экспортным отгрузкам в разрезе каждой грузовой таможенной декларации; сумма распределенного на
экспортную отгрузку в разрезе каждой грузовой таможенной декларации НДС предъявляется к возмещению
только после представления в налоговый орган комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ».
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу N А13-6020/2008 суд рассматривал
ситуацию, в которой «…согласно приказу «Об учетной политике» <…> Обществом был выбран расчетный метод распределения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по материалам, используемым для
реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке Российской Федерации, и предусмотрено определение отношения объема продукции в стоимостном выражении, реализованной на экспорт, к общей сумме
объема продукции в стоимостном выражении, реализованной на экспорт и отгруженной и реализованной на
внутреннем рынке…».
Суд указал, что «…действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения
"входного" налога на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его
распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать
данную методику в учетной политике организации. При разработке методики распределения "входного" налога
организация должна обеспечить возможность исчисления части налога на добавленную стоимость, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой
продукции.
Суд исследовал принятую заявителем учетную политику и сделал правильный вывод о соответствии ее
требованиям НК РФ, а также о том, что она учитывает предъявленный налог в пропорции, соответствующей
расчетным показателям произведенных затрат на операции, облагаемые различными налоговыми ставками…».
ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.02.2008 N Ф09-355/08-С2 по делу N А47-1723/07 указал,
что «…Приказом генерального директора общества от 30.12.2005 N 967 «Об учетной политике общества на
2006 г." утверждены Положение об учетной политике общества и Положение о налоговой политике общества
на 2006 г., которыми определен порядок распределения "входного" НДС по материальным ресурсам (работам,
услугам), одновременно используемым в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции,
так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.
Согласно указанным актам все затраты предприятия, связанные с производством готовой продукции, аккумулируются на одном счете без распределения на себестоимость выпуска экспортируемой продукции и себестоимость выпуска продукции, предназначенной для отгрузки по России.
В дальнейшем определяется общая сумма понесенных затрат на реализацию товаров, а затем определяется
удельный вес затрат на реализацию продукции на экспорт в общей сумме затрат на реализацию. При этом
удельный вес определяется как соотношение выручки от реализации товаров на экспорт к общей сумме выручки за соответствующий налоговый период. На основании удельного веса затрат на реализацию продукции на
экспорт, из общей суммы НДС по приобретенным за отчетный налоговый период товарам определяется НДС,
относящийся к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Полученный расчетным путем "входной" НДС
фиксируется в Книге покупок и отражается в бухгалтерском учете.
Для подтверждения права на получение возмещения НДС из Книги покупок за текущий месяц подбираются счета-фактуры по товарно-материальным ценностям (работам, услугам) на сумму НДС, определенную расчетным путем.
Закрепленный в учетной политике общества способ определения размера вычетов не противоречит действующему законодательству..».
Способ 2: ведение учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в производстве экспортной операции на отдельном субсчете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
О правомерности такого способа указывает, в частности, ФАС Московского округа в своем Постановление
от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170.
В Постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 N Ф09-8123/07-С2 по делу N А60-2654/07 суд указал, что Приказом об учетной политики Общества учтено, что продукция общества независимо от рынка сбыта
производится в едином технологическом процессе и ведение детального раздельного учета затрат не представляется возможным. При таком порядке определяются численные значения налога, которые относятся на субсчет 19.11 «НДС по неподтвержденному экспорту». Для подтверждения права на получение возмещения НДС
бухгалтером общества в произвольном порядке осуществляется подбор под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технических материалов, товаров, услуг и работ и конкретных счетов-фактур.
Указанный метод ведения раздельного учета налоговым органом и судом был признан правомерным.
В Постановление ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу N А55-4225/06-44 суд указал, что Обществом учет НДС по экспортным операциям, в том числе раздельный учет "входящего" НДС по экспортным
операциям, ведется в соответствии с установленным регламентом и отражается в бухгалтерском и налоговом
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
11
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
учете. Это подтверждается реестром учета экспортных операций, анализом счетов 68.3, 68.2, 19.3, 19.4, журналом проводок указанных счетов, бухгалтерскими справками. При этом налогоплательщиком раздельный учет
сумм НДС при реализации продукции ведется как при реализации на "внутреннем" рынке, так и реализации
товаров на экспорт.
Данное обстоятельство подтверждается и представленными в налоговый орган налоговыми декларациями
по НДС за рассматриваемый период по налоговой ставке 0% и по "внутреннему" рынку
Способ 3: ведение раздельного учета НДС исходя из процентного соотношения отгруженной на экспорт
продукции к общему объему продукции.
Так, в Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-8988/08-С2 по делу N А47-6069/2008
судом установлено, что учетная политика общества по распределению НДС пропорционально объемам продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок не противоречит требованиям законодательства РФ.
В Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 N Ф04-5168/2008(10379-А03-25) по делу
N А03-11860/07-34 суд указал, что «в соответствии с действующей у ЗАО "ЗАЛ" с 01.01.2007 учетной политикой, сумма НДС, приходящаяся на отгруженную экспортную продукцию, определяется расчетным методом, в
зависимости от удельного веса количества произведенной готовой продукции.
Суммы НДС по оприходованным товарам за месяц, подтвержденные счетами-фактурами поставщиков,
распределяются на объемы готовой продукции, произведенной для отгрузки на экспорт и на внутренний рынок.
Сумма НДС, отнесенного таким образом к экспортной продукции, принимается к вычету в момент полного
сбора документов по статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации и определяется пропорционально
весу готовой продукции, указанной в ГТД.
Таким образом, анализ принятой обществом учетной политики позволяет сделать вывод о том, что ею
обеспечивается ведение учета налога, исчисленного по налоговой ставке 0 процентов с сумм реализации товаров по каждой операции, как это предписано пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации
и не противоречит требованиям статей 167, 171, 172 названного Кодекса в отношении производства налоговых
вычетов по товарам, реализация которых облагается по налоговой ставке 0 процентов».
В Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П по делу N А4027650/06-129-203 суд указал, что «в силу специфики деятельности, которая предполагает использование всех
приобретаемых производственных ресурсов для производства продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт, Общество не имеет возможности распределять входной НДС прямым способом, и поэтому
Общество применяет методику, согласно которой раздельный учет входного НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом входной
НДС определенного налогового периода, в котором произведены экспортные отгрузки, распределяется между
экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде».
Способ 4: исходя из фактических затрат на реализованную продукцию.
Так в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 N Ф04-2070/2006(20869-А70-33) суд
признал правомерным установление в учетной политики организации следующего метода ведения раздельного
учета:
«…суммы налога на добавленную стоимость с материалов, используемых при производстве продукции,
реализуемой на экспорт, подлежащие возмещению из бюджета, определяются согласно разработанной на предприятии методике: сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая к вычету, относящаяся к экспортной сделке, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества
материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы».
Аналогичный вывод содержится и в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 N
Ф04-5908/2005(14681-А70-25).
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 июня 2006 года по делу N А82-8327/2004-27 также
указал правомерным установления в качестве критерия для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном
для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт фактические расходы налогоплательщика.
Заметим, что указанные способы ведения раздельного учета не являются исчерпывающими. Каждая организация вправе самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета с учетом специфики своей
деятельности.
Отдельное внимание хотелось бы обратить на вопрос распределения общехозяйственных расходов между
операциями по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и на экспорт.
Положения гл. 21 НК РФ не требую обязательного распределения «входящего» НДС со стоимости общехозяйственных расходов между операциями по реализации, облагаемым по ставке 18 (10) процентов и 0 проАудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
12
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
центов. Однако, как показал анализ судебной практики, фактически налоговые органы настаивают на подобном
распределении.
Однако суды налоговые органы не поддерживают. Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.03.2012 по делу N А65-7523/2011 рассматривал ситуации, в которой налогоплательщик относил
"входной" налог по общехозяйственным расходам только к операциям внутреннего рынка. Согласно учетной
политике налогоплательщика, "входной" НДС по экспортным операциям ведется по субсчету 19/6, остальные
суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке с помощью субсчетов рабочего плана счетов
на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", что позволяет учитывать операции по материальным ресурсам, относящиеся к экспорту и внутреннему рынку. Суд пришел к выводу, что общество имеет право на применение спорных налоговых вычетов, поскольку его учетная политика требований
НК РФ не нарушает.
Однако есть судебные решения и не в пользу налогоплательщиков. Так, например, ФАС Северо-Западного
округа в Постановлении от 15.12.2011 по делу N А42-1252/2011 указал, что общехозяйственные расходы могут
иметь отношение к реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, в связи с чем НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, необходимо распределять между товарами, реализованными на экспорт
и на внутреннем рынке.
Таким образом, с позиции налоговых рисков более безопасно распределять НДС по общехозяйственным
расходам между операциями по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и на экспорт.
Если организация осуществляет операции, подлежащие обложению НДС и операции, не подлежащие обложению НДС (местом реализации которых не признается территория РФ).
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2
ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную
стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе
основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления
операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются
для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в
том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Из буквального прочтения данных норма можно сделать вывод, что пропорция для распределения «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам определяется только в случае их одновременного использования для облагаемых НДС операций и операций, освобожденных от налогообложения
НДС (перечень которых установлен ст. 149 НК РФ).
Если же организация использует товары (работы, услуг), имущественные права одновременно для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС и операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС на том основании, что
местом их реализации не признается территория РФ, то «входящий» НДС по ним распределять не нужно.
Однако, как показал анализ судебной практики, налоговые органы такой подход не поддерживают. Есть
судебные решения, подтверждающие подход налоговых органов (см., например, Определение ВАС РФ от
30.06.2008 N 6529/08 по делу N А42-5290/07).
Вместе с тем, иногда суды в подобных спорах встают на сторону налогоплательщика. Так, например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.10.2010 N 09АП-23817/2010-АК по делу N А4038778/10-127-180 (Постановлением ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/17785-10 данное постановление оставлено без изменения) рассматривал следующую ситуацию. Учетной политикой общества был
определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций. Согласно
данному порядку, «…суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
13
№258 – 11 июня 2013 года
Раздельный учет НДС
(работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав,
операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей
стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Соответственно, доля "входного" НДС, приходящаяся на операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), учитывалась в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Оставшаяся сумма "входного" НДС принималась к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ поскольку НК
РФ: не устанавливает обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, местом реализации
которых, территория Российской Федерации не признается, как это предусмотрено в отношении освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ); не установлен специальный, пропорциональный порядок распределения сумм "входного" НДС приходящихся на долю операций, местом реализации которых, территория Российской Федерации не признается, при осуществлении "общехозяйственных" операций; главой 21
НК РФ не установлено обязанности налогоплательщика учитывать в составе затрат сумму "входного" НДС,
приходящуюся на долю операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, при осуществлении "общехозяйственных" операций; в соответствии с ч. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ учету в стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, подлежит только сумма "входного" НДС, приходящаяся на долю освобожденных от налогообложения операций; услуги по аренде помещений, ремонту и перепланировке арендуемых помещений, приобретенная компьютерная техника и т.д. используются заявителем для осуществления облагаемых налогом операций…»
С учетом данных обстоятельств, суд не поддержал мнение налогового органа о том, что при осуществлении "общехозяйственных" операций (операции одновременно связанные со всеми видами реализации) сумма
"входного" НДС, приходящаяся на долю операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, должна учитываться в составе затрат согласно п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суд отметил,
что обязанность налогоплательщиков вести раздельный учет операций, местом реализации которых территория
Российской Федерации не признается, НК РФ не предусмотрена.
Таким образом, если же организация использует товары (работы, услуг), имущественные права одновременно для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых
НДС и операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС на том основании, что местом их реализации не признается территория РФ, то с позиции налоговых рисков более безопасно распределять «входящий» НДС по ним исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) с учетом доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых
не признается территория РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за
налоговый период.
Счета-фактуры и книга покупок.
Правила ведения книги продаж и книги покупок изложены в Постановлении Правительства РФ от
26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по
налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 1137).
В книге покупок регистрируются счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2
журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты
в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 разд. II Приложения N 4 к Постановлению N 1137).
Таким образом, счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров (работ, услуг), используемых в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, регистрируются в книге покупок только в той части, которая приходится на облагаемую НДС деятельность, определенную на основании пропорции расчетным путем.
Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49
14